6.1. Практика учета в допетровской России

Возникновение Российского государства относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые простые учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов (прихода и расхода товаров) и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для своих подданных.

Огромный скачок к развитию учетной мысли дало принятие христианства на Руси, вследствие чего появляется много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей. Управляющий – келарь имел в своем подчинении казначея – ответственного за деньги и старцев – ответственных за материальные ценности. За каждый имущественный объект отвечал целовальник (выборная должность).

Для записи урожая велись специальные книги, которые служили отчетами. За ведение этих книг отвечали дьячки, а в целях контроля проводились инвентаризации. Цены на услуги церкви (крещение, венчание, отпевание и т. п.) устанавливались в зависимости от затрат на содержание монахов, а не от спроса и предложения. Такая сложная хозяйственная деятельность требовала и соответствующей постановки учета. В основе учетных методов регистрации при натуральном хозяйстве лежали принципы натуралистической (простой) бухгалтерии.

Следующий этап связан с эпохой татарского ига. Завоеватели пытались ввести подушную дань. Для этого была проведена первая перепись населения, т. е. инвентаризация людей. Так человек становится объектом учета. Постепенно налогообложение становится дифференцированным: с богатого берут больше, с бедного меньше. Появляется коллективная ответственность: если кто-то убежит, то оставшиеся платят дань за беглеца. Поэтому зарождается атмосфера добровольной слежки, так как недоимка одного из членов коллектива возмещается остальными (и в настоящее время существует коллективная материальная ответственность).

С XV по XVII в. для крепостных крестьян вводятся твердые задания. Каждому работнику устанавливается норма: сколько какой работы следует выполнить, в какие сроки. Работнику выгодно получить меньшее задание, а сделать больше, чтобы получить дополнительные кормовые. Это привело к установлению нереальных норм (заниженных плановых заданий), которые можно было легко перевыполнять и получать за это премии.

В средневековой России была развита торговля. До появления бумаги записи о долгах велись на шкурах животных или на дощечках, которые могли быть украдены или утеряны. Поэтому суммы задолженности сличали с участниками сделок. Формируется способ учета, состоящий во взаимной выверке дебиторской и кредиторской задолженности у лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Этот способ позволяет вскрыть злоупотребления, совершенные даже много веков назад. Учет расчетов и остатков задолженности и ценностей является одним из признаков приходо-расходной бухгалтерии.

 

6.2. Реформы Петра I, их влияние на развитие учета в стране

В период правления Петра I страна встала на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 г. в газете «Ведомости» в стране появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось).

Индустриализация страны была связана с развитием казенных металлургических и винокуренных заводов, кораблестроительных и иных предприятий. Учету и контролю уделяется огромное внимание, инструкции по учету издаются как государственные акты. Первый из них датируется 2 января 1714 г. Его положения были обязательными для государственного аппарата и промышленности. Они требовали своевременно делать записи, ежедневно вести приходо-расходные книги, а также устанавливали строго персональное подчинение ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского бухгалтерского учета было издание «Регламента Адмиралтейству и Флоту» от 5 апреля 1722 г. Он предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов и разрешал делать записи в бухгалтерские книги только на основе оправдательных документов. Приходо-расходная книга по учету материалов должна была вестись в алфавитном порядке по наименованию, с указанием количества и суммы.

Принципы документирования соблюдались и на казенных винокуренных заводах, где также были введены для материального учета приходо-расходные книги. Специальная книга открывалась для учета выполненных договоров с подрядчиками.

Огромное развитие получает учет на уральских металлургических заводах. Виллим Иванович Геннин (1676–1750) разработал законченную систему производственного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентаризаций и составление отчетности. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета формировалась аналитическая информация, необходимая для управления структурными подразделениями.

Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При этом двойная запись не использовалась, так как учет в натуральных единицах был более понятен. Успех любой работы невозможен без контроля, и средством контроля были доносы. К прямым доносам отношение было положительное, а к анонимным – двойственное (внешнее неодобрение, внутреннее поощрение). Доносы поощрялись специальными людьми – фискалами. Они должны были обеспечить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально. Но и ответственность была немалая: если по какой-либо причине фискал не выполнял свои обязанности должным образом (дружба, вражда или взятка), его могли казнить или сослать на галеру с вырыванием ноздрей и конфискацией всего имущества. За более мелкие преступления фискалы наказывались временной ссылкой или штрафом. Следствием подобных мер стало то, что в государственном хозяйстве учет был развит хорошо.

Наиболее серьезное теоретическое развитие учета было в хозяйствах помещиков. Объектами учета были люди, а скот, пашни, инвентарь учитывались по крепостным крестьянам. Главным методическим приемом была инвентаризация ценностей и людей. Записи заносились в специальные книги или на бирки.

Текущий учет требовал сложной системы книг. Центральная книга – табель, который вел староста. В ней учитывалось, сколько времени крестьянин отработал на барщине. Табель был поименный, открывался на каждую деревню. Следующая книга – это домашний журнал, в котором записывали в хронологическом порядке смертность, рождаемость, побеги крепостных и т. д. В полевой тетради описывали состояние полей. В хлебной тетради вели запись наличия и движения хлеба. Денежная тетрадь была предусмотрена для учета прихода, расхода и остатка денег. Домовая тетрадь была предназначена для записи долгов. Отдельно заводилась тетрадь поборов с мужиков. И наконец, в последнюю тетрадь записывали то, что не вошло в другие книги. Каждая тетрадь представляла собой бухгалтерский регистр. Ежегодно заводились новые тетради, причем не на основе предыдущих записей, а по данным инвентаризации.

Учет в торговле был также основан на натуральных измерителях и велся по простой (униграфической) системе. Главный принцип оценки товаров – по себестоимости (по фактическим затратам на покупку).

Для проведения реформ, в том числе и в области учета, необходимы были грамотные люди. В допетровскую эпоху знания переходили от отца к сыну, от хозяина к приказчику и т. п. Такое учение ценило практику – «умение дела делать, а не слова говорить». При Борисе Годунове хотя и была сделана попытка отправить учащихся за границу, но они все там и остались. В 1721 г. Петр I пытался создать коммерческую школу, где бы учились вести книги. Учение в петровской школе рассматривалось как служба. У учителей была обязанность научить, у учеников – научиться. Если обязанность не выполнялась, налагались наказания: за отказ отвечать – штраф, за дерзость – бить батогами, за прогул – сажать на цепь.

