5.2. Группировки затрат и их назначение, структура затрат
Себестоимость продукции формируется в рамках системы учета затрат, принятой на конкретном предприятии, и определяется (рассчитывается), прежде всего, исходя из целей деятельности компании.
Учет затрат на предприятии осуществляют:
Во-первых, в рамках бухгалтерского учета, который является обязательным для любого предприятия. Он определяется требованиями и стандартами законодательства, так как служит целям налогообложения прибыли. Объектом учета затрат здесь является предприятие в целом.
Во-вторых, в рамках управленческого учета, который обеспечивает учет в том виде, который удобен для анализа и принятия решений. Для этого учет ведется не только по видам затрат, но и по местам их возникновения или отельным видам продукции. Объектами учета затрат в управленческом учете выступает не только предприятие в целом, но и отдельные производства, цехи, участки, бригады, отделы, заказы, готовая продукция, полуфабрикаты, отдельные стадии технологического процесса, рабочее место и прочее. Именно управленческий учет позволяет управлять затратами. Данные управленческого учета являются конфиденциальными и требуют защиты, на их основе осуществляют анализ, планирование и контроль в системе управления предприятием.
В системе бухгалтерского учета затраты предприятия, формирующие себестоимость продукции традиционно группируют:
во-первых, по экономическим элементам;
во-вторых, по статьям калькуляции.
Поэлементная группировка позволяет рассчитать величину затрат того или иного экономического ресурса в целом по предприятию, независимо от того где они возникли и на производство какого конкретного товара и выполнение каких функций использованы. Перечень элементов затрат и порядок их учета одинаков для предприятий всех отраслей народного хозяйства. Для целей налогообложения (согласно Налоговому кодексу РФ) различают четыре элемента затрат:
• материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Указанные элементы затрат подробно рассмотрены в ст. 254 – 264 НК РФ.
Группировка затрат по экономическим элементам имеет большое значение при оценке результатов деятельности предприятия, она позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. Однако, группировка по экономическим элементам, не позволяет видеть направление и целевое назначение отдельных расходов (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т. п.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное на основе элементов затрат невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции, поэтому затраты группируют по статьям калькуляции.
Постатейный расчет затрат называется калькуляцией, а сам способ постатейного расчета затрат – калькулированием . Перечень калькуляционных статей расходов определяется предприятием самостоятельно, чаще всего на базе отраслевых инструкций и рекомендаций, с учетом особенностей технологии и организации производства в соответствующей отрасли. Например, применительно к предприятиям машиностроения, рекомендована следующая типовая группировка калькуляционных статей затрат:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Страховые взносы.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО).
9. Общепроизводственные расходы.
10. Общехозяйственные расходы.
11. Потери от брака.
12. Прочие производственные расходы.
13. Коммерческие расходы.
Постатейная классификация очень целостна. Она позволяет более подробно рассмотреть отдельные стороны производственного процесса, выявить существенные резервы снижения затрат, сопоставлять затраты на изготовление собственных полуфабрикатов с затратами на их приобретение, определять соотношение между ними по каждому направлению деятельности. При группировке затрат по статьям калькуляции становится очевидным, какие статьи наиболее весомы, за счет чего происходит колебание сумм расходов, как регулировать отдельные затраты и т. д. Внутрифирменная группировка затрат по статьям для каждого предприятия уникальна. Она основывается на том, какие цели и задачи ставит перед собой руководство фирмы. Поэтому статьи калькуляции можно развернуть на различные составляющие. Главное требование – прямые затраты должны быть отделены от косвенных затрат. Чем больше статей, тем прозрачнее расходы и удобнее проводить анализ.
Группировки затрат применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат бухгалтерского учета. Потребители внутренней информации на предприятии определяют такое направление учета, какое им требуется для принятия обоснованных управленческих решений. Здесь суть классификации затрат – выделить ту часть затрат, на которую могут повлиять менеджеры. Перечисленные ниже группировки затрат можно назвать аналитическими группировками.
1. По функциям деятельности предприятия в системе управления, можно выделить затраты:
• снабженческие,
• производственные,
• коммерческие (сбытовые),
• управленческие.
На предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой обычно затраты группируются именно по этим четырем направлениям; хотя их может быть и больше.
2. По отношению к технологическому процессу выделяют:
• основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции;
• накладные – затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением и обслуживанием.
