Метод начисления для доходов

Порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ. При методе начисления в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более 1 налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключения договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (статья 39 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признаются:

♦ передача на безвозмездной основе права собственности на товары;

♦ результаты выполненных работ одним лицом для другого лица;

♦ безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной основе).

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в его отчете.

Признаваемые даты получения доходов для внереализационных доходов представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Признаваемые даты получения доходов для внереализационных доходов

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим это требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки этого требования или исполнения требования должником. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара права требования другому лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. При прекращении действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается доходом:

♦ у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а при предварительной оплате – на дату реализации товаров и имущественных прав;

♦ у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а при предварительной оплате – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущественных или иных прав.

Если доходы выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком России на дату признания доходов. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Статьи 316 и 317 НК РФ уточняют даты возникновения конкретных доходов от реализации и внереализационных доходов.

 

Метод начисления для расходов

Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, признаются в качестве расходов в следующем порядке.

1. Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

2. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (исходя из суммы начисленной амортизации). Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

3. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы расходов на оплату труда.

4. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.

5. Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются как расходы в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Признание даты осуществления внереализационных и прочих расходов представлено в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Признание даты осуществления внереализационных и прочих расходов

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Суммовая разница признается расходом:

♦ у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (а при предварительной оплате – на дату реализации товаров, имущественных прав);

♦ у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права (а при предварительной оплате – на дату приобретения товаров, имущества, имущественных или иных прав).

Если расходы выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка России на дату признания расхода. Обязательства и требования, которые выражены в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше.

 

Кассовый метод признания доходов и расходов

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров этих организаций (без учета налога на добавленную стоимость) не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.

При кассовом методе для целей налогообложения датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, другого имущества и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров и имущественных прав перед продавцом, которое связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Расходы учитываются с учетом их особенностей (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Особенности учета расходов

Налогоплательщики, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

 

Налоговый учет доходов от реализации

Согласно статье 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности; если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, полученных от этого вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Статьей 316 НК РФ установлено:

♦ если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации;

♦ если цена реализуемого товара, имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком на дату реализации;

♦ если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества;

♦ если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары;

♦ проценты, которые начислены за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

 

Налоговый учет внереализационных доходов

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными признаются доходы налогоплательщика:

♦ от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направленного на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров организации;

♦ в виде курсовой разницы, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

♦ в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступивших в законную силу штрафов, пеней и (или) других санкций за нарушение договорных обязательств и сумм возмещения убытков или ущерба;

♦ от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

♦ от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, который установлен статьей 249 НК РФ;

♦ в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

♦ в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в ряде статей НК РФ (статьи 266, 267, 292 и др.);

♦ в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме случаев, указанных в статье 251 НК РФ);

♦ в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ);

♦ в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;

♦ в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты;

♦ в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами или законодательством Российской Федерации атомными станциями в целях повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

♦ в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже, разборке или ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и другого имущества, которые получены при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении химического оружия и его уничтожении);

♦ в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (кроме бюджетных средств);

♦ в виде использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиоактивно опасные и ядерноопасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития (в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании ядерной энергии);

♦ в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев уменьшения уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

♦ в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

♦ в виде сумм кредиторской задолженности, списанной из-за истечения срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением списания и (или) уменьшения иным образом кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом разных уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства России. Положения этого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

♦ в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (с учетом положений НК РФ);

♦ в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены при инвентаризации;

♦ в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате (либо списании такой продукции по основаниям, предусмотренным НК РФ).

 

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:

♦ в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц при предварительной оплате товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

♦ в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

♦ в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, которые имеют денежную оценку и получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

♦ в виде имущества, имущественных прав, полученных в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) в случае выхода из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества или при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

♦ в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) либо его правопреемником при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора (или раздела такого имущества);

♦ в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в законодательном порядке;

♦ в виде основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно в соответствии с международными договорами и законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

♦ в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

♦ в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также за счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) другого доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов согласно условиям заключенных договоров;

♦ в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа и в счет погашения заимствований;

♦ в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставной (складочный) капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) другой стороны;

• от физического лица, если капитал получающей стороны на 50 % состоит из вклада этого физического лица;

♦ в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 203 НК РФ;

♦ в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности либо деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

♦ в виде имущества, полученного в пределах целевого финансирования;

♦ в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами (по решению общего собрания);

♦ в виде положительной разницы, образовавшейся из-за переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

♦ в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

♦ в виде стоимости материалов и другого имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтоженных в соответствии с Конвенцией о запрещении химического оружия;

♦ в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и других объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

♦ в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями из государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации в целях его восстановления и содержания;

♦ в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации (или по решению Правительства России);

♦ в виде имущества, безвозмездно полученного государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, а также на ведение уставной деятельности;

♦ в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО), использованных на военную подготовку граждан в соответствии с законодательством Российской Федерации;

♦ в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

♦ в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

♦ в виде средств и другого имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этих предприятий (или уполномоченного им органа);

♦ в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

♦ в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

♦ в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, полученных ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

♦ в виде имущества, которое получено медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий;

♦ в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими как страховщики по обязательному пенсионному страхованию;

♦ в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

♦ судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления, за исключением поступлений в виде подакцизных товаров.

