Платные медицинские услуги на территории Российской Федерации предоставляются на основании Постановления Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27 «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями». Эти Правила определяют порядок и условия предоставления платных медицинских услуг населению лечебно-профилактическими учреждениями независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, в том числе научно-исследовательскими институтами и государственными медицинскими образовательными учреждениями высшего профессионального образования, и являются обязательными для исполнения всеми медицинскими учреждениями.Согласно этим Правилам платные медицинские услуги населению предоставляются медицинскими учреждениями в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи. Платные медицинские услуги населению осуществляются медицинскими учреждениями в рамках договоров с гражданами или организациями на оказание медицинских услуг работникам и членам их семей.Для предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями необходимо наличие сертификата и лицензии на каждый вид услуги, предоставляемой данным медицинским учреждением. При этом государственные и муниципальные медицинские учреждения оказывают платные медицинские услуги населению по специальному разрешению соответствующего органа управления здравоохранением.Все медицинские учреждения, оказывающие платные медицинские услуги, обязаны обеспечить соответствие предоставляемых платных медицинских услуг населению требованиям, предъявляемым к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенным на территории Российской Федерации. Кроме того, медицинские учреждения обязаны вести статистический и бухгалтерский учет предоставляемых платных медицинских услуг населению, а также составлять соответствующую отчетность и представлять ее в порядке и сроки, установленные законами и иными правовыми актами РФ.При этом бухгалтерский и статистический учет по основной деятельности и платным медицинским услугам должен вестись отдельно.За самой организацией и качеством выполнения ею платных медицинских услуг населению, а также правильностью взимания платы с населения органы управления здравоохранением и другие государственные органы и организации осуществляют постоянный контроль в пределах своей компетенции.Все цены на медицинские услуги, предоставляемые населению за плату, устанавливаются в соответствии с законодательством РФ.Медицинские учреждения, предоставляющие платные медицинские услуги, обязаны обеспечить граждан бесплатной, доступной и достоверной информацией, в состав которой входят сведения о местонахождении учреждения, режиме работы, перечне платных медицинских услуг с указанием их стоимости, об условиях предоставления и получения этих услуг, в том числе сведения о льготах для отдельных категорий граждан, а также сведения о квалификации и сертификации специалистов.Все платные медицинские услуги, предоставляемые населению, оформляются договором, регламентирующим условия и сроки их получения, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.Оплата медицинских услуг населением и организациями производится в учреждениях банков или в самом медицинском учреждении. Причем расчеты с населением через само медицинское учреждение за предоставленные платные медицинские услуги осуществляются с применением контрольно-кассовых машин.При расчетах с населением без использования контрольно-кассовых машин медицинские учреждения обязаны использовать бланк, являющийся документом строгой отчетности, утвержденный в установленном порядке.На руки потребителю медицинские учреждения обязаны выдать кассовый чек или копию бланка, подтверждающие прием наличных денег.В свою очередь, потребитель, пользующийся платными медицинскими услугами, обязан:1) оплатить стоимость предоставляемой ему медицинской услуги;2) выполнять требования, обеспечивающие качественное предоставление платной медицинской услуги, включая сообщение необходимых для этого сведений.Согласно законодательству РФ медицинские учреждения перед потребителем несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора, несоблюдение требований, предъявляемых к методам диагностики, профилактики и лечения, разрешенным на территории РФ, а также в случае причинения вреда здоровью и жизни потребителя.За неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора потребители, пользующиеся платными медицинскими услугами, вправе предъявлять требования о возмещении связанных с этим убытков, ущерба в случае причинения вреда здоровью и жизни, а также о компенсации за причинение морального вреда в соответствии с законодательством РФ и правилами предоставления платных медицинских услуг.В случае несоблюдения сроков исполнения услуг медицинским учреждением потребитель имеет право:1) назначить новый срок оказания услуги;2) потребовать уменьшения стоимости предоставленной услуги;3) потребовать исполнения услуги другим специалистом;4) расторгнуть договор и потребовать возмещения убытков.Кроме того, в случае нарушения сроков исполнения услуг, установленных договором, медицинское учреждение обязано выплатить потребителю неустойку в порядке и размере, определенных Законом РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (с изм. и доп. от 2 июня 1993 г., 9 января 1996 г., 17 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 22 августа, 2 ноября, 21 декабря 2004 г., 27 июля 2006 г.) или договором.Неустойка по соглашению сторон может быть выплачена за счет уменьшения стоимости предоставленной медицинской услуги, предоставления потребителю дополнительных услуг без оплаты или возврата части ранее внесенного аванса.

В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин РФ имеет право на бесплатное получение медицинской помощи в государственных и муниципальных лечебных учреждениях. Однако в современном мире четко закрепились позиции платного предоставления медицинских услуг государственными и муниципальными медицинскими учреждениями, а также определенное распространение получили коммерческие клиники, оказывающие медицинские услуги различного характера. Имеет место даже платная скорая медицинская помощь. В настоящее время заметен рост числа коммерческих медицинских учреждений. Для предпринимателей это достаточно новый вид деятельности, т. к. до определенного момента медицинские услуги, в том числе и их платные виды, оказывались специализированными государственными и муниципальными учреждениями. Этим объясняется актуальность рассмотрения особенностей учета и налогообложения медицинских услуг. Однако практика доказала возможность существования коммерческих медицинских организаций, получивших распространение в стоматологии, косметологии, хирургии, кардиологии и многих других областях медицины. В данной книге речь пойдет именно о коммерческих медицинских учреждениях.Практика показала высокий уровень обслуживания и предоставления медицинской помощи платными организациями. Они имеют высококвалифицированный персонал, привлекаемый из лучших медицинских учреждений хорошими заработками, необходимые лекарственные препараты и оборудование. Все это обеспечивается за счет средств, которые платят за услуги пациенты.В настоящее время медицина получила коммерческое развитие, как и многие другие сферы услуг (транспорт, культура, туризм, бытовое обслуживание и др.), в которых граждане имеют право выбора вида и способа предоставления той или иной услуги.Платные медицинские услуги выступают гарантией реализации прав пациента, которая основывается на положениях подзаконных актов. Именно они регламентируют оказание платных медицинских услуг. Как уже отмечалось, основным среди них является постановление Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27 «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями». Данные Правила регламентируют порядок и условия предоставления платных медицинских услуг населению лечебно-профилактическими учреждениями независимо от ведомственной подчиненности, формы собственности, в том числе научно-исследовательскими институтами и государственными медицинскими образовательными учреждениями высшего профессионального образования, и являются обязательными для исполнения всеми медицинскими учреждениями. Этими же правилами руководствуются и коммерческие медицинские учреждения.Как уже говорилось, платное оказание медицинской помощи является гарантией реализации права потребителя на получение той медицинской помощи, которую он хотел бы получить и на удобных ему условиях. В связи с этим государственные и муниципальные учреждения предоставляют потребителю право выбора между платной и бесплатной медициной, главное здесь — не допустить замещения бесплатных услуг платными в личных корыстных целях руководителей этих учреждений. Кроме того, определенные виды услуг, в том числе оказание первой медицинской помощи, должно оставаться бесплатной и доступной для всех граждан.Следует отметить, что подходы к правильности или неправильности оказания медицинской помощи едины для бесплатной и платной медицины. Медицинские работники несут юридическую ответственность в случае неблагоприятного исхода медицинского вмешательства, дефекта оказания медицинской помощи. При этом экспертиза, проводимая для установления правильности оказания медицинской помощи, будет ориентироваться на общепринятые подходы к оказанию медицинской помощи.Нормативно-правовая база современного здравоохранения включает в себя ряд требований, которые предъявляются к государственным, муниципальным и коммерческим медицинским учреждениям, оказывающим платные медицинские услуги. К ним относятся:1) наличие соответствующих организационно-технических условий и материально-технического обеспечения (включая оборудование, инструменты, транспорт, документацию), обеспечивающих использование медицинских технологий, применяемых на территории РФ;2) наличие в штате работников, имеющих высшее, среднее специальное, дополнительное образование и специальную подготовку для осуществления лицензированной учреждением деятельности, а также наличие у руководителя медицинского учреждения высшего специального образования и стажа работы по лицензируемому виду деятельности не менее 5 лет;3) наличие лицензии на осуществление тех видов медицинских услуг, которые планирует оказывать медицинское учреждение;4) отметка обо всех оказываемых услугах в уставных документах организации;5) составленный и утвержденный прейскурант цен на платные медицинские услуги, содержащий информацию обо всех видах медицинских услуг;6) наличие установленной формы договора между медицинским учреждением и пациентом на оказание платных медицинских услуг;8) повышение квалификации работников, осуществляющих медицинскую деятельность, не реже 1 раза в 5 лет.Не секрет, что государственные и муниципальные учреждения за счет только бюджетных средств не могут обеспечить необходимый уровень медицинских услуг населению из-за нехватки денежных средств. Возникший дефицит финансирования здравоохранения и неудовлетворение фактических потребностей в медицинской помощи способствуют расширению сферы платных медицинских услуг во всех их видах.В связи с этим повышается интерес к проблемам правового регулирования предоставления платных медицинских услуг как государственными и муниципальными учреждениями, так и коммерческими клиниками. Также возрос интерес к новым научным разработкам, что, кстати, способствует развитию науки, в том числе и российской, и научно-технического прогресса. Кроме того, развитие данной сферы услуг способствует активизации законопроизводства в данной сфере общественных отношений. Особенностям правового регулирования возмездного, т. е. платного оказания услуг, в частности медицинских, посвящена гл. 39 ч. II Гражданского кодекса РФ, предусматривающая составление договора на оказание платных услуг.Договор на оказание платных медицинских услуг обеспечивает права и обязанности, определяющие отношения между медицинской организацией, оказывающей такие услуги, и пациентом, т. е. потребителем медицинских услуг. Данные отношения, основанные на денежных интересах, должны формироваться на основе законодательства, тем более что непосредственным объектом этих отношений являются наиболее значимые для человека блага: жизнь, здоровье, физическая неприкосновенность.В связи тем что медицинские услуги включены в пространство свободного экономического оборота и государство утратило монопольное право на них, оказание медицинских услуг должно подлежать гражданско-правовому регулированию.При этом гл. 39 Гражданского кодекса РФ закреплены только общие нормы и подходы к регулированию отношений, связанных с возмездным оказанием медицинских услуг. Однако сама суть таких отношений обеспечивает необходимость более детального решения определенных вопросов такой правовой формы, как договор возмездного оказания медицинских услуг. Это связано с тем, что возникающие противоречия, недостатки и пробелы в правовом регулировании предоставления платных медицинских услуг, как правило, приводят к нарушению законных прав и интересов медицинского учреждения и потребителей платных медицинских услуг. Данная ситуация обостряется еще и отсутствием необходимого опыта гражданско-правовых отношений между медицинским учреждением, оказывающим платные медицинские услуги, и пациентом.Все это обусловливает необходимость разработки системной правовой базы, обеспечивающей гарантии успешного осуществления медицинской деятельности. Данная правовая система должна обеспечить защиту прав и интересов пациента и, кроме того, установить надежные правовые гарантии профессиональной деятельности специалистов — исполнителей медицинских услуг.На данный момент действующими нормативными актами, регламентирующими предоставление медицинских услуг, кроме уже упомянутых Правил, являются:1) Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 г. № 5487-1 (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 2 марта 1998 г., 20 декабря 1999 г., 2 декабря 2000 г., 10 января, 27 февраля, 30 июня 2003 г., 29 июня, 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 7 марта, 21, 31 декабря 2005 г., 2 февраля 2006 г.);2) Закон «О донорстве крови и ее компонентов» от 09.06.1993 г. № 5142-1 (с изм. и доп. от 4 мая 2000 г., 16 апреля 2001 г., 24 декабря 2002 г., 22 августа 2004 г.);3) Закон «О трансплантации органов и (или) тканей» от 22.12.1992 г. № 4180-1 (с изм. и доп. от 20 июня 2000 г.);4) Закон «О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании» от 02.07.1992 г. № 3185-1 (с изм. и доп. от 21 июля 1998 г., 25 июля 2002 г., 10 января 2003 г., 29 июня, 22 августа 2004 г.);5) Закон РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» (в редакции от 2 апреля 1993 г.) (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 1 июля 1994 г., 29 мая 2002 г., 23 декабря 2003 г.);6) Закон «О погребении и похоронном деле» от 12.01.1996 г. № 8-ФЗ (с изм. и доп. от 28 июня 1997 г., 21 июля 1998 г., 7 августа 2000 г., 30 мая 2001 г., 25 июля, 11 декабря 2002 г., 10 января, 30 июня 2003 г., 22 августа, 29 декабря 2004 г., 21 апреля 2005 г.) и другие законы и подзаконные акты.Следует отметить, что существует необходимость разработки нормативных актов, обеспечивающих возможность принятия конкретных решений в особо сложных нестандартных ситуациях, складывающихся при предоставлении медицинских услуг.По мнению специалистов, очень «несовершенна правовая база регулирования трансплантации органов и тканей человека, клонирования, не определены границы возможности использования генной инженерии, создания и использования банка трансплантационных органов, эмбриональных тканей, проведения экспериментов. Остаются нерешенными проблемы определения момента смерти человека, эвтаназии, использования органов и тканей абортируемых зародышей, защиты прав неродившихся детей, коррекции пола» и многие другие вопросы.Кроме того, необходимо еще более усовершенствовать правовой механизм оценки качества оказываемых медицинских услуг. Анализ и оценка качества услуги входит в состав правовых отношений.Итак, любая медицинская услуга должна быть оформлена договором (приложение 1) на ее оказание (подп. 2 и 11 Правил оказания платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями). Это требование подлежит обязательному выполнению всеми медицинскими организациями (как бюджетными, так и коммерческими). Как уже отмечалось, вопрос необходимости составления и правового значения договора на оказание платных услуг, в том числе медицинских, рассмотрен в гл. 39 ГК РФ.Предметом договора возмездного оказания услуг является совершение действий по заданию заказчика (пациента). Отличительной особенностью договора возмездного оказания медицинских услуг является отсутствие материального результата действия, а следовательно, подлежит оплате как сам факт предоставления услуги. Другими словами отсутствует стадия сдачи и приемки, при которой можно оценить качество оказанной услуги. Конечный результат оказанной медицинской услуги может быть виден, а может и нет. В определенных случаях результата может вообще не последовать или последовать по прошествии какого-то времени и даже лет. В связи с этим в обязанности исполнителя входит совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности, а заказчика (пациента) — их оплата.В связи со спецификой услуги договор определяет не только обязанности и права сторон, но и их ответственность.Ответственность каждой из сторон определяется теми обстоятельствами, которые привели к этой ответственности. Исполнитель несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение услуги. Данный факт устанавливается специальной комиссией. В свою очередь, заказчик (пациент) может быть сам виновен в ненадлежащем качестве услуги, если не выполнит требований и рекомендаций медицинского персонала. Задачей договора на оказание услуги и является регулирование отношений между сторонами, в том числе в области ответственности.Кроме того, договор распределяет последствия невозможности исполнения между сторонами с учетом вины той или иной из них. Если невозможность исполнения возникла по вине заказчика (пациента), то на него возлагаются все последствия такой невозможности, состоящие в обязанности заказчика оплатить услуги в полном объеме. При этом эта обязанность заключается не в самом долге, а в ответственности за нарушение обязательства.В договоре также определяется ответственность за последствия невозможности исполнения, возникающие по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает.В случае последствия невозможности исполнения по вине самого исполнителя он полностью утрачивает право на получение оплаты за оказанные услуги. А если ранее пациентом был выплачен аванс, то, как правило, он должен быть возвращен.Таким образом, прежде чем оказывать какие либо медицинские услуги, пациента необходимо ознакомить с перечнем платных услуг и их стоимостью, условиями предоставления и получения данных услуг. Также пациенту необходимо сообщить о действующих в организации льготах для отдельных категорий граждан. Кроме того, пациент имеет право поинтересоваться о квалификации и сертификации врачей-специалистов.Для того чтобы документально подтвердить факт выполнения требований, указанных в договоре, на первом приеме составляется соглашение об объеме и условиях оказываемых платных медицинских услуг (информированное соглашение). Впоследствии это соглашение прикладывается к договору в виде приложения к нему.При составлении договора необходимо помнить о правах пациентов и отмечать их в договоре. Законодательством закреплены права пациентов:1) получение необходимой информации о состоянии своего здоровья, причем в доступной для него форме ввиду отсутствия у него медицинских знаний (п. 9 ст. 30 и 31 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан № 5487-1 от 22.07.1993 г.;2) свободный выбор лечащего врача с учетом его согласия (п. 2 ст. 30 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);3) проведение консультаций с другими специалистами по просьбе пациента (п. 4 ст. 30 Основ);4) конфиденциальность информации об обращении за медицинской помощью, диагнозе и состоянии здоровья (п. 6 ст. 30 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);5) отказ от медицинского вмешательства, но только оформленный в письменном виде (п. 8 ст. 30 и 33 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан);6) добровольное согласие на медицинское вмешательство (п. 7 ст. 30 и 32 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан).В свою очередь пациент обязан оплатить стоимость предоставляемой ему медицинской услуги, а также выполнять требования врачей, обеспечивающие наилучшее лечение.Все медицинские рекомендации лечащего врача и обязательное информирование пациентом лечащего врача об известных больному аллергических реакциях на какие-либо лекарственные препараты, о перенесенных заболеваниях и возникших вследствие этого осложнениях оговариваются договором. На основе этого пациент может требовать возместить убытки и компенсацию за моральный вред вследствие неправильного оказания услуги (п. 16 Правил).В связи с этим в договоре необходимо отметить, что ухудшение состояния здоровья пациента может возникнуть после оказания медицинской услуги, но не вследствие нее.

