Примерно в 200 г. до н. э. квесторы, т. е. должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменатором. Такая практика и дала термин «аудитор» – «слушать».

В 1631 г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, США, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии. Это считается первой аудиторской проверкой в Америке.

Однако законодательной родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компании.

В соответствии с этими законами компании были обязаны не реже одного раза в год приглашать специального профессионала для проверки бухгалтерских счетов и отчета о прибылях для последующего доклада на собрании акционеров.

Закон об обязательном аудите в Великобритании принят в 1862 г., во Франции принят в 1867 г., а в США – после Великой депрессии в 1937 г.

В России звание аудитора введено Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря.

Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Три попытки организации института аудита в 1889, 1912 и 1928 гг. по разным причинам оказывались безуспешными.

В условиях централизованного управления экономикой не возникало потребности в независимом финансовом контроле. Его вполне заменяла система ведомственного контроля, которая была направлена на выявление упущений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, установление ошибок и наказание виновных.

В период перестройки в России стали образовываться совместные предприятия, страховые организации, инвестиционные фонды, созданные за счет взносов юридических и физических лиц. Учредителям стало рискованно полагаться на информацию о деятельности таких предприятий только с подачи их руководителей. Возникла потребность в независимом аудите.

Другими причинами, обусловившими возникновение аудита, можно назвать необходимость специальных знаний для проверки информации о работе предприятий, оценку качества финансовой отчетности и отсутствие доступа к информации.

Сегодня аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению независимых проверок бухгалтерской отчетности, финансовых обязательств и требований на договорной основе.

В настоящее время действует Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.

До этого применялись Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263 (утратил силу) .

Аудит – это лицензируемая предпринимательская деятельность аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, направленная на выражение мнения о достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой организацией собственникам, а также другим юридическим, физическим лицам.

Целями проведения аудита являются подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в экономической деятельности.

Под аудитом бухгалтерской отчетности в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Необходимость аудита определяется следующими обстоятельствами:

1) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями;

2) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям из-за того, что применяются оценочные значения, по-разному трактуются факты хозяйственной деятельности, составители могут быть заинтересованы отразить те, а не иные данные;

3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена заинтересованными пользователями из-за затрудненности доступа кучетной информации, а также сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского законодательства, проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.

Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится независимым аудитором.

Необходимость аудита вызывается прежде всего требованиями реализации концепции по отчетности. Аудит в связи с этим выступает в качестве механизма контроля и тем самым способствует реализации концепции подотчетности.

Особое значение аудит имеет для получения уточненной информации, установления несоответствий в выдаваемых поощрениях. Этим аудит повышает качество принимаемых решений, эффективность рыночных операций, способствует лучшему использованию средств, находящихся в распоряжении предприятия.

Виды аудита по отношению к аудируемой организации:

1) внешний (проводимый привлекаемыми аудиторами) ;

2) внутренний (организованный силами организации) .

Виды аудита по решаемым задачам:

1) управленческий, или производственный, аудит (проверка и совершенствование организации и управления предприятием, оценка эффективности производства и финансовых вложений) ;

2) аудит хозяйственной деятельности (объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности) ;

3) аудит на соответствие требованиям (анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта на ее соответствие предписанным условиям, правилам или законам) ;

4) аудит финансовой отчетности (проверка отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям) ;

5) специальный аудит (проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта) .

Виды аудита по степени знакомства с аудируемой организацией :

1) первоначальный (проводится аудитором для конкретного клиента впервые) ;

2) согласованный (осуществляется регулярно и поэтому основан на знании специфики клиента) .

Виды аудита по стадиям развития :

1) подтверждающий (проверка достоверности бухгалтерских документов и отчетности) ;

2) системно-ориентированный (экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля) ;

3) базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы на областях с низким риском) .

Виды аудита по обязательности проведения :

1) обязательная проверка (в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов) ;

2) инициативный аудит (осуществляется по решению организации на основе договора с аудитором) .

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской или финансовой отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.

Цели аудита : степень общеприемлемости; правильное включение сумм; право собственности; правильность корреспонденции и отражения сумм на счетах; арифметическая точность; раскрытие, оценка, завершенность, разграничение операций.

Задачи аудита:

1) формулирование принципов подготовки плана, программы аудита;

2) организация составления плана и программы аудита;

3) формулирование принципов документирования аудита;

4) формулирование требований к форме, содержанию рабочей документации аудита;

5) определение порядка составления, хранения рабочей документации;

6) определение видов, источников, методов получения аудиторских доказательств.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Она осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, которые успешно сдали экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Срок действия квалификационного аттестата аудитора не ограничен.

Чтобы быть допущенным к экзамену, претенденту необходимо иметь:

1) высшее экономическое, юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, экономическое и (или) юридическое образование, полученное в образовательном учреждении иностранного государства;

2) стаж работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов определяются уполномоченным федеральным органом.

Квалификационные экзамены проводятся втечение 3 дней и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам.

В настоящее время наиболее важные вопросы по порядку обучения и проведения экзаменов регулируются Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ.

Аудитору, имеющему квалификационный аттестат, необходимо в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

Аттестат аннулируется, если:

1) квалификационный аттестат аудитора получен с использованием подложных документов;

2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3) аудитором нарушаются требования закона о сохранении аудиторской тайны и независимости аудитора;

4) аудиторское заключение было подписано аудитором без проведения аудиторской проверки;

5) в течение 2 календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

6) аудитор не проходит обязательное обучение по программам повышения квалификации. Решение об аннулировании аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом.

Данное решение можно обжаловать в суд в течение 3 месяцев со дня его получения. Если аттестат аннулирован по отдельным основаниям, то в течение последующих 3 лет это лицо не может обращаться с заявлением о получении квалификационного аттестата вновь.

Лицензирующим органом является Министерство финансов РФ. Срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности составляет 5 лет. По заявлению лицензия может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.

Чтобы получить лицензию, необходимы:

1) наличие у аудитора соответствующих профилю квалификационных аттестатов аудитора;

2) наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

3) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг;

4) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок;

5) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну;

6) представление проверяемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

7) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих соответствующие аттестаты;

8) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее 2 лет.

Для получения лицензии необходимо представить в лицензирующий орган:

1) заявление о выдаче лицензии с указанием:

а) фамилии, имени, отчества, местожительства, данных документа, удостоверяющего личность;

б) наименования, организационно-правовой формы и местонахождения;

2) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе с указанием ИНН;

3) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора;

4) копию свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя либо копию учредительных документов и копию свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица;

5) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора;

6) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов;

7) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в течение 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами. Лицензирующий орган уполномочен проводить проверку деятельности лицензиатов с целью контроля за соблюдением лицензионных требований.

Аудиторы собирают:

1) информацию об организационной структуре предприятия;

2) выдержки из юридических документов, соглашений и собраний или их копии;

3) обоснование процесса планирования аудита на данном предприятии;

4) информацию о результатах изучения и оценки системы учета и внутреннего контроля;

5) анализы сделок и остатков по счетам;

6) информацию о том, кто и когда выполнил аудиторские процедуры;

7) заключения, разъяснения, представленные аудитору, касающиеся наиболее важных аспектов аудита, в том числе различные необычные вопросы и исключения;

8) копии финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды, а также аудиторских заключений, справок, актов по этой отчетности.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках (так называемых досье на клиента) . Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.

Текущее досье содержит документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки, определение вопросов и проблем, перенесенных из предыдущего аудита, а также тех, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита на протяжении длительного времени. К ней относятся:

1) организационная информация, установленная законом (данные об акционерах, директорах, секретаре, местонахождение органа управления делами, копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации) ;

2) информация о предприятии и его деятельности;

3) подробности договора о сотрудничестве (копии договора о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ; подробности особых требований к аудиту) ;

4) информация для аудита (контакты клиента; банковская информация; информация о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита) ;

5) важные соглашения (торговые договоры; договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах) ;

6) особенности налогообложения клиента. Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств и включают в них подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства и т. п.

Рабочие бумаги остаются собственностью аудитора. Аудитор вправе на основе рабочих бумаг составлять справки, однако они не могут подменять бухгалтерские записи клиента.

Аудитор должен продумать способ хранения рабочих бумаг, так как информация о клиенте конфиденциальна и разглашению не подлежит. Обычно досье на клиентов хранятся в специальном помещении аудиторской фирмы. Срок хранения рабочих бумаг определяется самим аудитором на основе возможных юридических или профессиональных последствий.

Аудиторы вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Аудиторская проверка является документальной и охватывает только те хозяйственные операции, которые отражены в представленных аудитору документах. Операции, не оформленные документами, не являются предметом анализа аудитора. Последний не обязан сообщать ни налоговой полиции, ни другим контролирующим органам о своих подозрениях и предположениях о возможных правонарушениях, признаки которых аудитору стали известны в ходе проверки.

Должностные лица контролирующих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проверки, проведенной по договору с экономическим субъектом, иначе как на основании решения суда в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В свою очередь, включение в итоговую часть аудиторского заключения подтверждения правильности и своевременности расчетов по налогам и сборам не имеет юридического значения для налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов. При проведении аудиторской проверки аудиторы вправе получать у должных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.

Аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.

При проведении проверки аудитор вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении.

На аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возлагается ряд обязанностей :

1) осуществлять аудиторскую проверку в точном соответствии с законом;

2) представлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве РФ в части, касающейся проведения аудиторской проверки;

3) передать в установленный договором срок аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

5) оказывать иные аудиторские услуги.

Аудиторы обязаны качественно проводить аудиторскую проверку. Для этого аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок.

Поскольку каждая аудиторская проверка ограничена во времени, аудитору всегда важно четко определить ее цели, безошибочно выбрать исследуемые объекты проверки, грамотно спланировать свои действия, применить эффективные аудиторские процедуры и собрать необходимые доказательства для формулирования объективного заключения.

Выделяются следующие э тапы аудиторской проверки :

1) подготовка и планирование аудита. На этом этапе производится ознакомление с экономикой проверяемого предприятия, оцениваются существенность и аудиторский риск, система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля, разрабатываются общий план и программа проверки;

2) документирование и оформление результатов аудиторской проверки. Этот этап включает проведение аудиторских процедур, сбор и документирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемого предприятия, оценку результатов проведения аудита и оформление аудиторского заключения.