 

Прямые расходы на производство и реализацию

Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик может самостоятельно производить это деление.

К прямым расходам согласно статье 318 НК РФ могут быть отнесены:

♦ материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

♦ расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

♦ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с рекомендациями МНС России при формировании прямых расходов целесообразно иметь в виду следующее.

1. При определении расходов на оплату труда необходимо учесть, что к таким расходам не относятся расходы на оплату труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Такой же подход нужно применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном в статье 318 НК РФ.

2. В состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки незавершенного производства (НЗП). Если по отдельным видам расходов имеются ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. По расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы учитывается срок действия договора в налоговом периоде (начиная с даты вступления такого договора в силу).

В статье 319 НК РФ определено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складах и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе исчисляется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится с помощью данных об отгрузке и суммы прямых расходов, осуществляемых в текущем месяце (уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе). Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции рассчитывается как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которые относятся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, которые приходятся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции (статья 257 НК РФ). Данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством, а лишь на основе расходов, относящихся к прямым. Стоимость сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т. п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, определяется исходя из тех же принципов (статья 254 НК РФ).

Прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой продукции, а их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе. Поэтому предприятие должно обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице продукции на каждой фазе производства. Если организация занимается различными видами деятельности или производит различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках выпуска каждого вида изделий. Если производство каждого вида товаров в рамках одного технологического процесса относится к разным сферам деятельности, к которым применяются различные методы оценки НЗП, то налогоплательщик может использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по своему выбору.

Налогоплательщик должен формировать стоимость товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. Такая стоимость формируется с учетом только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. Если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением полуфабрикатов. Когда определить отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу нереально, налогоплательщик сам определяет механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При использовании механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, отгруженные товары (предусмотренного статьей 319 НК РФ), целесообразно учитывать, что суммы этих остатков, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Для определения объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать стоимость заказов или натуральные показатели (если показатели по различным заказам сопоставимы). Данный выбор должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

Определение вариантов учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, что отражается в учетной политике и используется в течение ряда лет.

 

Оценка остатков незавершенного производства

Под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ подразумевается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (статья 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нему относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, если уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется с помощью данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществляемых расходов изготовленной продукции. Этот порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы по изготовлению данного вида продукции нереально, то налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода (в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ).

Если в процессе производства конечной продукции у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса образуется товарная продукция, реализуемая на сторону, то расчет НЗП ведется по каждому виду промежуточной товарной продукции.

Суммы остатков НЗП, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП лишь в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, исчисленная в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 319 НК РФ.

 

Косвенные расходы на производство и реализацию

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода).

В состав косвенных расходов включаются расходы, произведенные в течение предыдущих отчетных периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых включается в расходы текущего периода (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, на осуществление НИОКР). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Стоимость результатов работ и услуг структурных подразделений налогоплательщика, затраты на которые входят в состав материальных расходов (косвенные затраты), определяется аналогично стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции (статья 319 НК РФ).

Когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется на основании прямых расходов, относящихся к деятельности конкретного цеха. Однако данная стоимость причисляется к косвенным расходам, относящимся к деятельности этого цеха.

 

Отнесение имущества к амортизируемому

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом также являются капитальные вложения и предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Порядок амортизации имущества, полученного унитарным предприятием от собственника его имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение, также регламентирован главой 25 НК РФ. При этом ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

Что касается стоимости имущества, которое признается амортизируемым, то в 2008 году его первоначальная стоимость увеличена с 10 000 рублей до 20 000 рублей. Соответствующие поправки внесены в пункт 1 статьи 256 НК РФ: имущество стоимостью 20 000 рублей в налоговом учете должно включаться в состав запасов, а имущество более 20 000 рублей – в состав основных средств. Срок полезного использования амортизируемого имущества составляет более 12 месяцев.