Итак, реформы Петра I преследовали две цели: усилить контроль за сохранностью собственности и увеличить доходы казны. Но эти цели не были достигнуты ни при Петре I, ни после него. Успешному развитию учета мешали догматизм мышления, очень слабое правосознание, низкий уровень грамотности и математических знаний.

 

6.3. Формирование национальных учетных идей под влиянием западных теорий

В истории нашего Отечества XVIII в. был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Первым толкователем двойной записи в России был Михаил Дмитриевич Чулков (1740–1792). Он был первым русским автором книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. А самая первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор «Ключа коммерции» излагал учет по староитальянской форме, без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

В 1804 г. выходит в свет еще одна книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имеет эпохалвное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод, или краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он излагает немецкую форму счетоводства. Освоение европейской учетной мысли не вытесняет русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписывается в нее.

Система учета в торговле была основана на двойной бухгалтерии и регламентировалась «Банкротским уставом» (1800 г.), а более детально – «Законом о порядке ведения купцами торговых книг» (1834 г.). Закон предписывал порядок и форму учета в торговле в зависимости от вида предприятий – оптовые, розничные или мелочные. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчетную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вести документальную книгу (перечисляются векселя, акции, заемные письма, договора и т. д.). В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой – двойной бухгалтерии. Поэтому на оптовых предприятиях нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации.

Кроме того, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, т. е. была сделана попытка унификации бухгалтерских документов, но, несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.

В 1772 г. открывается первое в мире коммерческое училище в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в СанктПетербург, где оно просуществовало до революции. Обучение мальчиков и девочек было совместным. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Центральное место отводилось изучению бухгалтерского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. на средства московского купечества открывается второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организует в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом будет переименовано в Московскую Практическую академию. Она была в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открывается училище, на базе которого потом будет создан Новороссийский университет.

В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы: теоретики и практики. Теперь изучать бухгалтерский учет стремятся и юноши, желающие разбогатеть, и дворяне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине ХIХ в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым.

Карл Иванович Арнольд приехал из Германии и был в России первым преподавателем бухгалтерского учета. Цель бухгалтерии он видел в том, чтобы вскрыть причины изменений в составе имущества, предметом бухгалтерии называл кругооборот капитала (хозяйственных средств); разработал оригинальную систему учета товаров; для исчисления себестоимости предлагал вести калькуляционную книгу. Согласно данным калькуляционной книги в себестоимость товаров включается естественная убыль в пути, транспортные расходы и пошлины. Для объяснения двойной записи К.И. Арнольд привлекал математический аппарат, так как отстаивал взгляды немецкой школы. Особый вклад он внес в формирование русской бухгалтерской терминологии: дал понятие учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глаголы «сторнировать», «дебетовать» и др. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. И наконец, он первым привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету и положил начало изучению его истории.

Иван Ахматов , служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как части политэкономии. Предметом учета он объявил не само хозяйство, а его изображение на счетах, не хозяйственные процессы, а методы учетного изображения информации о них. Таким образом, уже в начале XIX в. наметились два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (строение счетов). И. Ахматов описал использование двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства. В центре его внимания была хронологическая запись, т. е. памятная книга, записи в которой ведутся с указанием обязательных реквизитов.

Эраст Алексеевич Мудров – учитель математики и физики в Оленецкой гимназии Петрозаводска. Предметом учета он считал всякий труд, имеющий целью прибыль. Мудров указывал два основных варианта организации промышленного учета:

1) выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;

2) включение производственного учета в единый учетный цикл.

Мудров рекомендовал выделять специальный счет для учета наиболее секретных операций; при оценке товаров исходил из себестоимости в отличие от Арнольда. Мудров настаивал на том, что природа двойной записи вытекает из хозяйственных оборотов; отдавал предпочтение систематической записи, так как хронологическая, по его мнению, нужна только как запоминающее устройство.

Итак, работы авторов XVIII в. и первой половины XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета.

Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании русской школы бухгалтерского учета прослеживаются три этапа:

• зарождение и формирование новых идей;

• распространение и международное признание этих идей;

• разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русской школы. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой – универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства.

П.И. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета – недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет он трактовал как контрольный, так как сальдо и его обороты должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам.

Интересны его мысли о промышленном учете: П.И. Рейнбот рекомендовал открывать счета не на виды производимой продукции, а на участки (цехи), т. е. центры ответственности. Затраты он делил на прямые (зарплата, материалы и амортизация) и косвенные (все остальные); косвенные расходы рекомендовал распределять в конце года пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за подразделением. С его работ начинается оперативный учет, к которому относится все, что учитывается на предприятии, но не отражается в учетных регистрах (контроль выполнения заказов, качества продукции и т. п.). Баланс трактуется как обобщающий счет, который закрывает остальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.

А.В. Прокофьев разделял взгляды на бухгалтерский учет как на экономическую теорию, исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает расход других ценностей, считал, что итальянская школа удобна для изучения, требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Федор Венедиктович Езерский (1836–1916), который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воровской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, которую в мировой практике называют русской. Хотя научные оппоненты Езерского отмечали, что это – одна из разновидностей двойной бухгалтерии, он называл ее тройной по следующим причинам:

• регистрация ведется по трем направлениям: приход, расход и результат движения ценностей;

• используется три учетных регистра, или, как говорит Езерский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);

• правильность записей проверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели (книге).

Новаторство заключается в том, что Езерский ставил перед учетом новые цели:

• определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени;

• использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки), нахождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;

• объединение аналитического и синтетического учетов;

• достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);

• проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра спички и сахар и т. д.).

Ф.В. Езерский дал определение «мертвой точки», т. е. уровня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки.

Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912 г.), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.