Объединение в рамках второго этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементов аудита, какими являются получение аудиторских доказательств и формулирование аудиторского заключения, представляется необоснованным. В то же время ряд специалистов рассматривают процесс сбора и документирования аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятельные этапы проверки.

Исходя из этого целесообразно выделить три основных этапа проведения аудита :

1) подготовку и планирование аудиторской проверки;

2) выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации;

3) составление аудиторского заключения. Подготовка и планирование аудиторской проверки производятся в соответствии с действующим законодательством, условиями договора с клиентами финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, и осуществляется оценка его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяются содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской бригады.

На этапе выполнения аудиторских процедур производятся сбор аудиторских доказательств и их документирование.

В процессе составления аудиторского заключения аудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству.

Деятельность аудиторов регламентируется стандартами и нормами. Под стандартами аудита в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Эти правила помогают аудитору определить масштаб ревизионных мероприятий и методику их проведения, являются критерием оценки результатов проверки. Стандарты должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит.

В отличие от стандартов нормы аудита не предусматривают основных принципов, но содержат руководство по процедурам, которые могут применяться при проверке специфических проблем, подготовке неаудиторских отчетов, в отдельных отраслях промышленности. Нормы должны быть убедительными, но они не имеют директивного характера. Аудиторы могут отклоняться в своей деятельности от норм, но всегда должны быть готовы объяснить причины их несоблюдения.

Стандарты аудиторской деятельности могут быть подразделены на три группы:

1) общие стандарты – это определение качества и степени квалификации, которыми должен обладать аудитор;

2) рабочие – правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении задач, проверки;

3) стандарты отчетности – стандарты, используемые на заключительном этапе аудита.

Международные нормативы аудита включают 29 стандартов аудита и четыре сопутствующих стандарта.

К числу основных относятся:

1) цель и объем проверки финансовых отчетов;

2) письмо на согласие о проведении аудита;

3) принципы проведения аудита;

4) использование результатов работы других аудиторов;

5) заключение аудитора по финансовым отчетам;

6) проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных;

7) компьютерные методы анализа.

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме. Определение целей соглашения: каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована. Обзор бизнеса: знакомство с клиентом или дополнение знаний о нем.

Оценка возможного риска . Используя информацию о клиенте и структурированный подход к выявлению риска, определяют риск злоумышленных и обычных ошибок и оценивают их значимость.

Разработка стратегии аудиторской проверки: обобщение частных оценок главных рисков и определение необходимых аудиторских процедур.

Оценка эффективности системы контроля включает расширенную оценку системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля.

План независимых обследований – описание сущности, применения и продолжительности независимых обследований. Независимые обследования проводятся в соответствии с планом.

Завершение аудиторской проверки – составление обзора финансовой отчетности и изложение заключительных выводов.

Существует несколько критериев отличия аудита от ревизии.

1. Направленность деятельности в аудите – оценка хозяйственной жизни организации, выявление недостатков, а деятельность ревизии направлена на выявление и оценку недостатков для их искоренения.

2. Аудит регулируется гражданским правом на основе договоров, ревизия – административным правом на основе законов, инструкций, приказов вышестоящих органов государства.

3. В аудите управленческие связи горизонтальные, добровольные, а при ревизии – вертикальные, в порядке назначения.

4. Задачи аудита – способствовать укреплению платежеспособности, а задачами ревизии являются сохранение активов, профилактика злоупотреблений.

5. В аудите оплачивает услуги клиент или заказчик, а при ревизии платит государственный орган.

6. Результаты аудиторской проверки – аудиторское заключение и рекомендации для клиента, результаты ревизии – акт ревизии, взыскания и указания.

Также аудит отличается и от государственного финансового контроля.

Задачами контроля являются проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета, правильности расчета и уплаты налогов. Субъектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, предприятия с участием государства, организации, финансируемые из государственного бюджета. Субъектами аудита выступают в основном предприятия и организации негосударственного сектора экономики.

Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в том, что аудит – независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Особая специфичность судебнобухгалтерской экспертизы заключается в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела. Экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму.

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Главное отличие аудита от вышеперечисленных видов контроля заключается в том, что аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и занимается разработкой предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли, выступая в роли консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся обработкой и использованием финансовой документации.

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. Существуют две основные концепции регулирование аудиторской деятельности: согласно первой концепции аудиторская деятельность строго регулируется централизованными органами, на которые возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью. Согласно другой концепции аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других экономических субъектов.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих ее деятельность, определения роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

1.  В правовом плане ее можно выстроить в порядке:

1) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.;

2) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Постановлением Правительства РФ от 23.08.2002 г. № 696 утверждено 6 стандартов аудиторской деятельности;

3) внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, установленные правила организации аудиторской деятельности и проведение аудита применительно к конкретным отраслям. Регулируют особенности аудита по видам – общий, страховой, банковый. Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения о Департаменте организации аудиторской деятельности в установленный договором срок Министерства финансов в РФ»;

4) внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных стандартов и практики аудита. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм, используются при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг.

2. Система регулирования аудиторской деятельности в организационном плане .

Министерство финансов РФ:

1) уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ;

2) Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

3) Департамент организации аудиторской деятельности VAHA;

4) акредитированные профессиональные объединения;

5) аудиторские организации, индивидуальные аудиторы.

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться указами Президента РФ, которые не должны противоречить федеральному законодательству. Правительство РФ тоже вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

Договор на проведение аудита может быть двух видов:

1) договор на долгосрочное аудиторское обслуживание (заключается на срок от 1 до 3 лет) ;

2) договор на разовое выполнение каких-либо работ , в частности аудиторской проверки.

В договоре должны быть указаны предмет, сроки и место аудиторской проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить Указу Президента РФ «Об аудиторской деятельности в РФ». К договору прилагается протокол соглашения о договорной цене на проведение аудиторской проверки.

В соответствии с п. 3 Правил (стандарта) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия :

1) предмет договора;

2) условия оказания аудиторских услуг;

3) права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудита) ;

4) права и обязанности экономического субъекта;

5) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

6) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Предметом договора будет работа по подготовке аудиторского заключения, содержащего мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ за определенный договором период на основе проведения аудиторской проверки.

В качестве общего правила в ст. 780 ГК РФ предусмотрена обязанность личного исполнения обязательства по оказанию услуг. Это связано с тем, что заказчика может интересовать не просто мнение какого-то аудитора о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности, а мнение данного конкретного авторитетного, грамотного и компетентного специалиста.

Существенным условием договора будут сроки проведения аудиторской проверки. Рекомендуется указывать начальный и конечный сроки проведения проверки, составлять план проведения проверки, который может быть оформлен в виде приложения к договору. Нужно оговорить и порядок изменения этих сроков, поскольку процесс проверки зависит и от полноты, качества и своевременности представления документации. Особое внимание при подготовке договора следует уделить разделу «Права и обязанности сторон». О своих правах, а также об обязанностях организации или предпринимателя лучше узнавать до того, как аудиторы приступили к работе. Максимально детализированный договор повышает уровень правовых гарантий как для заказчика, так и для аудиторов.

Договор подписывается двумя сторонами в двух экземплярах. Оговаривается, что цены, указанные в договоре, действительны только для данного договора.

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема, сложности и качества предоставляемых услуг, квалификации, опыта, профессиональности и степени ответственности аудитора.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов.

Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок оплаты своих профессиональных услуг. Важным в договоре об оказании услуг является условие о цене.

Ценой является денежная сумма, которую заказчик обязуется уплатить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) за проведение аудиторской проверки и составление аудиторского заключения. Цена определяется соглашением сторон путем указания в договоре конкретной суммы либо способа ее определения.

Цена в договоре может быть приблизительной или твердой. Если имеются все исходные данные, определены все необходимые участники проверки, точно определен объем проверки, то цена указывается в твердой сумме, отступления от которой ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения не допускаются. Приблизительной цена будет в том случае, когда заранее сложно точно определить объем предстоящей работы. Допускается увеличение цены, но лишь если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, которые не были оговорены заранее.

В случае невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказчика последний обязан заплатить стоимость проверки в полном объеме, если иное не предусмотрено договором.

Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает (форсмажорным обстоятельствам) , обязанность по оплате проверки возникать не должна. Заказчик в этом случае по общему правилу возмещает аудитору фактически понесенные им расходы до момента наступления невозможности проведения проверки.

Следует подчеркнуть, что указанные основания и возможные случаи оплаты деятельности аудиторов нельзя смешивать с порядком распределения расходов при одностороннем отказе от исполнения договора.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе требовать уплаты аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в договоре.

Если эти условия не определены в договоре, по общему правилу заказчик обязан уплатить аудитору обусловленную цену после представления аудиторского заключения в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно.

В Законе об аудиторской деятельности специально подчеркнуто, что аудируемое лицо обязано своевременно оплачивать услуги в соответствии с договором на проведение аудита .

Изучение опыта, накопленного другими цивилизованными государствами, а также проводимая координация во всемирном масштабе с целью обеспечения единообразия аудиторской практики требуют знания Международных стандартов аудита (МСА) . Они считаются наиболее универсальными и гибкими. Необходимость унификации аудиторских проверок обусловлена рядом факторов.

Прежде всего на эволюцию стандартов аудита влияет создание Международных стандартов финансовой отчетности, обеспечивающих возможность применения общих подходов к аудиту.

К этому же ведут увеличение числа и расширение деятельности транснациональных корпораций, использующих единые принципы ведения бухгалтерского учета во всех дочерних и зависимых предприятиях, расположенных в странах разных континентов. Развитие общепризнанных стандартов способствует также росту монополизма в сфере аудита и консультационных услуг.

В настоящее время преобладающая доля этого рынка приходится на 10–11 крупнейших компаний. Важна роль международных стандартов аудита в связи с тем, что они ограничивают возможность некачественной проверки. Стандарты аудита, являясь критерием качества оказанных услуг, позволяют клиентам и пользователям финансовой отчетности получить в определенной мере уверенность в том, что аудитор не подтвердит недостоверную информацию.