Статьей 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

 

Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации

Не подлежат амортизации:

♦ имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности);

♦ имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет средств целевых поступлений) и используемое для реализации некоммерческой деятельности;

♦ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Эта норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

♦ объекты внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки), иные аналогичные объекты;

♦ продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (кроме рабочего скота);

♦ приобретенные издания (книги, брошюры, иные подобные объекты), произведения искусства;

♦ имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии со статьей 251 НК РФ;

♦ приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (имеются в виду договор коммерческой концессии и лицензионный договор).

Согласно статье 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

♦ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

♦ переведенные по решению руководства организации на расконсервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

♦ находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

 

Амортизация нематериальных активов

Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам относятся:

♦ исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

♦ исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

♦ исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

♦ исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

♦ исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

♦ владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении коммерческого, промышленного либо научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, предусмотренных НК РФ). Стоимость нематериальных актов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

К нематериальным активам не относятся:

♦ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

♦ интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как установлено статьей 258 НК РФ, срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

 

Распределение амортизируемого имущества

по амортизационным группам

Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования (СПИ) – это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Классификация основных средств (имущества)

 

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. Эта статья устанавливает, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Выбранный налогоплательщиком метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При данном методе норма амортизации определяется как:

k = (1 / n) × 100 %,

где k – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При этом методе норма амортизации рассчитывается так:

k = (1 / n) × 100 %,

где k – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация начисляется в следующем порядке.

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2. Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации осуществляется исходя из остаточной стоимости. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как:

♦ произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщикам для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при использовании нелинейного метода;

♦ произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при применении линейного метода.

 

Особенности ведения налогового учета операций

с амортизируемым имуществом

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом отражены в статье 323 НК РФ. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания доходов (расходов).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Аналитический учет должен содержать информацию:

♦ о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

♦ об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

♦ о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

♦ о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло);

♦ о цене реализации амортизируемого имущества (исходя из договора купли-продажи);

♦ о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

♦ о датах передачи имущества в эксплуатацию, исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 256 НК РФ, расконсервации имущества, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции, модернизации;

♦ о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет (в соответствии со статьей 268 НК РФ) прибыль либо убыток от реализации амортизируемого имущества. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно статье 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества (с учетом расходов, связанных с его реализацией) превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции. Прибыль, полученная налогоплательщиком, включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором имела место реализация имущества. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок исчисляется как разница между количеством месяцев сроков полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).

 

Определение стоимости основных средств

Порядок определения стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ. Под основными средствами подразумевается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии со статьей 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует полуфабрикаты, сырье, ценности или потребляет работы, услуги собственного производства, то оценка продукции (результатов работ, услуг) собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ, которая регламентирует порядок оценки остатков готовой продукции, незавершенного производства и отгруженных товаров.

В случае безвозмездного получения объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до пригодного к эксплуатации состояния.

Первоначальной стоимостью имущества, которое является предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение и доведение до пригодного к использованию состояния (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до даты вступления в силу данной главы. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном статьей 257 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период их амортизации.

При использовании налогоплательщиком основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии со статьей 319 НК РФ и увеличенная на сумму акцизов для основных средств, которые являются подакцизными товарами.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются (например, это относится к расходам по страхованию имущества).

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным подобным основаниям.

 

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Как установлено статьей 260 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики могут создавать резервы под предстоящие ремонты этих средств (в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в резерв исходя из общей стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии со статьей 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщику следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая имела место за последние три года.

Если налогоплательщик накапливает средства для особо сложных и дорогих капитальных ремонтов в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику при условии, что в предыдущих периодах такие ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число отчетного периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактических затрат списывается за счет резерва. Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

При принятии решения о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств фактически осуществляемые расходы на ремонт в состав расходов текущего периода не включаются. Сумма превышения фактических расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов лишь по окончании налогового периода.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик обязан обеспечить учет данных, к которым относятся:

♦ первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

♦ фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

♦ график проведения ремонтов;

♦ сметная стоимость ремонтов;

♦ перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

♦ график проведения ремонта основных средств (в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость).

Организации, принявшие решение о создании резервов на начало налогового периода, формируют смету исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Полученная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактических расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться базой для определения отчислений в резерв.

Если налогоплательщик намеревается делать особо сложные и дорогие виды капитального ремонта по конкретным объектам, он должен определить сумму дополнительных отчислений исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят данные виды ремонта, и полученную часть прибавить к сумме, определенной по другим видам ремонта. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего налогового периода (то есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом). Указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо 1/4 ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщику следует проанализировать фактические расходы на ремонт (учет расходов на особо сложные и дорогие ремонты ведется отдельно). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактических расходов на эти ремонты не превышает сумму отчислений на них. Часть резерва, сформированная под расходы на ремонты, не являющиеся особо дорогими и сложными, превышающая фактические расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам этого периода.