Для большинства предприятий, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от вида и сферы деятельности, организационно-правовой формы и формы собственности установлен единый порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций (кроме кредитных, страховых, бюджетных и некоторых других организаций). При этом для определенных видов деятельности в силу их специфики (технологии производства, работ или услуг) существуют некоторые особенности учета и налогообложения.Так, например, бюджетные медицинские учреждения ведут бухгалтерский учет согласно законодательству по бюджетному учету. В свою очередь получившие в настоящее время определенное развитие коммерческие медицинские учреждения ведут бухгалтерский и налоговый учет согласно законодательству по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, занимающихся коммерческой деятельностью.Бухгалтерский учет медицинской деятельности имеет ряд особенностей учета и налогообложения.Как уже отмечалось, медицинская деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с изм. и доп. от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г.)). В соответствии с п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 г. № 499 под такого рода деятельностью понимается выполнение любых медицинских работ и услуг. В связи с этим на оказание медицинских услуг специализированными коммерческими организациями необходимо получить соответствующую лицензию.Расходы по получению соответствующих лицензий медицинскими центрами в целях бухгалтерского учета и налогообложения непосредственно связаны с их производственной деятельностью (медицинскими услугами). В связи с этим в бухгалтерском учете они будут относиться на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а в целях налогообложения — приниматься к налоговому учету (ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом к затратам на получение лицензии относятся не только сама плата государственному лицензирующему органу, но и другие расходы, связанные с лицензированием. К таким расходам относятся, например, консультационные услуги, копировально-множительные работы, услуги нотариуса и др. При этом следует отметить, что расходы по получению лицензии относятся не к одному отчетному (налоговому) периоду, а ко всему сроку действия данной лицензии. В связи с этим на расходы организации для бухгалтерского и налогового учета эти суммы относятся равными частями исходя из срока действия лицензии.Таким образом, все затраты, связанные с получением лицензии коммерческими медицинскими организациями, в учете отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем подлежат включению в состав расходов равными долями в течение срока действия полученной лицензии.Пример Медицинский центр ООО «Таис» получил лицензию на осуществление деятельности в области косметологии. За данную лицензию организация оплатила 15 000 руб. Кроме того, затраты на копировально-множительные работы и услуги нотариуса по заверению копий учредительных документов для представления в лицензирующий орган была уплачена еще 1000 руб. Данные услуги налогообложению по НДС не подлежат. Срок действия лицензии составляет 5 лет (60 месяцев). В бухгалтерском учете ООО «Таис» эти операции получат следующее отражение: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму произведенных расходов в размере 16 000 руб.; Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму затрат, отнесенных на расходы будущих периодов в размере 16 000 руб.; Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» — на сумму затрат, ежемесячно относимых на расходы организации в размере 266,67 руб. (16 000 руб. / 60 месяцев).

Как и любая организация, медицинские центры не могут обходиться без внеоборотных активов, обеспечивающих процесс оказания услуг. Учет основных средств медицинских организаций производится аналогично учету основных средств в других видах деятельности.Для учета объектов основных средств используется та же первичная документация, что и в других предприятиях (формы ОС-1, ОС-3, ОС-4, ОС-6, ОС-14, ОС-15, ОС-16).Расходы на приобретение основных средств относятся к долгосрочным инвестициям. Бухгалтерский учет основных средств медицинских организаций, так же как и других предприятий, осуществляющих коммерческую деятельность, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01.Основной удельный вес основных средств медицинских организаций составляет специальное медицинское оборудование. Как правило, оно достаточно дорогостоящее, поэтому особое внимание следует уделить формированию первоначальной стоимости объектов основных средств.Пополнение основных средств организаций, в том числе медицинских, происходит за счет приобретения за плату, в качестве взносов в свои уставные капиталы, а также в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.Как правило, основные средства поступают в порядке их купли-продажи у других организаций и заводов-производителей. Первоначальная стоимость таких основных средств включает в себя сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). К расходам на приобретение основных средств относятся:1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);2) суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;4) таможенные пошлины;5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.К прочим затратам на приобретение основных средств могут быть отнесены начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения данного объекта. При этом затраты по начисленным процентам за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99). В связи с несоответствием нормативных документов по бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает способ отражения в учете процентов по инвестиционному кредиту (займу) с обязательным отражением выбранного варианта в учетной политике.В целях налогового учета формирование первоначальной стоимости осуществляется аналогично бухгалтерскому учету. Отличие в определении первоначальной стоимости составляет отражение процентов по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства. В целях налогообложения эти расходы учитываются только в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а следовательно, в формировании первоначальной стоимости не участвуют.Следует отметить, что не подлежат включению в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Исключение, например, могут составлять командировочные расходы сотрудников организаций, связанные с приобретением объектов основных средств. Такие расходы включаются в состав первоначальной стоимости.Все затраты, связанные с приобретением основных средств, аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а при вводе в эксплуатацию объекта списываются на счет 01 «Основные средства» по сформированной первоначальной стоимости. Основным первичным документом, на основании которого производится постановка на учет объекта основных средств и оформление соответствующей бухгалтерской проводки, является акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) — форма № ОС-1.

Пример Медицинский центр ООО «Таис» приобрел медицинское оборудование у российского поставщика. В соответствии с договором прием этого оборудования осуществлялся сотрудником центра, откомандированным на завод-изготовитель. Поставщику за данное оборудование было перечислено 55 000 руб. (в том числе НДС — 8387,5 руб.). Командировочные расходы сотрудника составили 2800 руб. (суточные, оплата гостиницы, билеты на проезд). Расходы по установке и дополнительной наладке приобретенного оборудования составили 5000 руб. (в том числе НДС 762,5 руб.). Согласно ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ к затратам на приобретение данного объекта основных средств, включаемым в состав первоначальной стоимости, относятся: 1) сумма, выплаченная поставщику согласно договору (без учета НДС) — 46 612,5 руб.; 2) командировочные расходы сотрудника — 2800 руб.; 3) расходы по установке и наладке медицинского оборудования — 4237,5 руб. Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств составит 53 650 руб. В бухгалтерском учете данные операции получат следующее отражение: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму, выплаченную поставщику за медицинское оборудование, в размере 55 000 руб.; Дебет счета 07 «Оборудование к установке», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретенного оборудования, требующего монтажа (без учета НДС) в размере 46 612,5 руб.; Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по полученному оборудованию в размере 8387,5 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 07 «Оборудование к установке» — на сумму переданного оборудования в монтаж в размере 46 612,5 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на сумму командировочных расходов, отнесенных на капитальные затраты по приобретенному оборудованию, согласно авансового отчета в размере 2800 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму затрат по установке и наладке медицинского оборудования в размере 4237,5 руб.; Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по произведенным работам по установке и наладке оборудования в размере 762,5 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму, выплаченную подрядной организации за установку и наладку медицинского оборудования в размере 5000 руб.; Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на сумму сформированной первоначальной стоимости объекта основных средств, принятого на учет, в размере 53 650 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС, уплаченного поставщику оборудования и подрядной организации в размере 9150 руб. В связи с тем что ввод в эксплуатацию медицинского оборудования осуществлялся после его установки и наладки, то и НДС, уплаченный поставщикам оборудования и подрядчикам по его установке и наладке, принимается к вычету только после принятия объекта основных средств к учету и начала исчисления по нему амортизации (п. 5 cm. 172 Налогового кодекса РФ).

