3.1. Влияние промышленной революции на развитие учета

Огромное влияние на развитие учета оказала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации происходило и совершенствование системы регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия информации в отчетности.

Производство огромной массы относительно стандартных товаров на фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую очередь собственников промышленного капитала.

Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость продукции средств труда, для учета и распределения накладных расходов, оценки стоимости оборотных активов и исчисления прибыли.

Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необходимости создания систем оплаты труда, сверхурочных, премий, а также формирования показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной платы и управления персоналом окончательно оформились только в ХIХ в.

Потребность в значительных средствах для развития бизнеса привела к созданию акционерных компаний. Наемная администрация должна была периодически отчитываться перед собственниками, мало знакомыми с деятельностью компании.

В связи с этим начинают формироваться концепции бухгалтерской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому определение прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.

Аппарату управления также требовалась больше информации для принятия решений и осуществления контроля от имени собственников, которые не принимают непосредственного участия в управлении предприятием. Со временем это привело к созданию различных систем бухгалтерского учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.

Изменения в экономике привели к изменениям в законодательстве о компаниях. Для привлечения капитала возникла необходимость прибегнуть к сбережениям многих людей, так как средств одного, даже состоятельного лица было недостаточно для строительства и функционирования фабрик и заводов. Один из первых законов в Европе, признававший деятельность незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был принят в Великобритании в 1719 г. Необходимость такого закона была вызвана тем, что человек, вступивший в договорные отношения с такой организацией, не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, так как компания имела значительное число собственников (акционеров). Однако легальность акционерных обществ, а вместе с тем требования к ведению учета и предоставлению отчетности будут введены в законодательства европейских стран только в XIX в.

Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно разработка законодательства о делах о несостоятельности должников привела к формированию принципа имущественной обособленности в бухгалтерском учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании.

Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного принципа бухгалтерии – принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений, собственников и кредиторов.

 

3.2. Модификации двойной бухгалтерии в Западной Европе

После выхода книги Л. Пачоли двойная бухгалтерия распространяется на различные отрасли, завоевывает одну страну за другой. Возникнув в торговле в Италии, она распространяется и на другие отрасли. Алввизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной за писи в банках. Людовико Флори в 1636 г. описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль хозяйства за другой.

Расширяется география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия распространяется в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию и в Америку. На востоке она шла через Германию в Россию, а потом в Китай и Японию. Так весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.

Италия . Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований, цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им, «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности», имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.

Для достижения поставленных целей необходимо ведение книг. Многие столетия вся бухгалтерия определялась как «искусство ведения книг».

В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава учетных регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.

В те времена учет был неотделим от человека, поэтому авторы определяли требования, необходимые для успешной работы. Так, Анжело ди Пиетро писал, что бухгалтер должен:

• уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);

• иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);

• иметь хороший почерк (так как писали от руки);

• иметь профессиональные знания;

• быть властолюбивым и честолюбивым;

• быть честным.

Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сформировавшиеся во второй половине XIX в.: ломбардское, тосканское и венецианское.

Ломбардское течение (юридическое) – основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Тосканское течение (юридическое) – основатели Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет – это не комплекс административнБгх действий, а части юриспруденции. Он изобрел логисмографию – учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части:

1) дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства),

2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент может получить (права).

Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.

Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерскому учету: «Счетоводство – это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия».

Беллини писал, что «характерная черта управления – это действовать, а счетоводства – освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально».

Д. Масса, последователь логисмографии, сказал: «Бухгалтерский учет – наука об управлении людьми». Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия. Основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. он начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.

Венецианское течение (экономическое направление) – основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета – оценка, ценности – его предмет. Бухгалтерский учет – наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает его, то не зря получает заработную плату. В каждом хозяйстве имеется три вида функций: распорядительная, исполнительная, контрольная (учетная). «Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания».

Его последователи также видели экономическую природу учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия.

A. Стабилини называл хозяйство совокупностью действий с целью производства и потребления богатств. Он считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т. е. достаточной для принятия решений.

Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школы: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской – их характер. Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.

Германия. Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами – факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане – превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).

Интересный подход по определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:

• установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;

• запись этого факта в бухгалтерские регистры;

• выполнение счетных операций.

В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований для записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием для бухгалтерских записей.

B. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским корреспонденциям, используя систему кодирования счетов. Это позволяет считать его автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.

Германия – родина немецкой формы счетоводства. Впервые ее описал Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась кассовая книга и стала самостоятельным регистром. Хронологическую запись стали вести в двух регистрах – мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги – итогами один раз в месяц.