Разработкой стандартов аудита занимается ряд международных организаций и национальных ассоциаций аудиторов : Международная федерация бухгалтеров; органы ООН: экономический и социальный совет; Комиссия по ТНК; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию; Международный банк реконструкции и развития; Европейский союз; Комиссия по ценным бумагам и биржам; Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные союзы профессиональных организаций других стран.

Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам и содержанию близка к МСА.

МСА состоят из Международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Первая часть МСА включает в себя 29 стандартов, в которых изложены основы аудиторских процедур.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:

1) соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

2) укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

3) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

4) выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

5) обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки. Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.

Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

1) выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

2) документировались ли надлежащим образом проделанная работа и каковы ее результаты;

3) все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;

4) достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:

1) следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;

2) производить оценку внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;

3) следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы.

Если же аудиторская фирма представила заведомо ложное заключение, то за это ст. 11 Закона «Об аудиторской деятельности» предусматривает ответственность. В этом случае у индивидуального аудитора или аудиторской организации аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, – квалификационный аттестат аудитора с последующим привлечением последнего к уголовной ответственности.

Ответственность аудитора определяется прежде всего его обязанностями по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству илицензирующим органам. Поэтому рассмотрение данного вопроса целесообразно начать собязанностей аудитора.

В соответствии с определением, данным во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ (утв. Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263) , аудит представляет собой предпринимательскую деятельность частнопрактикующих аудиторов или аудиторских фирм по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.

Аудиторская проверка является документальной и охватывает только те операции экономического субъекта, которые нашли свое отражение в представленных для проверки документах. До момента признания арбитражным судом сделки недействительной она рассматривается аудиторами в качестве действительной, если оформлена документально надлежащим образом и не находится в явном противоречии с законодательством и учредительными документами проверяемого экономического субъекта. Хозяйственные операции, не оформленные документально, являются сферой деятельности налоговой полиции, а также других правоохранительных органов, осуществляющих оперативно-разыскную деятельность.

Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Аудиторы, помимо общегражданской ответственности, несут и профессиональную ответственность. Подобная ответственность характерна для профессий врача, адвоката, бухгалтера, аудитора.

Частным случаем профессиональной ответственности аудитора является ответственность за неквалифицированное проведение проверки.

Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита; распределение аудиторов по конкретным участкам аудита; инструктирование всех членов команды об их обязанностях; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т. д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля – перечень действий, осуществляемых для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Основными этапами аудиторской проверки являются :

1) сбор информации о проверяемом предприятии и общее изучение его деятельности;

2) изучение особенностей управления предприятием, его типа и структуры;

3) составление плана аудиторской проверки;

4) общее изучение состояния бухгалтерского учета на предприятии;

5) определение и оценка состояния внутреннего аудита на предприятии, состояния других контрольных структур;

6) сплошная или выборочная проверка документов, в которых отражено наличие и движение хозяйственных средств предприятия;

7) сплошная или выборочная инвентаризация материальных ценностей, основных фондов и денежных средств;

8) проверка состояния расчетно-кредитных операций;

9) аудит затрат на производство, правильности отнесения затрат на себестоимость продукции;

10) проверка правильности формирования и исчисления прибыли;

11) проверка правильности налогообложения и своевременности перечисления налогов в государственный бюджет;

12) оценка финансовой отчетности предприятия;

13) составление заключения об итогах аудиторской проверки.

Сбор информации о проверяемом предприятии и изучение его деятельности . В процессе сбора информации о деятельности предприятия аудитору необходимо внимательно ознакомиться с основными документами, регламентирующими деятельность данного предприятия. Надень начала аудиторской проверки бухгалтерия аудируемого предприятия по предварительной договоренности с аудитором обязана подготовить все к проверке.

При общем изучении деятельности предприятия аудитор определяет тип производства, организационные и технологические особенности деятельности предприятия. Затем аудитор определяет тип и структуру управления предприятием, знакомится с его особенностями, конкретно с руководящими кадрами. После этого аудитор намечает план аудиторской проверки и знакомит с ним руководство предприятия.

Документальная проверка хозяйственных средств . До начала документальной проверки хозяйственных средств предприятия необходимо определить, какие виды средств подвергают сплошной, а какие – выборочной проверке.

В процессе документальной проверки аудитор применяет различные методы проверки (формальный, логический, арифметический) . При формальной проверке проверяют правильность заполнения документов бухгалтерского учета: заполнение всех реквизитов и т. д.

При арифметической проверке проверяются отсутствие арифметических ошибок в таксировке, обоснованность применяемых тарифов, цен, расценок. При логической проверке устанавливают целесообразность и законность совершенных хозяйственных операций, правомерность использования ставок, цен, тарифов, расценок и т. д.

Для определения характера и объема проводимых аудиторских процедур и для получения критериев оценки результатов на стадии планирования аудита необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Этого требуют и российские стандарты аудита. Оценку существенности и рисков необходимо проводить для каждого проверяемого участка учета (в частности, для материального учета) .

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При установлении уровня существенности аудитор исходит из основных показателей его деятельности.

В российском стандарте «Существенность и аудиторский риск» рекомендуются соотношения: 5 % от балансовой прибыли; 2 % валюты баланса;

10 % собственного капитала; 2 % от валового объема реализации; 2 % от общих затрат предприятия.

Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

2) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Для оценки рисков используется следующая математическая модель:

AR = IR х CR x DR,

где AR – приемлемый аудиторский риск; IR – внутрихозяйственный риск; CR – риск средств контроля; DR – риск необнаружения.

Данная модель используется для определения риска необнаружения исходя из оценки аудитором AR, IR и DR на основе его профессионального суждения. Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому применяют словесные оценки – высокий, низкий, средний. Виды и оценка риска. Предпринимательский риск. Аудитор может понести убытки или не получить вознаграждения за свою работу. Он зависит от множества факторов – характера операций клиента; сроков проведения аудита; наличия судебных исков в отношении аудитора. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности. Показатель аудиторского риска (ПАР) рассчитывается:

ПАР = НР (ВХР) х РК х РН,

где ПАР — величина вероятностная, лежит в пределах 0 ≤  ПАФ  ≤ 1; НР — неотъемлемый риск; РК – риск контроля; РН – риск необнаружения.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. В РФ действует Правило (стандарт) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. Отнего зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции баланса.

Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыта и т. д.) .

Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных действия: описание действующей системы внутреннего контроля; оценку целесообразности контрольных механизмов; проверку эффективности системы внутреннего контроля.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами. Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Разделение функциональных обязанностей. Контроль – в эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Задача аудитора – оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса (как то снабжение, производство, сбыт, оплата труда, финансы) . Оценка системы внутреннего контроля базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдают аудиторам в аудиторских фирмах.

Основной аудитор может вносить коррективы в перечень вопросов в зависимости от особенностей клиента.

Система внутреннего контроля может считаться действенной, если она:

1) эффективно предупреждает возникновение недостоверной информации;

2) эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Аудиторские доказательства – это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения.

Источниками получения аудиторских доказательств являются первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

1) степени аудиторского риска;

2) наличия свидетельства независимого источника как более достоверного;

3) получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

4) получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

5) получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

6) возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

При выборе методов получения доказательств аудитор должен иметь в виду, что финансовая информация может быть искажена при отражении хозяйственных операций. О шибки, приведшие к искажению информации , группируются по следующим признакам:

1) отражение на счетах бухгалтерского учета несовершавшихся хозяйственных операций;

2) отсутствие на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций;

3) отражение на счетах бухгалтерского учета совершившихся хозяйственных операций, не санкционированных руководством организации;

4) арифметически неточное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций;

5) неверное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в связи с нарушением методологии учета. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде таблиц с пояснениями.

Выборка должна быть представительной, т. е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть включенными в выборку.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности, под которой понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Данная процедура называется стратификацией. Она позволяет снизить разброс данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходим размер выборки.

Для любой выборки аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценивать риск выборки.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов определения выборки:

1) случайный отбор ;

2) систематический отбор . Элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;

3) комбинированный отбор – комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к репрезентативной выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Существует несколько методов определения выборки:

1) статистический выборочный метод . Может применяться для достижения следующих целей: обнаружения искажений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве; оценки масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений;

2) нестатистический метод – это анализ по качественным признакам (имеется в виду анализ структуры внутреннего управления клиента) . Основная задача проверки по качественным признакам – выяснение, сколько раз не сработали действия, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля.

При проверке правильности учета затрат на производство продукции, работ и услуг аудитор проводит следующую работу:

1) выясняет метод учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости;

2) проверяет неизменность выбранного метода с начала года;

3) выясняет обоснованность распределения затрат по отчетным периодам;

4) проверяет обоснованность и правильность оценки расхода материалов, топлива, энергии и МБП на производство продукции;

5) проверяет правильность исчисления амортизационных отчислений по основным фондам, нематериальным активам и МБП, а также включения их в себестоимость;

6) проверяет правильность отнесения на себестоимость косвенных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;

7) проверяет обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;

8) выясняет обоснованность начисленных сумм заработной платы и их включения в себестоимость производимой продукции;

9) выясняет правомерность отнесения на себестоимость коммерческих расходов, расходов по командировкам, представительских расходов, расходов по оплате аудиторских услуг и т. п.

После проверки правильности учета затрат на производство продукции аудитор детально изучает обоснованность определения налогооблагаемой прибыли и правильность и своевременность расчетов предприятия по прибыли с государством.

