5.1. Достижения британо-американской учетной системы

Двадцатое столетие – это эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Во-первых, социалистическая революция в России расколола мир на два конкурирующих экономических и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к великой экономической депрессии в странах Европы. США также испытали все тяготы экономической депрессии, так как основные рынки сбыта вследствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. были в европейских странах. Геополитическое расположение США– удаленность от театра военных действий – оказалось крайне выгодным. В то время как Европа «горела пламенем войны», а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского учета с середины XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета в США.

Первые попытки введения «принципов» бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами еще в 20-е годы XX в., позднее эти исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика – теория – практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа самих методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на прежнем уровне, что не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были Патон (Paton W.A. Accounting theory, 1922), Сандерс, Хатфилд и Moop (Sanders T.N., Hatfield H.R., Moor U. A statement of Accounting principles, 1938), Гилман (Gilman S. Accounting concepts of profit, 1939).

Патон выдвинул следующие постулаты:

• самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

• функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

• равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

• бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

• постоянной денежной единицы измерения;

• затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

• затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

• приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

• прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

• ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, консолидированного баланса, комментариев и примечаний.

Наиболее важные из них:

• бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

• статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

• данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

• учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

• должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты – по наименьшей из двух: по себестоимости или по рыночной цене; необходимо создание резерва на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т. п.);

• нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

• внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

• исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

• соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым – самостоятельно хозяйствующего субъекта и оценки отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировалось специалистами и подвергалось критике со стороны как представителей науки, так и бухгалтеров-практиков, тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с различной трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их расхождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечить управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен обеспечить информационные потребности управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон , используя идеи Г. Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки – это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показывает, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами этой системы является управление затратами и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов разных уровней и различных прогнозов.

В 1923 г. выдающийся экономист Джон Морис Кларк (1884–1963) указал, что для администратора каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет.

Эту идею в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис . Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменивши (варвируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема производимой продукции). Поэтому первые должны капитализироваться и фиксироватвся как расходы только после реализации изделий, а вторые – сразу, по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода.

Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Так как фирма все равно несет определенные общие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе директ-стандарт предпринял Гант , однако такое сочетание не всегда бывает удачным, как указывали критики.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных администраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center).

Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделяют четыре наиболее общих центра ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую и преследуют цель – создать для администраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое – с ориентированием, т. е. подсказкой, в организации поведения администраторов.

Установление центров ответственности связано с использованием принципов психологии в управлении (бихевиоризм – наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становится психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном процессе, не права и обязанности, а мотивы их действий.

Наука о поведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул – реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бухгалтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Сравнение финансового и управленческого учета

Под бухгалтерскими стандартами понимают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показателю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты – результат взаимодействия многих факторов: экономических, политических, исторических, международных и пр. Необходимость их разработки возникает в результате конфликта интересов лиц, заинтересованных в деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между различными группами. Вследствие этого можно предполагать, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому

 

5.2. Роль профессиональных бухгалтерских организаций в стандартизации учетных процедур

стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователю бухгалтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерского учета, применяемых на практике хозяйствующими субъектами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать «рекомендации». Аналогично поступили Австралийский институт и Новозеландское общество. В целом темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие время от времени трудности на практике. Такой подход к установлению учетных стандартов получил название «пристрельного».

В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.

В основе рыночного подхода лежит предположение о том, что отчетная информация – экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается оптимальный объем информации по оптимальной цене. Сторонники такого взгляда считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.

Защитники регулятивного подхода полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной различным пользователям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возникает вопрос о том, кто должен устанавливать такие стандарты – профессиональные бухгалтерские организации, т. е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т. е. общественный сектор. В современном бухгалтерском учете огромное влияние на то, какие практические методы или стандарты будут считаться приемлемыми, оказывают организации, участвующие в их разработке.

Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако достаточного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгалтеров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. федерация субсидировала первый Международный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бухгалтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. институт был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).

Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916 г. создали Американскую бухгалтерскую ассоциацию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для проведения коллективных научно-практических исследований. Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Национальную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).

В настоящее время во многих странах существуют организации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтерского учета. Так, например, в Великобритании в 1974 г. создан Консультативный комитет бухгалтерских организаций (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Англии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.), а в 1990 г. его функции переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB). ASB назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для общественного сектора.