Как известно, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Для коммерческих медицинских организаций определено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01): 1) линейный способ;2) способ списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг;3) способ уменьшаемого остатка;4) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.При линейном методе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта.При этом срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, степенью физического износа, а также с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования (срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Кроме того, необходимо руководствоваться данными Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию после 01 января 2002 г. Начисление амортизации по способу списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг производится исходя из натурального показателя объема оказанных услуг в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта.При начислении амортизации по способу уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.При начислении амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, в числителе которого стоит число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы этого объекта.Как правило, организации используют линейный метод начисления амортизации.

Пример. ООО «Таис» — медицинский центр по оказанию услуг в области косметологии — приобрело медицинское оборудование для электродепиляции. Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составляет 42 000 руб. Согласно Классификации основных средств данное оборудование отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования для данного оборудования установлен в 6 лет (72 месяца). Начисление амортизации производится линейным способом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит: 42 000 руб. / 72 месяца = 583,33 руб. Таким образом, ежемесячно будет производиться начисление амортизации на сумму 583,33 руб.: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — на сумму амортизации по медицинскому оборудованию в размере 583,33 руб.

Следует отметить, что все перечисленные варианты начисления амортизации основных средств, кроме линейного метода, могут применяться только для целей бухгалтерского учета. В свою очередь, для целей же налогообложения установлено только два способа ее исчисления (ст. 259 НК РФ): 1) линейный;2) нелинейный.При начислении амортизации линейным методом сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по следующей формуле:

К = (1 /N) х 100 %,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример. ООО «Таис» — медицинский центр по оказанию услуг в области косметологии — приобрело медицинское оборудование для электродепиляции. Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составляет 42 000 руб. Согласно Классификации основных средств данное оборудование отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования для данного оборудования установлен в 6 лет (72 месяца). Для целей налогообложения используется линейный метод начисления амортизации.

К = (1/72) × 100 % = 1,389 %.

Исходя из этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений в целях налогообложения составит:

42 000 руб. × 1,389 % = 583,33 руб.

Таким образом, сумма амортизации при применении линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. В связи с этим отсутствует необходимость ведения двойного учета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В случае использования нелинейного метода начисления амортизации норма амортизации определяется по следующей формуле:К = (2 / п) × 100 %. Пример. Используем данные предыдущего примера: 1) первоначальная стоимость приобретенного оборудования — 42 000 руб.; 2) срок полезного использования — 72 месяца. Определим норму амортизации нелинейным способом: К = (2/72) у- 100 % = 2,778. Исходя из этого сумма амортизационных отчислений за первый месяц начисления амортизации будет равна 1166,76 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число следующего месяца будет равна:

42 000 руб. — 1166,76 руб. = 40 833,24 руб.

Тогда сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит 1134,35 руб. И так до достижения величины амортизационных отчислений 20 % от первоначальной стоимости основного средства. После этого остаточную стоимость объекта основных средств необходимо принять как базу для дальнейшего исчисления амортизации, а сумму ежемесячной амортизации определять путем деления базовой стоимости объекта на оставшееся количество месяцев полезного использования. Например, амортизация медицинского оборудования достигла 20 % примерно через 8 месяцев после принятия его в эксплуатацию и составила 8400 руб. (42 000 руб. х 20 %). Тогда остаточная стоимость на эту дату определяется как базовая величина (42 000 руб. — 8400 руб. = 33 600 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 64 месяцам. Исходя из этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

33 600 руб. / 64 месяца = 525 руб.

Используемый метод начисления амортизации должен быть отмечен в учетной политике для целей налогообложения. При этом если организация в целях налогообложения и в бухгалтерском учете применяет различные методы начисления амортизации, то необходимо вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации. Как известно, многие виды медицинского оборудования достаточно дорогостоящие, и не все организации (медицинские центры и клиники) могут позволить себе приобрести такое оборудование. Однако в практике медицинской деятельности часто существует такое понятие, как «лизинг». Каждый из способов приобретения основных средств имеет свои преимущества и недостатки.Основные средства могут приобретаться в рассрочку. При этом следует отметить, что под приобретением в кредит или рассрочку понимаются такие отношения сторон, которые предусмотрены ст. 488 Гражданского кодекса РФ с обязательным заключением договора.При этом договор продажи медицинского оборудования в кредит может предусматривать уплату процентов на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом, но может быть и беспроцентным. С момента передачи оборудования медицинской организации и до его оплаты оно находится в залоге у продавца, если иное прямо не предусмотрено договором.При оформлении договора купли-продажи основных средств медицинского назначения в кредит медицинская организация сразу же приобретает право собственности на это имущество и может использовать его в процессе своей деятельности, причем право распоряжения этим имуществом несколько ограничено, т. е. его, например, нельзя продать, сдать в аренду и прочее без согласия залогодержателя, т. е. продавца.При приобретении оборудования в кредит его стоимость отражается на счете 01 «Основные средства». Одновременно с этим сумма обременения этого имущества залогом, установленным договором, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».При приобретении медицинской техники в собственность затраты на его покупку являются капитальными вложениями и не могут быть включены в состав расходов. В состав расходов могут быть включены только платежи за отсрочку (рассрочку) оплаты (проценты). При этом в бухгалтерском учете эти платежи учитываются в составе операционных расходов и принимаются к учету после постановки объекта основных средств на баланс (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99). В свою очередь, в налоговом учете проценты, уплаченные за кредит, относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). При этом для целей налогообложения к учету они принимаются с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данная статья предусматривает учет процентов за кредит либо в пределах среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, либо в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при отсутствии сопоставимых договоров или по выбору организации).В налоговом учете при начислении амортизации возможно применение специального коэффициента (не более 2) в отношении оборудования, используемого в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Причем в медицинских организациях могут встречаться оба этих фактора. Это связано с тем, что некоторые виды приборов могут работать круглосуточно, некоторые имеют контакт с агрессивными и опасными веществами.При приобретении медицинского оборудования по договору лизинга (финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество, указанное лизингополучателем (медучреждением) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.Договор лизинга регламентирует основные права и обязанности арендатора (медицинской организации) и арендодателя (лизинговой фирмы), а также регулирует финансовые отношения между сторонами по поводу размещаемого имущества.Как правило, срок договора составляет от 1 до 10 лет. Он фиксирует период, в течение которого обе стороны имеют гарантированный правовой статус, а договор не может быть отменен. Для каждого случая определяется арендная ставка по полученному лизинговому имуществу. Оплата лизинговых платежей по договору может выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, один раз в полугодие или один раз в год.Основные виды лизинга:1) с возвратом объекта лизингодателю;2) с продлением срока договора;3) с правом выкупа;4) оперативный лизинг;5) финансовый лизинг.Лизинг с возвратом объекта лизингодателю предполагает пользование оборудованием с последующим возвратом его владельцу. Это своего рода долгосрочная аренда.Лизинг с продлением срока договора предполагает возможность продления срока договора в случае желания выкупа оборудования, но не имея возможности сделать это сейчас.Лизинг с правом выкупа предполагает право выкупить полученное оборудование в свою собственность в конце определенного договором лизинга срока.Оперативный лизинг — это вид лизинга с неполной оплатой, при котором обязательства лизингодателя, помимо финансирования покупной цены оборудования, включают в себя обязательства по обслуживанию, ремонту и техническому консультированию лизингополучателя.Финансовый лизинг — это вид лизинговой сделки, заключаемой на срок, равный жизненному циклу оборудования. При этом в течение срока договора лизингодатель получает полную покупную стоимость оборудования, предоставленного по договору лизинга.Преимущества учета лизинговых операций:1) операции по лизинговым договорам включены в состав незавершенных сделок и не числятся в балансах обоих контрагентов;2) выплаты по лизинговым платежам в учете лизингополучателя не дебетуются на счет в качестве обязательств, а в учете лизингодателя они не числятся как требования. Учету подлежат только неуплаченные лизинговые взносы;3) в отчетности лизингополучателя лизинговые платежи отражаются по статье «Текущие расходы» (расходы на аренду) без разделения затрат на уплату процентов и амортизационных отчислений.Лизинг является одним из наиболее удобных способов развития своей деятельности и увеличения уровня основных средств. Это связано со следующими причинами:1) В случае отсутствия возможности приобрести необходимое оборудование за свой счет и привлеченных для этого заемных средств медицинская организация может использовать лизинг для покупки нового медицинского оборудования для оказания медицинских услуг надлежащего качества.2) договор лизинга позволяет приобрести наиболее сложное и редкое оборудование;3) оформление договора лизинга не требует залога;4) данный способ приобретения оборудования могут использовать не только крупные медицинские организации, имеющие большой объем средств, но и небольшие медицинские центры и кабинеты, покупающие таким образом крайне необходимое им имущество.С целью выполнения обязательств по договору лизинга стороны заключают обязательные и сопутствующие договора. К обязательным договорам относится договор купли-продажи предмета лизинга. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении кредита или займа (если лизинговая фирма привлекает заемные средства), договор о страховании предмета лизинга, договор поручительства (если сумма договора достаточно большая) и другие необходимые для этого договоры. Договор лизинга регулирует финансовые отношения между лизингодателем и лизингополучателем (медицинской организацией).В соответствии с договором лизинга в обязанности лизингодателя входит покупка необходимого оборудования. Кроме того, если медицинской организации требуется оборудование какого-то определенного поставщика, то данное условие также оговаривается договором.Договором также определяются обязанности лизингополучателя — медицинской организации. Этому моменту следует уделить особое внимание при заключении договора лизинга. Следует отметить, что если договором лизинга не предусмотрены особые ситуации по обслуживанию и содержанию предмета лизинга, то:1) техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга осуществляется за счет медицинской организации (п. 3 ст. 17 Закона № 164-ФЗ);2) отделимые улучшения предмета лизинга, произведенные медицинской организацией, являются ее собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга. Производить неотделимые улучшения предмета лизинга можно только с письменного согласия лизингодателя. В этом случае после прекращения договора лизинга медицинская организация имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Если же медицинская организация произвела улучшения предмета лизинга без согласия лизингодателя, то права на возмещение этих улучшений медицинская организация не имеет.3) предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ), в связи с чем этот момент требует обязательной регламентации договором лизинга.Имущество, приобретенное по договору лизинга, в течение всего срока действия договора остается в собственности лизингодателя. Порядок учета имущества, приобретенного по лизингу, определяется тем, на балансе какой организации числится приобретенное имущество — у медицинской организации или у лизингодателя. Данное положение определяется сторонами самостоятельно и оговаривается в договоре лизинга.При этом, если оборудование учитывается на балансе лизингополучателя медицинского центра, то стоимость в бухгалтерском учете будет отличаться от стоимости, сформированной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» формируется полная стоимость объекта, приобретенного по лизингу согласно договору, а в целях налогообложения к учету принимается только сумма расходов лизингодателя на приобретение объекта основных средств у продавца.Основное различие между договором лизинга и договором купли-продажи в рассрочку составляет порядок учета расходов по платежам согласно этим договорам.Так, при договоре финансовой аренды все лизинговые платежи в учете медицинской организации включаются в состав текущих расходов в период их осуществления (при методе начисления — по факту начисления, при кассовом методе — по факту перечисления лизингодателю). В связи с этим и НДС по лизинговым платежам принимается к вычету по факту перечисления лизинговых платежей.Кроме того, договор лизинга для целей налогового учета допускает применение повышающего коэффициента к нормам амортизации, равный 3. Однако действующее бухгалтерское законодательство применения такого коэффициента не предусматривает. Поэтому для достижения одинаковой суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете необходимо установить срок полезного использования в бухгалтерском учете соответственно сроку действия договора лизинга. Это предусмотрено п. 20 ПБУ 6/01.Таким образом, при договоре лизинга медицинская организация получает значительное преимущество в принятии в качестве расходов суммы амортизации по лизинговому имуществу по сравнению с имуществом, находящимся в собственности, т. е. купленному по договору купли-продажи. В целях налогообложения это приводит к значительному ускорению амортизации, а, значит, финансовому выигрышу.Кроме того, договор лизинга позволяет избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если полученное оборудование медицинская организация не принимает на свой баланс, а оставляет на балансе лизингодателя.