3. По способу их отнесения на конкретные результаты деятельности (конкретные виды продукции, конкретные подразделения предприятия и т. д.):
• прямые – затраты, которые в соответствии с мерой их расхода могут быть непосредственно (прямо) отнесены на конкретный результат без дополнительных расчетов (например, затраты, которые связаны с выпуском определенного вида продукции – затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных рабочих и др.),
• косвенные – затраты, которые не могут быть отнесены на конкретный результат (т. к. связаны с комплексностью их осуществления предприятием в целом). Они включаются в себестоимость конкретных изделий путем распределения между ними пропорционально какой-либо величине, принятой за базу распределения. Например, пропорционально заработной плате производственных рабочих (так распределяются цеховые расходы), пропорционально отработанным станко-часам, пропорционально сумме прямых затрат, пропорционально объему выпускаемой продукции и т. д.
Выбор базы распределения косвенных затрат связан с особенностями технологии и организации производства и устанавливается учетной политикой предприятия.
Пример. Предприятие выпускает 2 вида изделий – А и Б. Определите полную себестоимость единицы каждого продукта.
Таблица 5.1
Исходные данные для расчета
Решение:
1) Суммарная зарплата производственных рабочих = 20 5000 + 50 • 4000 = 300 тыс. руб.
2) Определяем коэффициент распределения цеховых расходов (база распределения – зарплата рабочих): 2400 / 300 = 8
3) Цеховые расходы на единицу изделия:
Изделие А: 20 8 = 160 руб.
Изделие Б: 50 8 = 400 руб.
4) Определяем коэффициент распределения общехозяйственных расходов (база распределения – зарплата рабочих):
1600 / 300 = 5,33
5) Общехозяйственные расходы на единицу изделия:
Изделие А: 20 5,33 = 106,6 руб.
Изделие Б: 50 5,33 = 266,5 руб.
6) Производственная себестоимость:
Изделие А: 70+20+10+160+106,6 = 366,6 руб.
Изделие Б: 80+50+20+400+266,5 = 816,5 руб.
7) Производственная себестоимость в целом по предприятию составила:
5000 366,6 + 4000 • 816,5 = 1833000 + 3266000 = 5 099 000 руб.
8) Коэффициент распределения коммерческих расходов (база распределения – производственная себестоимость):
1000 / 5099 = 0,196
9) Прочие накладные коммерческие расходы:
Изделие А: 366,6 0,196 = 71,85 руб.
Изделие Б: 816,5 0,196 = 160,03 руб.
10) Полная себестоимость:
Изделие А: 366,6 + 71,85 = 438,45 руб.
Изделие Б: 816,5 + 160,03 = 976,53 руб.
4. По отношению затрат к изменению объема производства затраты подразделяют на:
• постоянные – затраты, величина которых не зависит от изменения объема выпускаемой продукции;
• переменные – затраты, величина которых изменяется с изменением объема выпуска продукции.
Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Например, месячная плата за телефон может включать постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности переговоров. Иногда смешанные затраты называют полупеременными и полупостоянными. Поэтому, при учете затрат в данной группировке их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными.
5. По степени экономической однородности затраты могут быть:
• простые – это затраты, состоящие только из одного экономического элемента, например, сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих;
• сложные (комплексные) – затраты, состоящие из нескольких разнородных экономических элементов, но имеющих одинаковое целевое назначение. Это такие статьи как РСЭО, общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы.
6. По степени целесообразности выделяют затраты:
• эффективные (полезные), которые оправданы или целесообразны в данных условиях хозяйствования,
• неэффективные (бесполезные) – это такие затраты, которые связаны с обслуживанием неиспользуемой части ресурсов предприятия. Например, амортизационные отчисления по неиспользуемому оборудованию, потери от порчи сырья и материалов, от брака и простоев. Бесполезные затраты полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления предприятием своей деятельности.
Формирование перечисленных выше группировок имеет свою специфику и не всегда в явном виде отражается в учете. Между тем аналитические группировки затрат позволяют непрерывно контролировать и анализировать издержки предприятия по их разновидностям, следить за их динамикой, выявлять изменения и тенденции, и повышать обоснованность управленческих решений.
Большую роль в управлении текущими затратами играет их структура. Чаще всего анализируется структура себестоимости продукции.
Структура себестоимости – это соотношение различных групп затрат, выраженное в процентах к общей сумме затрат на производство и реализацию продукции. Она позволяет оценить удельный вес различных видов затрат в себестоимости продукции. Структура себестоимости может меняться со временем, так как она формируется под влиянием различных факторов, вытекающих из условий работы конкретного предприятия: характера производимой продукции и потребляемых ресурсов, техникоэкономических особенностей производства, форм его организации и размещения, условий снабжения и сбыта и т. д.