В Канаде ведущей организацией является ОСА, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляется двумя организациями:

Австралийским обществом дипломированных бухгалтеров-практиков (ASCPA), которое также существует с ХIХ в. и насчитывает в настоящее время около 75 000 человек, и Институтом присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA) возникшим путем последовательного объединений других организаций с численностью около 15 000 человек. В Новой Зеландии развитие бухгалтерского учета находится в руках Общества бухгалтеров (NZSA), которое было создано путем преобразований разных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.

Бухгалтерский учет приобретает во второй половине XX в. слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы специалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и других институтов).

Так, в 1974 г. Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA), не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся и был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулирующей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой входит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (СААР).

Таким образом, к концу XX в. бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления информации для внешних пользователей в результате развития законодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета.

Профессиональная этика является основой общественного доверия. Если общество перестает доверять услугам профессионалов, то перестает ими пользоваться и профессия – как особый вид деятельности группы людей, выполняющих социально значимые функции, – постепенно вымирает.

 

5.3. Кодекс профессиональной этики и его влияние на формирование бухгалтерской профессии

Гринвуд, обобщая результаты социологических исследований, вывел пять общих свойств, характерных для всех профессий: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этического поведения, культура.

Профессионализм опирается на знания, т. е. на теоретическую базу, которая позволяет на практике развивать навыки. Достижение профессионального уровня предполагает приобретение как интеллектуального, так и практического опыта. Образование в высших учебных заведениях представляется необходимым для создания базы практической деятельности и вступления в ряды профессионалов.

Авторитет профессии поддерживается с двух сторон: самой профессией (внутренней средой) благодаря знаниям, дисциплине, квалификации профессионалов, и внешней средой (клиентами, пользователями бухгалтерской информации).

Авторитет профессии требует поддержки со стороны общества. Обычно она осуществляется на законодательном уровне путем предоставления определенных прав (лицензирование обязательного аудита, аккредитация учебных центров по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов и др.) и привилегий (профессиональная независимость, саморегулирование, защита от влияния общественного мнения).

Для обеспечения общественного контроля каждая профессия создает профессиональный кодекс, определяющий дисциплину и поведение своих членов и регулирующий отношения «клиент – профессионал», «общество – профессионал», «профессионал – профессионал».

Культура профессии представляет собой совокупность социальных ценностей, норм поведения и символов. Ценности – это фундаментальные убеждения, которые служат ориентиром для поведения в особых ситуациях. Как правило, социальные ценности являются общечеловеческими (например, честность, ответственность, чувство долга), но могут определяться национальными или религиозными (особенно в странах Востока) особенностями, сложившимися в той или иной стране.

Например, приоритетность интересов государства и человека различается в США и России. В России традиционно негативное отношение большинства граждан к государственному имуществу, которое раньше выражалось в казнокрадстве, а сейчас в нежелании платить налоги. При этом отношение рядовых членов общества к такому поведению, как правило, поощрительное. Американские традиции прямо противоположны: уплата налогов считается гражданским долгом. И стремление простого американского гражданина проследить за законопослушностью своего соседа или коллеги для человека, воспитанного в российских традициях, не всегда кажется порядочным. Отсюда разное отношение к обязанности бухгалтера оповещать государственные органы (в России это налоговые службы) о нарушениях закона при осуществлении деятельности организаций. И даже при внесении данного условия в российский кодекс профессиональной этики скорее всего не будет прецедентов, так как работодатели одним из качеств «хорошего бухгалтера» до сих пор считают умение скрывать действительное положение вещей от налоговых органов.

Важным атрибутом профессии считаются профессиональные символы, которые ассоциируются с этим видом деятельности, идентифицируют принадлежность человека к той или иной профессиональной группе, укрепляют имидж профессии (эмблемы, гимны, девизы и др.).

Герб бухгалтеров был разработан Ж.Б. Дюмарше и представлен международному конгрессу бухгалтеров в 1946 г. В овале изображены весы (символизирующие баланс – равенство актива и пассива), солнце (символ того, что бухгалтерский учет освещает все стороны деятельности предприятия) и кривая Бернулли (символизирует бесконечность, т. е. означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать всегда). По краю овала расположен девиз «Conseience, independence, science» – «Доверие, независимость, наука» (рис. 5.1). Герб бухгалтеров до настоящего времени является международной эмблемой, символизирующей принадлежность к бухгалтерской профессии.

Рис. 5.1. Герб бухгалтеров

Символом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России является «галочка», или «крыж». Такой знак используют в работе для проверки правильности разнесения сумм из документов в регистры и для контроля полноты учетных записей.