Проверка правильности организации бухгалтерского учета и его состояния . Аудитор начинает проверку состояния учета на аудируемом предприятии с внимательного ознакомления с учредительными документами предприятия. Далее аудитор:

1) устанавливает применяемую на аудируемом предприятии форму бухгалтерского учета;

2) проверяет организацию документооборота с момента выписки документа до момента сдачи его в архив;

3) проверяет обеспеченность предприятия всеми необходимыми бухгалтерскими бланками, организационной техникой, средствами автоматизации обработки учетных данных;

4) проверяет наличие плана инвентаризации имущества и фактического его выполнения;

5) контролирует своевременность и полноту проведения инвентаризаций и ревизий, оформления их результатов;

6) проверяет правильность ведения Главной книги, а также регистров синтетического и аналитического учета;

7) проверяет соответствие данных аналитического учета данным учета синтетического;

8) проверяет соответствие метода учета затрат на производство продукции и калькулирования ее себестоимости особенностям технологии производства продукции;

9) контролирует своевременность и правильность составления бухгалтерской отчетности и т. д.

При оценке результатов аудита по разделу программы «Проверка дебиторской и кредиторской задолженности» целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:

1) проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счетов;

2) сверка счетов с отчетами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным;

3) сверка имеющихся остатков с данными счетов-фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышения обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета, выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств в учетных записях;

4) подтверждение расчетов с поставщиками и другими контрагентами. Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо прежде всего оценить их надежность. При этом оцениваются величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме;

5) проверка тождества данных аналитического учета дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений задолженности аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учета расчетов, сопоставить их с данными Главной книги.

Сопоставление регистров аналитического учета с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчет итоговых сумм; анализ последующих операций. Аудит не завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения.

Аудиторы должны проанализировать денежные поступления и выплаты, неоплаченные счета-фактуры поставщиков. Анализ последующих денежных выплат и поступлений может быть проведен вместе с проверкой первичных документов по дебиторской и кредиторской задолженности.

Подводя итоги следует оценить вероятность существенного влияния неопределенных обстоятельств, прежде всего таких как банкротство крупных дебиторов, наличие судебных исков, которые могут привести к существенным убыткам для клиента. Аудитору необходимо дать оценку неопределенных обстоятельств, их влияния на финансовые результаты, платежеспособность и возможности продолжения деятельности, отразив это в аудиторском заключении и в письменной информации.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта.

При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности. Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. 6.1 и 6.2 Стандарта «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта, а аудиторская организация, в свою очередь, несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При этом следует руководствоваться требованиями Стандартов аудиторской деятельности «Планирование аудита» и «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

В соответствии с причинами, изложенными в п. 2.2, 2.4–2.6 настоящего Стандарта, в ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как низкой, если нет явных доказательств противоположного.

При этом следует руководствоваться требованиями Стандарта аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения.

Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются документы – устав; учредительный договор организации. Входе проверки устанавливается, когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыты счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.

В процессе аудита следует проверить наличие:

1) свидетельства о государственной регистрации;

2) протоколов собрания учредителей;

3) свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала;

4) свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов;

5) документов, связанных с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства.

Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного капитала организации, все ли учредители согласно законодательству своевременно вносят доли своих вкладов в уставный капитал.

Уставный капитал – совокупность вкладов участников в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Проверяя формирование уставного капитала, аудитор должен убедиться в достоверности его суммы. Ее показывают в балансе и в отчете о движении капитала. Сальдо по счету 85 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала.

В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по Кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

Целесообразным для повышения качества проверки является проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, числящихся в качестве взносов в уставный капитал.

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

Применительно к организационной системе аудит дает следующие преимущества по отношению к обычному контролю : гармонизацию, достоверность, независимость, объективность, однозначность, повторяемость, понятность, профессионализм, уместность, сопоставимость, стабильность, своевременность.

Подотрасли аудита методологии и процесса управления : аудит целей и задач; аудит принципов функционирования организации; аудит функций; аудит стратегий; аудит технологий управления; аудит коммуникаций.

Подотрасли аудита механизма управления : аудит функциональных структур; аудит организационных структур; аудит оргтехники; аудит офисной мебели; аудит сетей связи.

Аудит системы управления организацией начинается с изучения структуры управления предприятием, изучения организационной структуры самой организации. Анализу подвергаются система сбыта, методы оценки товарно-материальных запасов, учетная политика предприятия. Проводится опрос менеджеров и персонала, не связанных с ведением учета, о политике предприятия, его тактике и стратегии. Далее определяются степень ответственности и права руководителей, проводится ознакомление со всеми юридическими документами предприятия. Система управления организацией должна обеспечивать рациональное соединение предметов, средств труда, трудовых функций людей в единый производственно-технологический процесс, изучать совместную деятельность работников с целью достижения наивысших результатов деятельности организации, поставленных целей, решать и предотвращать конфликтные ситуации.

В ходе проверки аудитор должен установить соответствие организационной структуры управления рыночным отношениям.

Система управления предприятием должна обеспечивать принятие управленческих решений в области инвестиционной политики. В ней должны найти отражение вопросы учетной политики, контроля, внутреннего аудита.

На предприятии должны быть задействованы структуры, обеспечивающие эффективную хозяйственную деятельность умелым использованием налогового планирования, расчетом рисков, активным участием на рынке ценных бумаг, валютном рынке.

Определяющее значение имеют объем и характер учетной работы, структуры бухгалтерии и формы ее связи с отдельными частями предприятия.

Все эти сведения являются важными инструментом для решения вопроса о необходимости проведения консультаций по отдельным вопросам и привлечению специалистов, юристов и других экспертов в области совершенствования системы управления и деятельности организации.

Система управления и ее работа накладывают отпечаток на всю деятельность организации, и задача аудитора здесь заключается в ее изучении и при необходимости корректировке.

Формирование и исполнение учетной политики относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности – от планирования до формирования заключения.

При изучении учетной политики устанавливаются наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику. Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

1) приказ об учетной политике проверяемой организации;

2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

6) пояснительная записка, которая раскрывает:

а) сведения, относящиеся к учетной политике организации;

б) способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года;

в) изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;

г) дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Цель аудита учетной политики – составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета :

1) вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;

2) описание которых отсутствует в нормативных актах;

3) вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;

4) особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий. Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Одной из причин несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.

Любое подозрение аудитора о возможной ошибке, ведущей к материальным искажениям отчетности, заставляет расширить процедуры подтверждения.

Ответственность за выявление и обоснование ошибки несет аудитор. Ответственность по факту ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.

Ошибка – непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, неправильного представления фактов хозяйственной деятельности и т. п.

При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить ошибку. В качестве ошибки классифицируются отклонения:

1) от действующего законодательства;

2) от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;

3) вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете;

4) из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

5) в результате несоблюдения единства и разграничения учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, отнесения их в прибыль и специальные источники покрытия;

6) вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Аудитор ответствен за выявление неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.

При обнаружении ошибок аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемая ошибка могла привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.

Если ошибка могла быть предотвращена или выявлена при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и уменьшить доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если ошибка связана с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.

О выявленной ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.

Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур.

Форма расчетов с плательщиком и получателем средств определяется договором или соглашением. Расчеты производятся безналичным расчетом, зачетом взаимной задолженности, путем совершения бартерных сделок. Допускаются наличные расчеты с покупателями в пределах лимита наличных расчетов.

При проверке прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

Расчеты с покупателями за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активном балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Источниками информации, кроме указанных юридических документов, являются расчетно-платежные документы, журнал-ордер № 11, акты инвентаризации расчетов, Главная книга, бухгалтерский отчет организации.

При проверке безналичных расчетов аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев провести встречные сверки в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям по чекам, аккредитивам или с использованием векселей.

Проверяя расчеты с покупателями с использованием векселей, необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отражения вексельного процента по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей. Если имеются факты просроченной дебиторской задолженности, надо определить, нет ли пропусков срока исковой давности.

Путем прослеживания и арифметической проверкой необходимо установить правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг) , использования наценок (скидок, накидок) ; отсутствие умышленных расчетов с покупателями ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетов с использованием чеков, аккредитивов, векселей.

Необходимо также проверить правильность ведения аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями дисконтированными. Проверяются правильность составления корреспонденции счетов со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; соответствие записей аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записям в оборотной ведомости, Главной книге, балансе.

При проверке расчетов с покупателями можно применить также аналитические процедуры, логический, нормативный и научный анализ.

Цель аудита – установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующим в РФ в проверяемом периоде нормативным документам, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Основные задачи аудита:

1) оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;

2) оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;

3) оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;

4) проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

5) проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.

Планирование и программа аудита . Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Программа аудита оплаты труда содержит информацию об организаторе-заказчике, сроках проведения и состоит из таких пунктов, как:

1) аудит оформления первичных документов;

2) аудит системы начислений заработной платы;

3) аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы;

4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

5) аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды.

При проведении аудита оплаты труда основными документами проверки являются:

1) приказы о приеме на работу;

2) коллективный договор;

3) табель использования времени; расчетно-платежные ведомости;

4) кассовые ордера; книга депонированной заработной платы;

5) личные карточки;

6) приказы руководителя и заявления работников на выплату пособий;

7) листки нетрудоспособности;

8) путевки на санаторно-курортное лечение;

9) сведения о полученных доходах работников;

10) журналы-ордера № 9, 10, 10/1, 10а, 12;

11) ведомости № 12,13,13а, 15, 18;

12) исполнительные листы; Главная книга;

13) договоры на обучение, акты о выполненных работах;

14) отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения.

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур. Проверка документов по расчетам с подотчетными лицами по форме осуществляется аудитором с использованием специальной карточки.

При тестировании документов на наличие ошибок аудитору достаточно выявить пять одинаковых нарушений, чтобы сделать вывод о значительном распространении данной ошибки. Дальнейший поиск таких несоответствий можно опустить.

Для проверки правильности отражения операций по расчетам с подотчетными лицами аудитор контролирует арифметическую точность и отслеживает взаимоувязку данных аналитического и синтетического учета. Взаимоувязка аналитических и синтетических данных учета будет зависеть от формы ведения учета на предприятии. При проверке авансовых отчетов необходимо обратить внимание на:

1) наличие приказов о направлении работников в командировку с указанием цели командировки, страны пребывания и сроков командировки;

2) правильность возмещения командировочных расходов;

3) наличие командировочного удостоверения с отметками о пребывании в командировке;

4) правильность и своевременность составления авансовых отчетов;

5) правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;

6) наличие оправдательных документов;

7) полноту и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетной суммы;

8) правильность возмещения затрат на представительские расходы;

9) правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках.

Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить:

1) кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами;

2) имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера;

3) кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по исполняемой работе;

4) имеется ли утвержденный руководителем организации список подотчетных лиц.

Далее необходимо сверить остатки сумм по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в журнале-ордере № 7, Главной книге и балансе организации на 1-е число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений необходимо выявить их причины. Основные нарушения в области расчетов с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом:

1) нарушение порядка выдачи подотчетных сумм;

2) нарушения при оформлении командировочных расходов;

3) нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов;

4) нарушение при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами;

5) нарушение порядка учета представительских расходов;

6) нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами.

В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда, рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу процентов за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют. Они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу процентов, то платить их не следует. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

1) составления и заключения договора займа;

2) организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 «Краткосрочные займы», 67 «Долгосрочные займы», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;

3) отражения в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость; отражения в учете принимающихся к уплате процентов за использование займа;

4) отражения в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;

5) отражения в учете займов по направлениям их использования;

6) учета займа, полученного под выданный вексель;

7) своевременности погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере № 4.

В отличие от договора займа кредитный договор в соответствии с ГК РФ может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. В отличие от займов проверка операций по получению и использованию кредитов осуществляется по счету «Краткосрочные кредиты банков».

Аудитору необходимо проверить:

1) подтверждение целевого использования кредита;

2) своевременность и полноту погашения;

3) правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных процентов на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;

4) достоверность остатков, невозвращенных кредитов;

5) обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно не возвращенных сумм кредита;

6) объективность причин нарушения сроков возврата кредита.

Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, их целевого использования, экономического эффекта, полученного предприятием в целом от их использования, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.

Аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависят правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения и сроков проведения финансовые вложения подразделяются на краткосрочные (облигации и другие ценные бумаги; депозиты; предоставленные займы) и долгосрочные (паи и акции; облигации; предоставленные займы) .

Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении.

Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операций по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей.

Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться отдельно.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации должны использовать счет 08 «Капитальные вложения» субсчет «Вложения в ценные бумаги».

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.

При документальной форме ценных бумаг их владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или (в случае депонирования такового) – на основании записи по счету депо.

К последним ценным бумагам, в частности, относятся ГКО и ОФЗ. Согласно постановлению Правительства РФ от 08.02.1993 г. № 107 право собственности на ГКО возникает с момента регистрации их владельца в книгах ЦБ РФ или его уполномоченных дилеров. Аналогичная норма в отношении ОФЗ содержится в постановлении Правительства РФ от 15.05.1995 г. № 458.

При бездокументальной форме ценных бумаг их владельцы устанавливаются на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг – на основании записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права собственности на такие ценные бумаги, будут являться или выписка, или реестр акционеров, или выписка по счету депо.

В организации в обязательном порядке должны вести Книгу учета ценных бумаг.

Займы другим юридическим лицам должны быть предоставлены только за счет собственных источников. Законность предоставленных займов изучается путем проверки составления договоров и расчетных документов.

Проверку операций по оприходованию ОС необходимо начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская проверка. Затем следует проверить наличие в организации постановления действующей комиссии по приему и списанию ОС, удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов ОС.

Встречаются случаи, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией.

Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, так как этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Необходимо проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС. Если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.

При методе ускоренной амортизации аудитор уточняет цель проведения ускоренной амортизации, основание для ее ведения, дату начала ведения амортизации, установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений (АО) и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация. Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении ускоренного метода до налоговых органов. Проводя проверку начисления АО по ОС, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты, и их тождественность данным аналитического и синтетического учета АО.

Проверяя вопросы, связанные с отнесением затрат на производство технического и капитального ремонта, аудитор должен проверить документацию, на основании которой проверяются ремонтно-дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты.

Важный элемент проверки – установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам ОС, не относящимся к производственным фондам. При проведении проверки отнесение затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на создание резервного и ремонтного фондов за счет себестоимости выпускаемой продукции. В использовании этого фонда допускаются следующие нарушения:

1) затраты на себестоимость продукции, имея средства по оплате ремонтных работ на указанном фонде;

2) предприятие за счет ремонтного фонда списывает затраты на ремонтные работы ОС, не относящихся к производственным фондам;

3) предприятия в нарушение действующего законодательства не уменьшают себестоимость продукции на остатки средств неиспользованного ремонтного фонда на конец отчетного периода.

К нематериальным активам относят лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности, приобретенные организацией бухгалтерские программы и т. п.

Представители Минфина России утверждают, что при отнесении в предыдущие годы к нематериальным активам объектов, которые таковыми не являются, никаких исправительных записей в 2001 г. делать не следует. Это, конечно, выгодно для бухгалтера, поскольку позволяет не делать дополнительную работу.

Порядок отнесения активов организации к нематериальным после введения в действие ПБУ 14/2000 не изменился. Изменилось только официальное толкование этих требований.

Включать в состав нематериальных активов лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, программные продукты, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права, и другие аналогичные активы было нельзя и до 2001 г. Азначит, налицо явная ошибка в методологии ведения бухгалтерского учета. Устранить эту ошибку можно только соответствующими исправительными записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – переведены в состав нематериальных активов программные продукты, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – отражена сумма амортизации, начисленной по переведенным в состав нематериальных активов программным продуктам, по которым организации не принадлежат исключительные имущественные авторские права;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – отражена сумма амортизации, начисленной по отнесенным к расходам будущих периодов расходам на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

При этом порядок списания стоимости данных активов на затраты по производству продукции (работ, услуг) фактически не изменится. Это связано с тем, что амортизация по всем нематериальным активам устанавливалась исходя из срока их полезного использования. Но именно по этому же принципу рассчитывается сумма, которая может быть списана на затраты по основным средствам и по расходам будущих периодов.

Более того, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество по всем видам активов, которые участвуют в расчете, берется их остаточная стоимость.

Можно сделать вывод, что, если не перевести свои «неправильные» нематериальные активы на соответствующие им счета учета, это будет нарушение методологии ведения бухгалтерского учета.

Целью аудита издержек является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства, от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции.

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) , поскольку это один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющий оценить эффективность использования материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

При проверке производственных затрат организации необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации – калькуляционный вариант или директ-костинг.

При проверке достоверности и объективности списания затрат на издержки производства в организациях оптовой и розничной торговли аудитор должен убедиться в правильности распределения и списания издержек на остаток товаров на складах (прилавках) и на реализованную часть товаров. Практика показывает, что нередки случаи, когда всю сумму издержек производства без предварительного распределения относят на реализацию, что приводит к искусственному снижению налогооблагаемой базы (дохода) .

Проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, очень важна, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Аудитору, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешенной цене или по способам оценки фифо или лифо.

По установленным правилам на затраты производства относят:

1) представительские расходы;

2) расходы на служебные командировки;

3) расходы на рекламу и подготовку кадров;

4) компенсационные выплаты за использование личного транспорта;

5) информационные расходы;

6) консультационные и аудиторские расходы;

7) некоторые налоги и сборы и др.

Аудитор должен определить достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений износа основных средств сверх нормативного срока их эксплуатации.

Аудиторской проверке подвергаются также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

Цель аудита – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Задачи аудита :

1) проверка правильности определения выручки от реализации и себестоимости продаж;

2) проверка правильности определения финансового результата от реализации продукции, работ, услуг, основных средств, чрезвычайных доходов и расходов и т. д.;

3) проверка корреспонденции счетов;

4) проверка правильности реформации баланса на конец отчетного периода;

5) проверка взаимоувязки показателей бухгалтерских документов, регистров, форм отчетности.

Источники информации: учредительные документы, налоговые расчеты, банковские и кассовые документы, журналы-ордера, Главная книга, баланс, отчет о прибылях и убытках и др. Финансовый результат деятельности организации складывается из результата по обычным видам деятельности и прочим доходам и расходам. Основную долю в финансовых результатах составляет результат от реализации продукции. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. В настоящее время для формирования выручки большую роль играет метод определения выручки для целей налогового обложения. На формирование финансовых результатов от продажи в значительной степени влияют затраты, связанные с производством и сбытом продукции.

Управленческие расходы предприятия могут включаться в производственную себестоимость продукции. С вступлением в силу ПБУ 10/99 в учетной политике расходы по управлению списываются полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Необходимо проверить расчеты распределения общехозяйственных расходов между отдельными видами продукции.

К прочим доходам и расходам относятся следующие доходы и расходы.

Операционные доходы – проценты банка за использование средств на счетах; доходы от участия в других организациях:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Операционные расходы – проценты по кредитам и займам:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Внереализационные расходы – уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; затраты на содержание основных средств и др.

Чрезвычайные доходы – поступления, возникающие как последствия ЧП. На результат деятельности предприятия влияет также начисление налогов и налоговых санкций.

Финансовое состояние предприятия характеризуется размещением средств (активов) и источниками их информирования. Аудиторская фирма дает оценку финансового состояния организации на основе всестороннего анализа финансовых результатов ее деятельности. Он включает в себя следующие параметры:

1) исследование изменений каждого показателя за текущий анализируемый период (горизонтальный анализ) ;

2) исследование структуры соответствующих показателей и их изменений (вертикальный анализ) ;

3) изучение динамики изменений показателей. Основными показателями, определяющими

финансовое состояние, являются выполнение плана и пополнение по мере возникновения потребности собственного оборотного капитала; скорость оборачиваемости оборотных средств. Сигнальным показателем выступает платежеспособность предприятия, т. е. его способность вовремя удовлетворять платежные требования поставщиков, возвращать кредиты, производить оплату труда работникам, вносить платежи в бюджет. Финансовое положение определяется всей совокупностью хозяйственных факторов и является наиболее обобщающим показателем.

В рамках внутреннего финансового анализа осуществляется углубленное исследование финансовой устойчивости предприятия на основе построения баланса неплатежеспособности, включающего следующие взаимосвязанные показатели :

1) общую величину платежей;

2) причину неплатежей;

3) источники, ослабляющие финансовую напряженность.

