Учетная политика для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в статье 167 главы 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 12 принятая организацией учетная политика для целей налогообложения НДС утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода по НДС (с 1 января 2008 года в соответствии с новой редакцией статьи 163 НК РФ для всех без исключения налогоплательщиков налоговым периодом признается квартал) и считается применяемой со дня создания организации.

При формировании учетной политики для целей налогообложения НДС организация выбирает один из нескольких способов, предусмотренных законодательством. По каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью НК РФ или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по разным видам деятельности предприятия.

Глава 21 части второй НК РФ предусматривает установление налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения:

♦ порядка определения суммы налога на добавленную стоимость (НДС), относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %;

♦ порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции либо учет в стоимости таких товаров имущественных прав.

В соответствии со статьей 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

♦ учитываются в стоимости таких товаров, имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых и облагаемых НДС;

♦ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по которым подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);

♦ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых и необлагаемых налогом, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по которым подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный период, а также имущественных прав.

 

Налоговая база (реализация) и момент ее определения при исчислении налога на добавленную стоимость

 

Налоговая база по НДС исчисляется налогоплательщиком самостоятельно. Она определяется отдельно по каждой из групп товаров (работ, услуг) при реализации (передаче, выполнении для собственных нужд) товаров, работ и услуг, облагаемых по различным налоговым ставкам.

Если применяются одинаковые ставки, то налоговая база определяется путем суммирования по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по их оплате. Доходы могут быть получены в денежной и натуральной форме (включая оплату ценными бумагами). Полученная в иностранной валюте выручка пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату реализации товаров либо на дату совершения расходов.

Налоговая база определяется с учетом направлений реализации произведенных налогоплательщиком либо приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг), видов деятельности налогоплательщика и специфики отдельных операций в соответствии со статьями 153–162 НК РФ.

Большое значение при определении налоговой базы имеет цена реализации товаров. Ее определение регламентируется статьей 40 НК РФ.

Сложный состав налоговой базы является спецификой НДС. В ряде случаев организации или индивидуальные предприниматели могут выступать налоговыми агентами по НДС (статья 161 НК РФ). Это значит, что у них возникает обязанность по расчету суммы налога, удержанию ее из доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС.

 

Момент определения налоговой базы (реализации)

Момент определения налоговой базы играет важную роль при исчислении НДС. Согласно статье 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения НДС является единой для всех налогоплательщиков и моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

♦ день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

♦ день оплаты, частичной оплаты в счете предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Необходимо учитывать, что, когда моментом определения налоговой базы является вторая из вышеуказанных дат, на день отгрузки товаров или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Итак, сначала начисляется НДС с суммы полученных авансов (оплаты предстоящих поставок), затем еще раз с реализации (отгрузки), а ранее начисленный НДС с оплат предстоящих поставок принимается к вычету после отгрузки соответствующих товаров (статьи 167, 172 НК РФ).

 

Особенности момента определения налоговой базы по отдельным операциям

По отдельным операциям при определении момента реализации существует ряд особенностей, изложенных в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Особенности момента определения налоговой базы по отдельным операциям

 

Операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость

Осуществление ряда операций на территории Российской Федерации согласно статье 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 150 НК РФ ввоз некоторых товаров на территорию РФ также освобождается от налогообложения (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Операции, освобождаемые от обложения НДС

Операции, не подлежащие налогообложению, можно условно разделить на четыре укрупненные группы:

♦ социально значимые (реализация медицинских товаров/услуг, услуг детских дошкольных учреждений, услуг в сфере образования и искусства и т. п.);

♦ экономические (реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли, реализация необработанных алмазов и т. д.);

♦ не создающие добавленной стоимости (страховая деятельность, игорный бизнес и др.);

♦ льготируемые (операции, осуществляемые организациями, использующими труд инвалидов, религиозными организациями и т. п.).

 

Перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость

Освобождаются от обложения НДС следующие операции.

1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам либо организациям, аккредитованным в России.

2. Реализация (потребление для собственных нужд), не подлежащая налогообложению:

• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

• технических средств (включая автомототранспорт), материалов, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (кроме солнцезащитных);

• медицинских услуг (помимо косметических услуг, а также ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета), оказываемых медицинскими организациями, учреждениями, врачами, занимающимися частной практикой;

• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых учреждениями социальной защиты (на основании соответствующих заключений);

• услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с детьми в кружках, секциях и студиях;

• продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми детских дошкольных учреждений, учебных заведений, медицинских организаций (при условии полного или частичного их финансирования из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования);

• услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями;

• услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования или морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом в пригородном сообщении (за исключением такси) при условии перевозок пассажиров по единым тарифам (пригородная зона – 50 км от города);

• ритуальных услуг, работ и услуг по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, реализация похоронных принадлежностей;

• почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов (для лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа);

• услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

• монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств;

• долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;

• услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, оказываемых без взимания дополнительной платы, в период гарантийного срока эксплуатации;

• услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса (помимо консультационных услуг, услуг по сдаче в аренду помещений, реализации товаров);

• ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ по реставрации памятников истории и культуры, культовых зданий и сооружений, которые находятся в пользовании религиозных организаций;

• работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;

• услуг, оказываемых уполномоченными органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение;

• товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

• товаров, работ, услуг (кроме подакцизных товаров, реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи или содействия России);

• оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (в том числе услуг проката аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита; услуг по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий; реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и путевок);

• работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых организациями кинематографии, прав на использование кинопродукции, которая получила удостоверение национального фильма;

• услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации;

• работ, услуг (в том числе по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, портовые сборы, лоцманская проводка;

• услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), протезно-ортопедических изделий, ремонту слуховых аппаратов.

3. Налогоплательщик может отказаться от освобождения от налогообложения операций (представив заявление в налоговый орган):

• реализации (передачи для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности (кроме подакцизных товаров и минерального сырья), а также организации и проведения ими религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или иных культовых действий;

• реализации (передача для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством России), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %), организациями, использующими труд инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а доля инвалидов в фонде оплаты труда – не менее 25 %), учреждениями, созданными для достижения социальных целей, правовой и другой помощи инвалидам, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

• осуществления банками банковских операций (за исключением инкассации), к которым относятся привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, размещение привлеченных денежных средств от имени банков и за их счет, открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, осуществление расчетов по банковским счетам, кассовое обслуживание, купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах, осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации, выдача банковских гарантий, выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;

• осуществления отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка России;

• реализации изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке;

• оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями и оказания услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

• проведения лотерей, организации тотализаторов, других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;

• реализации руды, концентратов и иных промышленных продуктов (содержащих драгоценные металлы), лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализации драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками Государственному фонду (фондам субъектов Российской Федерации) драгоценных металлов и драгоценных камней России, Центральному банку России и банкам; реализации драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт (а также специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку России и другими банкам);

• реализации необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

• внутрисистемной реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг);

• передачи товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров;

• реализации входных билетов (форма которых утверждена как бланк строгой отчетности) организациями физической культуры и спорта, предоставления в аренду спортивных сооружений;

• оказания услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами своим членам (в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности);

• по предоставлению займов в денежной форме, а также оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;

• выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов и средств специализированных фондов, выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

• услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории России, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности);

• проведения работ (оказания услуг) по тушению лесных пожаров; реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства организациями, у которых удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции в общей сумме доходов составляет не менее 70 % (а также передачи указанной продукции в счет натуральной оплаты труда, для общественного питания работников);

• реализации жилых домов, жилых помещений (а также долей в них), передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;

• реализации лома и отходов черных и цветных металлов;

• передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), если расходы на их приобретение или создание не превышают 100 рублей за единицу.

4. Не подлежит налогообложению ввоз на территорию Российской Федерации:

• товаров (кроме подакцизных), ввозимых в качестве содействия или безвозмездной помощи России;

• жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, технических средств (которые могут быть использованы для профилактики инвалидности либо реабилитации инвалидов), очков, линз, оправ для очков (кроме солнцезащитных), а также комплектующих изделий и сырья для производства вышеперечисленных изделий;

• материалов для изготовления иммунобиологических препаратов для профилактики, диагностики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством России);

• художественных ценностей, передаваемых как дар учреждениям, относящимся к особо ценным объектам национального и культурного наследия народов России;

• всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными организациями для осуществления международных некоммерческих обменов;

• товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся иностранной территорией с правом землепользования Российской Федерации (на основании международных договоров);

• технологического оборудования, запасных частей и комплектующих к нему, ввозимых в качестве вклада в складочные (уставные) капиталы организаций;

• необработанных природных алмазов;

• товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования персонала этих представительств (включая проживающих с ними членов их семей);

• валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законным средством платежа (кроме предназначенных для коллекционирования); ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, сертификатов);

• продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными организациями России.

С 1 января 2008 года в налоговое законодательство Российской Федерации внесены изменения. В рамках программы по созданию благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности принят Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 195. К операциям, освобождаемых от НДС, он отнес реализацию исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, типологии интегральных микросхем, секреты производства («ноу-хау»), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В пункт 2 статьи 149 НК РФ в связи с этим добавлен соответствующий подпункт 26.

Не будут облагаться НДС НИОКР, относящиеся к созданию новых технологий и продукции, а также к усовершенствованию производимой продукции и технологий (подпункт 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Не облагаемыми НДС признаны операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

 

Условия предоставления льгот по освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость

Льготы по освобождению от налогообложения НДС предоставляются налогоплательщику при выполнении условий, предусмотренных статьей 149 НК РФ:

♦ организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) как облагаемые, так и не подлежащие обложению НДС, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета доходов и затрат по производству и реализации тех и других товаров (работ, услуг);

♦ освобождение распространяется только на лица, непосредственно производящие товары, выполняющие работы и оказывающие услуги (то есть такое освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. В частности, если санаторно-курортные путевки реализуются турагентами или туроператорами, то льгота не распространяется на их комиссионные и агентские вознаграждения от продажи путевок);

♦ если операции подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, то освобождение предоставляется при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий;

♦ при отмене освобождения или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим обложению НДС, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Обращу внимание на право налогоплательщика отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. Чтобы реализовать это право, налогоплательщик должен представить заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее первого числа налогового периода, начиная с которого он намерен отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить его использование. Действие отказа от освобождения операций от налогообложения или его приостановление не может быть менее одного года. Отказ (приостановление) распространяется на все льготируемые операции. Не допускается, чтобы такие операции освобождались (или не освобождались) от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем товаров (работ, услуг).

С 1 января 2008 года введена поправка в пункт 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которой при совершении товарообменных (бартерных) операций, использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно принять к вычету лишь в случае, если сумма налога была перечислена отдельным платежным поручением. Определять размер вычета из балансовой стоимости имущества не требуется.

 

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении безденежных расчетов

Если покупатель товаров (работ, услуг) освобожден от исполнения обязанностей плательщица НДС или не признается им, то в случае использования им безденежных форм расчетов он должен применять пункт 4 статьи 168 НК РФ. Такой покупатель согласно письму Минфина России от 28 апреля 2008 года № 03-07-11/168 должен оплатить поставщику сумму «входного» НДС.

Покупателю товаров (работ, услуг) необходимо уплатить поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением (то есть денежными средствами в безналичном порядке) в том налоговом периоде, в котором производятся безденежные расчеты.

Из этого правила есть исключения. Указанный порядок не применяется при расчетах между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом), но только в случае, когда оплата осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), а также при возврате товаров продавцу.