Разработку положений Кодекса профессиональной этики следует считать большой заслугой американской бухгалтерии. Джон Лестинг Керри (1900–1984) внес огромный вклад не только в создание этого кодекса, но и в его пропаганду. Первый этический кодекс бухгалтеров был принят в 1987 г. В настоящее время основные его принципы сводятся к следующему:

• профессиональный бухгалтер должен быть прямолинейным и честным при выполнении профессиональных обязанностей;

• должен быть принципиальным и не вызывать предубеждения;

• должен обладать высоким уровнем компетенции и постоянно поддерживать его на должном уровне;

• должен сохранять конфиденциальность информации, кроме случаев, требующих по закону отражать такую информацию;

• должен соблюдать моральную и материальную независимость.

Для обеспечения выполнения этических норм необходимо предусмотреть меры дисциплинарного воздействия, а в особых ситуациях – даже гражданской и уголовной ответственности. К таким мерам можно отнести общественное порицание (в профессиональной среде), создание и публикацию «черных списков» недобросовестных бухгалтеров, приостановку на время или лишение права заниматься данным видом деятельности и т. д.

Таким образом, основные принципы профессиональной этики укрепляют статус бухгалтера, повышают престиж и доверие к бухгалтерской профессии и, как следствие, увеличивают спрос на бухгалтерские услуги.

 

5.4. Проблема международной унификации бухгалтерского учета

Испокон веку бухгалтеры на каждом предприятии выбирали свои, только для них и собственников приемлемые приемы. В начале XX в. появилось множество корпораций, и различия в учетных системах стали мешать:

• поставщикам и покупателям – заниматься внешнеторговой деятельностью;

• инвесторам – вкладывать средства в иностранные инвестиционные проекты;

• менеджерам – принимать решения о целесообразности международного бизнеса;

• бухгалтерам – менять место работы;

• программистам – сбывать и тиражировать программные продукты;

• преподавателям – комплектовать группы обучающихся;

• авторам – распространять книги.

Впервые проблема различий была поставлена в 1904 г. на первом Международном конгрессе бухгалтеров (с тех пор такие конгрессы проходят регулярно).

Системы учета в разных странах развиваются под воздействием множества факторов социальной среды, в частности культуры. Многими учеными (Бромвич и Хопвуд – 1983 г.; С. Грей – 1985, 1988 гг.; Нобис и Паркер – 1985 г.; М.Х.Б. Перера– 1989, 1999 гг. и др.) отмечено, что отсутствие согласованности методологии учета разных стран вызвано различиями культурных, а не технических целей. Содержание бухгалтерской отчетности зависит от экономической и политической истории страны и сложившейся местной практики. Вероятно, поэтому бухгалтерский продукт – отчетность ориентирована иногда на акционеров, иногда на кредиторов, иногда она служит интересам государственного планирования и администрации.

Арпан и Радебо выделили социальные ценности, имеющие отношение к бухгалтерской практике: консерватизм, конфиденциальность, отношение к бизнесу и отношение к бухгалтерской профессии. Данные ценности оказывают влияние на некоторые аспекты бухгалтерской практики:

1) полномочия бухгалтерской системы – чем выше уровень профессионализма, предпочтительный в бухгалтерской среде, тем больше полномочий у бухгалтерской системы, тем более развито профессиональное саморегулирование и меньше необходимость государственного вмешательства;

2) обязательность применения – единообразие, принятое в бухгалтерской субкультуре, может оказывать влияние на формы и методы бухгалтерской системы. Чем выше единообразие, тем меньшее значение имеет профессиональное суждение и тем строже бухгалтерские правила;

3) применяемые методы оценок подвержены влиянию консерватизма; чем выше уровень консерватизма, тем сильнее связь с традиционными методами оценок;

4) степень раскрытия информации определяется уровнем конфиденциальности, предпочитаемым в бухгалтерской субкультуре, и влияет на объем информации в финансовой отчетности.

Обусловленность бухгалтерской практики культурными традициями приводит к уникальности национальных учетных систем и создает определенные трудности для поиска унифицированных способов и приемов учета. Однако, несмотря на влияние национальных и культурных традиций на систему бухгалтерского учета в отдельных странах, процесс глобализации экономики требует единообразия, которое необходимо для развития коллективных форм инвестирования бизнеса через рынок капитала.

Нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер и известна как проблема унификации бухгалтерского учета.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к решению этой проблемы – гармонизация и стандартизация. Изначально эти понятия различались по сути и по принципам их реализации, однако в последние годы они используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества. Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя система учета и система стандартов, регулирующих ее. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили друг другу, т. е. находились в гармонии. В основе практической реализации идеи гармонизации лежит политическое соглашение стран – членов ЕС, поэтому основные положения учетных директив включены в национальные законодательства этих стран.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, применяемых к любой ситуации, в любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается единых стандартов, то, в отличие от ЕС, принятие их должно осуществляться в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Из всего многообразия учетных систем можно выделить три основных типа.

Британо-американская модель – наиболее распространенная, включает США, Великобританию, Нидерланды, Канаду, Индию, Австралию, ЮАР и др. Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Обеспечение информацией государства (в лице министерства по налогам и сборам) выведено за рамки финансового учета и отчетности. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP (General Accepted Accounting Principles).

Континентальная модель – объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику: применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др. Практика учета одной страны существенно отличается от практики другой.

Система подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО или IASB). Это наднациональные принципы, которые могут быть заложены в основу национальных стандартов по бухгалтерскому учету. МСФО также могут использоваться для составления финансовой отчетности международных корпораций в качестве основных стандартов.

В мировой практике сложилась традиция, по которой отчетность крупных европейских, в том числе российских, корпораций пересчитывается в соответствии со стандартами США (US СААР). Это объясняется стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейском рынке и т. п.

Но до создания обязательных для практического применения международных стандартов и мировой унификации учета еще очень далеко. Основной причиной этого является то, что национальные системы бухгалтерского учета используют свою денежную единицу (валюту) для исчисления прибыли и основаны на вековых национальных традициях делового оборота.

Вместе с тем одной из ключевых учетных проблем современности Консультативный совет по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) определил проблему конвергенции, или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран. Как известно, согласно новой Конституции Комитета по МСФО конвергенция является одной из его целей деятельности наряду с разработкой глобальных стандартов финансовой отчетности и обеспечением их правильного применения. Однако сегодня мнения по поводу того, что, собственно, представляет собой конвергенция и как ее можно достичь, даже внутри КМСФО расходятся значительно, что и продемонстрировала дискуссия на заседании КСС (Вашингтон,16–17 октября 2001 г.).

Основная трудность при обсуждении проблемы конвергенции была связана с тем, что концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, а именно:

• имеется ли в виду конвергенция исключительно с US GAAP (американскими стандартами) либо данное понятие носит более международную окраску;

• подразумевает ли конвергенция переход различных стран на МСФО либо речь идет об обсуждении различных проектов Правления КМСФО и выработке решений совместно с органами, устанавливающими стандарты финансовой отчетности в различных странах.

Решение этих вопросов имеет принципиальное значение, в первую очередь потому, что от этого зависит направление дальнейшей деятельности Правления КМСФО. Речь идет о том, будет ли в ней преобладать «рыночное» направление, предполагающее, что МСФО должны начать играть роль основных стандартов на рынке капитала (сегодня, когда более половины всего оборота ценных бумаг обеспечивают американские торговые площадки, МСФО занимают существенно менее заметные позиции, чем US GAAP), либо деятельность Правления будет в большей степени направлена на обеспечение международного консенсуса по основным вопросам финансовой отчетности и в меньшей степени ориентироваться на американскую сторону.

Наибольшее внимание данному вопросу стали уделять после принятия инициативы Евросоюза о переходе предприятий, чьи ценные бумаги котируются на рынках капитала, на МСФО начиная со сводной (консолидированной) отчетности за 2005 г. с одновременным пересмотром директив ЕС по финансовой отчетности с тем, чтобы их требования соответствовали МСФО. Общая направленность работы Правления на достижение конвергенции международных стандартов с национальными включает также в определенной степени работу с национальными бухгалтерскими органами для того, чтобы сделать идеи международных стандартов более востребованными.

В этой связи разработка дифференцированных требований к отчетности представляется весьма своевременной, поскольку, с одной стороны, национальные бухгалтерские органы разрабатывают правила учета и отчетности для всех предприятий, в том числе малых и средних. С другой стороны, если идея конвергенции носит международный, а не проамериканский, характер, то вовлечение в процесс применения МСФО стран с развивающимся рынком также является весьма важной задачей для Правления КМСФО.