Как уже отмечалось, отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе числится полученное оборудование и предусматривает ли договор выкуп этого оборудования. Если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то медицинская организация принимает данный объект к учету по счету 001 «Арендованные основные средства» в оценке, определенной договором лизинга. В связи с тем что полученное оборудование по такому договору лизинга не находится на балансе медицинской организации, то оно не подлежит амортизации. Поэтому в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения будут отражаться только лизинговые платежи, причитающиеся лизингодателю, в установленных договором суммах и сроках. В учете начисление лизинговых платежей будет отражаться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».Если по окончании срока действия договора лизинга оборудование подлежит возврату лизингодателю, то его стоимость списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности оборудования к медицинской организации по окончания его срока действия, то стоимость оборудования подлежит списанию с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» и одновременно с этим на стоимость полученного оборудования в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 01 кредит счета 02.

Пример. ООО «Таис» заключило договор лизинга с лизинговой компанией «Лизинг — ТПК». Согласно договору в апреле 2006 г. лизинговая компания приобрела диагностическое оборудование на сумму 2 200 000 руб. (без НДС) и передала его ООО «Таис» сроком на 5 лет. По окончании срока лизинга диагностическое оборудование переходит в собственность ООО «Таис». На основании первичных платежных документов расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 25 000 руб. (без НДС) за счет ООО «Таис». Ежемесячные лизинговые платежи в течение всего срока лизинга составляют 40 000 руб. (в том числе НДС — 6100 руб.). При этом данное оборудование используется только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС. Таким образом, в учете ООО «Таис» операции по лизингу диагностического оборудования получат следующее отражение. В апреле 2006 г.: Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму полученного диагностического оборудования по договору лизинга в размере 2200 000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость услуг, в размере 25 000 руб.; Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг. Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисляемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.; Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплачиваемых ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб. По окончании срока действия договора лизинга: Кредит счета 001 «Арендованные основные средства» — на сумму списанного диагностического оборудования с забалансового учета в размере 2 200 000 руб.; Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — на стоимость диагностического оборудования, полученного по договору лизинга в размере 2 200 000 руб.

Если же выкуп договором лизинга не предусмотрен и имущество отражается на балансе лизингодателя (лизинговой фирмы), то в бухгалтерском учете медицинской организации будут оформлены следующие проводки: Дебет счета 001ЛИз — на сумму полученного имущества в лизинг;Дебет счета 76лиз.Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей;Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,Кредит счета 76лиз — на сумму НДС;Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»,Кредит счета 76лиз — на сумму лизингового платежа по договору, списанного на затраты;Дебет счета 68Ндс,Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму НДС принятого в зачет бюджету;Кредит счета 001 лиз — на сумму списанного лизингового имущества.Если оборудование учитывается на балансе медицинской организации, то при приемке оборудования от лизинговой компании ей необходимо поставить его на свой баланс.Отражение этой операции в бухгалтерском учете аналогично отражению операций по приобретению объектов основных средств, т. е. с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражается общая сумма задолженности медицинской организации перед лизинговой компанией согласно договору лизинга, а также все затраты, связанные с получением, доставкой и монтажом лизингового имущества.После ввода имущества в эксплуатацию сформированная на счете 08 стоимость оборудования переносится в дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество».

Пример Используем данные предыдущего примера, только по договору лизинга имущество будет учитываться на балансе медицинской организации ООО «Таис». При этом общая сумма лизинговых платежей за весь срок составит 2 400 000 руб. Амортизация оборудования начисляется линейным методом. По условиям договора применяется специальный коэффициент 3 к основной норме амортизации. Таким образом, фактическая ежемесячная норма амортизации составит:

1/60 мес. х 100 % × 3 = 5 %о.

Тогда в бухгалтерском учете получение лизингового имущества будет выглядеть следующим образом: Дебет счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» Кредит счета 76 субсчет «Арендные платежи» — на сумму полученного лизингового диагностического оборудования в размере 2 400 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — на сумму начисленных транспортных расходов в размере 25 000 руб.; Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных транспортных услуг в размере 25 000 руб.; Дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество», Кредит счета 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» — на стоимость введенного имущества в эксплуатацию в размере 2 425 000 руб. А ежемесячно в течение первых 20 месяцев срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете получат отражение следующие проводки: Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи», Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму начисленного ежемесячного лизингового платежа в размере 40 000 руб.; Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга» на сумму амортизации диагностического оборудования в размере 120 000 руб. (2400 000 × 5 %). Ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора лизинга: Дебет счета 76 субсчет «Арендные платежи», Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб.; Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченных ежемесячных лизинговых платежей в размере 40 000 руб. По окончании действия договора лизинга диагностическое оборудование остается у ООО «Таис»: Дебет счета 01 субсчет «Собственное медицинское оборудование», Кредит счета 01 субсчет «Арендованное имущество» — на сумму переведенного лизингового оборудования в состав собственных основных средств в размере 2 400 000 руб.; Дебет счета 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга», Кредит счета 02 субсчет «Амортизация собственного медицинского оборудования» — на сумму накопленной амортизации диагностического оборудования в составе амортизации собственных основных средств в размере 2 400 000 руб. В связи с высокой ценой за медицинское оборудование наряду с другими формами покупки его существует такая форма расчета, как расчет с помощью аккредитива. Расчет с помощью аккредитива, как правило, интересен для поставщиков, так как он обеспечивает им уверенность в получении денежных средств за продаваемое оборудование и технику.В связи с этим при покупке медицинского оборудования или техники медицинская организация открывает аккредитив в банке, в котором у нее имеется расчетный или валютный счет.В целях налогообложения следует отметить, что счета — это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организации и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).Для того чтобы открыть аккредитив, необходимо оформить и сдать в банк специальную форму № 0401063 (приложение № 5 к Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено ЦБ РФ от 03 октября 2002 г. № 2-П).В соответствии с законодательством организация обязана сообщить в налоговую инспекцию в течение десяти дней об открытии счета в банке (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ). При этом аккредитив представляет собой специальный банковский счет, об открытии которого сообщать в налоговый орган не надо. Это связано с тем, что расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, предусмотренных договором о банковском счете (Письмо ЦБ РФ от 04.11.2002 г. № 08-31-1-/3922). После заключения договора о поставке медицинского оборудования покупателю этого оборудования необходимо сдать в свой банк форму об открытии аккредитива в четырех экземплярах, один из которых банк возвращает покупателю, второй остается в банке, третий и четвертый отправляется в банк получателя средств.По полученному аккредитиву продавец получает денежные средства в банке при предоставлении соответствующих документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств, перечень которых определяется договором о поставке. Переданные в банк получателя документы регистрируются в реестре счетов (форма № 0401065), который также оформляется в четырех экземплярах, один из которых остается в банке продавца, второй — направляется в банк покупателя, третий — направляется покупателю, четвертый — продавцу.Аккредитив признается покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. При этом данные денежные средства не могут быть направлены покупателем на другие цели. Бухгалтерский учет операций по покрытому аккредитиву рассмотрим на следующем примере.

Пример Медицинский центр ООО «Доктор» заключило контракт на покупку радиационной медицинской установки на сумму 800 000 руб. (без НДС). В соответствии с условиями контракта расчеты производятся путем открытия покрытого аккредитива в рублях. Вознаграждение банка за услуги по открытию аккредитива составило 30 000 руб. Расходы по доставке оборудования со склада поставщика составили 15 000 руб. (в том числе НДС — 2287,5 руб.). Расходы по доставке были оплачены с расчетного счета. Приобретенное оборудование будет использоваться в медицинской деятельности, не облагаемой НДС. В бухгалтерском учете операции по расчетам будут оформлены следующим образом: Дебет счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — денежные средства переведены на аккредитив в сумме 800 000 руб.; Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги банка в сумме 30 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — стоимость услуг банка включена в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 30 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходовано приобретенное оборудование в сумме 800 000 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы »— денежные средства перечислены продавцу с аккредитива в сумме 800 000 руб.; Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета »— оплачены расходы по доставке с учетом НДС в сумме 15 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — расходы по доставке включены в первоначальную стоимость приобретенного оборудования в сумме 15 000 руб.; Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — приобретенное оборудование введено в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 845 000 руб. (800 000 руб. + 30 000 руб. + 15 000 руб.).

Если по каким-либо причинам покрытый аккредитив не использован, то деньги должны быть оприходованы на счет (дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы»). Кроме того, может быть открыт непокрытый (гарантированный) аккредитив, сумма которого учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».Закрытие аккредитива осуществляется в исполняющем банке, если истек его срок действия, получатель средств отказался от использования аккредитива или банк-эмитент отозвал аккредитив (в том числе по требованию плательщика).Следует отметить, что условия закрытия аккредитива должны быть отмечены в договоре при открытии аккредитива.

Состав материально-производственных запасов медицинских учреждений, так же как других коммерческих организаций, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». К основным видам материальных запасов медицинских центров являются лекарства, кремы, гигиенические препараты, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты), а также спецодежда (халаты и др.).Бухгалтерский учет материалов осуществляется по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая зависит от способа их получения.Так, в состав фактической себестоимости материальных запасов и расходных материалов, приобретенных за плату, включаются фактические затраты медицинской организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).К таким затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;3) таможенные пошлины;4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;6) затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материальных запасов и расходных материалов до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных запасов и расходных материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;8) затраты по доведению материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Однако в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и поди. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей кредитов и займов, включаются в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому для избежания спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведении дополнительного налогового учета проценты по обязательствам, связанным с приобретением материальных запасов, в состав их фактической себестоимости целесообразно не включать, а отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В любом случае выбранный способ отражения процентов по обязательствам должен быть отмечен в учетной политике для бухгалтерского учета.В фактические затраты на приобретение материальных запасов и расходных материалов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку материалов и т. п.).Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал медицинского центра, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных медицинским центром по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных запасов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость таких запасов определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.Фактическая себестоимость материальных запасов и расходных материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (путем товарообмена), определяется исходя из стоимости данных активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). При этом стоимость активов, подлежащих передаче медицинской организацией в обмен на получаемые материалы, устанавливается исходя из цены, по которой обычно данная организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.Принятие материальных запасов и расходных материалов на склад медицинских учреждений осуществляется на основе приходных ордеров формы № М-4.Для учета заготовления и приобретения материальных ценностей медицинские учреждения могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».Если учет материалов ведется по фактической стоимости приобретения, то затраты, связанные с приобретением, аккумулируются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий материалов. Однако такая постановка учета, как правило, применяется при небольшой номенклатуре материальных ценностей либо при высоком уровне автоматизации бухгалтерского учета. Если затраты, связанные с поступлением материальных запасов, отражаются в учете после их оприходования и формирования балансовой стоимости, то эти расходы подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».В любом случае выбранный способ отражения информации о поступлении материальных ценностей и формирования их стоимости должен быть отражен в учетной политике медицинского центра.

Пример. Медицинский центр «Эстэлит» закупил у поставщика партию массажного крема в количестве 100 штук. Учетной политикой «Эстэлита» предусмотрен учет материалов по фактической себестоимости, отражаемой на счете 10. Покупная цена 1 тюбика крема составляет 150 руб. (в том числе НДС — 22,88 рубля). Общая стоимость партии составит 15 000 руб. (в т. ч. НДС— 2287,5 руб.). Поставка партии крема на склад медицинского центра осуществлялась силами поставщика, и расходы на нее составили 1000 руб. (в т. ч. НДС — 152,5 рубля). В бухгалтерском учете приобретение массажного крема будет отражено следующим образом: Дебет счета 10 <Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость оприходованных ценностей без учета НДС в размере 12 712,5 руб.; Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов, включаемых в себестоимость материальных ценностей в размере 847,5 руб.; Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по приобретенным материальным ценностям и транспортным расходам; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщику в размере 16 000 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС, оплаченного поставщику за материальные ценности и их доставку. В случае поступления платежных документов на транспортные услуги после оприходования ценностей и формирования их первоначальной стоимости расходы на доставку были бы отражены следующим образом: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов 847,5 руб. (без учета НДС); Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС в размере 152,5 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму оплаченного счета поставщика за транспортные услуги в размере 1000 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму принятого к вычету НДС по транспортным услугам в размере 152,5 руб.