Велика заслуга Ф.В. Езерского в становлении бухгалтерского образования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной популярностью. Здесь получали образование не только мужчины, но и женщины. Совместные занятия приносили пользу и мужчинам, так как на молодых людей сильно действовало то, что женщины зачастую работали аккуратнее и отвечали лучше. Езерский постоянно подчеркивал, что женщина-счетовод является настоящим кладом для хозяина по своей добросовестности и исполнительности. Там, где требуется усидчивость, она всегда окупит свое жалованье той пользой, которую принесет делу точность и аккуратность, свойственная женскому труду.

Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И.П. Шмелев изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалось модификацией двойной.

Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерии, то Балицкий, Иванов и Фельдгаузен и другие пытались изменить ее изнутри. И.Ф. Валицкий известен попыткой создания макроучета, который понимал как бухгалтерию, построенную на основе статистических методов. В основе записей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического исчисления. Ведение макроучета должно вестись общественными, а не государственными силами. Основным недостатком теории Валицкого было отсутствие механизма демонстрации использования двойной записи.

С.Ф. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтерской экспертизе, которая была переведена на несколько иностранных языков.

Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы устанавливались раз в 10 лет и утверждались комиссией экспертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как прибыли или убытки. К сожалению, предложения Фельдгаузена не получили признания у современников.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).

Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». А.М. Вольф имел международную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Василий Дмитриевич Белов – первый русский теоретик, создавший философию учета.

В журнале печатались крупные представители учетной мысли: Э.Г. Вальденберг (историк учета), С.М. Барац (рассматривал вопросы отраслевого учета), Л.И. Гомберг (крупнейший теоретик учета). К работе в журнале привлекались авторы из провинции: М.Я. Батеньков (Нижний Новгород), А.А. Беретти (Владимир), Н.У. Попов (Красноярск), И.П. Руссиян (Одесса) и др. С журналом сотрудничали и иностранные авторы: И.Ф. Шер, Э. Леоте, Ф. Беста, В. Джитти и др.

Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Бухгалтерам объясняли, что суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) состоит в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность отчетности фирм. Аудиторы несут ответственность за качество своей работы и возмещают убытки потерпевшим, если незамеченные недостатки в отчетности нанесли кому-либо ущерб. Но господство в России ревизии не дает понять преимущества аудиторской деятельности (аудитору заплатили, а он еще недостатки показывает). Аудиторы в свою очередь не могли понять, почему они никому не должны докладывать о выявленных недостатках. Кроме того, многим казалось, что будет создаваться счетная аристократия, а это не нравилось большинству. Поэтому такой орган не образовался, хотя вся документация была готова.

В 1904 г. в связи с началом русско-японской войны финансирование прекратилось и журнал закрылся. В противовес «Счетоводству» стали выпускаться другие журналы: «Счетовод», «Практическая жизнь» (под редакцией Езерского), «Коммерсант», «Коммерческий мир» и т. п. Главным препятствием для всех журналов было отсутствие финансирования. В этой связи можно отметить журнал «Коммерческий деятель» под редакцией Н.Е. Хабарова, единственное процветающее издание. Как выяснилось, Хабаров подкупал в крупных компаниях служащих и узнавал коммерческие тайны. Потом обращался к хозяевам с просьбой о пожертвовании и в случае отказа разоблачал их на страницах своего журнала.

Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Курсы бухгалтеров, коммерческие училища и школы растут в геометрической прогрессии: в 1895 г. в России было 8 коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, более 20 счетоводных курсов; а к 1913 г. насчитывалось уже 465 коммерческих учебных заведений.

К началу XX в. появляется необходимость высшего коммерческого образования. Так, в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммерческий институт, то же произошло с киевскими курсами. Таким образом, распространение бухгалтерских знаний и новых идей идет по двум направлениям: образование и издательская деятельность.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образуются петербургская и московская школы, их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 6.1).

Таблица 6.1

Отличия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета

 

6.4. Разрушение традиционной системы учета после Октябрьской революции 1917 г

История бухгалтерского учета в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, но тем не менее с первых дней Февральской революции можно проследить зачатки нового учета. Октябрьская революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться и на ведении учета.

В эволюции бухгалтерского учета в СССР можно выделить этапы:

1) 1917–1918 гг. – попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов к новой системе хозяйствования;

2) 1918–1921 гг. (военный коммунизм) – развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание новых учетных измерителей;

3) 1921–1929 гг. (нэп) – реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

4) 1929–1953 гг. (построение социализма) – деформация принципов бухгалтерского учета;

5) 1953–1984 гг. (эпоха оттепели и застоя) – совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки информации;

6) 1984–1991 гг. – перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета;

7) с 1991 г. по настоящее время – реформирование бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Подробно охарактеризуем каждый из этапов. На первом этапе Октябрьская революция была демократической. До лета 1918 г. продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России – Е.Е. Сиверс, А.П. Рудановский, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман – издавали новые и переиздавали старые труды.

Влиятельным человеком в это время становится Александр Михайлович Галаган – отличник первого выпуска Московского коммерческого института (ныне имени Г.В. Плеханова), получивший образование в Италии, ученик А.П. Рудановского и Ф. Беста. Он подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства:

• 5 декабря 1917 г. изданы постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата госконтроля» и декрет «О правах народного комиссара по госконтролю в СНК»;

• 13 июля 1918 г. Е[ИК РСФСР издал «Основные положения по учету имущества», где была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному;

• 27 июля 1918 г. СНК РСФСР принял постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям.

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран.

В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Еще в преддверии революции В.И. Ленин, продумывая пути коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны – рабочий контроль и национализация капиталистических предприятий. Ленин развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерского учета. Е1овые идеи Ленина можно свести к следующему:

1) общеметодологические принципы организации учета:

• учет и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учета – контроль за мерой труда и потребления;

• требования к социалистическому учету – массовость (принимает участие все дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку);

2) практические вопросы организации всей системы учета:

• комплексный и системный подход;

• разработка принципов деятельности управленческого аппарата (в том числе учетно-контрольного), так как правильная организация труда увеличивает производительность. В основе организации – нормирование труда;

• учетные работники не создают стоимости, следовательно, содержание аппарата бухгалтерии должно осуществляться на счет прибавочного продукта.