 

5.5. Бухгалтерский учет как социальное явление: новые направления в учете

Многие социальные изменения XX в. привели к необходимости преобразования систем учета и внешней отчетности. Управленческий учет стал более совершенным в удовлетворении информационных потребностей администрации фирмы, особенно в принятии решений, предполагающих введение в расчеты большого числа переменных, например таких, которые отражают социальные последствия принятия того или иного решения. Финансовая отчетность в ответ на растущие информационные потребности инвесторов и регулирующих органов стала более сложной, но вместе с тем более прозрачной и доступной для понимания.

Очевидно, что учет развивается под влиянием технологических, экономических и политических достижений. Влияние данных факторов на методологию учета трудно переоценить. Однако и система бухгалтерского учета в свою очередь является одним из факторов развития рынка капитала.

В последние годы в отчетах компаний, в печати, в средствах массовой информации или в докладах политического характера часто встречаются ссылки на социальный учет. Это говорит о возрастании его значимости в будущем как области бухгалтерского учета, которая постоянно расширяется, затрагивая все новые, еще не изученные проблемы, хотя развитие альтернативных направлений и форм отчетности зависит от экономического и социального состояния общества. Поэтому нельзя утверждать, что это развитие будет последовательным и не испытает периодов спада.

Социальный учет – относительно новое направление в бухгалтерском учете, которое показывает степень воздействия деятельности организации на окружающую среду. Однако ни понятие, ни классификации социального учета теоретиками до сих пор точно не определены.

Одним из таких направлений является учет человеческих ресурсов . Значение этого направления растет в связи с появлением более квалифицированной и образованной рабочей силы, формированием понятия «корпоративная этика». Люди становятся ценным ресурсом фирмы, однако в учете находит отражение только их заработная плата, расходы на повышение квалификации, формирование корпоративного стиля. Все эти расходы считаются текущими, а не капитализируются как актив.

В 70–80 гг. XX в. были проведены исследования, которые показали, что информация о человеческих ресурсах может быть полезной как администрации компании, так и инвесторам и общественности в целом. Так, для менеджеров важным аргументом является возможность оценки эффективности использованных средств на те или иные цели, которая производится путем сопоставления выгоды и затрат. Если говорить о человеческих ресурсах, то в учете можно систематизировать данные о затратах, однако будущие экономические выгоды оценить пока практически невозможно. Поэтому убедить руководство вкладывать средства в развитие персонала бывает достаточно трудно.

Раскрытие информации о человеческих ресурсах влияет и на решения инвесторов о капиталовложениях. Инвестиции в человеческие ресурсы раскрываются как расходы, а не как активы, что искажает показатель отдачи на вложенный капитал. Так как доход на капитал рассчитывается как соотношение чистой прибыли к сумме активов, он меняется, если в знаменателе отражается стоимости человеческих ресурсов.

От коммерческих организаций общество ожидает все более строгого соблюдения определенных стандартов корпоративной ответственности в отношении занятости и защиты интересов наемных работников. Учет человеческих ресурсов может дать ценную информацию для контроля формирования и использования человеческого капитала в экономике.

Вторым направлением социального учета можно назвать экологический учет , который охватывает форму подачи и содержание информации о природоохранной деятельности и экологических потерях. Очевиден тот факт, что в современном обществе вопросы экологии становятся все более актуальными. Потребность в такой информации созрела как у менеджеров, так и у инвесторов и общественности. Первым необходимо принимать решения о целесообразности тех или иных природоохранных мероприятий, вторым – о возможной отдаче на вложенный капитал, третьим – оценить качество предлагаемого товара (работы, услуги) по сравнению с другими аналогичными товарами на рынке. Экологические затраты становятся фактором конкурентоспособности компании в долгосрочной перспективе.

Еще одним новым направлением социального характера является раскрытие в отчетности внутрифирменной информации – инсайдерные операции . Особое значение данные операции имеют для рынка ценных бумаг, так как разоблачение таких операций обычно привлекает широкое внимание. Инсайдерными называют операции с акциями компании, проводимые ее членами (инсайдерами) с использованием особой, доступной только им неопубликованной информации для извлечения собственной выгоды.

С формально-юридической точки зрения в правовых нормах многих стран, запрещающих инсайдерные операции, дается определение и классификация инсайдеров. К ним относят сотрудников компаний-эмитентов, лиц, получивших доступ к конфиденциальной информации (аудиторы, сотрудники обслуживающего банка и т. п.).