Исходя из того что транспортные расходы связаны с процессом оказания услуг, данные расходы должны быть приняты к учету для целей налогообложения и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В условиях большой номенклатуры материальных запасов и расходных материалов, а также в связи постоянными изменениями цен на них и их доставку целесообразно использование учетных цен, разрабатываемых на определенный промежуток времени.С этой целью для отражения информации о стоимости материальных ценностей и выявления отклонений учетных цен от фактической себестоимости учет материальных ценностей ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».По дебету счета 15 отражается покупная стоимость материальных запасов и расходных материалов и расходы, связанные с их приобретением в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» отражается стоимость поступивших и оприходованных материальных ценностей по планово-учетным ценам, сформированным организацией:Разница между фактической себестоимостью материальных ценностей и планово-учетной стоимостью списывается со счета 15 на счет 16:Дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»,Кредит счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» — списано превышение фактической себестоимости материальных ценностей над их учетной ценой (перерасход);Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей»,Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — списано превышение учетной цены материальных ценностей над их фактической себестоимостью (экономия).Отклонения стоимости материальных ценностей в полном объеме подлежат списанию (сторнированию) на счета учета затрат. Кроме того, они относятся ко всем материальным ценностям. В связи с этим необходимо производить расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца.Однако следует отметить, что списание отклонений может производиться как в полном объеме на счета затрат, так и пропорционально стоимости материальных ценностей, переданных для оказания услуг. Данный момент определяется организацией самостоятельно и отмечается в учетной политике.

Пример. В учетной политике ООО «Таис» предусмотрено, что стоимость приобретенных материальных ценностей отражается по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало отчетного месяца кредитовое сальдо счета составляло 1500 руб. При этом остаток материальных ценностей составлял 140 000 руб. В течение отчетного месяца были приобретены материальные ценности, покупная цена которых составила 20 000 руб. Расходы на доставку материальных ценностей на склад собственным транспортом составили 2000 руб. За отчетный месяц на счет учета затрат на оказание медицинских услуг (счет 20) было списано на сумму 110 000 руб. Рассмотрим два варианта учета материальных ценностей. 1. Приобретенные в отчетном месяце материальные ценности оприходованы по учетным ценам на сумму 21 000 руб. В бухгалтерском учете будут сформированы следующие проводки: Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретения ценностей у поставщика в размере 20 000 руб.; Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — на сумму транспортных расходов в размере 2000 руб.; Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» — на сумму оприходованных материальных ценностей по учетным ценам в размере 21 000 руб.; Дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», Кредит счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости материалов (перерасход) в размере 1000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» — на сумму списанных материальных ценностей на оказание услуг в размере 110000 руб. Рассчитаем сумму отклонения, подлежащую списанию в затраты: 110 000 руб. /(140 000 руб. + 21 000 руб.) ×100 % = 68,32 %; (15 000 руб. — 1000 руб.) * 68,32 Но = 341,6 руб. На полученную сумму отклонения в бухгалтерском учете оформляется запись: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости в размере 341,6 руб. Соответственно на конец месяца кредитовое сальдо на счете 16 составит 841,6 руб. 2. Приобретенные в отчетном месяце материальные ценности оприходованы по учетным ценам на сумму 25 000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете будут сформированы следующие проводки: Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретения ценностей у поставщика в размере 20 000 руб.; Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» — на сумму транспортных расходов в размере 2000 руб.; Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей» — на сумму оприходованных материальных ценностей по учетным ценам в размере 25 000 руб.; Дебет счета 15 «Заготовление и приготовление материальных ценностей», Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму отклонения в стоимости материалов (экономия) в размере 3000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» — на сумму списанных материальных ценностей на оказание услуг в размере 110 000 руб. Следовательно, на конец отчетного месяца кредитовое сальдо по счету 16 составит 4500 руб. Рассчитаем сумму отклонения, подлежащую списанию в затраты: 110 000 руб. /(140 000 руб. + 25 000 руб.) × 100 % = 66,67 %; (1500 руб. + 3000 руб.) * 66,67 %о = 3000 руб. На полученную сумму отклонения в бухгалтерском учете оформляется запись: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — на сумму сторнированного отклонения в стоимости в размере 3000 руб.

Учет расчетов с персоналом по заработной плате в целом аналогичен учету расчетов с персоналом в других сферах деятельности, с учетом требований специфики учреждения. Так, например, в расчете заработной платы работникам медицинского центра имеет значение квалификация врача. Заработная плата врача, имеющего ученую степень, несколько выше заработной платы врача без научного звания.При этом во многих медицинских центрах, например в стоматологических, заработная плата определяется в процентах от стоимости оказанных ими услуг.

Пример Заработная плата врачей-стоматологов ООО «Дентал» определяется по следующим тарифным ставкам: 1) от стоимости выполненных профилактических процедур — 10 %; 2) от стоимости услуг по протезированию — 25 %. В апреле 2006 г. доктор Зубов В. п. провел клиентам профилактические процедуры на общую сумму 15 000 рублей, оказал услуги по протезированию на 100 000 руб. Предположим, что ООО «Дентал» не имеет права на регрессивную шкалу ставок единого социального налога и Зубов В. п. не получал налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Бухгалтерский учет начисления заработной платы в этом случае будет выглядеть следующим образом: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму заработной платы по профилактическим процедурам в размере 1500 руб. (15 000 х 10 %); Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию обеспечению» — на сумму начисленного единого социального налога с данной заработной платы в размере 390 руб. (1500 × 26 %); Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму заработной платы по протезированию в размере 25 000 руб. (100 000 руб. × 25 %); Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму начисленного единого социального налога в части начисленной заработной платы за протезирование в размере 6500 руб. (25 000 × 26 %); Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на доходы физических лиц в размере 3445 руб. ((1500 + 25 000) × 13 %); Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 50 «Касса» — на сумму выданной заработной платы в размере 23 055 руб. (26 500 — 3445).

Однако заработная плата управленческого и хозяйственного персонала определяется на основе фиксированного оклада и не зависит от выручки, полученной медицинской организацией за расчетный месяц. Затраты на оплату труда этих сотрудников в полном объеме включается в состав общехозяйственных расходов, а затем подлежат распределению пропорционально видам услуг.

1.4.1. Состав, классификация и система учета затрат Специфика процесса оказания медицинских услуг отличается тем, что не возникает незавершенного производства. В связи с этим все затраты отчетного периода в бухгалтерском учете полностью списываются на себестоимость оказываемых услуг. При этом в целях налогообложения принимаются в соответствии с требованиями налогового законодательства.Однако следует отметить, что общехозяйственные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на себестоимость услуг могут списываться двумя способами:1) непосредственно на счет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;2) закрываться на счет 20 «Основное производство», а затем списываться в дебет субсчета 90-2. Налоговый учет затрат на оказание медицинских услуг ведется в разрезе прямых и косвенных расходов. Прямые расходы составляют затраты, непосредственно связанные с медицинской услугой в процессе ее оказания. К таким затратам относятся:1) оплата труда основного персонала;2) отчисления на социальные нужды и социальное страхование и обеспечение от заработной платы основного персонала;3) материальные затраты, полностью потребляемые в процессе оказания медицинской услуги (медикаменты, перевязочные средства, продукты питания, одноразовые медицинские принадлежности и др);4) износ мягкого инвентаря по основным подразделениям;5) износ медицинского и прочего оборудования, используемого непосредственно в лечебно-диагностическом процессе.Косвенные расходы составляют затраты, обеспечивающие деятельность медицинского учреждения, но не связанные с процессом оказания услуг непосредственно. К таким затратам относятся:1) оплата труда административно-управленческого персонала;2) отчисления от заработной платы административно-управленческого персонала на социальное страхование и обеспечение;3) общехозяйственные затраты (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т. д.);4) командировочные расходы и затраты на служебные выезды;5) износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;6) амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;7) прочие затраты.Косвенные затраты подлежат распределению и включению в стоимость медицинских услуг пропорционально расчетным коэффициентам.Однако нельзя забывать о различных понятиях прямых и косвенных затрат в бухгалтерском учете и учете в целях налогообложения.Бухгалтерский учет определяет прямые затраты на оказание услуг как затраты, непосредственно связанные с оказанием этих услуг и относимые на их себестоимость (такие, как материальные запасы и расходные материалы, электроэнергия, оплата труда основного персонала медицинских учреждений, включая суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации основных средств, участвующих в процессе оказания услуг). Как правило, к этим расходам относятся расходы основного производства, собранные на счете 20 (без учета распределяемых на этот счет общехозяйственных расходов).При этом косвенные затраты непосредственно на себестоимость оказанных услуг не относятся, а подлежат распределению на основе выбранной базы распределения, например расчетных коэффициентов, заработной платы основного персонала и пр. Прежде всего косвенные затраты составляют общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К косвенным затратам также относятся все управленческие расходы.Налоговое законодательство, а именно ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые и косвенные затраты определяет несколько иным способом.Так, к прямым затратам в целях налогообложения включаются:1) расходы на приобретение материалов, подвергающихся дополнительной обработке (а не все материальные затраты, как в бухгалтерском учете). При этом расходы на материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции или являются ее необходимым компонентом;2) расходы на оплату труда основного медицинского персонала, участвующего в процессе оказания медицинских услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на эти суммы расходов на оплату труда;3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг. Остальные расходы медицинских организаций, кроме внереализационных, в целях налогообложения являются косвенными.Следует отметить, что сумма косвенных расходов на оказание медицинских услуг, осуществленных в отчетный (налоговый) период, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В связи с этим вся величина косвенных расходов, определенная в целях налогообложения, принимается в отчетный (налоговый) период для целей налогообложения.При этом сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. И прямые затраты полностью принимаются для целей налогообложения.Следует отметить, что особенностью деятельности медицинских организаций является то, что деление расходов на прямые и косвенные в налоговом учете необходимо только для правильного заполнения декларации по налогу на прибыль.При этом следует отметить, что затраты на оказание льготных или бесплатных (благотворительных) медицинских услуг для целей налогообложения не принимаются (подп. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).Кроме того, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией и объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В этом случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на безвозмездно оказанные медицинские услуги.Бухгалтерский учет затрат по безвозмездно оказанным услугам осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Списание этих затрат оформляется следующими проводками:Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»,Кредит счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму списанной фактической стоимости безвозмездно оказанных услуг;Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы»,Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного НДС по безвозмездно оказанным услугам.Состав материальных ценностей состоит из расходов на приобретение материальных ценностей и расходных материалов, медицинских препаратов, которые используются медицинским учреждением в процессе оказания медицинских услуг. К таким материальным ценностям, стоимость которых включается в себестоимость продукции в составе прямых и косвенных затрат, относятся медицинские пломбировочные и слепочные материалы, пластмассы, материалы для зубопротезирования, имплантанты, обезболивающие препараты, медицинский инвентарь и инструменты и прочие ценности. Материалы хранятся в клинике в специально предназначенном помещении (на складе или в хранилище) под контролем ответственного лица. Обычно врач-стоматолог самостоятельно решает, какие препараты и в каком количестве ему понадобятся для работы. Отпуская материалы со склада, ответственное лицо оформляет требование-накладную по форме № М-11.Материальные затраты составляют не только расходы на медицинские материалы, но и на оплату услуг, оказанных клинике сторонними организациями. Например, к таким затратам относится стоимость анализов, которые проводят другие лаборатории, а не сама медицинская организация.Кроме того, в составе материальных затрат учитываются расходы на ремонт медицинского оборудования, аренду помещения, услуги связи и другие расходы.Известно, что материальные затраты составляют основной удельный вес в общей сумме затрат, включаемых в себестоимость оказанных услуг. В связи с этим их точное определение и правильное включение в себестоимость услуг имеет большое значение.Существует несколько способов списания материальных ценностей в производство, а значит, их отнесение на себестоимость услуг.Итак, при отпуске материальных ценностей со склада для оказания медицинских услуг они подлежат оценке одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):1) по себестоимости каждой единицы;2) по средней себестоимости;3) по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов (метод ФИФО);4) по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов (метод ЛИФО).Первым способом, т. е. по себестоимости каждой единицы, как правило, оцениваются материальные ценности, используемые в особом порядке (лекарственные препараты, содержащие наркологические вещества), а также материальные запасы, не способные заменять друг друга. Кроме того, этим способом оцениваются ценности в медицинских организациях с их ограниченной номенклатурой. При этом списание стоимости материальных ценностей на расходы организации осуществляется по каждой отдельной партии.Однако, как правило, большинство организаций при отпуске материальных ценностей для оказания медицинских услуг применяют метод оценки по средней себестоимости, которая определяется по их каждому виду или группе как частное от деления общей себестоимости вида или группы ценностей на их количество.