К коммунистическому производству и распределению решили перейти сразу, в один миг: у крестьян забрать хлеб (продразверстка) и раздать его по заводам; у богатых забрать одежду и раздать неимущим; отменить деньги за ненадобностью. Такой подход привел к развалу всего хозяйства и народному недовольству. В новых условиях хозяйствования необходимы были новые подходы и к ведению бухгалтерского учета.

Многие экономисты доказывали, что денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Их называли романтиками. В зависимости от выбора нового измерителя можно выделить три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Трудовое направление – самое влиятельное, хотя идея не нова (Оуэн, Прудон и др.): каждый трудящийся получает книжку, в которой отмечается число трудочасов (трудодней). В магазине при отпуске продуктов делается отметка. Энергетическое направление основано на использовании условной произведенной единицы энергии (эрг). Сторонники предметного направления в качестве единого измерителя предлагали условное количество воплощенных в предмете материала и орудий производства.

Все романтики относились к учету враждебно, считали, что он должен быть заменен экономическим учетом: сам термин «бухгалтерский» устарел, несет на себе следы проклятого капитализма и психологически отпугивает молодых людей от занятия данной профессией. Задача экономического учета должна состоять в выявлении народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Вторая группа – натуралисты – рассматривала бухгалтерию только как материальный (натуральный) учет. Идеи натуралистов нашли отражение в разработанных НК РКИ «Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности», изданных 20 сентября 1920 г. Так же, как и романтики, натуралисты относились враждебно к традиционной бухгалтерии.

Таким образом, идеи романтиков и натуралистов сводились к использованию условных, надуманных до абсурда единиц (трэдов, эргов, и др.) или к возвращению к истокам счетоводства – к натуральному инвентарному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

К 1921 г. учет находился в запущенном состоянии: сроки представления отчетности не соблюдались; калькуляция и расчет себестоимости продукции отсутствовали; цены устанавливались на основе сметных представлений; сверка синтетического и аналитического учета не выполнялась; свод отдельных балансов, входящих в трест, отсутствовал.

В 1922 г. ВСНХ издал «Положение о счетоводстве и отчетности», которое подчеркивало необходимость ведения бухгалтерского учета по двойной системе, регистрации фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи, ведения Главной книги и т. д. Бухгалтеры еще не успели разобраться в его тонкостях, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положения, издают декрет «О государственных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчета (трестах)». В этом же году XII съезд РКП(б) принимает среди прочих решение в области бухгалтерского учета, игнорируя уже изданные акты.

Причинами такой неразберихи была борьба различных профессиональных групп, которые решали свои чисто профессиональные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью.

В борьбу за руководство вмешивается Совет Труда и Обороны, который издает «Правила составления балансов и начисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями». Требования этого положения были написаны двусмысленно, таким образом, чтобы в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправильном ведении бухгалтерского учета, а следовательно – во вредительстве.

 

6.5. Попытка возрождения учета в эпоху новой экономической политики

В декабре 1927 г. XV съезд ВКП(б) дал директивы на составление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учета это выразилось в подчеркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением. Бухгалтерский учет стал средством проведения в жизнь хозяйственного расчета и режима экономии, средством борьбы с бюрократизмом и волокитой. Было выдвинуто два взаимоисключающих требования: усилить контроль и сократить отчетность.

XVI партийная конференция выдвинула в борьбе с бюрократизмом абсурдное требование: единство бухгалтерского, оперативного и статистического учета. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учет превратили в чисто бюрократическое дело.

Тем не менее именно в это время, несмотря на всю неустойчивость и неразбериху между регулирующими органами, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Известные бухгалтеры А.П. Рудановский (1863–1934), Р.Я. Вейцман (1870–1936), И.Я. Кипарисов (1873–1956), И.А. Блатов (1875–1942), И.Р. Николаев (1877–1942) А.М. Балаган (1879–1938), начавшие свою деятельность еще до революции, свои лучшие книги издали именно в это время.

В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи превалировал, образовалосв несколвко направлений в теории бухгалтерского учета, в том числе предметное и методологическое.

Предметное направление основывалось на том, что бухгалтерский учет имеет специфическое содержание, и подразделялось на юридическое и экономическое течение. Юридическая школа была представлена крайне слабо, зато экономическое направление имело большое влияние. Основателями этой школы были русские бухгалтеры А.М.Вольф и Е.Е.Сивере, в советское время – Н.А. Блатов.

Сторонники методологического направления испытывали влияние математических, статистических и философских идей (Р.Я. Вейцман,Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.М. Балаган и др.).

Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция:

А + а – а = П;

А = П + b – b;

А + с = П + с;

А – d = П – d,

где А – актив;

П – пассив;

а, b, с, d – хозяйственные операции определенного типа.

Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние – модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в нашей стране.

Большим влиянием в это время пользовалась теория Балагана, который всю бухгалтерскую методологию истолковывал с точки зрения формальной логики, признавая четыре метода счетоведения:

1) индукция (инвентарь, баланс, счета);

2) дедукция (двойная запись);

3) анализ (первичные документы, регистры аналитического учета);

4) синтез (сметное счетоводство, Главная книга).

Позднее А.М. Балаган отошел от своих принципов и попытался обосновать сущность двойной записи исходя из принципов диалектического материализма, за что подвергся резкой критике.

В 1920-е годы получила распространение новая дисциплина – балансоведение. Разные авторы понимали содержание новой науки по-разному. Наиболее оригинальный подход встречаем у А.П. Рудановского, который понимал счетоведение и балансоведение как синонимы. В главнейших своих чертах теория Рудановского является производной от теории Леоте и Гильбо. Основные положения Рудановского можно свести к следующим:

• баланс единичного предприятия распадается на счет актива (совокупность вещей) и счет пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу: тот, кто получил или с кого причитается, – дебетуется, кто уплатил или кому причитается, – кредитуется;

• раскрыта методика исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;

• классифицированы балансы по условиям хозяйственных ситуаций; создано учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

• раскрыто содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;

• выделено четыре метода анализа: экспериментальный (устанавливает связи между счетами), сравнительный (раскрывает механизм образования финансовых результатов), технический (показывает достоверность бухгалтерских данных), теоретический (раскрывает смысл бухгалтерской методологии).