Для получения полной оценки финансового состояния, платеже– и кредитоспособности организации следует рассматривать и исследовать данные показатель в динамике (поквартально и за ряд лет) . Кроме того, следует учитывать, что на финансовое состояние предприятия оказывают влияние такие факторы, как:

1) форма собственности и организационно-правовая форма;

2) отраслевая принадлежность и вид деятельности;

3) объем производства, численность работников;

4) взаимоотношения с налоговой системой;

5) стратегия финансово-хозяйственного развития;

6) наличие материальной и интеллектуальной базы;

7) уровень квалификации бухгалтерских кадров;

8) формирование системы информационного обеспечения предприятия.

Правильно выработанная система мер по улучшению платеже– и кредитоспособности организации на основе его финансового состояния – одно из важнейших условий процесса аудита. Консультирование экономического субъекта по вопросам его кредитоспособности в будущем требует от аудиторской организации максимально точного и правильного проведения аудита, отчет которого будет использоваться при составлении прогноза развития проверенного предприятия.

В целях дальнейшего развития системы социальной защиты населения Правительством РФ было принято постановление от 04.06.1997 г. № 667 «О проведении аудита Пенсионного фонда Российской Федерации», в котором речь идет разработке и утверждении Министерством финансов РФ Положения о проведении Пенсионным фондом РФ конкурса аудиторских фирм. Конкурс является открытым с отбором аудиторских фирм, изъявивших желание принять в нем участие.

При проведении отбора производится оценка всех аудиторских фирм, подавших заявки на участие в конкурсе, на удостоверение их квалификации предъявляемым требованиям, определяемым организатором конкурса по согласованию с Министерством финансов РФ. При этом принимаются во внимание опыт и репутация аудиторской фирмы в проведении аудита в Российской Федерации, особенно вчасти аудиторских проверок экономических субъектов с большим количеством территориальных органов.

Аудиторским фирмам, прошедшим отбор, организатор конкурса направляет официальный запрос, в котором указанные фирмы приглашаются к подаче предложений на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации. Запрос на подачу предложений должен содержать:

1) приглашение к участию в конкурсе;

2) техническое задание на проведение аудиторской проверки;

3) образец договора на проведение аудиторской проверки.

При получении организатором конкурса технических и финансовых предложений аудиторских фирм рассмотрение технических предложений в целях их изучения производится конкурсной комиссией незамедлительно.

Финансовые предложения аудиторских фирм остаются запечатанными и хранятся у организатора конкурса до момента их вскрытия после оценки технических предложений.

Конкурсная комиссия осуществляет оценку технических и финансовых предложений аудиторских фирм в два этапа:

1) техническое предложение;

2) финансовое предложение.

После завершения конкурсной комиссией раздельных процедур оценки технического и финансового предложений аудиторских фирм оба результата объединяются в окончательную оценку со следующими коэффициентами: оценка технического предложения – 40 %; оценка финансового предложения – 60 %.

Победителем конкурса на основе оценочного отчета признается аудиторская фирма, которая по заключению конкурсной комиссии предложила лучшие условия проведения аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации. При равенстве предложений победителем признается та аудиторская фирма, чья заявка была подана раньше.

Победитель конкурса и организатор конкурса подписывают в день проведения конкурса протокол о его результатах, который имеет силу договора.

Фонд обязательного медицинского страхования реализует государственную политику в области обязательного медицинского страхования граждан и является самостоятельным государственным или некоммерческим учреждением.

Функции Фонда довольно обширны и разнообразны, что обусловливает специфичность аудита его деятельности.

Аудит Фонда можно разделить на две части: финансовую и имущественную.

В области финансов необходимо проверить правильность расчета, взимания и поступления средств Фонда. В ходе аудита проверяются:

1) полнота отражения страховых взносов хозяйствующих субъектов и иных организаций на обязательное медицинское страхование;

2) полнота поступлений ассигнований из федерального бюджета на выполнение различных целевых программ в области медицинского страхования;

3) финансовая обоснованность путей использования временно свободных денежных средств;

4) проверка полноты отражения доходов от добровольных взносов юридических и физических лиц и другие источники пополнения финансовой базы Фонда.

Аудиту подвергаются порядок использования и размещения временно свободных финансовых средств в банковских депозитах и государственных ценных бумагах; другие финансовые операции Фонда.

В части использования имущества проверяется деятельность Фонда по использованию имущества.

Проверка отчета об использовании бюджета Фонда также является частью аудита Фонда обязательного медицинского страхования.

Документальный аудит предусматривает проверку всей первичной документации и заканчивается проверкой отчетности (не только порядка ее ведения и оформления, но и ее содержательной стороны) .

Производится проверка выполнения договоров, которые были заключены в ходе работы Фонда, в том числе и трудовых. В ходе аудита Фонда исследуется методическая документация: проверяются ее обоснованность, порядок соблюдения инструкций и предписаний, выполнение возложенных обязательств.

При проведении аудита должна учитываться и правовая сторона работы Фонда – соблюдение Фондом законодательства РФ, анализ и изучение законопроектов Фонда.

Правление Фонда по мере необходимости, но не реже одного раза в год назначает аудиторскую проверку деятельности Фонда, осуществляемую специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию. Аудиторская организация, проводящая такого вида аудит, полностью укомплектована специалистами разного профиля (финансовыми аналитиками, специалистами в области инвестиционной деятельности, юристами, экономистами и другими специалистами и экспертами) .

Отчет о результатах проверки Федерального фонда обязательного медицинского страхования представляется в Правительство РФ.

Аудит Фонда социального страхования может проводиться в полном объеме или состоять из узкоспециализированных проверок.

В финансовой части деятельности Фонда осуществляется проверка:

1) полноты и правильности отражения поступлений страховых взносов от работодателей, граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью;

2) поступления и использования доходов от инвестирования средств Фонда в государственные ценные бумаги и банковские вклады;

3) полноты отражения поступлений добровольных взносов граждан и юридических лиц; ассигнований из федерального бюджета РФ на покрытие расходов;

4) прочих поступлений.

В обязательном порядке проводится проверка фактического расходования средств Фонда, направляемых на:

1) выплату различного рода пособий; оплату путевок в санаторно-курортные учреждения;

2) содержание санаториев-профилакториев, детско-юношеских спортивных школ и т. п. Отдельным этапом аудита является проверка формирования резерва для обеспечения финансовой устойчивости Фонда на всех уровнях; выполнения инструкции о начислении, уплате, расходовании и учете средств государственного социального страхования. Проверяется сметная документация (например, по проведению научно-исследовательской работы) .

Контроль за полнотой и своевременностью начисления и уплаты страхователями страховых взносов и иных платежей осуществляется Фондом совместно с Государственной налоговой службой РФ.

Аудиторская организация проверяет правильность взыскания налоговыми органами сумм штрафов, пеней и других финансовых санкций, применяемых к нарушителям и зачисляемых в доход Фонда.

Аудиту подвергаются работа аппарата управления Фонда, политика, которую Фонд проводит в ходе своей работы. Аудиторская организация проверяет соблюдение методики работы Фонда, инструкций и предписаний, предназначенных к выполнению в целях эффективного функционирования Фонда.

Проверка имущественной части Фонда социального страхования является обязательным элементом аудита. Она предусматривает проведение различных инвентаризаций либо проверку документации по проведению внутренних ревизий и инвентаризаций. Устанавливаются виновные лица и определяются методы взысканий и наказания.

Консультации и сопутствующие услуги не исключены по отдельным вопросам деятельности Фонда.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности региональных и центральных отраслевых отделений Фонда осуществляется путем проведения периодических ревизий и т. п.

Проверка финансово-хозяйственной деятельности центрального аппарата Фонда осуществляется не реже одного раза в год специализированной аудиторской организацией.

Проверка акционерного общества строится из расчета некоторых особенностей организаций данной организационно-правовой формы собственности. Первоочередное внимание уделяется учредительным документам. Здесь проверяются:

1) размер уставного капитала;

2) распределение и сроки оплаты акций;

3) порядок увеличения или уменьшения уставного капитала, если этот факт имел место;

4) порядок выпуска облигаций;

5) порядок выплаты дивидендов.

При проверке сводной бухгалтерской документации и отчетности аудиторская организация в ходе проведения проверки руководствуется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах».

В общем порядке проводятся аудит финансового положения организации, анализ процессов формирования и использования финансовых ресурсов, оценка финансового благополучия организации, состояния ее активов и пассивов, скорости оборота всего капитала и его отдельных частей, рентабельности используемых средств.

В общем виде аналитические процедуры сводятся к сравнению:

1) текущих данных с данными бизнес-плана и прогнозом;

2) текущих данных с нормативными значениями финансовых коэффициентов.

При проверке организации учета выполнения договоров по хозяйственным операциям порядок более полного аудита осуществляется по направлениям деятельности .

1. Проверка состояния учета денежных средств. Денежные потоки тщательно отслеживаются и проверяются.

2. Проверка производственных запасов. Осуществляется по первичным документам (по поступлению и расходу производственных запасов) . По первичной документации осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль над движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

3. Контроль за текущей деятельностью акционерного общества (выпуском продукции и др.) .

4. Налоговому аудиту отводится особое место. Проверка правильности расчетов налогов и других платежей, полнота и своевременность расчета по этим налогам и платежам.

5. Один из этапов успешной аудиторской проверки и подготовки достоверного аудиторского заключения о состоянии финансово-хозяйственной деятельности предприятия предусматривает анализ формирования и реализации учетной политики организации.

Осуществляя аудит акционерного общества, необходимо провести проверку чистых активов организации.

Здесь большое значение приобретают методы расчета степени отдаленности от банкротства проверяемой фирмы.

Используются экономико-статистические методы анализа.

Аудиторская организация призвана помочь клиенту путем оказания сопутствующих услуг, качественного консультирования в выработке методов эффективного развития в будущем.

Особенности проверки инвестиционных фондов определяются спецификой ведения бухгалтерского учета в этих организациях, а также целями и направлениями деятельности этих фондов. Для того чтобы более эффективно провести аудит инвестиционного фонда, необходимо предварительно познакомиться с клиентом и хорошо спланировать проверку, подробно расписав ход всей процедуры.