Пример Учетная политика ООО «Таис» предусматривает отражение стоимости материальных ценностей по учетным ценам, соответствующим ценам поставщиков. На начало отчетного периода остаток массажного крема на складе составлял 80 штук по цене 60 руб. за штуку на общую сумму 4800 руб. За отчетный месяц на склад поступило следующее количество крема: 1) 500 штук по цене 40 руб. на сумму 20 000 руб.; 2) 100 штук по цене 80 руб. на сумму 8000 руб. За отчетный период для оказания медицинских услуг отпущено 100 штук крема. Исходя из этого средняя стоимость 1 тюбика крема составит: (80 шт. х 60 руб.) + (500 шт. × 40 руб.) + (100 шт. × 80 руб.) = 48,24 руб. Таким образом, стоимость крема, израсходованного для оказания услуг, составит: 100 шт. × 48,24 руб. = 4824 руб.

Метод ФИФО используется в тех случаях, когда материальные ценности используются в течение определенного периода времени в последовательности их поступления, т. е. ценности, списываемые со склада для оказания услуг первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения ценностей с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода. При этом вновь поступившая партия однородных материальных запасов отражается в учете как самостоятельная независимо от того, есть ли остаток таких материальных запасов в учете.Списание производится сначала из первой партии ценностей, затем из второй и т. д.

Пример На основе данных предыдущего примера, рассмотрим порядок оценки ценностей методом ФИФО. Исходя из этого стоимость крема, списываемого со склада для оказания услуг составит: (80 шт. × 60 руб.) + ((100 шт. — 80 шт.) × 40 руб.) = 5600 руб.

При использовании метода ЛИФО оценка ценностей, находящихся на складе на конец периода, производится по себестоимости более ранних по времени приобретения партий, а отпуск ценностей для оказания услуг учитывается по себестоимости более поздних по времени приобретения партий.

Пример На основе данных двух предыдущих примеров рассмотрим порядок оценки ценностей методом ЛИФО: (100 шт. × 80 руб.) + (100 шт.  — 100 шт.) × 40 руб. = 8000 руб.

В налоговом учете применяются аналогичные способы списания стоимости материальных ценностей, израсходованных при оказании услуг. Выбранные способы списания стоимости должны быть раскрыты в учетной политике медицинского учреждения и в целях бухгалтерского и в целях налогового учета. Следует отметить, что такие виды материальных ценностей, как инструменты, спецодежда и хозяйственный инвентарь, относятся к предметам труда. После их списания на процесс оказания услуг необходимо обеспечить дальнейший контроль за их движением, который осуществляется по данным аналитического учета в количественном выражении в разрезе материально ответственных лиц. После полного износа данных предметов труда, когда они приходят в негодность и не могут участвовать в процессе оказания услуг дальше материально ответственные лица должны составить акт на списание изношенных ценностей (инструментов, спецодежды или хозяйственного инвентаря) по утвержденной руководителем организации форме (унифицированная форма такого документа не разработана). В налоговом учете такие ценности принимаются в момент их передачи на оказание услуги (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).Особенностью учета затрат медицинских учреждений является их учет не только по элементам затрат, но и по видам услуг. Для того чтобы обеспечить такое разделение учета, прежде всего необходимо разделить затраты на прямые и косвенные, т. е. определить состав затрат, относящихся непосредственно к данной услуге, и затрат, относящихся ко всему процессу оказания услуг и управленческим нуждам в целом.Так, в состав прямых затрат включаются цена медикаментов и инвентаря, зарплата врачей, стоимость услуг сторонних организаций, а также расходы на ремонт и амортизация медицинского оборудования. Прямые расходы учитываются на счете 20 «Основное производство» аналогично общепринятому порядку учета затрат на производство.В состав косвенных расходов включаются арендная плата за используемые помещения и оплата услуг связи, заработная плата управленческого персонала и прочие затраты. Эти расходы отражаются по счету 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода косвенные затраты подлежат списанию на себестоимость оказанных услуг по их видам пропорционально полученной выручке, прямым затратам или фонду оплаты труда в зависимости от выбранного и закрепленного учетной политикой способа.

Пример ООО «Зубастик» оказывает услуги по стоматологии и протезированию. В апреле 2006 г. прямые затраты ООО «Зубастик» составили 200 000 руб., в том числе по протезированию — 105 000 руб. Общехозяйственные расходы в апреле 2006 г. составили 85 000 руб. Учетной политикой ООО «Зубастик» закреплено распределение общехозяйственных расходов пропорционально прямым затратам. В течение месяца затраты на оказание услуг учитываются следующим образом: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»)  — на сумму затрат по стоматологическому лечению и профилактике в размере 95 000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»)  — на сумму затрат по протезированию в размере 105 000 руб.; Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»)  — на сумму общехозяйственных расходов в размере 85 000 руб. Доля затрат на услуги по стоматологическому лечению и профилактике в общей сумме затрат составляет 47,5 % (95 000 руб. / 200 000 руб. х 100 %), на услуги по протезированию — 52,5 % (105 000 руб. / 200 000 руб. х 100 %). Исходя из этого, в конце апреля необходимо списать общехозяйственные расходы соответственно долям по видам прямых затрат в общей сумме прямых затрат следующим образом: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму доли общехозяйственных расходов на затраты по лечению и профилактике в размере 40 375 руб. (85 000 руб. х 47,5 %); Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму доли общехозяйственных расходов на затраты по протезированию в размере 44 625 руб. (85 000 руб. х 52,5 %.)

Учет затрат имеет особое значение не только для бухгалтерского учета, но и для учета в целях налогообложения. Уже отмечалось, что в налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг, так же как и в бухгалтерском учете, делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму прямых расходов нельзя, т. к. в уменьшение принимается только та часть прямых расходов, которая имеет отношение к уже реализованным услугам. При этом косвенные расходы могут уменьшить доход для целей налогообложения на всю сумму. Для распределения прямых расходов, приходящихся на реализованные и нереализованные услуги, необходимо сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период, умножить на долю незавершенных заказов по отношению к общему количеству заказов в отчетном периоде (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Так определяется сумма прямых расходов в общей сумме нереализованных услуг на конец месяца.При этом под заказом понимается договор с пациентом на выполнение услуг по продажным ценам по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т. д.). При этом все это обязательно должно быть закреплено учетной политикой для целей налогообложения. Однако в натуральном выражении целесообразно оценивать заказы только тогда, когда медицинской организацией оказывается небольшой объем услуг одного вида.Если же медицинская организация оказывает разные виды услуг, то учет заказов целесообразнее вести в денежном выражении.Разрабатывая порядок распределения расходов в бухгалтерском учете, необходимо максимально приблизить его к налоговому учету, основываясь на его положениях в распределении расходов.Следует отметить, что сблизить эти данные бухгалтерского и налогового учета полностью невозможно. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы классифицируются по-разному.Как уже отмечалось, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете затраты подразделяются на расходы, непосредственно относимые на счет 20 «Основное производство», и расходы, относящиеся на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а уже затем на счет 20.В связи с этим расходы можно подразделить на три группы:1) расходы, относящиеся в налоговом учете к прямым, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся расходы на покупку лекарственных и перевязочных средств, расходы на продукты питания в организациях, у которых есть столовые, оплата труда врачей, которые работают по трудовому договору, и другие расходы.2) затраты, включаемые в налоговом учете в состав косвенных расходов, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 «Основное производство». К таким расходам относятся оплата труда врачей, которые работают по гражданско-правовым договорам и являются индивидуальными предпринимателями, стоимость медицинских услуг, выполненных другой организацией, списание стоимости медицинских приборов, цена которых менее 10 000 руб.3) расходы, относящиеся в налоговом учете к косвенным, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К таким расходам относятся стоимость электроэнергии, оплата труда руководителей организации, амортизация общехозяйственного оборудования.Таким образом, первая группа расходов в бухгалтерском и налоговом учете распределяется между реализованными и нереализованными услугами одинаково. Вторая группа затрат в налоговом и бухгалтерском учете распределяется между услугами по-разному, поскольку в налоговом учете расходы списываются сразу, а в бухгалтерском — можно списать только те расходы, которые приходятся на реализованные услуги. При этом третья группа расходов может списываться на финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете как одинаково, так и по-разному. Это зависит от порядка распределения расходов, определенного учетной политики для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство», то расходы в этом случае будут распределяться так же, как и во второй группе. Однако если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 на счет 90 «Продажи», то распределение в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.Следует отметить, что если организация в бухгалтерском учете списывает затраты со счета 26 на счет 20, то в налоговом учете затраты на оказанные услуги списываются на финансовый результат быстрее. Это приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство. Для того чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, необходимо исчислить разницу между остатками расходов на конец месяца в бухгалтерском (остаток по счету 20 «Основное производство») и налоговом учете и полученный результат умножить на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму отложенного налогового обязательства.

1.4.2. Порядок формирования стоимости медицинских услуг Итак, в стоимость медицинских услуг включаются затраты на их оказание. В настоящее время медицинские организации для расчета стоимости услуг, как правило, руководствуются Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной 10.11.1999 г. Минздравом России № 01–23/4-10 и Российской академией медицинских наук № 01–02/41. Следует отметить, что, для того чтобы определить стоимость сложной или комплексной медицинской услуги, необходимо определить стоимость всех входящих в нее простых услуг. Однако это достаточно трудоемкий и сложный процесс, усложняющий оперативный контроль за фактическими расходами на ее оказание.Прежде всего следует отметить, что под простой медицинской услугой понимается неделимая медицинская услуга, имеющая законченное, самостоятельное лечебное или диагностическое значение. Расчет стоимости простой медицинской услуги можно представить в виде следующей формулы:

С = Рп + Рк = Зот+ Нот+ МР + Ими + Ао + ПР,

где, Рп — прямые расходы; Рк — косвенные расходы;Зот — расходы на оплату труда;Нот — начисления на оплату труда;МР — материальные расходы (на медикаменты, перевязочные средства и другие);Ими — износ мягкого инвентаря;Ао — амортизация оборудования;ПР — прочие расходы.

Расходы на оплату труда являются одной из основных составляющих затрат на медицинские услуги. Для определения размера этих затрат для простых услуг необходимо определить затраты рабочего времени медицинского персонала на выполнение каждой медицинской услуги, годовой бюджет рабочего времени по каждой категории медицинского персонала, а также коэффициент использования рабочего времени медицинского персонала на осуществление лечебно-диагностической деятельности. Для определения размера затрат на оплату труда для сложных услуг необходимо определить число плановых койко-дней за год в отделениях стационара.