Для ограничения мошенничества на рынке капитала в законодательствах США, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии предусмотрены ограничения для инсайдеров. Так, в США акционеры, имеющие более 10 % акций, должны представлять бирже и Комиссии по ценным бумагам отчеты о количестве акций и любых изменениях в пакетах. Инсайдерам запрещены любые краткосрочные сделки с ценными бумагами (находившиеся на руках менее шести месяцев). Нарушения данных ограничений предусматривает гражданскую и уголовную ответственность.

Российский рынок ценных бумаг является только развивающимся, и регулирование инсайдерных операций не нашло отражения в законодательстве. Однако существует понятие коммерческой тайны в Гражданском кодексе РФ, понятие конфиденциальности в Кодексе профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов, понятие аффилированных (в акционерном праве и бухгалтерском учете) и взаимозависимых (в налогообложении) лиц. Но подходы к раскрытию или нераскрытию информации, способной повлиять на рыночный курс акций общества, пока не систематизированы.

Наконец, нельзя обойти стороной еще одно, далеко не новое(известно с конца XIX в.) направление – креативный (творческий) учет. Творческий подход может привести как к положительным, так и к отрицательным последствиям. С одной стороны, творческий учет способствует развитию учетных методов, если используется для представления достоверной и добросовестной картины состояния дел компании, а с другой стороны – это процесс «подгонки» данных, отражаемых на счетах, с целью представления показателей отчетности в более выгодном свете.

Проблема креативного учета напрямую связана с квалификацией и профессиональной этикой. Суть в том, что в бухгалтерском учете, как в дисциплине социальной, не существует непреложных истин и законов. Значения бухгалтерским показателям задаются людьми – теми, кто составляет и читает бухгалтерскую отчетность. Законодательные нормы могут трактоваться бухгалтерами и пользователями достаточно широко и не всегда одинаково. И здесь важным моментом является умение бухгалтера выражать профессиональное суждение, обоснованное экономическим содержанием операции. Главное, чтобы конечный результат – бухгалтерская отчетность – обеспечил достоверность данных.

 

Резюме

Достижения британо-американской системы учета в ХХ в. послужили основой для формирования настоящей и развития будущей системы бухгалтерского учета.

В XX в. учет становится социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формируются принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения информационных потребностей управления и принятия эффективных управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет. Именно изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности.

Это традиционная точка зрения, однако есть и альтернативный взгляд. Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом объективно существуют.

Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие представители делового сообщества, а также правительство и население любой страны полагаются на бухгалтеров в вопросах финансового учета и составления финансовой отчетности, а также эффективного управления и компетентных рекомендаций по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Поэтому бухгалтер должен быть заинтересован в том, чтобы предоставляемые им услуги отличались высоким уровнем качества и соответствовали этическим нормам, призванным его обеспечить.

Цели и фундаментальные принципы профессиональной этики должны быть действительны для всех бухгалтеров, независимо от того, работают ли они в промышленности, сфере торговли или образования, государственном секторе и т. д. Бухгалтер должен владеть определенными профессиональными навыками, быть приверженным общему кодексу ценностей и принципов поведения, осознавать свой долг не только перед конкретной организацией, но и перед обществом в целом. Для реализации данного направления представители бухгалтерской профессии должны переосмыслить свою роль и место в структуре хозяйствующего субъекта, а управленческий персонал – осознать значение бухгалтера в развитии предприятия.

В условиях глобализации экономического пространства важное место занимает проблема унификации бухгалтерского учета на международном уровне. Для решения данной проблемы в 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC). Тем не менее на МСФО перешло пока небольшое число компаний. Поэтому в мае 2000 г. было одобрено решение о реструктуризации комитета и принятии нового устава. Структура реорганизованного комитета включает правление (International Accounting Standards Board, IASB), сформированное в апреле 2001 г. и состоящее из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. В правление входят пять представителей США и по одному представителю от Канады, Австралии, ЮАР, Японии, Франции, Германии, Швейцарии, Англии. Председателем правления является представитель Шотландии, ранее возглавлявший Комитет по стандартам Великобритании (UK Accounting Standards Board).

Основная задача обновленного Комитета заключается не только в осуществлении исследований и самостоятельной разработке стандартов, но и в развитии партнерства и координации усилий по разработке стандартов с национальными организациями.

 

Вопросы для самопроверки

1. Почему с середины XX в. в мире доминирует американская методология бухгалтерского учета?

2. Обоснуйте необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Кто был автором научного подхода такого разделения?

3. Каковы роль и сфера применения международных стандартов финансовой отчетности?

4. Объясните понятия «унификация» и «конвергенция». В чем их разница?