При зачете взаимных требований соответствующие суммы НДС в засчитываемые требования не включаются. Это связано с тем, что обязательства в части сумм налога прекращаются взаимной уплатой налога поставщиком товаров (работ, услуг) и покупателем.

Для применения налоговых вычетов налогоплательщик должен иметь счета-фактуры поставщиков, первичные документы и платежные поручения на перечисление денежных средств. Если НДС отдельным платежным поручением не перечислен, то он не считается правомерно принятым покупателем к вычету.

 

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость

НК РФ предусмотрена специальная ставка, равная 0 %. Ее особенностью является возможность получения налогоплательщиком возмещения из бюджета сумм НДС, предъявленных поставщиком и уплаченных налогоплательщиком, при условии представления в налоговые органы в установленные сроки предусмотренных НК РФ документов, которые подтверждают обоснованность применения ставки, равной 0 %. Нулевая ставка применятся при реализации:

♦ товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии их фактического вывоза за пределы территории Российской Федерации и своевременного представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

♦ работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе организации и сопровождении перевозок, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории России, а также ввозимых в Россию, выполняемых российскими перевозчиками (в данную группу также включаются работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории);

♦ работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

♦ услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт их отправления или пункт назначения расположены за пределами территории России (при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов);

♦ работ и услуг, выполняемых в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ, услуг непосредственно в космическом пространстве;

♦ драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, аналогичным фондам субъектов Российской Федерации, Центральному банку России и другим банкам;

♦ товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их персонала (включая проживающих вместе с ними членов семей, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении представительства Российской Федерации);

♦ припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов), вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов.

В соответствии с поправкой к подпункту 4 пункта 7 статьи 165 НК РФ с 1 января 2008 года при реализации космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры применяется ставка НДС 0 %.

Поскольку экспортные операции имеют существенные преференции в части обложения НДС, во избежание лжеэкспорта НК РФ предусматривает необходимость представления в налоговые органы большого числа документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. Согласно статье 165 НК РФ налогоплательщики для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов при налогообложении экспортируемых товаров, припасов и сопутствующих работ, услуг должны представить следующие документы:

♦ контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы российской таможенной территории. Если в контракте содержатся сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции, необходимую для проведения налогового контроля;

♦ выписку банка (копию выписки), которая подтверждает фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этом следует учитывать некоторые особенности. Например, если контракт предполагает расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик представляет выписку банка или ее копию, подтверждающую внесение им полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя. Когда налогоплательщику предоставлено право не зачислять валютную выручку на территории Российской Федерации, необходимо представить в налоговые органы документы или их копии, подтверждающие такое право. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Если выручка от реализации экспортируемых товаров (припасов) поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в дополнение к выписке банка (ее копии) представляется договор получения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным покупателем и субъектом, который произвел платеж;

♦ таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы российской таможенной территории;

♦ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Указанные документы или их копии представляются налогоплательщиками в налоговые органы в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, а также с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в соответствии с режимом свободной таможенной зоны. Если в течение этого времени налогоплательщик не представляет названные документы, то операции подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18 % (в зависимости от того, какая ставка применяется при реализации конкретных товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации). Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 %, то ему возвращаются уплаченные суммы налога.

День сбора полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта приходятся на один налоговый период.

С 2008 года согласно пункту 9 статьи 67 НК РФ, в случае если полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 %, собран в 180-дневный срок, моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран указанный пакет.

Момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, служащих в качестве обосновывающих правомерность применения ставки 0 %.

В случае если полный пакет документов собран в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции должны быть отражены в разделе 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг)», обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена налоговой декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 года № 03-07-08/81).

 

Порядок раздельного учета налога на добавленную стоимость

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от налогообложения, он должен вести раздельный учет сумм «входного» НДС (пункт 4 статьи 170 НК РФ). Суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для всех операций (подлежащих налогообложению и освобождаемых от него), принимаются к вычету либо учитываются в стоимости данных активов в определенной пропорции. Она определяется согласно стоимости отгруженных товаров, облагаемых (необлагаемых) НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

В случаях когда предоставляются займы в денежной форме, для определения указанной пропорции нужно учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать (письмо Минфина России от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/104).

 

Порядок налогового учета налога на добавленную стоимость при возврате некачественного товара

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории России является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Налоговая база при реализации товаров определяется на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в книге покупок в отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой «возврат».

Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в декларации отдельной строкой.

 

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

 

Порядок и условия освобождения

Согласно статье 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей. Такое освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с проведением операций на территории Российской Федерации.

Решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС принимается добровольно. Лица, претендующие на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту налогового учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они собираются использовать право на освобождение. К документам, которые представляют налогоплательщики, относятся: выписки из бухгалтерского баланса (для организаций), книги продаж, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), а также копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от соответствующих обязанностей в соответствии со статьей 145 НК РФ в расчетных, первичных, учетных документах и счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Федеральный закон от 17 мая 2007 года № 85-ФЗ определил, какими документами налогоплательщики, перешедшие с упрощенного на общий режим, могут подтвердить право на освобождение от исполнения плательщиков НДС. Для этого используется выписка из книги учета доходов и расходов (пункт 6 статьи 145 НК РФ).

 

Срок освобождения

Освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. Лица, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от него до истечения указанного срока. Исключением является случай утраты ими права на освобождение.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца освобожденные субъекты предпринимательской деятельности должны направить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превышала 2 млн рублей, а также уведомления о продлении использования права на освобождение на последующие 12 месяцев или об отказе от использования данного права. Налоговые органы в течение 10 дней обязаны проверить эти документы и подтвердить (или не подтвердить) правомерность освобождения, а также принять решение о его продлении (или отказе от продления).

 

Утрата права налогоплательщика на освобождение

Налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если в течение периода его использования сумма выручки от реализации без НДС превысит установленные ограничения или будут реализованы подакцизные товары. В таком случае налогоплательщик начиная с 1-го числа месяца, в котором было превышение либо производилась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения уплачивает налог на общих основаниях. При непредставлении налогоплательщиком необходимых документов или представлении документов, содержащих недостаточные, недостоверные сведения, сумма налога должна быть восстановлена и уплачена в бюджет с взысканием соответствующих налоговых санкций и пеней.

Следует отметить, что с 1 января 2008 года принята поправка в пункт 1 статьи 154 НК РФ, в соответствии с которой в налоговую базу по НДС следует не включать предоплату (частичную или полную) по товарам, работам и услугам, которые освобождаются от НДС или облагаются по нулевой ставке.

 

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщику

При превышении в каком-либо налоговом периоде величины налоговых вычетов суммы исчисленного по облагаемым операциям и восстановленного НДС возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику из бюджета. Порядок возмещения НДС налогоплательщику установлен статьей 176 НК РФ с 1 января 2007 года.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в процессе камеральной налоговой проверки проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при этом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах составляется акт налоговой проверки и руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении, а также о зачете или возврате налогоплательщику суммы НДС. О любом принятом решении налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику в течение пяти дней со дня его принятия.

При принятии решения о возмещении (полном или частичном) и при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения указанной недоимки и задолженности. Если это решение принято при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между подачей декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению, пени на сумму недоимки не начисляются.

При принятии положительного решения о возмещении (полном или частичном) при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, которые подлежат возврату, суммы налога по соответствующему письменному заявлению налогоплательщика или перечисляются на указанный им банковский счет, или направляются в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Поручение налогового органа на возврат суммы налога налогоплательщику направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом такого решения. Получив поручение, территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней осуществляет возврат суммы налога налогоплательщику и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

В случае нарушения сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России.

 

Документы, служащие основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению

 

Счет-фактура

Одним из обязательных условий принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию от своего имени) сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Счета-фактуры не составляются по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению. При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных, первичных учетных документах и в счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Минфин России в письме от 31 марта 2008 года № 03-07-11/129 дал некоторые рекомендации по заполнению счетов-фактур.

В счете-фактуре следует указывать адреса продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами, а не почтовые адреса. При этом счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не указаны слова «Российская Федерация», не являются составленными с нарушением установленного порядка.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС внесенные в счет-фактуру исправления должны

быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

 

Учет сумм налога на добавленную стоимость

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций. При отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ для индивидуальных предпринимателей), не включается. Раздельный учет вести не обязательно только в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство.

 

Условия и размеры восстанавливаемого налога на добавленную стоимость

Следует учитывать, что в некоторых случаях суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению согласно пункту 3 статьи 170 НК. Условия и размеры восстанавливаемого НДС представлены в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Условия восстановления НДС, ранее принятого к вычету налогоплательщиком

С 1 января 2008 года принята поправка в пункт 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которой при проведении взаимозачета, если предъявляемая сумма налога не была уплачена деньгами, нужно либо восстановить НДС в периоде проведения взаимозачета, как того требует Минфин России, либо не восстанавливать налог, однако при этом вероятно возникновение споров с налоговыми органами.

 

Налоговая декларация по налогам на добавленную стоимость

В настоящее время в отношении НДС действуют положения о налоговой декларации, установленные приказом Минфина России от 7 ноября 2006 года № 136 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». При этом учитываются изменения и дополнения, внесенные приказом Минфина от 21 ноября 2007 года № 113н.

Декларация состоит из девяти основных разделов и приложения (раздел 10). Титульный лист и раздел 1 (где показывается сумма налога к уплате в бюджет или возмещению) заполняют все налогоплательщики. Налоговые агенты должны занести данные о суммах НДС в раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Раздел 3 нужно заполнить всем организациям, которые приобретают и реализуют товары или услуги на территории России по ставке 10 и 18 %. Если налогоплательщиком является отделение иностранной организации, которое состоит на налоговом учете на территории России, то ему одновременно с разделом 3 нужно заполнить раздел 4.

Для экспортеров предназначены разделы 5–8 декларации. В разделе 5 организация должна отразить суммы НДС по операциям, по которым обоснованность применения налоговой ставки 0 % документально подтверждена. Одновременно экспортер представляет в налоговую инспекцию пакет документов.

В разделе 6 показываются налоговые вычеты по операциям, по которым нулевая ставка подтверждена в прошлых налоговых периодах.

Налоговую базу и НДС по экспортным операциям, по которым подтверждающие документы собраны, нужно включить в раздел 7 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально не подтверждена».

Если впоследствии налогоплательщик представит документы, которые подтвердят применение ставки 0 %, то НДС заносится в раздел 5 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.

В разделе 8 рассчитывается сумма налоговых вычетов по операциям, по которым обоснованность применения ставки 0 % в прошлых периодах не подтверждена.

Раздел 9 предназначен для отражения операций, которые не облагаются НДС. Кроме того, там показываются суммы оплат в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев.

В приложении (раздел 10) организация должна показать сумму НДС по недвижимости, подлежащей восстановлению.

В налоговой декларации в соответствии с приказом Минфина от 21 ноября 2007 года № 113 учтены поправки в Налоговый кодекс, вступающие в силу с 1 января 2008 года. Одной из поправок определено не включать в налоговую базу по НДС предоплату (частичную или полную) по товарам, работам, услугам, которые освобождаются от обложения НДС или облагаются по нулевой ставке.

 

Подакцизные товары, их состав и особенность акцизного налога

 

Согласно статье 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

♦ спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

♦ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9 %;

♦ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов);

♦ пиво;

♦ табачная продукция;

♦ автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

♦ автомобильный бензин;

♦ дизельное топливо;

♦ моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

♦ прямогонный бензин.