Впоследствии балансоведение, установившее связь между балансом и управлением предприятием, стало основой новой науки – анализа хозяйственной деятельности.

В это время издавалось много журналов, которые способствовали популяризации бухгалтерских идей: «Вестник счетовода», «Счетоводство», «Счетная мысль», «Спутник конторщика и счетовода» и др. Свои журналы были и в провинции – «Счетное дело» в Смоленске, «Бюллетень дальневосточного общества бухгалтеров» в Чите, «Вопросы учета и делопроизводства» на Северном Кавказе, «Счетный работник» в Харькове, «Бюллетень работников учета» в Казани и т. п.

 

6.6. Государственная регламентация и идеологизация социалистического учета

В начале 1929 г. стали возникать зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют «что-то не то». В капиталистической направленности уличались труды Сиверса, Блатова, Кипарисова.

Позднее вредителями были названы Рудановский и Галаган. Учение Рудановского было признано буржуазным, в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного приступа. Над Балаганом был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 г. он умер.

Так в 1930-е годы теория и практика учета стали стремительно деградировать. Среди бухгалтеров появляются новые люди, которые пробивали себе дорогу тем, что клеветали на лучших, сочиняя политические доносы. Результатом закончившихся дискуссий стало утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Различия между социалистическим и капиталистическим учетом

В настоящее время когда мы проводим различия между учетом в административной системе и в условиях рыночной экономики, то отмечаем огромные различия, вытекающие из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учете были основаны на различиях экономико-правовых систем: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо назвать еще ряд установок:

• сферой применения бухгалтерского учета признано все народное хозяйство;

• существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина – бухгалтерский учет;

• двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учета, а не как объективно действующий закон.

Все эти выводы вытекали из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, и в 1931 г. было создано Центральное управление народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) при Госплане СССР.

Одновременно началась критика теории бухгалтерского учета как науки, не отражающей коренных различий между капиталистическим и социалистическим учетом. Специальные журналы один за другим закрывались. Престиж учетной профессии резко упал. В результате на предприятиях не хватало квалифицированных бухгалтеров, а в учебных заведениях – студентов. Низкое качество бухгалтерского учета на предприятиях страны обусловило угрожающий рост хищений и непроизводительных расходов.

Вред от ликвидации самостоятельности бухгалтерского учета был настолько очевиден, что уже в 1932 г. Совнарком своим постановлением «О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров в учреждениях и организациях общественного сектора» отменил слияние бухгалтерии с другими службами предприятия. В этом документе решались две задачи:

1) главный бухгалтер подчинялся только руководителю предприятия;

2) обязанностью главного бухгалтера стали доносы на руководителя организации.

Реальный контроль не проводился. Вместо этого были проведены мероприятия, якобы углубляющие хозрасчет:

• децентрализация бухгалтерии;

• составление ежедневник балансов;

• распространение графических методов учета (Л.А. Бызов);

• развитие карточной формы регистрации, так называемый копиручет;

• применение вычислительной техники (И.Н. Янжул);

• развитие нормативного учета (М.Х. Жебрак).

Необходимо сказать несколько слов о трудах Моисея Харитоновича Жебрака. Он разработал положения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Счет производства делился на три субсчета – плановые затраты, отклонения от норм, изменения норм. При этом документы составлялись только на выявленные отклонения. Идея стандартных издержек была заимствована у американцев, но адаптировать ее к деятельности советских предприятий до конца не удалось.

Впервые нормативный учет был опробован на практике на Харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. Но широкому применению нормативного учета мешали недостатки в планировании и контроле: отклонения от установленных норм достигали 7—30 % (на предприятиях США при методе стандартных издержек отклонения были 0,5–2 %) и неритмичность работы предприятия (резкое усиление работы к концу месяца).

Вследствие того что бухгалтерский учет был признан вредным, имеющим капиталистические корни, профессия бухгалтера стала непопулярной, а иногда и опасной. Поэтому перестали издаваться специальные журналы, были ликвидированы профессиональные объединения бухгалтеров. Многие специалисты были репрессированы: одни – по политическим статьям (мнимое вредительство), другие – по уголовным (должностные злоупотребления).

Именно поэтому организация учета была поставлена на стройках ГУЛАГа иногда более эффективно, чем на предприятиях страны. Здесь впервые была осуществлена система передвижных строительных колонн, внедрена система внутри-построечного хозрасчета с его балансовым отражением, разработана новая форма учета в строительстве, внедрены методы нормативного учета и калькулирования себестоимости строительных работ и т. д. При этом надо учитывать, что ГУЛАГ осуществлял огромную, разностороннюю производственную деятельность, составлявшую значительную часть процесса индустриализации страны в 1930–1950 гг. (стройки коммунизма, сооружение знаменитых каналов, первого БАМа, металлургических комбинатов, железных дорог и т. д.)

Еще один факт заслуживает внимания. В 1937 г. возникла идея создания нового солидного журнала по бухгалтерскому учету. Идею одобрил нарком финансов СССР А.Г. Зверев, и 2 декабря 1937 г. был подписан к печати первый номер журнала «Бухгалтерский учет», который выходит и поныне. Журнал обязательно открывался передовой статьей на общеполитические темы или официальными сообщениями, содержал статьи по различным аспектам учета, анализа, контроля, подготовки кадров и др. Выпуск регулярного печатного издания выполнял ряд функций: информационную, учебно-образовательную, методологическую. Таким образом, эти годы сказались не только отрицательно на развитии бухгалтерского учета.

К 1953 г. теория бухгалтерского учета в реальности перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором тривиальных фраз. Стало модным восхвалять то, чего не было.

Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства, но не счетоведения. Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Так, в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наблюдался устойчивый рост знаний, прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Яркая дискуссия развернулась по вопросу полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта организации сводного учета затрат.

При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. Наиболее яркими выразителями метода были А.А Додонов и П.П. Новиченко . Их аргументы сводились к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет: включать в объекты учета не только готовую продукцию, но и полуфабрикат, т. е. продукцию, прошедшую определенные стадии обработки; усилить контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

Их оппоненты – М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий – приводили такие доводы:

• полуфабрикатный вариант отличается большой трудоемкостью, но не несет никакой действенной информации;

• ответственность за конкретные полуфабрикаты несут материально-ответственные лица, и это – сфера оперативного учета.