При определении расходов на оплату труда отдельно рассчитывается основная и дополнительная заработная плата основного и административного и обслуживающего персонала. При этом к основному персоналу медицинской организации относится врачебный и средний медицинский персонал, непосредственно оказывающий медицинские услуги. К административному и обслуживающему персоналу относятся сотрудники вспомогательных подразделений, заведующие отделениями, старшие медицинские сестры, младший медицинский персонал, медицинские регистраторы. В целях определения стоимости медицинских услуг под основной заработной платой понимается заработная плата, установленная в соответствии со штатными должностями учреждения, начисленная согласно нормативным актам Минздрава России, а также заработная плата научного персонала в части выполнения работы в профильных и лечебно-диагностических подразделениях (лечебно-диагностическая, клиническая надбавка). При этом заработная плата персонала научных подразделений при расчете стоимости не учитывается. Под дополнительной заработной платой понимаются выплаты компенсационного характера за работу в ночное время, за работу в праздничные и выходные дни, оплата очередных ежегодных и дополнительных отпусков (компенсаций за неиспользованный отпуск), оплата льготных часов подростков, доплата за работу с интернами, оплата времени прохождения обязательных медицинских осмотров, компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, оплата времени выполнения государственных обязанностей, выходные пособия, оплата приглашенных консультантов, оплата отпусков молодым специалистам перед началом работы, оплата времени учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров, При расчете затрат по заработной плате не учитываются премии и материальная помощь работникам, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, а также оплата дополнительно предоставляемых (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам. При определении затрат на оплату труда дополнительная заработная плата включается в их состав через коэффициент, исчисляемый отношением дополнительной заработной платы к основной заработной плате всего персонала.При определении расходов на оплату труда особое значение имеет фонд оплаты труда основного персонала, который представляет собой сумму расходов на оплату труда врачебного персонала и среднего медицинского персонала.Определение суммы расходов на оплату труда по каждой медицинской услуге осуществляется раздельно по каждой категории персонала на основании средней заработной платы сотрудников по подразделению в соответствии с тарификационными списками и установленными нормативами трудозатрат на выполнение этих услуг.К затратам, включаемым в стоимость медицинской услуги, также относятся начисления на заработную плату, т. е. единый социальный налог.Кроме того, важно правильно определить затраты на медикаменты и другие медицинские средства, используемые для оказания услуг, т. к. они также включаются в стоимость услуг.Расчет расходов на мягкий инвентарь производится по его износу (фактическому списанию по акту) независимо от способа перенесения стоимости, принятого в соответствии с учетной политикой медицинской организации.Амортизация оборудования также является одной из основных статей затрат, включаемых в стоимость оказанных услуг. В связи с этим необходимо наиболее оптимально выбирать способ начисления амортизации и осуществлять правильный расчет норм начисления.Для медицинской организации наиболее оптимальными статьями калькуляции себестоимости и цены на услуги являются следующие:1) материальные затраты;2) затраты на оплату труда персонала, непосредственно связанного с оказанием платных медицинских услуг.3) начисленный на заработную плату данного персонала, т. е. единый социальный налог и прочие начисления.4) накладные расходы, включающие в себя износ мягкого инвентаря, инструмента и оборудования, затраты на тепло, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, административно-хозяйственные расходы, затраты на оплату услуг сторонних организаций.5) прочие расходы;6) производственная себестоимость услуг;7) внепроизводственные расходы;8) полная себестоимость услуг;9) прибыль.10) цена услуги.Следует отметить, что, прежде чем составить калькуляцию плановой цены на медицинскую услугу, необходимо определить размер плановых затрат, включаемых в данную калькуляцию. Для этого необходимо составить расчет плановой цены на платную медицинскую услугу.

При расчетах с клиентами могут использоваться различные формы расчетов, такие как наличная, безналичная, а также бартерная. Выбор формы расчетов зависит от клиента. Так, например, население расплачивается, как правило, наличными денежными средствами или платежными картами. А организации, оплачивающие медицинские услуги за своих работников, используют безналичную форму расчетов или бартер, что встречается достаточно редко. Кроме того, организации также могут использовать и наличную форму расчета, при этом сумма платежа не должна превышать 60 000 руб. Кроме того, многие организации, в том числе и медицинские, при расчетах с клиентами (населением) используют платежные пластиковые карты. Расчеты с использованием пластиковых карт относятся к безналичным, однако при этом необходимо соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».При принятии к оплате платежных карт с организации с суммы сделки банком удерживается комиссия, которая в бухгалтерском учете включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В налоговом учете комиссия подлежит включению во внереализационные расходы (поди. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).Основные положения по ведению кассовых операций определяются Центральным банком РФ. Ответственность за сохранность и движение наличных денежных средств в кассе возлагается на кассира. Он обязан осуществлять операции с наличными деньгами, составлять отчетность и вести кассовую книгу по учету движения денежных средств в кассе организации.Документальное оформление движения денежных средств в кассе строго регламентируется законодательством.При получении денег от населения непосредственно в самой медицинской организации через ее кассу клиенту выдается чек ККМ или квитанция по форме № 47, являющаяся бланком строгой отчетности и утвержденная приказом Минфина России от 29.12.2000 г. № 124н (приложение 2).В соответствии с законодательством о порядке ведения кассовых операций предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах установленных банками лимитов, которые при необходимости могут пересматриваться.При наличии постоянной денежной выручки за оказанные медицинские услуги медицинские организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими их банками. Наличные денежные средства могут сдаваться в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров. При этом по согласованию с обслуживающими банками медицинские организации могут расходовать денежную наличность, находящуюся в кассе на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот. Однако на конец дня наличные деньги в кассе не должны превышать установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. Сверх установленных лимитов денежная наличность в кассе может находиться только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до пяти дней), включая день получения денег в банке.Для контроля за движением денежных средств в бухгалтерии ведутся журналы приходных и расходных кассовых ордеров. При этом их регистрация осуществляется с начала календарного года отдельно по приходу и расходу.Отчетность кассира представляется в форме отрывного листа кассовой книги. К отчету прикладываются все первичные документы отдельно по приходу и расходу денежных средств. Отчет кассира составляется в кассовой книге, которая должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена подписями распорядителей кредитов и гербовой печатью предприятия. Отчет кассира составляется в двух экземплярах под копирку, один из которых остается в кассовой книге, а второй вместе с первичными документами сшивается и передается в бухгалтерию для проверки и обработки. Синтетический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на счете 50 «Касса». Поступление денежных средств в виде выручки за оказанные услуги, а также прочие поступления отражаются по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции со счетами источников поступления. Аналитический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на основании проверенных и обработанных отчетов кассира в учетных регистрах. При этом каждому отчету отводится одна строка в регистре. Перед записью в регистр данные отчета должны быть сгруппированы и занесены в регистр общим итогом. Итоговая строка регистра служит основанием для проведения взаимовыверки расчетов по корреспондирующим счетам, составления оборотной ведомости, а также составления баланса.В условиях необходимости ведения налогового учета следует выделить особенности налогового учета кассовых операций. Общие требования к организации налогового учета регламентированы статьей 313 НК РФ. Согласно этой статье подтверждением данных налогового учета являются:1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);2) аналитические регистры налогового учета;3) расчет налоговой базы.При этом первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета ведутся по формам, разработанным организацией и закрепленным ее учетной политикой для целей налогообложения.Налоговый кодекс РФ дает лишь общие рекомендации по ведению и формам налогового учета. Основным здесь является возможность получения информации о налоговой базе. Четкая регламентация форм первичных документов также отсутствует.В связи с этим в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут служить копии соответствующих первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. С минимизации затрат по составлению аналитических регистров и расчету налоговой базы следует перегруппировать данные первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и осуществлять их оформление в виде бухгалтерских справок.При этом при разработке аналитических регистров налогового учета необходимо руководствоваться общими требованиями, установленными НК РФ (ст. 313, 314).Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:1) наименование регистра;2) период (дату) составления;3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;4) наименование хозяйственных операций;5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).При этом выбранная форма организации аналитического учета данных налогового учета должна раскрывать порядок формирования налоговой базы. В свою очередь, аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.Таким образом, при организации налогового учета кассовых операций целесообразно составление аналитических регистров или бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения, необходимым для учета кассовых операций медицинской организации.При отражении кассовых операций в качестве доходов от реализации выступает выручка, полученная наличными деньгами за оказанные медицинские услуги. При этом следует отметить, что для целей налогообложения учет таких операций имеет значение только тогда, когда организация использует кассовый метод определения выручки и формирования финансового результата. В общем случае все доходы, связанные с реализацией услуг принимаются к налоговому учету в сумме, отраженной в бухгалтерском учете.Таким образом, бухгалтерская справка по поступлениям выручки за оказанные услуги может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка за июнь 2006 г. о сумме поступивших наличных денежных средств в оплату оказанных медицинских услуг

В налоговом учете отдельных видов доходов необходимо учитывать требования налогового законодательства, регламентирующего порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовом методе (ст. 273 НК РФ). Так, при учете кассовых операций в случае признания доходов методом начисления необходимо следовать следующим требованиям:1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;2) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;3) для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг.В случае применения кассового метода признания доходов датой получения дохода признается день поступления средств в кассу.Как уже отмечалось, поступления оплаты от населения через кассу, а также по платежным картам оплаты отражается на счете 50 «Касса»:Дебет счета 50 «Касса»,кредит счета 90 «Продажи» — на сумму оплаты за оказанные медицинские услуги.Если за оказанные услуги деньги поступают на расчетный счет клиники, что возможно и в работе с населением и с организациями, оплачивающие лечение своих сотрудников, то учет поступившей выручки за услуги осуществляется на счете 51 «Расчетные счета». При этом следует отметить, что нередко возникают случаи, когда оплата за услуги поступает до их оказания, т. е. в виде предоплаты. Порядок отражения предоплаты в бухгалтерском и налоговом учете зависит от ее вида. Существует три возможных вида предоплаты, которую могут получить медицинские организации и центры:1) медицинская организация заранее получает денежные средства за определенные виды медицинских услуг, которые будут оказываться в будущем. При этом точное количество и стоимость услуг точно не определены. Например, медицинский центр может получить денежные средства за годовое обслуживание пациента;2) получение аванса как такового. В этом случае медицинская организация получает аванс за услугу, которая должна быть оказана, а по мере ее оказания вносит оставшуюся сумму;3) аванс при оказании разовых однодневных услуг. Например, пациент оплачивает услугу, а затем проходит лечение или диагностику в этот же день. В связи с тем что оплата и получение самой услуги производятся в один день, данная операция не вызывает сложностей при ее отражении в бухгалтерском и налоговом учете.В свою очередь, при получении аванса первого вида подразумевается получение медицинской организацией дохода будущих периодов. Как правило, доходы будущих периодов включаются в состав доходов текущего периода пропорционально сроку действия договора.В бухгалтерском учете получение доходов будущих периодов при оказании услуг отражаются следующим образом:Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»),Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму полученной предоплаты в качестве доходов будущих периодов;Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму части доходов будущих периодов, включенных в доходы текущего периода, т. е. зачет предоплаты.

Пример ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам в течение предстоящего года. По договору ООО «Бюрюса» в начале года внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 150 000 руб. В январе 2006 г. ООО «Дента» оказала стоматологические услуги сотрудникам ООО «Бирюса» на сумму 20 000 руб. В бухгалтерском учете произведенные операции получат следующее отражение: Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму внесенных средств в виде доходов будущих периодов в размере 20 000 руб.; Дебет счета 98 «доходы будущих периодов», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму выручки за оказанные услуги сотрудникам ООО «Бирюса» в зачет внесенных средств в размере 20 000 руб.;

При получении аванса в бухгалтерском учете отражается сумма аванса по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные».

Пример ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам. По договору ООО «Бюрюса» внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 50 000 руб. В июне 2006 г. ООО «Дента» оказала стоматологические услуги сотрудникам ООО «Бирюса» на сумму 25 000 руб. От других клиентов была получена выручка за стоматологические услуги в размере 40 000 руб. В бухгалтерском учете произведенные операции получат следующее отражение: Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» на сумму предоплаты в размере 50 000 руб.; Дебет счета 62 субсчет «Расчеты с ООО «Бирюса», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — на сумму выручки за оказанные услуги сотрудникам ООО «Бирюса» в размере 25 000 руб.; Дебет счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 субсчет «Расчеты с ООО «Бирюса» — на сумму зачтенного аванса в размере 25 000 руб.; Дебет счета 50 «Касса», Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» — на сумму выручки за оказанные услуги населению за наличную оплату в размере 40 000 руб.