 

Состав отдельных групп подакцизных товаров

В статье 181 НК РФ содержатся разъяснения по поводу состава отдельных групп подакцизных товаров. Например, спиртосодержащей продукцией (в том числе денатурированным спиртом) признается продукция из всех видов сырья, содержащая денатурирующие добавки, исключающие возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции. В состав спиртосодержащей продукции включаются растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком весе с объемной долей этилового спирта более 9 %.

Некоторые виды спиртосодержащей продукции не рассматриваются как подакцизные товары вне зависимости от объемной доли этилового спирта:

♦ лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств;

♦ препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр ветеринарных препаратов, разлитые в емкости не более 100 мл;

♦ парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию и разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 %, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;

♦ подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий, соответствующие утвержденной нормативной документации.

 

Особенность акцизного налога

Особенность акцизного налога в отличие от НДС заключается в том, что акциз – одноступенчатый косвенный налог, то есть он включается в цену товара и уплачивается только один раз и только на одной стадии цепочки движения подакцизного товара от производителя до конечного потребителя, как правило, производителем подакцизных товаров.

 

Объект обложения акцизами

Для определения налоговой базы и суммы акциза, подлежащей уплате, важно четко представлять, что является объектом обложения акцизами. Объекты налогообложения акцизами и операции, не подлежащие налогообложению, указаны в статьях 182 и 183 НК РФ (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Объекты обложения акцизами и операции, освобождаемые от налогообложения (за исключением нефтепродуктов)

При определении объекта налогообложения нужно иметь в виду, что для исключения двойного налогообложения акцизами облагается реализация товаров у производителя. При последующих перепродажах абсолютная сумма акциза в цене товара увеличиваться не будет (то есть последующая реализация подакцизного товара акцизом не облагается). Например, реализация пива облагается только у завода-производителя, но не у кафе, магазина или оптовой организации. Следует также учитывать, что в целях налогообложения к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар (пункт 3 статьи 182 НК РФ).

 

Особенности налогообложения при ввозе и вывозе подакцизных товаров. Особенности освобождения от налогообложения экспорта подакцизных товаров

 

Особенности налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию России

Особенности налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации определяются выбранным таможенным режимом (пункт 1 статьи 185 НК РФ):

♦ при их выпуске для свободного обращения и помещении под таможенный режим переработки для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме;

♦ при их помещении под таможенный режим реимпорта уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден или которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров;

♦ при их помещении под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

♦ при их помещении под таможенный режим переработки на территории Российской Федерации акциз не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме;

♦ при их помещении под таможенный режим временного ввоза применяется полное либо частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

 

Особенности налогообложения при вывозе подакцизных товаров

Особенности налогообложения при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации (за исключением таможенного режима экспорта) определяются пунктом 2 статьи 185 НК РФ:

♦ при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику;

♦ при вывозе товаров в других таможенных режимах освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм не производятся.

 

Особенности освобождения от налогообложения экспорта подакцизных товаров

Особенности освобождения от налогообложения экспорта подакцизных товаров определяются статьей 184 и пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Обязательным условием освобождения от уплаты акциза является представление в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, предполагающих обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени при непредставлении налогоплательщиком в течение 180 календарных дней документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им в связи с этим акциза и (или) пеней. В случае отсутствия таких документов налогоплательщик обязан уплатить акциз, но впоследствии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик должен в течение 180 календарных дней со дня реализации представить в налоговый орган по месту регистрации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза следующие документы:

♦ контракт или заверенную копию контракта налогоплательщика с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров. Если поставка осуществляется по договору комиссии, договору поручения или агентскому договору, то представляются соответствующие договоры или их заверенные копии, а также контракт (или заверенная копия контракта) лица, осуществляющего поставку по поручению налогоплательщика, с иностранным партнером;

♦ платежные документы и выписку банка (или их заверенные копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке или на счет его комиссионера, поверенного или агента;

♦ грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации;

♦ копии транспортных или товаросопроводительных документов (либо иных документов с отметками российских пограничных и таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации).

 

Налоговые ставки, налоговая база, налоговый период

 

Налоговые ставки

В 1992–1997 годах в Российской Федерации в основном использовалась адвалорная (процентная) форма ставок акцизов. С 1997 года начался процесс перехода от адвалорных к твердым (или специфическим) ставкам, которые устанавливаются как абсолютная сумма в рублях на натуральную единицу.

При применении специфических ставок (в отличие от адвалорных) не наблюдается автоматического увеличения сумм налоговых поступлений при росте цен на продукцию. Поэтому твердые ставки акцизного налога ежегодно корректируются в сторону увеличения. По абсолютному большинству подакцизных товаров установлены твердые (специфические) ставки. Исключением являются сигареты, по которым установлена комбинированная (смешанная) ставка, сочетающая в себе специфическую и адвалорную формы. По каждому виду подакцизного товара установлена своя налоговая ставка. Например, по пиву устанавливаются ставки в зависимости от крепости (объемные доли этилового спирта), по легковым автомобилям ставки зависят от мощности.

С 2008 года начинают действовать новые ставки акцизов. Пункт 1 статьи 193 (в редакции Федерального закона от 16 мая 2007 года № 5-ФЗ) предполагает поэтапное повышение налоговых ставок в 2008, 2009 и 2010 годах практически по всем видам подакцизных товаров.

 

Налоговая база

Согласно статье 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В зависимости от установленных в отношении каждого вида товаров налоговых ставок налоговая база может определяться как объем в натуральном выражении либо как стоимость товаров. При определении налога по сигаретам, для которых установлена комбинированная ставка налога, сумма налога будет складываться из двух составляющих, при этом налоговая база будет исчисляться и как объем партии сигарет в натуральном выражении, и как ее стоимость.

Следует иметь в виду, что в целях устранения возможностей уклонения налогоплательщиков от уплаты акциза законодательством в некоторых случаях предусмотрено увеличение налоговой базы. Так, налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары, по которым установлены адвалорные налоговые ставки, в виде финансовой помощи, авансовых и других платежей, которые получены в счет оплаты предстоящих поставок товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента по векселям или процента по товарному кредиту (статья 189 НК РФ).

 

Налоговый период

В соответствии со статьей 192 НК РФ налоговый период по акцизам – это календарный месяц. Сумма акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам каждого налогового периода по облагаемым операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Датой реализации (передачи) подакцизных товаров признается день отгрузки (передачи) этих товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему розничную торговлю ими (статья 195 НК РФ).

 

Определение суммы акциза

Сумма акциза считается по каждой группе подакцизных товаров как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки:

♦ сумма акциза по товарам, которые облагаются по твердым ставкам, определяется как произведение налоговой ставки и налоговой базы;

♦ сумма акциза по товарам, по которым установлены адвалорные ставки, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;

♦ сумма акциза по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам, рассчитывается как сумма налогов, исчисленных по твердым и адвалорным ставкам.

Общая исчисленная сумма акциза получается в результате сложения сумм акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых применяются твердые, адвалорные и комбинированные ставки, для каждого вида товара, облагаемого акцизом по разным налоговым ставкам.

Величина акциза определяется налогоплательщиком самостоятельно. Сумму акциза в регистрах бухгалтерского и налогового учета нужно выделить отдельной строкой на основании первичных документов: накладных, приходно-кассовых ордеров, актов выполненных работ, счетов и счетов-фактур. Иначе исчисление акциза расчетным путем по этим документам не производится.

Налогоплательщику следует вести раздельный учет по всем видам подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки. Если такой учет отсутствует, сумма акциза определяется исходя из максимальной (из применяемых налогоплательщиком) налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем операциям, которые облагаются акцизом.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая исчисленная сумма налога, уменьшенная на величину налоговых вычетов.

Если величина налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму акциза, то налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз в бюджет не уплачивает, а разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном НК РФ.

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, из суммы акциза по реализованным товарам исключаются:

♦ суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении или ввозе в Российскую Федерацию подакцизных товаров, в дальнейшем использованных как сырье для производства подакцизных товаров;

♦ суммы акциза в случае возврата или отказа покупателя от подакцизных товаров;

♦ суммы акциза, рассчитанные с сумм авансовых или иных платежей в счет оплаты предстоящих поставок и др.

Если сумма акциза, уплаченная поставщиком, больше суммы акциза, начисленного по реализованным товарам, она подлежит зачету в счет платежей последующих налоговых периодов, а если она не была зачтена, то подлежит возврату налогоплательщику.

Сумма исчисленного акциза у налогоплательщика относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

 

Предъявление налогоплательщиком исчисленной суммы акциза к оплате покупателю

Согласно статье 198 НК РФ исчисленную сумму акциза налогоплательщик должен предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья.

В расчетных, первичных документах и счетах-фактурах исчисленная налогоплательщиком сумма акциза выделяется отдельной строкой (помимо случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации). В случае если операции реализации подакцизных товаров освобождены от налогообложения, то указанные документы выписываются без выделения соответствующих сумм акциза и на них делается запись (либо ставится штамп) «без акциза».

В соответствии с пунктом 1 статьи 199 НК РФ предъявленные покупателю суммы акциза налогоплательщик относит:

♦ либо на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (при реализации подакцизных товаров);

♦ либо на счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам (при безвозмездной передаче производственных подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров).

Покупатель подакцизных товаров может использовать два варианта отнесения предъявленных ему налогоплательщиком-продавцом сумм акциза:

♦ уплаченные продавцу суммы акциза включаются им в стоимость приобретенных товаров (пункт 2 статьи 199 НК РФ);

♦ уплаченные продавцу суммы акциза принимаются к вычету или возврату при исчислении суммы акцизного налога, подлежащей уплате в бюджет (пункт 3 статьи 199, статья 200 НК РФ).

Учет предъявленных продавцом сумм акциза (собственника давальческого сырья) осуществляется у покупателя, когда:

♦ акциз фактически уплачен покупателем при приобретении подакцизных товаров;

♦ акциз фактически уплачен при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

♦ акциз предъявлен налогоплательщиком собственнику давальческого сырья.

Исключением являются приобретенные, ввезенные на территорию Российской Федерации (или переданные собственнику давальческого сырья) подакцизные товары, используемые как сырье для производства других подакцизных товаров. По таким товарам уплаченные суммы акциза подлежат вычету или возврату.

 

Налоговые вычеты по акцизам

 

Виды налоговых вычетов

Виды налоговых вычетов представлены в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Виды налоговых вычетов по акцизам

 

Условия предоставления налоговых вычетов

Налоговые вычеты (пункты 1–4 табл. 3.4) производятся при обязательном выполнении следующих условий:

♦ при наличии расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров (либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза);

♦ при фактической уплате акциза в случае приобретения подакцизных товаров (или при их производстве из давальческого сырья, либо при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации);

♦ при использовании соответствующих подакцизных товаров в качестве основного сырья в части стоимости, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров.

Для получения налоговых вычетов, указанных в пунктах 7, 8 табл. 3.4, налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие факт производства неспиртосодержащей продукции из денатурированного этилового спирта:

♦ свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (денатурированного этилового спирта);

♦ копию договора с производителем денатурированного этилового спирта (с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции);

♦ реестры счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта;

♦ накладную на внутреннее перемещение (отпуск денатурированного этилового спирта);

♦ акты приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика (денатурированного этилового спирта);

♦ акт списания в производство и другие документы.

Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом или прямогонным бензином, согласно статьям 179.2 и 179.3 НК РФ выдаются налоговыми органами на срок до одного года организациям, осуществляющим следующие виды деятельности:

♦ производство денатурированного этилового спирта (свидетельство на производство денатурированного этилового спирта);

♦ производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный спирт (свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции);

♦ производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт (свидетельство на производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке);

♦ производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (свидетельство на производство прямогонного бензина);

♦ производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин (свидетельство на переработку прямогонного бензина).

Свидетельства выдаются организациям, имеющим необходимые мощности в собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления; организациям, владеющим более 50 % уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью или голосующих акций в акционерных обществах, имеющих необходимые мощности.

Свидетельства выдаются организациям, имеющим необходимые мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта, неспиртосодержащей продукции, спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии.

 

Действия в отношении суммы акцизов, подлежащей возврату

Действия в отношении суммы акциза, подлежащей возврату, регулируются статьей 203 НК РФ. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую исчисленную сумму акциза в отчетном налоговом периоде, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанные суммы в отчетном (налоговом) периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, направляются на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также на уплату пеней, погашение недоимок, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет).

Налоговые органы осуществляют зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, – по согласованию с таможенными органами. В течение десяти дней они обязаны сообщить о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, должна быть возвращена налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения заявления обязан принять решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат производится органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, то датой получения решения признается восьмой день со дня его направления налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Центрального банка России за каждый день просрочки.

Суммы, предусмотренные при реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, подлежат возмещению с помощью зачета (возврата) на основании соответствующих документов. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов. В течение указанного срока налоговый орган проверяет обоснованность налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм (полностью или частично) или об отказе в возмещении.

 

Порядок и сроки уплаты акциза в бюджет

Порядок и сроки уплаты акциза в бюджет определяются статьей 204 НК РФ (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Порядок и сроки уплаты акциза

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на российскую таможенную территорию устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации. Налог по подакцизным товарам уплачивается там, где эти товары производятся, а по алкогольной продукции – еще и по месту ее реализации с акцизных складов.

 

Налоговая декларация по акцизам

 

Налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным.

С 1 января 2007 года глава 22 НК РФ «Акцизы» действует в новой редакции. Поэтому Минфин обновил формы отчетности по этому налогу (приказ Минфина России от 14 ноября 2006 года № 146н «Об утверждении форм налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения»).

 

Общая декларация

В общей декларации нужно отражать акцизы по всем товарам кроме табачных изделий. Общая декларация включает титульный лист; разделы 1.1 и 1.2, где следует отражать суммы акциза, начисленного к уплате или к уменьшению; раздел 2, предназначенный для расчета налога; семь приложений. Первые три приложения необходимы для расчета налоговой базы. Приложения 4 и 5 нужно заполнять при проведении операций с денатурированным спиртом. Приложения 6 и 7 предназначены для тех, кто производит или перерабатывает прямогонный бензин.

Начинать заполнять общую декларацию по акцизам следует с приложений, которые нужны для расчета налоговой базы. Их следует оформлять по каждому виду подакцизных товаров с учетом бюджетной классификации. Например, в отношении этилового спирта из пищевого и непищевого сырья заполняются отдельные приложения, так как налог по ним нужно зачислять на разные коды бюджетной классификации (КБК).

В приложениях 1 и 2 нужно пересчитывать налоговую базу на безводный спирт по этиловому спирту, спиртосодержащей и алкогольной продукции, ставка по которой установлена на литр безводного спирта. Кроме того, здесь не рассчитывают налоговую базу по легковым автомобилям и мотоциклам. При этом приложение 1 заполняют в отношении продаж на внутреннем рынке, а приложение 2 – при экспортных сделках. В приложении 3 следует определять налоговую базу по всем остальным товарам.

 

Декларация по акцизам на табачные изделия

Декларация включает в себя:

♦ титульный лист;

♦ раздел 1 «Сумма акциза на табачные изделия, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика»;

♦ раздел 2 «Расчет суммы акциза на табачные изделия», в том числе:

• «Расчет суммы акциза на сигареты без фильтра, папиросы, сигареты с фильтром»;

• «Расчет суммы акциза на табачные изделия, за исключением сигарет без фильтра, папирос»;

• «Расчет суммы акциза на табачные изделия, подлежащей уплате в бюджет»;

♦ раздел 3 «Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения налогообложения по которым документально не подтверждено»;

♦ раздел 4 «Предъявленные к возмещению суммы акциза по табачным изделиям, факт экспорта которых документально подтвержден в налоговом периоде, а также документально подтвержденный факт экспорта табачных изделий, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия»;

♦ расчет налоговой базы по виду табачного изделия, за исключением сигарет с фильтром, сигарет без фильтра, папирос (на внутреннем рынке);

♦ расчет налоговой базы на сигареты без фильтра, папиросы (на внутреннем рынке);

♦ расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы (на экспорт при отсутствии поручительства банка, банковской гарантии);

♦ приложение 4 к форме налоговой декларации по акцизам на табачные изделия «Реализация в налоговом периоде табачных изделий на экспорт, по которой в отчетном налоговом периоде предоставлено освобождение от уплаты акцизов»;

♦ приложение 5 к форме налоговой декларации по акцизам на табачные изделия «Расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, по которым документально не подтверждено применение освобождения от налогообложения акцизами экспорта в Республику Беларусь».

 

Содержание учетной политики по налогу на прибыль организаций

В соответствии со статьей 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:

♦ порядок формирования сумм доходов и расходов;

♦ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

♦ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

♦ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно положениям главы 25 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций отражаются:

♦ метод определения доходов и признания расходов по методу начисления или кассовому методу;

♦ метод оценки списываемых сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), по стоимости единицы запасов или средней стоимости;

♦ метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

♦ решение руководителя организации-налогоплательщика о начислении амортизации по нормам, установленным статьей 259 НК РФ;

♦ доля расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр и учитываемых по каждому участку недр;

♦ порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки;

♦ предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

♦ решение о создании резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

♦ метод оценки покупных товаров по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени

приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара;

♦ порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и необращающимися на этом рынке;

♦ метод списания на расходы выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы;

♦ метод последовательности закрытия коротких позиций по ценным бумагам одного выпуска. В первую очередь осуществляется закрытие короткой позиции, которая была открыта первой (ФИФО), либо закрытие короткой позиции, которая была открыта последней (ЛИФО);

♦ критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

♦ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации работ (услуг) – по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом (если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ);

♦ перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг);

♦ порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства);

♦ нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

♦ способ резервирования, предельная сумма отчислений в ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Отражению в учетной политике организации для целей налогообложения подлежат выбранные налогоплательщиком нормы и правила налогового учета, которые могут быть применены по выбору налогоплательщика; порядок налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в случае, если порядок отражения этих операций и (или) объектов в бухгалтерском учете не предусмотрен или не соответствует целям налогообложения.

Последовательность применения налогоплательщиком норм и правил налогового учета является исходным принципом его организации.

Положения, предусматривающие возможность выбора налогоплательщиком норм и правил налогового учета, сгруппированы в следующем порядке:

♦ формирование сумм доходов и расходов;

♦ распределение доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ методы и порядок расчета сумм амортизации;

♦ создание резервов и порядок формирования их сумм;

♦ методы оценки отдельных видов активов и их списания;

♦ уплата налогов в бюджет.

 

Расчет налоговой базы

 

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 313 НК РФ является одним из документов, подтверждающих данные налогового учета. Этот расчет составляется исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии с НК РФ, подлежащей налогообложению. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расчет налоговой базы должен содержать:

♦ период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

♦ сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

♦ сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

♦ прибыль (убыток) от реализации;

♦ сумму внереализационных доходов;

♦ сумму внереализационных расходов;

♦ прибыль (убыток) от внереализационных операций;

♦ итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу.

В 2008 году Федеральным законом № 216-ФЗ (подпункт 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ) в доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, включены:

♦ доходы в виде сумм «входного» налога на добавленную стоимость (НДС) при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйствующих обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

♦ доходы в виде сумм кредиторской задолженности не только по уплате налогов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, но и по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами внебюджетных фондов (положение распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года).

В 2008 году Федеральным законом № 216-ФЗ также установлено, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 НК РФ (аналогично уступке/переуступке права требования). Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

В соответствии с Федеральным законом № 76-ФЗ при определении налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, необходимо учесть, что алгоритм расчета суммы налога, которую налоговый агент (российская организация, уплачивающая дивиденды) обязан удержать из доходов налогоплательщика, изменен.

 

Порядок формирования сумм доходов и расходов

Статьи 271 и 272 НК РФ устанавливают порядок признания доходов и расходов при методе начисления, а статья 273 – порядок определения доходов и расходов при кассовом методе.

Кассовый метод не могут применять организации в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила миллион рублей за каждый квартал, а также банки. Если налогоплательщик превысил этот предел, он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено превышение.

Метод начисления заключается в признании доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения денежных средств (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы при данном методе принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. Если сделки не содержат таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав) признают дату их реализации вне зависимости от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. Это же относится и к дате получения внереализационных доходов.

Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно статье 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

 

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, налогоплательщик должен применять линейный метод.

Положения статьи 259 НК РФ дают право налогоплательщику менять основные нормы амортизации:

♦ применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется линейным методом);

♦ применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), может налогоплательщик, у которого данное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора (не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом);

♦ применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 в отношении собственных основных средств могут налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа, а также организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

♦ применять методы и нормы амортизации, существовавшие на момент передачи (получения) основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (получившие) такое имущество, вправе также применять в отношении него специальный коэффициент не выше 3;

♦ начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных статьей 259 НК РФ. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Начисление пониженных норм должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 11 статьи 259 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, пересчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных указанной статьей, в целях налогообложения не производится;

♦ определять норму амортизации по приобретаемым объектам основных средств, бывших в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией, утвержденной Правительством России, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого средства с учетом требований техники безопасности и других факторов;

♦ определять срок полезного использования объектов основных средств могут организации, получающие в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в потреблении, как установленный предыдущим собственником основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником;

♦ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут не применять установленный статьей 259 порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В данном случае расходы организаций на приобретение такой техники признаются материальными расходами;

♦ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно 600 000 рублей и 800 000 рублей (эта стоимость установлена в 2008 году), основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

В 2008 году Федеральным законом № 195-ФЗ введено правило: в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик может применять специальный коэффициент, но не более 3.

Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются материальными расходам.

 

Создание резервов

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность создания налогоплательщиками для целей налогообложения резервов:

♦ под предстоящие ремонты основных средств;

♦ на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

♦ по сомнительным долгам;

♦ на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (для банков);

♦ на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

♦ под обесценивание ценных бумаг;

♦ предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

♦ страховых (для налогоплательщиков – страховых организаций).

 

Методы оценки отдельных видов активов и их списание

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность выбора методов оценки и списания следующих видов активов: сырье и материалы, используемые при производстве товаров (работ, услуг); покупные товары; расходы на приобретение права на земельные участки; ценные бумаги.

В соответствии со статьей 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применяется один из методов их оценки: по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Согласно статье 268 НК РФ налогоплательщик при реализации покупных товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО; по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

Характеристики методов оценки материально-производственных запасов (МПЗ) представлены в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Характеристики методов оценки материально-производственных запасов

В соответствии со статьей 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке. По выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов (если иное не предусмотрено). Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки. Если земельные участки приобретаются в рассрочку, такие расходы признаются расходами отчетного периода равномерно в течение срока, установленного договором. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

В соответствии со статьей 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно выбирает один из методов списания ценных бумаг: ФИФО; ЛИФО; по стоимости единицы.