Сколь много ни занимались бухгалтеры этой проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию. Тем не менее большинство авторов рассматривали себестоимость как основную категорию бухгалтерского учета, связанную с рядом факторов:

• выявление резервов;

• контроль за использованием ресурсов;

• повышение эффективности и рентабельности производства;

• осуществление сравнительного анализа;

• ценообразование;

• оценка эффективности производства;

• распространение передового опыта.

Но каждый из этих доводов можно опровергнуть. Например, ранее было доказано, что цена в условиях конкуренции складывается под влиянием спроса и предложения. Сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость). Кроме того, против ники бухгалтерской калькуляции называли следующие доводы:

• величина себестоимости обусловлена нормативными актами – что по инструкции включается в себестоимость, то и будет;

• величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок налогов, процентных ставок и др.;

• невозможно строго разграничить затраты между отчетными периодами;

• объем готовой продукции зависит от объема и оценки незавершенного производства;

• распределение косвенных затрат носит условный характер;

• себестоимость единицы продукции – среднеарифметическая величина, которая является предметом изучения статистики;

• расчет себестоимости трудоемок, дорог, но не несет действенной информации.

В числе причин популярности калькуляции можно назвать кажущуюся убедительность чисел, возможность бухгалтерии расширить штаты и подмену необходимой работы документальным ее подобием. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Она необходима, как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен, вторая – в связи с контрольными вопросами по выпуску каких-либо видов продукции и др.

Как видим, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII–XX вв., были неизвестны подавляющему большинству бухгалтеров, интересы которых были целиком и полностью поглощены счетоводством, практикой, а не наукой.

Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя, – совершенствование организационной структуры бухгалтерии. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем на централизованный, а с началом перестройки вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация – это система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса целиком подотчетен ему.

Децентрализация – это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х г. XIX в. получает мощный толчок механизированная бухгалтерия. Эта тема становится очень популярной. Главным идеологом механизации учета стал профессор Василий Иванович Исаков . Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации.

Распространение электронно-вычислительной техники привело к возникновению новых понятий: АСУ (тенденция к централизации) и АРМ (тенденция к децентрализации). Так как бухгалтеры не имели специальных знаний и психологически не были готовы к работе на ЭВМ, то на практике устойчиво сформировалось негативное отношение к технике. Теперь к обычным ошибкам прибавились еще и компьютерные. Возник глубокий кризис в использовании ЭВМ. Лишь спустя много лет путем проб и ошибок были выделены основополагающие принципы, положенные в основу рациональной организации учета в условиях механизации.

 

6.7. Перестройка экономических отношений и необходимость реформы бухгалтерского учета

Система бухгалтерского учета в СССР была создана в условиях административно-командной, централизованно управляемой экономики с преобладанием государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства деятельностью предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и сохранностью государственной собственности. Она полностью соответствовала господствующей модели функционирования экономики и была достаточно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время возникают проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрения хозяйственного расчета как важнейшего метода управления предприятием. Становится актуальной проблема повышения роли бухгалтерского учета в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которые можно реализовать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учетной информации.

Начало активной работы по перестройке бухгалтерского учета приходится на 1989–1990 гг., когда возникла практическая необходимость его модернизации для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом явилась переработка и замена ряда методик учета, не отвечавших новым условиям. Вместе с тем стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и т. д., которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

Так, к концу 1991 г. был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные изменения. Были устранены такие недостатки старой системы, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учета хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы и др.).

Полная перестройка системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, как и становление рыночной экономики, требует длительного времени, поэтому неизбежен некоторый переходный период, в котором система еще не будет приведена в полное соответствие с требованиями рыночной экономики. Коренная ломка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, которая призвана обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.

Таким образом, спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до революции.

 

6.8. Реформирование учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО

Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета, которая должна стать элементом рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В ней определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. В концепции определены цели бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к составу и содержанию информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, критерии признания и оценки имущества, обязательств, доходов и расходов. При этом концепция не является нормативным документам, а показывает направления, по которым будет проводиться реформа бухгалтерского учета.

К сожалению, процесс реформирования бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. В целях изменения такого положения дел была разработана «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)», которая утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г.

Цель реформирования – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

В соответствии с целью определены задачи реформирования:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих пользователей, прежде всего инвесторов, полезной информацией;

2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать методологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Реформа проводится по следующим направлениям:

• совершенствование нормативно-правового регулирования;

• формирование нормативной базы (национальных стандартов) в соответствии с планом внедрения Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику;

• методическое обеспечение (инструкции, методические рекомендации, комментарии и т. п.);

• кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

• международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях, взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета, и регулирование соответствующей деятельности).

По каждому направлению программа содержит перечень вопросов, которые необходимо решить. В приложении приведен план мероприятий по реализации реформ бухгалтерского учета.

Так, по первому направлению (совершенствование нормативно-правового регулирования) внесены изменения в Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» по вопросу проведения аттестации бухгалтеров. Результатом выполнения второго направления (формирование нормативной базы) явились разработанные и уточненные Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, введение нового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, издание на русском языке международных стандартов финансовой отчетности и словаря терминов, употребляемых в них.

По третьему направлению (методическое обеспечение) разработаны и утверждены методические рекомендации в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету, типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства с учетом требований МСФО, пересмотрены формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета. В рамках четвертого направления (кадровое обеспечение) разработаны Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров, новые образовательные стандарты для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, издается учебно-методическая литература. В части последнего направления (международное сотрудничество) Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России взаимодействует с международными профессиональными организациями и Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.