Основные вопросы проверки:

1) установление правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

2) проверка формирования уставного капитала организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности в депозитарии;

3) операций с акциями, эмитируемыми инвестиционными фондами;

4) проверка формирования и использования финансовых резервов;

5) оценка и составление отчетности в стоимости чистых активов;

6) контроль начисления и выплат дивидендов акционерам;

7) проверка ведения реестров акционеров;

8) оценка исчисления и уплаты налогов по деятельности инвестиционных фондов;

9) контроль уплаты налогов по операциям с ценными бумагами;

10) проверка правильности начисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами при проведении инвестиционным институтом собственной эмиссии;

11) контроль других операций, присущих деятельности инвестиционного фонда.

В ходе работы аудитор должен проверить правильность оценки и учета неоплаченных акций фонда, расчета эмиссионного дохода и отнесения его на увеличение добавочного капитала; оценки покупной стоимости акций; учета дивидендов, полученных от вложения ценных бумаг; учета реализации ценных бумаг; а также соответствие выбранного метода оценки реализации в учетной политике фонда фактическому.

Важно проверить правильность составления расчетов по платежам в бюджет по налогу на операции с ценными бумагами.

Необходимо проверить и такие вопросы, как правильность формирования издержек фонда, установленных нормативов отнесения расходов по организации инвестиционного фонда и особенно оплата услуг управляющего фондом согласно договору об управлении инвестиционным фондом.

Перечень процедур при проведении проверки инвестиционного фонда очень широк, что обусловлено большим количеством финансовой документации в общем объеме документооборота инвестиционного института. Задачи аудитора – планомерно проверить всю необходимую документацию, выявить и устранить нарушения, при необходимости разработать перечень оздоровительных мероприятий, направить работу инвестиционного фонда в направлении его дальнейшего развития как одного из субъектов всей финансовой системы государства.

Аудит инвестиционного фонда не в состоянии провести индивидуальный аудитор, он проводится крупными аудиторскими фирмами, зарекомендовавшими себя на рынке аудиторских услуг.

Во время аудита малых предприятий особое внимание необходимо уделить факторам риска. На малых предприятиях учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований.

Руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности. Вследствие небольшого количества учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий.

Возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты или реализованы, что может привести к возникновению злоупотреблений. Если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается. При ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах допустимый риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных.

Перед началом аудита малого предприятия особенно важным является согласование в договоре или письме-обязательстве условий проведения аудита, прав и обязанностей аудиторской организации и экономического субъекта.

Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как низкой, если нет явных доказательств противоположного.

В ходе аудита малого предприятия следует уделять большее внимание получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в которых эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе упрощенный порядок регистрации, лицензирования; упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности; меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства; влияние особенностей регионального и местного законодательства.

Негосударственные пенсионные фонды (НПФ) подлежат обязательной аудиторской проверке как организации, имеющие особую организационно-правовую форму – фонд.

Обязательному аудиту подлежит не только бухгалтерская отчетность, но и специальная отчетность НПФ, представляемая в Инспекцию НПФ как являющаяся финансовой не только по форме, но и по содержанию.

При этом в аудиторском заключении должно быть отражено мнение аудиторской организации о достоверности специальной отчетности. Аудиторские организации при проведении аудита специальной отчетности руководствуются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации вправе:

1) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью НПФ, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

2) получать у должностных лиц НПФ разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

3) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредставления НПФ всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности НПФ;

4) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству РФ.

Для негосударственных пенсионных фондов установлен особый порядок бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, отражающий отраслевые особенности негосударственного пенсионного обеспечения. Руководителям НПФ необходимо требовать от аудиторских организаций представления для ознакомления программы аудита, надлежащим образом учитывающей отраслевые особенности негосударственного пенсионного обеспечения.

Программа аудита, являющаяся внутрифирменным стандартом аудиторской организации, должна соответствовать Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

При аудите НПФ необходимо обратить особое внимание на то, что по строке бухгалтерского баланса 950 «Обеспечение обязательств и платежей полученных» отражается сальдо на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданных», – современная стоимость обязательств фонда по выплате негосударственных пенсий, определенная на основании актуарных расчетов по методике фонда.

Из всех проверяемых аудиторской фирмой предприятий большую часть занимают общества с ограниченной ответственностью. В данной форме хозяйствования находится большое количество всевозможных предприятий и организаций. Аудит общества с ограниченной ответственностью в общем виде представляет рядовую аудиторскую проверку, в ходе которой осуществляются следующие мероприятия:

1) проверка документации;

2) общий аудит финансового положения организации;

3) проверка организации учета выполнения договоров и арендных отношений. Аудитор устанавливает круг потребителей, с которыми предприятие заключило договоры на поставку производимой продукции (услуг работ) , проверяет полноту и своевременность выполнения этих договоров;

4) проверка порядка учета арендных отношений предприятия. Изучаются и анализируются организация бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с арендой, порядок установления, своевременность получения и правильность отнесения к соответствующим отчетным периодам полученных платежей;

5) проверка состояния учета движения денежных средств предприятия. Аудиторская организация рассматривает решение многих юридических, финансовых, учетных, экономических вопросов проблемного характера. Возможны следующие нарушения и злоупотребления: неоприходование денег по кассе, присвоение денежных средств, излишнее списание денежных средств. На данном этапе одним из вариантов контроля является проверка регистрации приходных документов и сверка зарегистрированных документов с оплаченными документами;

6) проверка производственных запасов (осуществляется по первичным документам (по поступлению и расходу производственных запасов)). По первичной документации осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль над движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

Отдельным этапом проводится налоговый аудит. Он включает тщательную проверку правильности расчетов налогов и других обязательных взносов и платежей, своевременное консультирование по вопросам налогообложения, с тем чтобы предприятие, полностью и своевременно рассчитываясь по этим налогам и платежам, могло избежать штрафных санкций.

Важный этап успешной аудиторской проверки и подготовки достоверного аудиторского заключения о состоянии финансово-хозяйственной деятельности предприятия предусматривает анализ формирования и реализации учетной политики организации.

Аудит общества с ограниченной ответственностью во многом осуществляется исходя из специфики деятельности проверяемого экономического субъекта, его организационно-правовой формы собственности.

Производственным кооперативом признается добровольное объединение граждан для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности. Так как производственный кооператив является коммерческой организацией, то его аудит проводится исходя из конкретного рода деятельности данного предприятия. Для каждого конкретного предприятия разрабатываются персональные планы проверок. Существуют и общие моменты аудита для всех производственных кооперативов.

При проведении проверки аудиторская организация должна проверить:

1) учредительные документы. Устав кооператива должен содержать сведения о размере паевых взносов членов кооператива, о порядке распределения прибыли и убытков и иные сведения, содержащиеся в учредительных документах, которые должны строго соблюдаться и не противоречить фактическим;

2) работу аппарата управления на предмет соответствия принятой учетной политики специфике деятельности предприятия;

3) порядок исчисления, начисления и распределения прибыли;

4) состояние системы бухгалтерского учета и отчетности (вопросы, касающиеся хозяйственных процессов и результатов деятельности предприятия) ;

5) порядок формирования отчетности и проверки правильности составления баланса;

6) сроки соблюдения инвентаризации и их проведение;

7) правильность начисления и уплаты налогов, предусмотренных по отдельным видам деятельности и исходя из характера работы кооператива;

8) соблюдение производственно-хозяйственных договоров и выполнение по ним обязательств, своевременность и обязательность выполнения всех условий, предусмотренных договорами;

9) своевременность погашения задолженности перед партнерами и разного рода организациями;

10) выполнение обязательств перед государством;

11) соблюдение законодательства РФ в ходе своей работы.

В отдельных производственных кооперативах важными вопросами аудита являются:

1) наличие лицензий на осуществление данного вида деятельности, сертификатов качества;

2) порядок ведения кассовых операций;

3) порядок оприходования выручки от реализации и списания естественной убыли;

4) соблюдение законодательства при работе с потребителями;

5) оплата аренды, коммунальных услуг;

6) расходы по эксплуатации жилого фонда и т. д.

Перечень процедур при проведении аудита не ограничивается проверками, возможно обращение за помощью к аудиторской организации по вопросам консультирования и разработки мероприятий финансового оздоровления производственного кооператива.

Особенностью производственного кооператива является возможность его преобразования в хозяйственное товарищество или общество, что является отдельным вопросом работы аудиторской фирмы.

При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия использования системы КОД у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

Аудитор должен изучить (и оформить работу документом) используемое проверяемым экономическим субъектом:

1) обеспечение КОД техническими средствами;

2) программное обеспечение КОД;

3) технологическое обеспечение и др.

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

1) гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового законодательства;

2) формирования бухгалтерского учета и внутренней управленческой отчетности;

3) осуществления аналитических процедур.

Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД: образование, курсы, самостоятельно.

Также аудитор должен оценить надежность системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта в соответствии с Правилом (стандартом) «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать:

1) соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;

2) способ организации, хранения и обновления данных;

3) обеспечение контроля ввода данных;

4) возможность вывода на печать данных о хозяйственных операциях и т. п.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

1) регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета. Наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни;

2) отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения.

Финансовый анализ является частью общего, полного анализа хозяйственной деятельности и используется в аудите в двух направлениях: во-первых, как метод знакомства с финансовым механизмом предприятия, процессами формирования и использования финансовых ресурсов для его оперативной и инвестиционной деятельности (его результатом является оценка финансовой устойчивости предприятия, состояния его имущества, скорости оборота капитала и его использования) , во-вторых, как вид услуг аудитора или аудиторской фирмы. В этом случае финансовый анализ затрагивает перспективы развития, ожидаемые последствия принятых управленческих решений, варианты достижения стратегических целей клиента.

Изучение баланса клиента – один из этапов работы аудитора как при заключении договора, так и в процессе самой проверки. Финансовые оценки бухгалтерских отчетов необходимы аудитору для выбора правильного решения в процессе проверки, что помогает правильно спланировать проверку.