Исключение из числа способов оценки материально-производственных запасов метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений) касается бухгалтерского учета. Аналогичные изменения в налоговое законодательство не вносились. Исходя из этого, налогоплательщики в 2008 году могут по-прежнему использовать метод ЛИФО для целей налогообложения прибыли, так как такое право закреплено в пункте 8 статьи 254 НК РФ. Однако следует понимать, что применение разных методов для целей бухгалтерского и налогового учета будет приводить к возникновению временных разниц согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

 

Ставки налога

По налогу на прибыль организаций налоговая ставка принята в размере 24 %. Исчисленная сумма налога зачисляется в федеральный бюджет по ставке 6,5 % и в бюджеты субъектов Российской Федерации по ставке 17,5 %.

Законом предоставлено право законодательным органам субъектов Российской Федерации снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, облагаются по ставке 20 %. К доходам, полученным от использования, содержания или сдачи в аренду транспортных средств, применяется ставка 10 %.

В 2008 году Федеральным законом № 76-ФЗ введена налоговая ставка 0 % в отношении доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией. Она применяется, если на день, когда принято решение о выплате дивидендов, получающая их организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале капиталовыплачивающей дивиденды организации. Другой вариант: организация владеет депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % от общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Еще одно условие: стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской

Федерации в собственность вклада в уставном фонде капиталовыплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн рублей.

Налоговая ставка 15 % сохранена только для дивидендов, получаемых российской организацией от иностранной организации.

 

Порядок уплаты налога в бюджет

Глава 25 НК РФ содержит ряд положений, допускающих возможность выбора налогоплательщиком определенных действий при уплате налога на прибыль организаций. К таким положениям относится, прежде всего, предусмотренное статьей 286 НК РФ право налогоплательщика перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиком исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, при этом система уплаты этих платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Общие правила определения суммы ежемесячного авансового платежа, установленные статьей 286 НК РФ, представлены в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Правила определения суммы ежемесячного авансового платежа

В соответствии со статьей 289 НК РФ налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, в то время как по общему правилу налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего налогового периода.

Согласно статье 285 НК РФ для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года, в то время как по общему правилу отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Статья 288 НК РФ предоставляет право налогоплательщику – российской организации, имеющей обособленные подразделения, самостоятельно определять, какой из показателей (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда) должен применяться при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, для исчисления авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований.

Уплата авансовых платежей и сумм налога производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

В 2008 году Федеральным законом № 216-ФЗ введен срок, когда налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы, в которых он состоит на учете по месту нахождения своих обособленных подразделений, о выборе филиала, через который будет уплачиваться налог в бюджет субъекта Российской Федерации. Этот срок – 31 декабря года, предшествующего налоговому.

В целях устранения двойного налогообложения при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей), а также представление расчетов и налоговых деклараций производятся организацией по месту своего нахождения.

 

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций

Порядок заполнения декларации регламентируется приказом Минфина России от 7 февраля 2006 года № 24н (в редакции приказа Минфина России от 9 января 2007 года № 1н).

В соответствии со статьей 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Обязательными элементами оформления декларации для всех организаций является заполнение:

♦ титульного листа (лист 1);

♦ подраздела 1.1 раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» (подраздел 1.1 – для организаций, уточняющих авансовые платежи и налог на прибыль);

♦ приложений 1 и 2 к листу 2 (доходы от реализации и внереализационные доходы; расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам).

Обязательные элементы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций представлены в приложении 3 к данному учебному пособию.

Отдельные подразделы налоговой декларации заполняют налогоплательщики, осуществляющие соответствующие операции. Например, подраздел 1.2 раздела 1 заполняют организации, уточняющие ежемесячные авансовые платежи и налог на прибыль, подраздел 1.3 раздела 1 – организации, уточняющие ежемесячные авансовые платежи.

Некоторые категории налогоплательщиков представляют отдельные расчеты:

♦ расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов);

♦ расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу (налогоплательщики, не имеющие остатка неперенесенного убытка, этого расчета не предусматривают);

♦ расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения;

♦ расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ;

♦ расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке;

♦ доходы, расходы и налоговая база, полученные государственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов.

 

Объект налогообложения единым социальным налогом и налоговая база

При исчислении единого социального налога (ЕСН) объект налогообложения находится в зависимости от того, к какой категории относятся налогоплательщики.

Для налогоплательщиков-работодателей (помимо физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) объектом налогообложения являются выплаты и другие вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам.

Для налогоплательщиков-работодателей не относятся к объекту налогообложения выплаты, осуществляемые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности (или других вещных прав на имущество), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Для налогоплательщиков-предпринимателей объектом налогообложения выступают доходы от предпринимательской (или другой профессиональной) деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для работодателей – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объектом налогообложения являются выплаты и другие вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг), выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Перечисленные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде; у налогоплательщиков-предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в отчетном периоде.

В 2008 году в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ введена норма, согласно которой для лиц, производящих выплаты физическим лицам, не признаются объектом налогообложения:

♦ выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами Российской Федерации;

♦ вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Последнее распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

 

Налоговая база

Налоговая база определяется исходя из стоимостной оценки установленного НК РФ объекта налогообложения. Так, для налогоплательщиков-работодателей (за исключением физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) она определяется как сумма выплат, являющихся объектом обложения, начисленных работодателями за налоговый (отчетный) период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты, начисленные работодателями в пользу работников вне зависимости от их формы (кроме выплат, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих налогообложению согласно статье 238 НК РФ).

Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, налоговая база исчисляется как сумма выплат и вознаграждений, являющихся объектом налогообложения и выплачиваемых за налоговый период в пользу физических лиц.

Налогоплательщики-работодатели при исчислении ЕСН должны определять налоговую базу отдельно по каждому работнику в течение всего налогового периода с его начала и по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база налогоплательщиков-предпринимателей определяется как сумма доходов, являющихся объектом обложения, полученных за налоговый период (как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо другой профессиональной деятельности), за вычетом расходов, которые связаны с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения этой категории налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организаций.

 

Перечень расходов, не являющихся объектом налогообложения по единому социальному налогу

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов (в части выплат физическим лицам), которые не учитываются для целей налогообложения прибыли, а следовательно, не являются объектом налогообложения по ЕСН. К ним относятся расходы:

♦ в виде сумм взносов на добровольное страхование (помимо взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ);

♦ в виде сумм взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ);

♦ в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, которые связаны с такой передачей;

♦ в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

♦ в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение или строительство жилья, на полное или частное погашение кредита, предоставленного на приобретение или строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством или иные социальные потребности);

♦ в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в результате повышения цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства России, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами);

♦ на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом помимо сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) из-за технологических особенностей производства, а также за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами;

♦ на оплату ценовых разниц при реализации работникам по льготным ценам либо тарифам ниже рыночных цен товаров (работ, услуг);

♦ на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и другую используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, иные аналогичные расходы, которые произведены в пользу работников.

 

Выплаты, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом

К выплатам, не подлежащим налогообложению ЕСН, в соответствии со статьей 238 НК РФ относятся:

♦ государственные пособия, установленные законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе:

• пособия по временной нетрудоспособности;

• пособия по уходу за больным ребенком;

• пособия по безработице;

• пособия по беременности и родам;

♦ компенсационные выплаты (в пределах установленных норм), установленные законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные:

• с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

• с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

• с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также денежных средств взамен этого довольствия;

• с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, полученных спортсменами, работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

• с увольнением работников (включая компенсации за неиспользованный отпуск);

• с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

• с трудоустройством работников, уволенных в связи с реализацией мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

• с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

♦ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

• физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения материального ущерба или вреда их здоровья;

• физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

• членам семьи умершего работника либо работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

♦ суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте (в пределах норм), выплачиваемые своим работникам (военнослужащим), направленным на работу за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями;

♦ доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в данном хозяйстве от производства сельскохозяйственной продукции, а также ее переработки и реализации (в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства, если ранее членами хозяйства такая норма не использовалась);

♦ доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции традиционных видов промысла;

♦ суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, производимых налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников:

• предусматривающим оплату страховщиком медицинских расходов работников, если договор заключен на срок не менее одного года;

• заключенным исключительно на случай смерти работников или потери ими трудоспособности в связи с исполнением ими трудовых обязанностей.

В 2008 году подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ уточнено, что не облагаются ЕСН взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица (раньше – на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей);

♦ стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми контрактами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

♦ суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов, за выполнение этими лицами работ, которые связаны с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

♦ стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти (бесплатно либо с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании);

♦ стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

♦ суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам бюджетными организациями за счет бюджетных средств (но не более 3000 рублей на одно лицо за налоговый период).

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), кроме указанных выплат, не включаются также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В 2008 году добавлены суммы, не подлежащие налогообложению:

♦ расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ);

♦ единовременная материальная помощь, оказываемая работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении/удочерении) ребенка, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

 

Налоговые льготы по единому социальному налогу

От уплаты налога освобождаются суммы выплат и других вознаграждений, не превышающие в течение налогового периода 100 000 рублей (статья 239 НК РФ):

♦ на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы, произведенные налогоплательщиками-организаци-ями любых организационно-правовых форм;

♦ на каждое физическое лицо, произведенные налогоплательщиками:

• общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как их союзы), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

• их региональными и местными отделениями;

• организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда – не менее 25 %;

• учреждениями, созданными для достижения социальных целей, а также для оказания правовой и другой помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственные собственники которых – общественные организации инвалидов. Эта льгота не распространяется на налогоплательщиков, которые занимаются производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством России;

• доходы от предпринимательской и другой профессиональной деятельности налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов), являющихся инвалидами I, II или III группы.

В 2008 году льгота по выплатам инвалидам в пределах 100 000 рублей распространилась на индивидуальных предпринимателей и на физических лиц, перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ.

 

Система взносов в специальные фонды

 

С 2002 года система взносов в специальные фонды состоит из следующих платежей:

♦ в рамках единого социального налога осуществляются четыре обязательных платежа:

• в федеральный бюджет;

• в Фонд социального страхования;

• в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования;

♦ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование: финансирование накопительной и страховой частей трудовой пенсии;

♦ страховые взносы в Фонд социального страхования по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Платежи по каждому из взносов оформляются отдельными платежными документами. Учет ведется отдельно по каждому из фондов. Переплата в один из фондов не компенсирует недоплату в другой фонд (иными словами, ЕСН является единым только по названию). Относительно достижения поставленных при его введении целей (в первую очередь для удобства налогоплательщика) можно констатировать серьезное усложнение всей системы социальных взносов.

 

Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации

Трудовые пенсии в Российской Федерации должны состоять из трех частей:

♦ базовой, финансирование которой производится за счет ЕСН, уплаченного в федеральный бюджет;

♦ страховой, финансирование которой производится за счет уплаченных организацией страховых взносов в Пенсионный фонд;

♦ накопительной, которая финансируется за счет уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд.

С 1 января 2002 года в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» № 167-ФЗ ЕСН в части, связанной с пенсионной системой, подлежит зачислению в федеральный бюджет (за исключением так называемого «налогового вычета») и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии.

С 1 января 2008 года максимальные ставки страховых взносов в Пенсионный фонд должны равняться: 8 % – для финансирования страховой части пенсии, 6 % – для финансирования накопительной части пенсии.