Не все положения, принятые в программе, выполнены в срок и в том виде, в каком были задуманы. Так, до настоящего времени не разработаны методические рекомендации по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, утверждение которых планировалось еще в августе 1998 г. Находится в работе ряд Положений по бухгалтерскому учету: «Реорганизация организаций» (приняты методические указания в 2003 г.), «Аренда основных средств» (не разработаны до настоящего времени). Планом внедрения стандартов по бухгалтерскому учету (утвержден распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587р) были предусмотрены Положения, которые вышли в свет, но в виде методических указаний, т. е. статус документов был понижен. К таким методическим указаниям относятся «Прибыль на акцию», «Сводная бухгалтерская отчетность», «Доверительное управление имуществом». Много споров в профессиональной среде вызвал проект Кодекса профессиональной этики. После долгих дискуссий проект был направлен на доработку и принят с поправками 24 мая 1999 г.

Следует указать проблемы, мешающие выполнению программы:

• неблагоприятная экономическая обстановка в стране (кризис 1998 г.);

• невыполнение графика разработки законодательных актов по многим направлениям задерживало принятие некоторых национальных стандартов по бухгалтерскому учету (например, по нематериальным активам – часть 3 Гражданского кодекса РФ, по налоговым расчетам – специальная часть Налогового кодекса РФ, по реорганизации – Федеральный закон «Об унитарных предприятиях», по государственной помощи – Федеральный закон «О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации» и т. д.);

• постоянное обновление МСФО;

• ориентированность практики применения ПБУ на налоговые требования;

• отсутствие отраслевых указаний по применению правил бухгалтерского учета;

• отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров и др.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в стране на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) была разработана по решению Правительства Российской Федерации и направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Концепция была одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.

В Концепции отмечено, что, несмотря на определенные успехи в развитии бухгалтерского учета и отчетности, имеются серьезные трудности:

• отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

• формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

• неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

• значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

• слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;

• недостаточное участие профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

• низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также слабые навыки использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся в стране система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

Целью развития в России бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим направлениям:

• повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

• существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет – источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные ее элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура их одобрения; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение международным стандартам.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание, в частности консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.

Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) – включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: готовить официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и в иных смежных областях.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели – разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.

Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в России. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство этой системы и целенаправленность ее развития, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:

• выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• установление процедуры одобрения МСФО и введения их в действие на территории Российской Федерации;

• организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

• взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:

• представление и защита интересов профессионального сообщества;

• подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также их разъяснение;

• профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе их одобрения;

• разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

• разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;

• контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

• повышение квалификации членов профессионального сообщества;

• мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

• взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Необходимо широкое признание стандартов бухгалтерского учета и отчетности, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов или проводит общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению и утверждают их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение их соответствия в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике; законодательству Российской Федерации; экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации; МСФО; отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов; требованию практической реализуемости.

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества. Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из главных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

• качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам;

• четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

• непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

• единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

• высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

• контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

• эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового надзора и др.).

Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.

Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности при определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание:

• на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций – полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

• формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

• выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т. п.;

• формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

• выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

• обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

• формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:

• переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;

• мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

• разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

• обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов международным программам (с учетом нашего законодательства и традиций бухгалтерского образования);

• разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

• обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004–2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.

2004–2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.

Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2008–2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

В апреле 1997 г. в Российской Федерации было создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», учредителями которого являются ведущие высшие учебные, научные и общественные организации. Активное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Минфин России.

 

6.9. Деятельность Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России

Институт объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов – руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента. Первым президентом Института профессиональных бухгалтеров России был избран Я.В. Соколов.

Основными целями ИПБ России являются:

• объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию; повышение статуса и престижа профессии, формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих бухгалтерах и аудиторах;

• разработка методологии бухгалтерского учета и аудита, внедрение в практику новых норм и методов организации учета, отвечающих требованиям программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;

• представление интересов бухгалтеров и аудиторов в законодательных и исполнительных органах власти;

• организация квалифицированных консалтинговых услуг по отражению операций в бухгалтерском учете и формированию налогооблагаемой базы.

Ведущее место в разработке нормативных документов бухгалтерского учета занимает Минфин России. Традиционно для России разработкой нормативных документов для хозяйствующих субъектов занимается Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Методологические службы в министерствах и ведомствах практически отсутствуют (за исключением страховых и кредитных организаций). Поэтому доведение правил бухгалтерского учета до предприятий и организаций, толкование документов и контроль за их исполнением фактически ведутся произвольно.

С первых дней создания ИПБ России активно включился в разработку нормативных документов бухгалтерского учета, а также нового закона о бухгалтерском учете. Сначала проекты нормативных документов проходят достаточно жесткую экспертизу в экспертных советах ИПБ России, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. Затем большинство из разработанных документов проходят экспертизу в Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета при Правительстве РФ и только после всех процедур поступают в Департамент по методологии бухгалтерского учета Минфина России.

Важное место ИПБ занимает в системе информационного обеспечения бухгалтеров. Так, в территориальных отделениях института создаются экспертные советы, в которые входят не только специалисты – члены ИПБ, но и чиновники, от которых зависят те или иные вопросы. ИПБ помогает найти решение проблем, не доводя дела до арбитражного суда, проводит семинары и консультации по вопросам бухгалтерского учета и т. п.

Деятельность ИПБ в области образования в настоящее время охватывает только послевузовское повышение квалификации. Создана и постоянно обновляется программа подготовки главных бухгалтеров, разработана система аттестации профессиональных бухгалтеров, действует система постоянного еже годного повышения квалификации аттестованных бухгалтеров.

В этот процесс вовлекаются практически все ведущие экономические вузы страны.

Самое активное участие ИПБ принимал в разработке Кодекса профессиональной этики, необходимого для самосохранения профессии, для достижения ее независимости и защищенности. Сегодня перед ИПБ стоит две задачи: доведение Кодекса этики до каждого профессионального бухгалтера и организация системы контроля за его соблюдением. Для решения второй задачи потребуются значительные усилия.

В настоящее время большинство высших учебных заведений страны, готовящих бухгалтеров высшей квалификации, а также государственные органы, регулирующие бухгалтерский учет, участвуют в работе подразделений института.

Большую роль в этом сыграла не только активная деятельность ИПБ России, но и ее систематическое освещение в прессе. Журнал «Бухгалтерский учет» и «Финансовая газета» – регулярно и оперативно дают информацию о том, что происходит в Институте и какие решения принимает его президентский совет. Сейчас в эту работу включаются и такие издания, как еженедельник «Экономика и жизнь» и др.