Великобритания. Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г., ее первые главы полностью совпадают с «Трактатом о счетах и записях» Л. Пачоли. В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллис впервые дал понятие амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т. е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы – журнал, в котором три колонки. В средней колонке записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы. Слева (дебитор) – сумма, поступившая в кассу, а справа (кредитор) – сумма расхода из кассы. Сумма крайних колонок должна быть равна итогу средней колонки. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога колонки дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.

Франция. Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.

Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии, говоря, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию».

Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм: французской (М. де ла Порт), бельгийской (М. Баттайль), американской (Э. Дегранж).

Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы французская предполагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основании записей в журналах составлялись записи в сборном журнале (Главной книге).

Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Американская форма счетоводства основана на новом регистре – Журнал

Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает, дебетуется, а тот, кто выдает, кредитуется».

 

3.3. Попытки классификации счетов и взгляды на сущность баланса

Большое внимание итальянские авторы уделяли природе счетов, пытаясь их классифицировать. Однако и до настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным. Так, Доминико Манчини (1540 г.) разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., получив название счетов материальных и персональных.

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Сжали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Впервые у итальянских авторов в особую группу были выделены операционные счета, которые дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажным ценам. Разница между дебетовым и кредитовым оборотом показывала результат от операций. Л. Пачоли к таким счетам относит счет магазина и счет путешествий (передвижной лавки).

Счет прибылей и убытков (у С. Гаммерсфельдера счет счастья и несчастья) еще не получает всеобщего признания. Так, Б. Котрульи результаты хозяйственной деятельности отражает непосредственно на счете капитала. У Л. Пачоли этот счет выделяется, но самостоятельно он пока повсеместно не применяется. Только Д.А. Москетти показал, что счет прибылей и убытков является филиалом счета капитала и распространил на него все правила записей, относящихся к счету капитала. Л. Флори пошел дальше и предложил идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного уменьшения доходов.

Встречаются особенности и в трактовке счета издержек. Л. Пачоли выделил три основания для классификации издержек: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. Кроме того, все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Прямые расходы Л. Пачоли относит на счет товаров, а косвенные – на счет торговых расходов.

Особое значение имело понятие амортизации, которое становится важным при использовании средств труда и их воспроизводстве в капиталистическом хозяйстве. Впервые понятие амортизации было использовано Дж. Меллисом (1588 г.). В практике было два подхода к понятию амортизации:

• амортизация есть прямой расход недвижимого имущества – тогда списание стоимости средств труда следует производить путем уменьшения их стоимости. Дж. Меллис рекомендует равными суммами списывать стоимость приобретенного инвентаря записью: Д-т счета прибылей и убытков, К-т счета инвентаря.

• амортизация – прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Такой взгляд получил признание в XIX в., когда начисленную амортизацию считали элементом капитала.

Величайшим шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение Ж. Савари разделитв все счета и регистрв1 на синтетические (основнвю) и аналитические (вспомогательные). Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:

• сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты. Классификация счетов была развита Матье де ла Портом.

Он выделял три группы счетов:

1) счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) – показывают экономическое движение капитала;

2) счета имущества – выполняют хозяйственную функцию, т. е показывают кругооборот физического капитала в процессе снабжения, производства и сбыта продукции;

3) счета корреспондентов (счета расчетов) – выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц на имущество компании.

Данная классификация позволила сформулировать постулат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали в средние века, но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Уже к концу XIV в. купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйственным процессом. Однако сроки составления отличались нерегулярностью, набор показателей отчетности не был типичным, а статьи баланса были перегружены. Например, баланс банка Святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержит в активе 95 статей, а в пассиве 310 статей. Надо также отметитв, что в ряде компаний перед составлением отчета требовалосв проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагментв1 учетнвтх книг компании Алвберти (начало XIV в.), компании Датини (конец XIV в.) и др.

Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори вв1делялдва вида баланса: пробный (как сумму текущих салвдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

Баланс большинство авторов трактовало либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре (1636 г.) делил виды баланса на пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы.

Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов и планов счетов.

 

Резюме

В XVI–XIX вв. учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности благодаря совершенствованию собственной методологии. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В это время были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.

 

Вопросы для самопроверки

1. Как повлияло на развитие методологии бухгалтерского учета создание промышленных мануфактур и заводов?

2. Какие подходы к учету средств труда были предложены в XVI–XVIII вв.? Кто ввел понятие амортизации основных средств?

3. Какое влияние на методологию бухгалтерского учета оказало появление коллективных форм собственности – акционерного капитала?