В качестве налогового вычета, на сумму которого уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет, выступают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в соответствии с Законом Российской Федерации «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

 

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Кроме ЕСН в соответствии с положениями Федерального закона от 12 февраля 2001 года № 17-ФЗ хозяйствующие субъекты уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Страхователи уплачивают страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям, а в соответствующих случаях – к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору по группам отраслей экономики в соответствии с классами профессионального риска (22 класса) от 0,2 до 8,5 %.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60 % от размера базовых страховых тарифов:

♦ организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных по всем основаниям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной форме (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско-правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп;

♦ следующими категориями работодателей:

• общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

• организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %;

• учреждениями, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В 2008 году в отношении социального страхования приняты изменения. В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21 июля 2007 года № 183-ФЗ в 2008 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия в связи с несчастным случаем или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 рублей. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности по беременности и родам равен 23 400 рублям. Согласно вышеуказанному Федеральному закону в 2008 году страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний должны уплачиваться по тарифам, утвержденным на 2006 год.

 

Порядок исчисления единого социального налога. Дата получения доходов

 

Порядок исчисления единого социального налога

Порядок исчисления ЕСН регулируется статьями 243–245 НК РФ. Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд. Она определяется по следующим формулам:

общая сумма ЕСН = налоговая база × ставка налога по соответствующему фонду и федеральному бюджету;

общая сумма ЕСН по итогам отчетного периода = сумма ЕСН, определенная исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода, – сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченных за данный период.

Налогоплательщики-работодатели уменьшают:

♦ сумму налога, подлежащую оплате в фонд социального страхования, на сумму самостоятельно произведенных расходов на предусмотренные законодательством Российской Федерации цели государственного социального страхования;

♦ сумму налога (авансового платежа), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных из законодательно установленных тарифов страховых взносов.

Налогоплательщики, которые получают собственные доходы, не исчисляют и не уплачивают налог в части сумм, зачисляемых в Фонд социального страхования, и не производят такое уменьшение сумм налога.

 

Дата получения доходов

Датой получения доходов в соответствии со статьей 242 НК РФ для разных категорий налогоплательщиков и видов выплат являются:

♦ день начисления выплат и иных вознаграждений, осуществляемых налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями) в пользу работника (физического лица);

♦ день выплаты вознаграждений, производимых физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в пользу других физических лиц;

♦ день фактического получения доходов от предпринимательской или другой профессиональной деятельности, а также связанных с данной деятельностью иных доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями и лицами, которые занимаются частной практикой.

С 2008 года датой фактического получения доходов для адвокатов является день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием (в том числе день перечисления дохода на счета адвоката в банке).

 

Порядок и сроки уплаты единого социального налога. Налоговые декларации и регистры налогового учета по единому социальному налогу

 

Порядок и сроки уплаты единого социального налога налогоплательщиками-работодателями

Порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками-работодателя-ми определяются в соответствии со статьей 243 НК РФ:

♦ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу и уплачивают их не позднее 15-го числа следующего месяца;

♦ по итогам отчетного периода (три, шесть и девять месяцев) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают разницу между суммами исчисленного и уплаченного ЕСН (авансовых платежей), представляют расчет в налоговый орган;

♦ по итогам налогового периода (года) налогоплательщики:

• представляют налоговую декларацию не позднее 30 марта года, следующего за истекшим;

• разницу между суммами исчисленного и уплаченного налогов уплачивают не позднее 15 календарных дней со дня, который установлен для подачи налоговой декларации, или предъявляют разницу к зачету или возврату;

• представляют копию налоговой декларации с отметкой налогового органа в Пенсионный фонд не позднее 1 июля года, следующего за истекшим;

♦ ежеквартально (не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) налогоплательщики должны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования сведения (отчеты) по утвержденной форме о начисленных, использованных и уплачиваемых средствах социального страхования.

Учет сумм начисленных выплат, сумм налога, налоговых вычетов производится налогоплательщиком по каждому отдельному физическому лицу. Обособленные подразделения налогоплательщика, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты (вознаграждения), исполняют обязанности по уплате налога и по представлению расчетов (деклараций) по месту своего нахождения.

 

Порядок и сроки уплаты единого социального налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями

Порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, которые не являются работодателями, определяются в соответствии со статьей 244 НК РФ. Авансовые платежи исчисляются налоговым органом исходя:

♦ из налоговой базы за предыдущий год (общее правило);

♦ из декларации о предполагаемом доходе налогоплательщиков, начинающих осуществлять предпринимательскую деятельность, определяемом самостоятельно (декларация подается в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала такой деятельности);

♦ из уточненной декларации о предполагаемом доходе, подаваемой в случае значительного (более 50 %) увеличения или уменьшения дохода.

Налоговый орган осуществляет перерасчет авансовых платежей в пятидневный срок с момента получения новой декларации.

Следует отметить, что в 2008 году установлен порядок представления уточненной декларации индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами: при увеличении дохода более чем на 50 % указанные лица обязаны представить уточненную декларацию в месячный срок после установления факта увеличения дохода.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщикам на основании налоговых уведомлений не позднее:

♦ 15 июля текущего года – в размере половины годовой суммы;

♦ 15 октября текущего года – в размере четверти годовой суммы;

♦ 15 января следующего года – в размере четверти годовой суммы.

Налоговая декларация о фактическом доходе подается в налоговый орган:

♦ индивидуальными предпринимателями, адвокатами – не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным;

♦ коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, юридическими консультациями об уплаченных налогах с доходов адвокатов – не позднее 30 марта года, следующего за отчетным.

Уплата налога, рассчитанного по декларации о фактическом доходе, производится налогоплательщиками не позднее 15 июля года, следующего за отчетным.

В 2008 году отдельно установлен порядок исчисления и уплаты ЕСН с доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. Одновременно с налоговой декларацией по ЕСН адвокаты должны представлять в налоговые органы справку от коллегии адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультаций о суммах налога, уплаченных за них в истекшем налоговом периоде по утвержденной форме.

В 2008 году:

♦ установлено, что сумма ЕСН (авансовых платежей), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (авансовых платежей) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля (пункт 4 статьи 243 НК РФ);

♦ введена норма, согласно которой организации, имеющие обособленные подразделения за границей, уплачивают ЕСН и представляют отчетность по ним по месту своего нахождения (пункт 8 статьи 243 НК РФ);

♦ установлено, что начислять ежемесячные авансовые платежи необходимо в течение не только отчетных периодов, но и всего налогового периода (Федеральный закон № 216-ФЗ).

 

Налоговые декларации и регистры налогового учета по единому социальному налогу

Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждена приказом Минфина России от 29 декабря 2007 года № 163н (см. приложение 4 данного учебного пособия). В соответствии с формами этой декларации организации должны формировать регистры налогового учета.

Кроме того, приказом Минфина России от 17 декабря 2007 года № 132н утверждена форма налоговой декларации по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.

Декларация состоит из двух разделов:

♦ раздел 1 «Сумма налога, подлежащая доплате (уменьшению) в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования по данным налогоплательщика»;

♦ раздел 2 «Расчет единого социального налога за налоговый период», который делится на подразделы: 2.1 «Расчет налоговой базы», 2.2 «Сумма налоговых льгот», 2.3 «Расчет суммы налога».

Раздел 1 заполняется после проведения расчетов в разделе 2.

 

Объект налогообложения по налогу на имущество

При расчете налога учитывается не все имущество налогоплательщика, а только то, которое отнесено к объекту налогообложения, установленному для каждой категории плательщиков:

♦ для российских организаций и иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, – движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), отнесенное к основным средствам и учитываемое на балансе налогоплательщика с учетом местонахождения:

• организации;

• каждого ее обособленного подразделения;

• каждого обособленного объекта недвижимого имущества;

♦ для других иностранных организаций – находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество по его инвентаризационной стоимости в соответствии с оценками уполномоченных органов технической инвентаризации.

Объектом налогообложения не являются земельные участки и имущество федеральных органов исполнительной власти для обеспечения безопасности, правопорядка и гражданской обороны в России.

Применение специального режима налогообложения (единый сельхозналог, упрощенная система, единый налог на вмененный доход, соглашение о разделе продукции) освобождает организации от уплаты налога на имущество в той части имущества, которая непосредственно используется в конкретной деятельности.

Проблемой взимания всех имущественных налогов (в том числе налога на имущество предприятий) является несовпадение источника уплаты и объекта налогообложения. Она решается как с помощью льгот и ставок путем дифференцированного подхода либо к объектам налогообложения (по степени участия того или иного вида имущества в производственном процессе), либо к субъектам (по их вкладу в развитие народного хозяйства: инвестиции, социальные, природоохранные мероприятия и т. п.), так и с помощью отсрочек (рассрочек) в пределах предоставления налогового или инвестиционного налогового кредита.

 

Формирование стоимости облагаемого налогом имущества для исчисления налоговой базы

 

Формирование стоимости облагаемого налогом имущества для исчисления налоговой базы состоит из трех этапов (алгоритм исчисления налоговой базы):

♦ исчисление остаточной стоимости имущества;

♦ определение стоимости облагаемого имущества в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);

♦ определение стоимости необлагаемого налогом (льготируемого) имущества.

 

Определение остаточной стоимости имущества

Остаточная стоимость имущества представляет собой разницу между первоначальной стоимостью основных средств с учетом переоценок и суммой начисленной амортизации либо износа согласно порядку ведения бухгалтерского учета, утвержденному в учетной политике организации.

 

Исчисление стоимости облагаемого имущества в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)

С позиций налогообложения при совместной деятельности без образования юридического лица не возникает самостоятельного объекта налогообложения, поскольку предполагается внесение имущества, уже принадлежащего участникам до заключения договора, и приобретение (создание) имущества в результате осуществления совместной деятельности. Поэтому возникают следующие особенности учета этого имущества для целей налогообложения:

♦ объединенное (внесенное) имущество учитывается каждым участником договора простого товарищества в составе основных средств;

♦ созданное (приобретенное) имущество рассчитывается каждым участником пропорционально вкладу согласно договору на основании сведений, полученных до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, от ответственного за ведение бухгалтерского учета по совместной деятельности участника договора.

На остаточную стоимость общего (созданного) имущества увеличивается стоимость облагаемого имущества.

 

Определение стоимости не облагаемого налогом имущества

НК РФ и региональным законодательством предусмотрены случаи, когда предприятие получает освобождение от уплаты налога на имущество. Это могут быть производственный (юридический) статус; вид деятельности или наличие конкретного имущества, что позволяет организации воспользоваться льготой. Система льгот по налогу на имущество организаций предполагает полное или частичное освобождение от уплаты налога в каждом из его элементов: субъекте, объекте обложения, ставке.

 

Льготы по налогу на имущество

Льготы по налогу на имущество можно классифицировать по ряду критериев: уровню компетенции (федеральные и региональные), виду (категории плательщиков), типу имущества и сумме налога.

Федеральным законодательством установлены льготы в отношении имущества, используемого по прямому назначению для осуществления основных функций организаций (или их уставной деятельности):

♦ религиозных организаций;

♦ организаций и учреждений уголовно-исправительной системы;

♦ общероссийских общественных организаций инвалидов;

♦ организаций, которые производят фармацевтическую продукцию;

♦ специализированных протезно-ортопедические организаций;

♦ коллегий адвокатов;

♦ адвокатских бюро и юридических консультаций;

♦ объектов – памятников истории и культуры федерального значения;

♦ железнодорожных путей общего пользования;

♦ федеральных автомобильных дорог общего пользования;

♦ магистральных трубопроводов;

♦ линий энергопередач;

♦ ядерных и космических объектов и др.