Перед институтом стоят новые задачи по привлечению в состав его членов не только профессиональных бухгалтеров, но и аудиторов и финансовых менеджеров. С 2002 г. институт изменил свой статус, теперь он называется Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Последнее время проводилась большая работа по вступлению ИПБ России в состав членов IFAC, которая успешно завершилась: в ноябре 2001 г. институт принят в IFAC в качестве полноправного члена. Вступление в IFAC, безусловно, будет способствовать повышению авторитета ИПБ, позволит быть в курсе всех решений, принимаемых мировым сообществом в области бухгалтерского учета и аудита, и представлять интересы российских бухгалтеров и аудиторов в этой признанной в мире профессиональной организации.

Наряду с вступлением в IFAC активно ведется работа в региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия». Развиваются также двусторонние отношения с американскими, английскими, китайскими, итальянскими, немецкими, французскими, шведскими и шотландскими профессиональными бухгалтерскими и аудиторскими объединениями. Эта работа пока находится в начальной стадии, хотя с Орденом бухгалтеров-экспертов Франции ИПБ России плодотворно сотрудничает уже на протяжении ряда лет.

При определении организационных принципов работы ИПБ России на стадии его создания был принят региональный принцип, который предусматривает создание юридических и финансово самостоятельных территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (ТИПБ), которые формируются в соответствии с административно-экономическим делением России. При этом при образовании ТИПБ ставилась цель организовать работу в тесном взаимодействии с региональными органами власти, особенно с финансовыми и налоговыми. Финансовое обеспечение работы также было ориентировано прежде всего на интересы ТИПБ. Так, все поступления от действительных и коллективных членов Института делятся в пропорции: 75 % членских взносов поступает на обеспечение ТИПБ и только 25 % – в ИПБ России. Такая стратегия организации инфраструктуры института способствовала процессу самоорганизации ТИПБ.

Одно из направлений деятельности ИПБ России – подготовка и повышение квалификации специалистов. В настоящее время возникла необходимость создания практически новой системы послевузовского образования бухгалтеров и аудиторов, так как старая система повышения квалификации практически не существует. ИПБ России активно занимается созданием такой системы повышения квалификации.

Большая работа проводится ИПБ России по созданию инфраструктуры подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Исполнительным звеном этого процесса являются учебно-методические центры (УМЦ), которым по договору с ИПБ России поручается вести подготовку бухгалтеров для последующей их аттестации на звание «Профессиональный бухгалтер» и зачисления в действительные члены ИПБ России. В настоящее время при ИПБ России аккредитовано около 300 УМЦ, которые соответствуют утвержденным критериям.

Таким образом, в стране практически создана система подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В ней задействованы многие вузы страны, осуществляющие подготовку студентов по специалвности «Бухгалтерский учет и аудит».

 

Резюме

Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, формируется под влиянием национальных традиций и соответствует экономической политике государства. За тысячелетнюю историю в России сформировалась система бухгалтерского учета, которая обладает рядом национальных особенностей.

Главной чертой российского учета традиционно является жесткое регулирование государством, определяющим правила его ведения. Абсолютная власть в России принадлежала сначала князю, потом царю, императору, генеральному секретарю, а сейчас президенту, но суть отношений «человек – государство» не изменилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи «сверху».

Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип российского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, законы защищают интересы государственной собственности. Поэтому в настоящее время не законы пишут для людей, а людей «ровняют» под законы, что приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.

Следствием такого подхода к государственной собственности стало казнокрадство, с которым тщетно боролись в России во все времена. А для сокрытия злоупотреблений отчеты материально ответственных лиц подделывались, показатели формировали такими, какие были выгодны, а не такими, какими они были в действительности. Поэтому доверия к отчетности, в том числе к бухгалтерской, нет и в настоящее время. Слово предпринимателя считается надежнее цифр, приведенных на бумаге. Так формируется второй принцип российской бухгалтерии: в учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутреннее содержание, т. е. информация. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверенность в достоверности показателей отчетности. Но любовь к «порядку» не избавляет от ошибок.

В силу национальных традиций появляется еще один принцип, согласно которому обязательства перед начальником важнее обязательств перед другими лицами. Учет понимается как трудовая повинность, наложенная на администрацию вышестоящими начальниками. А раз так, то и вести учет можно некачественно, лишь бы никто не наказал. Этот принцип силен и в настоящее время, только начальник выступает в лице инспектора Министерства по налогам и сборам.

Таким образом, принципы российской бухгалтерии сформировались под влиянием исторической традиции, национальной психологии и социально-экономической инфраструктуры. Со времен образования русского государства начинает складываться административно-командная система, в том числе и в учете. Поэтому уверенность в том, что стоит только издать хороший закон (положение, инструкцию) – и все недостатки исчезнут, имеет многовековую традицию.

Подводя итог развитию русской национальной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое. Решительно победило немецкое. Этому способствовало то, что в это время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, значительная часть практикующих бухгалтеров также состояла из немцев. Влияние французской школы было изначально слабее и к середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было также непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплотьдо 90-хгодовХХ в. Тем не менее национальные традиции не были забыты, и отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Важным достижением советского учета можно назвать полную унификацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных документов и отчетности и т. д. Но именно сильные стороны бухгалтерии и стали нашей слабостью при переходе к рыночным отношениям, так как не позволили организовать индивидуальную систему учета для каждого хозяйства.

В конце XX в. назрела острая необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Правительство разработало концепцию бухгалтерского учета и программу реформирования, реализация которых проводится в настоящее время.

В современных экономических условиях профессия бухгалтера становится еще более значимой. Это связано с развитием рыночных отношений в России, с активизацией экономики и интеграцией экономического пространства.

 

Вопросы для самопроверки

1. Объясните, почему простая бухгалтерия доминировала в хозяйствах России вплоть до конца XIX в.?

2. Что способствовало развитию бухгалтерского дела в России в период правления Петра I?

3. В чем концептуальные различия между системами капиталистического и социалистического учета?

4. Обоснуйте необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в России в конце XX в.