Основные аналитические процедуры аудитора в ходе предварительного ознакомления с деятельностью клиента:

1) сравнение текущих данных с данными предыдущих периодов;

2) сравнение текущих данных с данными плана, с нормативными значениями;

3) сравнение финансовых коэффициентов с нефинансовыми показателями.

Аналитические процедуры применяются с целью определения нетипичных ситуаций в деятельности предприятия и его отчетности.

Существуют следующие методы анализа:

1) временной анализ – сравнение показателей отчетного периода с предыдущим;

2) структурный анализ – выявление влияния отдельных показателей финансовой отчетности на результат в целом;

3) анализ относительных показателей – расчет отношений между отдельными позициями отчета, определение взаимосвязей показателей;

4) пространственный анализ – это внутрихозяйственный анализ по отдельным показателям фирмы, подразделений, цехов; и межхозяйственный анализ показателей данной фирмы в сравнении с показателями конкурентов;

5) факторный анализ – анализ влияния отдельных факторов и причин на результаты показателей с помощью различных приемов исследования. Факторный анализ может быть прямым и обратным. Таким образом, финансовый анализ играет огромную роль в аудиторской деятельности, способен оказать существенное влияние на дальнейшее развитие экономического субъекта, его место в рыночной экономике.

Качественный финансовый анализ – основа всего процесса аудиторской проверки, поэтому ему уделяется самое пристальное внимание как аудиторской организацией, так и экономическим субъектом, который в нем непосредственно заинтересован.

Внутренний аудит – система контроля установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля, организованная на экономическом субъекте и зафиксированная документально.

Особенности организации внутреннего аудита:

1) органы внутреннего аудита назначаются собственниками экономического субъекта;

2) служба внутреннего аудита независима от других подразделений;

3) служба внутреннего аудита прямо подчинена руководителю организации;

4) внутренние аудиторы выполняют функции, возложенные на них должностными инструкциями.

Функции службы внутреннего аудита на предприятии:

1) проверка достоверности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам системы внутреннего контроля;

2) проверка эффективности использования всех видов ресурсов предприятия, полноты и своевременности внесения налоговых платежей;

3) проверка правильности оценки активов;

4) проверка правильности организации методологии ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности;

5) разработка вариантов улучшения организации системы контроля, бухгалтерского учета, системы управления предприятием;

6) анализ факторов, влияющих на деятельность организации;

7) организация подготовки к проведению внешних проверок различных контрольных органов.

Для эффективного выполнения своих функций служба внутреннего аудита должна быть укомплектована квалифицированными и заслуживающими доверия специалистами. Профессиональный уровень внутреннего аудита имеет огромное значение, потому что определяет способность качественного выполнения аудиторами своей деятельности. В этих целях необходимо организовать систему повышения квалификации внутренних аудиторов, определить уровень оплаты труда.

В свою очередь, внутренние аудиторы обязаны соблюдать следующие требования: проводить проверки в соответствии с требованиями стандартов аудита, осуществлять свою деятельность в соответствии с планом внутреннего аудита, в полном объеме выполнять возложенные на них работы, строго соблюдать этические принципы аудиторской деятельности.

Конкретные работы по контролю того или иного объекта выполняются аудиторами на основе программы внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита несет ответственность за обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского учета и отчетности и всей финансовой деятельности организации.

Правильно организованная и функционирующая служба внутреннего аудита способствует более эффективному использованию всех ресурсов предприятия, повышению уровня сохранности имущества.

Целью внутреннего аудита является оказание помощи органам управления организации в осуществлении эффективного контроля за различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля. Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части представления контрольной информации по различным интересующим их вопросам. Под общей функцией внутренних аудиторов следует понимать:

1) оценку адекватности систем контроля, т. е. осуществление проверок звеньев управления (контроля) , представление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;

2) оценку эффективности деятельности, т. е. осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и представление обоснованных предложений по их совершенствованию. Деятельность внутренних аудиторов для органов управления организацией имеет информационное и консультационное значение. Администрация разрабатывает политику и процедуры контроля организации. Однако персонал может не всегда их понимать или не всегда их выполнять. Помощь внутренних аудиторов состоит в обеспечении защиты от ошибок и злоупотреблений, определении зон риска и возможностей устранения будущих недостатков. Другими словами, внутренние аудиторы помогают идентифицировать и устранять слабые места в системах управления, а также находить нарушенные принципы управления. Все эти действия дополняются обсуждениями с высшими органами управления организацией, с тем чтобы определить процедуры внутреннего аудита. Таким образом, органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов как дополнительными ресурсами, помогающими им осуществлять свои функции.

Зарубежные специалисты используют различные термины для обозначения отдельных направлений внутреннего аудита. Наибольшее распространение получило выделение трех видов внутреннего аудита: операционного (управленческого) аудита, аудита на соответствие, аудита финансовой отчетности. При этом аудит финансовой отчетности, как правило, проводится внешними аудиторами. Тем не менее финансовая отчетность может проверяться и внутренними аудиторами по заказу администрации.

Приведенная классификация довольно упрощена. Если же рассматривать внутренний аудит более детально, можно выделить следующие его виды:

1) функциональный аудит систем управления;

2) организационно-технологический аудит систем управления;

3) всесторонний аудит системы управления организацией;

4) аудит видов деятельности;

5) аудит на соответствие.

Независимость в аудиторской деятельности означает возможность осуществлять аудиторскую проверку, производить оценку полученных результатов и составлять аудиторское заключение непредвзято, без предубеждений или пристрастий в отношении проверяемого лица, обусловленных какими-либо обязательствами или интересом к проверяемому лицу, его руководству или учредителям.

К обстоятельствам, могущим вызвать нарушения указанных принципов, в первую очередь следует отнести:

1) финансовое участие аудитора в деятельности лица, подлежащего аудиту;

2) финансовую и имущественную зависимость аудитора от лица, подлежащего аудиту;

3) участие аудитора в органах управления проверяемого лица, его головных и дочерних организаций;

4) родственные связи с руководящими должностными лицами и высшим управляющим персоналом проверяемого лица, отвечающими за подготовку и составление бухгалтерской отчетности;

5) оказание сопутствующих аудиту услуг, перерастающих в услуги по управлению организацией, а также услуг, в оказании которых аудитор заинтересован больше, чем в проведении аудита;

6) наличие ответственности аудитора за содержание бухгалтерского учета и отчетности проверяемого экономического субъекта, а также возложение на него функций по исправлению выявленных в ходе аудиторской проверки недостатков.

При рассмотрении независимости нужно учитывать не только формальную независимость, но и независимость умозаключений. При этом имеется в виду такое поведение аудитора, когда им принимаются в расчет исключительно соображения, имеющие отношение к данному конкретному заданию, а не иные обстоятельства. Следует избегать ситуаций, которые в связи с фактической или формальной недостаточностью независимости могут дать стороннему наблюдателю основание усомниться в независимости аудитора:

1) необходимо уяснить, имеет ли аудитор прямой или косвенный материальный финансовый интерес в компании, которой он оказывает профессиональные услуги, требующие независимости;

2) следует уточнить, не вступает ли ответственность аудитора перед третьей стороной в противоречие с ответственностью аудитора перед его клиентом;

3) необходимо разобраться, каким образом влияет на позицию аудитора оказание клиентам прочих услуг;

4) важно оценить степень финансовой зависимости аудитора от клиента в связи с получаемой от него долей вознаграждения;

5) нужно проанализировать предварительные условия и требования, предъявляемые клиентом при заключении договора.

Аудитор обязан внимательно следить за тем, чтобы не нарушался принцип независимости на всех стадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранения возникших обстоятельств.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать.

Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует:

1) рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и провести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита;

2) определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

3) заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение таких действий, как:

1) взаимная координация планов аудиторской проверки;

2) обмен отчетами;

3) свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

4) совместное представление отчетов руководству и собственникам экономического субъекта;

5) общий порядок документирования аудита. Аудиторская организация должна иметь доступ

к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу.

Аудиторская организация информирует руководство и собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетенцию другой аудиторской организации.

Для оценки профессиональной компетенции другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т. п.

Основная аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации:

1) условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения;

2) применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности.

Другая аудиторская организация должна письменно подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.

Основная аудиторская организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и ее результаты, а также осуществить необходимые меры по координации работы на начальной стадии планирования аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудиторского заключения или об отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Также в этих случаях основная аудиторская организация может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения, которое должно ясно раскрывать данный факт и включать указания на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация.

Аудиторские службы, так же как и налоговые инспекции, занимаются проверкой финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Входе проверки уделяется внимание учету и отчетности, правильности начисления и своевременности перечисления налогов.

Аудиторские организации и налоговые органы изучают одни и те же документы предприятия, используют одну и ту же нормативно-правовую базу, методы и приемы проверки финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Аудиторы оказывают помощь клиенту, выступают на его стороне в отличие от налоговых органов, которые выступают на стороне государства. Налоговый орган не заинтересован оказывать какую-либо помощь проверяемому субъекту по вопросам налогообложения, потому что его финансовая база формируется за счет взысканий в случаях нарушения законодательства предприятием. В этом отличие специфики деятельности аудиторских организаций от налоговых, но, несмотря на это, они могут тесно взаимодействовать и сотрудничать.

Аудиторская фирма может являться уполномоченным представителем экономического субъекта как налогоплательщика в отношениях с налоговым органом.

Общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения проверок осуществляется:

1) при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания;

2) при получении разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого экономического субъекта;

3) при оказании консультаций экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами и др. В обращении с налоговым органом аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения аудиторской тайны.

В силу имеющихся отличий в специфике деятельности аудиторского и налогового органа возникают определенные проблемы. Пути их решения видятся в:

1) проведении совместных обсуждений нормативных документов с целью выработки одинаковых подходов к изучению и оценке финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

2) обмене накопленным опытом в ходе проверок;

3) создании информационной базы совместного пользования;

4) проведении совместных проверок экономических субъектов и др.

Более тесное сотрудничество аудиторских организаций и налоговых органов оказало бы существенное влияние на развитие многих предприятий в целом и на более эффективное функционирование экономического сектора народного хозяйства, увеличило бы поступление финансовых ресурсов в государственный бюджет.