Региональные льготы учитывают экономические особенности регионов, раскрывая широкие полномочия субъектов Российской Федерации в налоговом законодательстве.

В целях определения стоимости не облагаемого налогом имущества необходимо ведение раздельного учета по льготируемым видам (типам) имущества. Определяется остаточная стоимость не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества, которая отражается в отдельном разделе налоговой декларации, уменьшая стоимость облагаемого налогом имущества.

 

Налоговая база по налогу на имущество

 

Налоговой базой для исчисления налога на имущество считается его среднегодовая стоимость.

В 2008 году в главу 30 НК РФ внесены поправки Законом № 216-ФЗ. Наиболее значительное изменение – это новый порядок определения среднегодовой стоимости имущества, облагаемой налогом. Теперь она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Изменения, кроме того, внесены в пункт 4 статьи 376 НК РФ. Раньше для расчета средней и среднегодовой стоимости имущества нужно было использовать данные об остаточной стоимости имущества на первое число, следующее за налоговым (отчетным) периодом.

 

Особенности определения налоговой базы в отношении объектов

недвижимого имущества иностранных организаций

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности этих организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов (по данным органов технической инвентаризации).

Налоговая база в отношении каждого из объектов недвижимого имущества иностранных организаций принимается равной инвентаризационной стоимости этого объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

 

Особенности формирования налоговой базы по налогу на имущество кредитных организаций

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с принятым порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно статье 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно Федеральным законам «О бухгалтерском учете» и «О Центральном банке Российской Федерации» правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации устанавливает Центральный банк России. Пунктом 1.6 приложения 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденным Центральным банком России 5 декабря 2002 года № 205-П, установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату (в том числе бывшего в эксплуатации), признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание имущества (изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования). Состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе на оплату налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, к которому относится законодательство о налогах и сборах. Вследствие этого кредитной организацией может быть утверждена учетная политика, согласно которой состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе на оплату налогов) формируется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ кредитные организации, которые осуществляют операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения этим налогом, имеют право суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), включать в расходы, принимаемые к вычету при вычислении налога на прибыль организаций.

Поэтому кредитные организации, исчисляющие НДС в указанном порядке, налог, уплаченный при приобретении основных средств, в их стоимость не включают.

 

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество страховых организаций

Согласно Правилам размещения страховщиками страховых резервов, утвержденным приказом Минфина России от 8 августа 2005 года № 100н, 20 % от величины страховых резервов по видам страхования жизни и 10 % от величины страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, должна составлять стоимость недвижимого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Именно от правил бухгалтерского учета основных средств и составления отчетности по ним зависит, включается тот или иной актив в налоговую базу по налогу на имущество или нет. Эти правила претерпели серьезные изменения в связи с приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», который был зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006 года.

Если по ранее установленному порядку доходные вложения в материальные ценности не включались в состав основных средств и нормы, содержащиеся в ПБУ 6/01, применялись к ним исключительно благодаря действию пункта 2 Положения, прямо предусматривающего эту возможность, то новый порядок внес серьезные изменения.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 4 новой редакции ПБУ 6/01 одним из обязательных для зачисления актива в состав основных средств условий является его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (или во временное пользование). Следовательно, доходные вложения в материальные ценности, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03, при соблюдении всех условий их признания, которые названы в пункте 4 ПБУ 6/01, входят в состав основных средств.

Приобретение объектов недвижимости за счет и для целей размещения средств страховых резервов в соответствии с Правилами размещения страховщиками страховых резервов, утвержденными приказом Минфина России от 8 августа 2005 года № 100н, Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается на счетах бухгалтерского учета согласно правилам бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет недвижимого имущества страховая организация должна вести в соответствии с ПБУ 6/01.

Информация о наличии и движении основных средств отражается на счете 01 «Основные средства», а информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, которые предоставляются организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) для получения дохода, обобщается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Счет 03 с момента вступления в силу новой редакции ПБУ 6/01 носит двойственный характер: на нем происходит обобщение информации о доходных вложениях в материальные ценности, относящиеся к основным средствам, а также прочих доходных вложениях. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в случае, если одновременно выполняется ряд условий, одним из которых является то, что организация не предполагает перепродажу данного объекта.

В связи с изложенным страховым организациям при формировании учетной (налоговой) политики рекомендуется определять условия продажи доходных вложений в материальные активы.

 

Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление

С 2008 года положение пункта 1 статьи 374 НК РФ не распространяется на имущество, переданное в доверительное управление либо приобретенное в рамках договора доверительного управления. В то же время обязанность по уплате налога в отношении имущества паевого инвестиционного фонда, переданного в доверительное управление управляющей компании, возлагается не на учредителя доверительного управления, а на управляющую компанию (статья 378 НК РФ).

 

Ставка, порядок и сроки уплаты налога на имущество

Налог на имущество организации выступает пропорциональным для всех плательщиков. Предельная ставка налога (% Ст) установлена на федеральном уровне в размере не более 2,2 % среднегодовой стоимости имущества. Конкретная ставка может устанавливаться в отношении видов имущества или плательщиков на региональном уровне и одинакова для всех плательщиков. Региональные органы власти в пределах предоставленных им полномочий по установлению ставок и льгот могут снижать ставку налога для предприятий отдельных отраслей (дифференцированный налог).

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Если субъектом Российской Федерации предусмотрено внесение авансовых платежей по налогу на имущество организаций в течение налогового периода, то налог исчисляется ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из среднегодовой (средней) стоимости имущества (СГСП) за отчетный период (n) и ставки налога:

Налогаванс(п) = (СГСП × % Ст) / 4

По окончании налогового (отчетного) периода в сроки, которые установлены Законом субъекта Российской Федерации, исчисленная сумма налога (сумма авансового платежа) рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости имущества за год (отчетный период) и начисленных в течение налогового периода авансовых платежей:

Как правило, сроки уплаты налога на имущество совпадают со сроками представления налоговой отчетности. Сумма налога вносится в бюджет в первоочередном порядке и включается в расходы при расчете налога на прибыль.

Суммы налога поступают в бюджет субъекта Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, на территории которых находится предприятие, согласно установленному законом субъекта Российской Федерации порядку зачисления сумм налога.

Сумма налога по территориально обособленным подразделениям организаций, имеющим отдельный баланс, и территориально обособленным объектам недвижимого имущества рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости имущества и налоговой ставки, действующей на территории нахождения этого подразделения, и зачисляется в доход соответствующего бюджета.

В 2008 году появился алгоритм корректировки суммы налога (авансового платежа), который уплачивается в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций. Речь идет о случаях, когда право собственности на объект недвижимости возникло (прекратилось) в течение налогового (отчетного) периода. В данной ситуации сумма налога (авансового платежа) корректируется на коэффициент, который рассчитывается как отношение числа месяцев, в течение которых объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде (новая редакция пункта 5 статьи 382 НК РФ).

В 2008 году изменен порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество, которые организации должны уплачивать по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс. Согласно новой редакции статьи 384 НК РФ авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются путем умножения налоговой ставки на 1/4 средней стоимости имущества (раньше в расчет принималась средняя стоимость имущества). Аналогичные изменения внесены в статью 385 НК РФ (исчисление и уплата налога в отношении объектов недвижимости, находящихся вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения).

Федеральным законом № 216-ФЗ глава 30 НК РФ дополнена статьей 386.1, которая регулирует вопросы устранения двойного налогообложения при уплате налога на имущество.

Если обособленные подразделения имеют отдельный баланс, то налог на имущество этих подразделений организация уплачивает по месту их нахождения. Налог на движимое имущество, принадлежащее обособленному подразделению, которое не имеет отдельного баланса, организация платит по месту своего нахождения. Налог на недвижимое имущество организация должна уплачивать по месту нахождения этого имущества.

Филиал считается выделенным на отдельный баланс, если это определено в учредительных документах организации (в частности, ее уставом и положением о филиале). Выделение других обособленных подразделений на отдельный баланс должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

 

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на имущество

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Перечисление суммы налога на имущество в бюджет определяется в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Учет расчетов банков с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на банковском счете 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам». Сумма налога, исчисленная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счета 70209 «Другие расходы» и кредиту балансового счета 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам».

Уплата суммы налога на имущество предприятий в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» и корреспонденции счета кредитных организаций в Центральном банке России.

 

Порядок налогового учета имущества при переходе организации на уплату единого налога на вмененный доход

Порядок налогового учета имущества при переходе организации на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход» и соответствующими нормативными правовыми актами законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации. Налог на имущество не взимается в части полностью используемого в предпринимательской деятельности (осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности) имущества территориально обособленного подразделения (по месту нахождения организации), имеющего местонахождение на территории данного субъекта Российской Федерации.

Организации ведут отдельный учет имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Имущество, которое не используется налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, которая осуществляется на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

 

Налоговая отчетность по налогу на имущество

К документам налоговой отчетности относятся налоговый расчет по авансовому платежу за отчетный период, а также налоговая декларация по итогам налогового периода, которые состоят из нескольких разделов. Состав (количество разделов) налоговой декларации у налогоплательщика может быть разным и находиться в зависимости от категории налогоплательщика, места нахождения имущества организации, наличия льготируемого имущества и т. п.

Расчеты по авансовым платежам за отчетный период представляются в налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода, по итогам налогового периода – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 года № 27 утверждены две новые отчетные формы по налогу на имущество вместо одной: декларация и налоговый расчет по авансовому платежу. Первую нужно подавать только по итогам года, вторую – по итогам каждого отчетного периода.

В расчетном разделе 2 содержатся три подраздела: итоговый и два расчетных (один – для российских компаний и иностранных организаций, которые имеют представительство в Российской Федерации, другой – для иностранных компаний, имеющих недвижимое имущество на территории Российской Федерации, которое не относится к их деятельности через постоянные представительства). В расчете, как и в декларации, с начала 2008 года имеются изменения. В разделе 2 новой декларации изменилась последняя дата для определения среднегодовой стоимости имущества. Теперь это не 1 января года, следующего за отчетным (как раньше), а 31 декабря отчетного года. В декларации появился новый показатель «сумма налога, уплаченная за пределами Российской Федерации». Это обусловлено тем, что статья 386.1 НКРФ не позволяет уменьшать налог на имущество на налог, уплаченный в другом государстве за объекты, находящиеся за пределами России.

 

Налоговый учет и отчетность по водному налогу

 

Объекты налогообложения водным налогом

Объектами налогообложения водным налогом в соответствии со статьей 3339 НК РФ являются следующие виды водопользования:

♦ забор воды из водных объектов;

♦ использование акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях);

♦ использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

♦ использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Не признаются объектам налогообложения:

♦ забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод:

♦ забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

♦ забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

♦ забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (рекаморе) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

♦ забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

♦ использование акватории водных объектов для плавания на судах (в том числе на маломерных плавательных средствах), а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

♦ использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования в целях осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод (а также осуществление такой деятельности на водных объектах);

♦ использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ.

В соответствии со статьей 87 Водного кодекса Российской Федерации особое водопользование может осуществляться только для строго определенных целей (обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также государственных и муниципальных нужд).

 

Налоговая база по водному налогу

Налоговая база по водному налогу согласно статье 33310 НК РФ по каждому виду водопользования определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Определение налоговой базы по водному налогу

 

Порядок исчисления и сроки уплаты водного налога

Порядок и сроки уплаты водного налога определены статьями 3331333314 НК РФ. Налоговым периодом по данному виду налога является квартал. Налог подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января).

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Подлежащий уплате налог представляет собой сумму, полученную в результате сложения размеров налога, исчисленных в отношении всех видов водопользования. Налогоплательщик должен встать на учет в налоговых органах как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения объекта налогообложения.

Водный налог уплачивается и налогоплательщиками – иностранными лицами, подпадающими под его условия. Однако эта категория налогоплательщиков обязана представлять копию налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту нахождения органа, выдавшего лицензию на водопользование.

Сумма водного налога целиком поступает в федеральный бюджет.

 

Налоговая декларация по водному налогу

Форма налоговой декларации по водному налогу утверждена приказом Минфина России от 3 марта 2005 года № 29н (в редакции приказа Минфина России от 12 февраля 2007 года № 15н).

Декларация состоит из следующих разделов:

♦ раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению

объекта налогообложения (по данным налогоплательщика)»;

♦ раздел 2 «Расчет налоговой базы и суммы водного налога»:

• раздел 2.1 «Расчет налоговой базы и суммы водного налога при заборе воды из водного объекта»;

• раздел 2.2 «Расчет налоговой базы и суммы водного налога при использовании акватории водного объекта, за исключением лесосплава в плотах и кошелях»;

• раздел 2.3 «Расчет налоговой базы и суммы водного налога при использовании водного объекта без забора воды для целей гидроэнергетики»;

• раздел 2.4 «Расчет налоговой базы и суммы водного налога при использовании водного объекта воды для целей лесосплава в плотах и кошелях».

Формат представления налоговых деклараций по водному налогу в электронном виде утвержден приказом ФНС от 13 апреля 2007 года № ММ-3-13/231@ «О внесении изменения в формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов в электронном виде (версия 3.00) – часть LXXIII. Состав и структура показателей налоговой декларации по водному налогу (версия 3.00002)».

 

Налоговый учет и отчетность по налогу на добычу полезных ископаемых

 

Налогоплательщики

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации признаны пользователями недр (статья 334 НК РФ), осуществляющие добычу полезных ископаемых на территории Российской Федерации, а также на ее континентальном шельфе (статья 6 Закона Российской Федерации № 2395-1 «О недрах» от 21 февраля 1992 года). Плательщик налога на добычу полезных ископаемых подлежит постановке на налоговый учет в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии либо разрешения на пользование участком недр по месту нахождения этого участка недр. Однако если добыча полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе Российской Федерации, то встать на учет в качестве налогоплательщика необходимо по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

 

Объект обложения

Объектом обложения являются полезные ископаемые, добытые из недр на участке, предоставленном в пользование на основании лицензии или соглашения о разделе продукции (СРП), а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов или потерь добывающего производства, при условии, что такое извлечение подлежит лицензированию.

 

Перечень полезных ископаемых, облагаемых налогом на добычу полезных ископаемых

Данный перечень приведен в пункте 2 статьи 337 НК РФ. Важнейшими из полезных ископаемых являются антрацит, каменный и бурый уголь, торф, нефть, газовый конденсат, товарные руды черных и цветных металлов, горно-химическое неметаллическое сырье, сырье, используемое в строительной индустрии, а также камнесамоцветное сырье.

Перечень полезных ископаемых, добыча которых не облагается налогом, приведен в пункте 2 статьи 336 НК РФ. Не признается объектом обложения добыча общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод, не состоящих на государственном балансе запасов полезных ископаемых, которые добыты индивидуальными предпринимателями в целях собственного потребления. Добытые минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы также не подлежат налогообложению.

 

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется налогоплательщиком самостоятельно и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитывается как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости его единицы.

Количество добытого полезного ископаемого может быть определено двумя возможными методами: прямым (то есть с помощью измерительных средств и устройств) и косвенным (исходя из содержания полезного ископаемого в минеральном сырье). Последний может применяться только в случае невозможности определения количества добытых полезных ископаемых прямым методом. Применяемый метод необходимо закрепить в учетной политике организации.

Определение стоимости добытых полезных ископаемых также является элементом формирования налоговой базы. Оценить стоимость добытого полезного ископаемого налогоплательщик обязан самостоятельно одним из способов:

♦ исходя из сложившейся у налогоплательщика цены реализации за соответствующий налоговый период и без учета государственных субвенций. При таком способе организации должны уменьшить свою выручку на сумму полученных из бюджета средств;

♦ исходя из сложившегося у налогоплательщика за соответствующий отчетный (налоговый) период цен реализации добытого полезного ископаемого;

♦ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Данная стоимость формируется на основе прямых и косвенных расходов, признаваемых при налогообложении прибыли. Прямые расходы распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства.

 

Налоговый период и налоговые ставки

Налоговым периодом признается календарный год. Налоговые ставки установлены отдельно для каждого вида полезного ископаемого. Нулевая ставка используется в отношении добытых полезных ископаемых, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 342 НК РФ. Оплата налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) с коэффициентом 0,7 используется, в случае если налогоплательщик произвел поиск и разработку месторождений за счет собственных средств.

Статьей 5 Федерального закона № 126-ФЗ от 8 августа 2001 года установлен Порядок определения НДПИ при добыче нефти и газового конденсата. В период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2006 года налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазовоконденсатных месторождений определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Налоговая ставка при добыче нефти в этот период – 419 рублей за тонну. Указанная ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть сорта «Юралс». Значение данного коэффициента ежемесячно определяется налогоплательщиком как:

Кп = (Ц -9) × Р / 261,

где Ц – средний за налоговый период уровень цен сорта нефти «Юралс» в долларах США за баррель;

Р – среднее значение в налоговый период курса доллара США к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком России.

По твердой ставке облагается добыча природного газа. С 1 января 2006 года она составляет 147 рублей за 1000 куб. м газа горючего, природного, добытого из всех месторождений углеводородного сырья. При этом газовый конденсат облагается по ставке 17,5 %.

 

Порядок исчисления и уплаты

Сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого отчетного периода по каждому полезному ископаемому. Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику. Сумма НДПИ уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

 

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых

Форма налоговой декларации по НДПИ и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 29 декабря 2006 года № 185н с учетом изменений, принятых Федеральным законом от 27 июля

2006 года № 151-ФЗ «О внесении изменений в главу 26 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Налоговая декларация по НДПИ состоит из:

♦ титульного листа;

♦ раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика»;

♦ раздела 2 «Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога»;

♦ раздела 3 «Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости».

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 15 мая 2007 года № 03-06-06-01/19, в целях объективного и полного администрирования ПДПИ налогоплательщику необходимо заполнить все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу (то есть не заполнять какой-либо раздел или строку нельзя).

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения российской организации, месту жительства индивидуального предпринимателя, месту осуществления деятельности иностранной организации через филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Организации, состоящие на учете в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, представляют налоговые декларации в указанные инспекции.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках соглашений о разделе продукции, представляют налоговую декларацию по каждому соглашению отдельно от другой деятельности в налоговые органы по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения.

Если участок недр, предоставленный в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации.

 

Налоговый учет и отчетность по лесному доходу

 

Пользование лесным фондом в Российской Федерации является платным. Лесной доход представляет собой совокупность платежей за пользование лесными ресурсами, включающими в себя лесные подати и арендную плату за участок лесного фонда, сданный в аренду. Он имеет рентный характер, так как в лесном хозяйстве существуют различия лесорастительных и транспортных условий. Являясь налоговым источником доходов бюджета, лесной доход должен покрыть расходы государства на воспроизводство древесины.

Основное место в составе лесного дохода занимают лесные подати в форме платы, взимаемой за:

♦ древесину, отпускаемую на корню;

♦ заготовку живицы, второстепенных лесоматериалов, сенокошение, выпас скота, промысловую заготовку древесных соков, дикорастущих ягод, грибов, лекарственных растений, технологического сырья, размещение ульев, пасек и другие побочные лесопользования;

♦ использование лесных угодий для нужд охотничьих хозяйств, в оздоровительных, туристических, спортивных и других аналогичных целях;

♦ земли лесного фонда.

Плательщики лесных податей за древесину, отпускаемую на корню, – лесопользователи, осуществляющие заготовку древесины в лесном фонде Российской Федерации, а также в лесных насаждениях, не входящих в лесной фонд (организации, в том числе иностранные, и физические лица).

 

Размеры лесных податей

Размеры лесных податей определяются по ставкам, установленным за единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом, а по отдельным видам пользования – по гектарным ставкам эксплуатируемой площади лесного фонда.

В соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными Федеральной службой лесного хозяйства России, минимальные ставки лесных податей за 1 куб. м отпускаемой древесины устанавливаются органами власти субъектов Российской Федерации по лесотаксовым районам. Минимальные ставки (таксы и рентные надбавки) лесных податей дифференцируются в зависимости:

♦ от лесотаксовых поясов;

♦ видов основных пород леса (наиболее высокие таксы установлены на бук, дуб, кедр, сосну, а самые низкие – на осину и ольху);

♦ качества древесины (деловая и дровяная);

♦ ассортимента деловой древесины (крупная, средняя, мелкая).

Используется также шкала рентных надбавок к таксам на деловую древесину за 1 куб. м в зависимости от показателя ликвидного запаса на один гектар эксплуатационной площади и расстояния вывозки заготовленной древесины от места заготовки до ближайшего пункта сплава или погрузки. Минимальные ставки, которые определяют нижнюю границу рыночной цены используемых лесных ресурсов, применяются при продаже древесины на корню, а также при выдаче разрешений на право пользования другими ресурсами леса с торгов, аукционов и конкурсов в качестве начальной (стартовой) цены. Конкретные ставки и размеры лесных податей устанавливаются органами местного самоуправления не ниже минимальных ставок по результатам лесных торгов и конкурсов или иным способом. Учет отпускаемой древесины на корню в зависимости от способа рубок осуществляется по площади, числу деревьев, назначенных в рубку, и по количеству заготовленных лесоматериалов.

 

Объект обложения лесными податями

Объектом обложения лесными податями является объем древесины на корню, отпускаемой лесопользователям. Для определения объема производится материальная оценка лесосеки или запаса древесины в плотных кубометрах. При этом применяются специальные таблицы (разрядов высот и объемов стволов, выхода отдельных сортиментов из деловых стволов), разработанные по лесотаксовым поясам и породам леса. Рассчитанная плата за отпуск древесины на корню фиксируется в лесорубочных билетах, выдаваемых на заготовку и вывоз древесины. Мелкий отпуск леса осуществляется по особым орденам – лесорубочным билетам, которые должны быть получены лесопользователями до начала работ по заготовке древесины на разрешенных площадях лесосек. Плата за древесину, отпускаемую на корню, полностью вносится в доход бюджета в том календарном году, на который выделен лесосечный фонд в следующие сроки: 15 февраля – 15 %, 15 марта – 10, 15 апреля – 10, 15 июня – 10, 15 июля – 10, 15 сентября – 15, 15 ноября – 15, 15 декабря – 15 %. При отпуске древесины на корню в объеме до 500 куб. м по каждому лесорубочному билету сумма платы за древесину по срокам не разбивается (вносится полностью перед выпиской билета). Плата за древесину поступает в бюджеты тех районов, на территории которых используется лесной массив. Если отпуск древесины на корню с аукционов (торгов, конкурсов) произведен по стоимости, превышающей ставки лесных податей, то 50 % разницы перечисляется на счета органов управления лесным хозяйством. Оставшаяся часть указанной разницы перечисляется в районный (городской) бюджет.

В части второй НК РФ введено понятие лесного налога, который по механизму исчисления и уплаты практически совпадает за пользование лесным фондом. Таким образом, не планируется внесение серьезных изменений в систему платежей за пользование лесным фондом.