Следует отметить, что при получении предоплаты, медицинская организация должна выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж (п. 18 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.). При этом счет-фактура должна быть составлена даже в том случае, если выручка поступила по не облагаемым НДС услугам. Согласно поди. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура составляется в любом случае, когда совершается признаваемая объектом налогообложения операция, а полученный аванс является объектом налогообложения (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом при составлении счета-фактуры по полученному авансу по не облагаемым НДС услугам необходимо сделать на ней отметку или штамп «Без налога» (п. 5 ст. 168 НК РФ). В целях налогообложения прибыли порядок учета предоплаты зависит от принятого организацией метода признания доходов и расходов.Например, если организация использует кассовый метод, то сумму предоплаты необходимо учесть в составе доходов от реализации услуг в момент ее получения (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом, если заказчик по каким-либо причинам откажется от услуг и потребует возврата предоплаты, то возвращенную сумму можно включить в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам. По договору ООО «Бюрюса» внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 50 000 руб. На счет предоплата поступила 12.06.2006 г. Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Дента» предусмотрено признание доходов и расходов кассовым методом. При расчете налога на прибыль за первое полугодие предоплата в размере 50 000 руб. была включена в состав доходов. В сентябре 2006 г. ООО «Бирюса» отказалось от стоматологических услуг и потребовало возврата предоплаты. Исходя из этого, при расчете налог на прибыль за девять месяцев 2006 г. возвращенную предоплату необходимо включить в состав внереализационных расходов в размере всей суммы, т. е. 50 000 руб.

Если учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено признание доходов и расходов методом начисления, то порядок учета предоплаты зависит от ее вида. Например, если медицинская организация полученную предоплату в бухгалтерском учете учла в составе доходов будущих периодов, то этот доход относится к нескольким отчетным периодам и в налоговом учете. В связи с этим полученную предоплату необходимо распределить между отчетными периодами. При этом порядок распределения определяется медицинской организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). С целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета полученную предоплату и в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно распределять равномерно в течение срока оказания медицинских услуг, за которые внесена предоплата.

Пример Во втором полугодии 2006 г. ООО «Бирюса» планирует провести диагностическое обследование своих сотрудников в ООО «Доктор», за что в конце июня внесла предоплату в размере 100 000 руб. Так как перерасчет стоимости диагностического обследования сотрудников не предусмотрен, то полученную сумму предоплаты ООО «Доктор» должен отразить в составе доходов будущих периодов. При этом распределение предоплаты будет производиться в течение шести месяцев второго полугодия равными долями. Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Доктор» предусмотрено признание доходов и расходов методом начисления. Исходя из этого полученная предоплата должна быть отражена следующим образом: Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму полученной предоплаты, учтенной в составе доходов будущих периодов, в размере 100 000 руб. Затем каждый месяц второго полугодия сумма предоплаты будет списываться в равных пропорциях: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», Кредит счета 90 субсчет 1 — на сумму части предоплаты, включенной в состав доходов текущего периода в размере 16 666,67 руб.

Если медицинские организации, учитывающие доходы и расходы методом начисления, получают аванс, то в расчет налога на прибыль его сумма не включается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример Во втором полугодии 2006 г. ООО «Бирюса» планирует провести диагностическое обследование своих сотрудников в ООО «Доктор», за что в конце июня внесла аванс в размере 100 000 руб. При этом согласно договору окончательный расчет стоимости диагностического обследования сотрудников будет производиться после оказания всех услуг. В связи с этим полученную сумму предоплаты необходимо отразить в качестве аванса. В июне 2006 г.: Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» — на сумму полученного аванса в размере 100 000 руб. Полученный аванс в состав доходов в июне месяце включен не был. В конце декабря ООО «Доктор» предъявило счет ООО «Бирюса» за диагностическое обследование сотрудников в размере 105 000 руб. В связи с этим в декабре 2006 г. в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки: Дебет счета 62 субсчет «Расчеты за услуги», Кредит счета 90 субсчет 1 — отражена сумма выручки за оказанные услуги в сумме полученного аванса в размере 100 000 руб.; Дебет счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 субсчет «Расчеты за услуги» — на сумму зачтенного аванса в размере 100 000 руб.; Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» — на сумму доплаты за оказанные медицинские услуги в размере 5000 руб. В декабре 2006 г. при расчете налога на прибыль за 2006 г. полученная выручка за услуги будет включена в состав налогооблагаемых доходов в размере 105 000 руб.

Исходя из выше изложенного, с целью отсрочки уплаты налога на прибыль медицинской организации целесообразно предусмотреть в договоре получение предоплаты в виде аванса. Если медицинская организация применяет упрощенную систему налогообложения, то ее доходы определяются в момент поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).Таким образом, медицинские организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, определяют доход от оказания медицинских услуг так же, как и организации, исчисляющие налог на прибыль кассовым методом. Иными словами, при упрощенной системе налогообложения доход считается полученным тогда, когда денежные средства поступили на счет или в кассу.В условиях все возрастающей конкуренции на рынке медицинских услуг медицинские центры и организации стараются привлечь пациентов различными способами, в том числе предоставлением различного рода скидок и дисконтов. При этом предоставление скидок постоянным клиентам (владельцам дисконтных карт) уменьшает ранее установленную цену на оказываемые услуги. В этом случае доход от оказываемых услуг определяется исходя из цен с учетом скидок.Следует отметить, что разница между ценой с учетом скидки и рыночной ценой аналогичных услуг должна быть не более 20 % (ст. 40 НК РФ).Согласно ПБУ 9/99 (п. 5 и 6) выручка от реализации оказываемых услуг является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина выручки от реализации оказываемых услуг в бухгалтерском учете определятся с учетом скидок, предоставленных покупателю услуг (п. 6.5 ПБУ 9/99).Таким образом, в бухгалтерском учете предоставленные скидки со стоимости оказанных услуг рассматриваются как уменьшение ранее установленной цены этой услуги.При этом, если скидка предоставляется одновременно с оплатой услуги, в учете такая скидка не отражается, а выручка определяется на основании фактической стоимости слуги.Кроме того, скидка также может предоставляться в случае оплаты услуги в течение определенного срока.

Пример ООО «Доктор» оказывает различные медицинские услуги и предоставляет постоянным пациентам скидки в размере 10 %. Пациент получает лечебный оздоровительный курс массажа, продолжительностью 10 дней. Оплата производится после окончания курса. При этом пациент имеет дисконт в размере 10 %. Стоимость массажа составляет 1500 руб. и НДС не облагается. Массаж проводится с 19.06.2006 г. по 30.06.2006 г. (кроме 24.06.2006 г. и 25.06.2006 г.  — выходные дни). Оплата массажа осуществляется 30.06.2006 г. В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки: 19.06.2006 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» — на стоимость оказываемых услуг в размере 1500 руб.; Дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 20 «Основное производство» — на себестоимость оказываемых услуг в размере 1200 руб- 30.06.2006 г.: Дебет счета 50 «Касса», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на полученную оплату от пациента в размере 1350 руб. (1500 руб.  × 10 %); Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» — на сумму сторнированной скидки в размере 150 руб.

Бухгалтерская отчетность коммерческих медицинских организаций составляется аналогично отчетности других коммерческих субъектов предпринимательства, основываясь на Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Итак, согласно закону «О бухгалтерском учете» все организации на основе данных синтетического и аналитического учета обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. В состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, в том числе медицинских, (кроме отчетности бюджетных организаций, банков, страховых организаций, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, а также других организаций, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг)) входит:1) бухгалтерский баланс (форма № 1);2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);3) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами (форма № 3, 4, 5, 6);4) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;5) пояснительная записка.Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности содержит существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Какие-либо изменения в учетной политике на следующий год также отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.Бухгалтерская отчетность организации подписывается ее руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.Составление, хранение и представление пользователям бухгалтерской отчетности осуществляется в установленной форме на бумажных и (или) электронных носителях.Кроме того, составление бухгалтерской отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.Медицинские организации, работающие по упрощенной системе бухгалтерского учета и налогообложения, т. е. так называемые малые предприятия, представляют бухгалтерскую отчетность на основании тех же нормативных актов, регламентирующих формирование бухгалтерской отчетности, но только могут сдавать их в сокращенной форме (формы №№ 1 и 2).

Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется гл. 25 НК РФ. Налогоплательщиками налога на прибыль в медицинской деятельности являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль медицинских организаций является прибыль, полученная в результате оказания услуг. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с налоговым законодательством.При этом в состав доходов для целей налогообложения включаются доходы от реализации медицинских услуг и внереализационные доходы. Доходы для формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяются на основании первичных и других бухгалтерских и налоговых документов, подтверждающих получение дохода. Для медицинских организаций к таким документам относятся договор на оказание услуг, приходные ордера, счета-выписки со счетов банка и другие первичные документы.Доходом от реализации медицинских услуг признается выручка, полученная в результате оказания медицинских услуг и реализации медикаментов, если это также относится к основной деятельности. Так как многие медицинские учреждения имеют свои аптеки, которые занимаются реализацией лекарственных средств и других медикаментов, это тоже относится к основной деятельности, если объем выручки составляет значительный удельный вес.Выручка от реализации медицинских услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Кроме того, поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги, участвуют в формировании налоговой базы в зависимости от метода признания доходов и расходов, выбранного организацией и указанного в учетной политике для целей налогообложения.К внереализационным доходам медицинской организации относятся все остальные виды доходов, полученные организацией в течение отчетного периода.Для целей налогообложения прибыли существует ряд доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Эти доходы регламентированы ст. 251 НК РФ.Как уже отмечалось, полученные организацией доходы уменьшаются на произведенные расходы, которые в обязательном порядке должны быть обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документально первичными и другими документами бухгалтерского и налогового учета.Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы так же, как и доходы, подразделяются на расходы, связанные с процессом оказания услуг, и внереализационные расходы. Следует отметить, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то организация самостоятельно определяет группу, к которой будут отнесены эти затраты. Выбранный вариант учета расходов отмечается в учетной политике для целей налогообложения.Для целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с оказанием и реализацией услуг, относятся:1) расходы, связанные с оказанием услуг и (или) приобретением необходимых материальных ценностей и оплатой услуг сторонних организаций;2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;3) расходы на освоение природных ресурсов;4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;5) расходы на обязательное и добровольное страхование;6) прочие расходы, связанные с оказанием услуг.При этом расходы, связанные с процессом оказания услуг, подразделяются на:1) материальные расходы;2) расходы на оплату труда;3) суммы начисленной амортизации;4) прочие расходы.В свою очередь к материальным расходам относятся:1) затраты на приобретение материальных ценностей и расходных материалов, используемых в процессе оказания услуг;2) затраты на другие производственные и хозяйственные нужды;3) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;4) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке медицинской организацией;5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;6) затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ и услуг структурными подразделениями организации. В свою очередь к работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Кроме того, к услугам производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самой организации;7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, а также технологические потери при оказании и (или) транспортировке ценностей.К расходам на оплату труда относятся любые начисления сотрудникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.К расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся суммы, начисленные основному медицинскому персоналу (врачам), среднему и младшему медицинскому персоналу, а также администрации и обслуживающему персоналу. В состав этих расходов входят:1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми организацией формами и системами оплаты труда;2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;4) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;5) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;6) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;7) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;8) расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности;9) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.Следует отметить, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.10) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.Одной из наиболее крупных статей баланса медицинской организации, как и многих других предприятий, являются основные средства и нематериальные активы. Медицинские организации, как организации, подлежащие обязательному лицензированию, имеют на своем балансе ряд различных нематериальных активов, так как врачи, работающие в этих организациях, также могут иметь сертификаты специализации и другие виды лицензий, патентов и т. д. Для целей налогообложения основные средства и нематериальные активы признаются амортизируемым и неамортизируемым имуществом.При этом амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, чтобы объект был отнесен к амортизируемому имуществу, его срок полезного использования должен превышать 12 месяцев и первоначальная стоимость этого объекта должна составлять более 10 000 руб.Не амортизируется земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).Кроме того, амортизации в медицинских организациях не подлежат:1) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;2) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с оказанием услуг, в полной сумме в момент приобретения этих объектов;3) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.Для целей налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества не включаются:1) имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование;2) имущество, переведенное по решению руководства медицинской организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;3) имущество, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций первоначальной стоимостью основных средств признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных законодательством.При этом, если основное средство получено безвозмездно, первоначальной стоимостью признается сумма, по которой оценено данное имущество.Первоначальной стоимостью основных средств, полученного по договору лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с законодательством.Первоначальная стоимость нематериальных активов для целей налогообложения определяется аналогично определению первоначальной стоимости основных средств.Для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.Амортизация по амортизируемому имуществу начисляется двумя способами:1) линейным;2) нелинейным.В состав расходов отчетного (налогового) периода организация имеет право включать расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии с законодательством (ст. 257 НК РФ). Сумма амортизационных отчислений для целей налогообложения медицинских услуг определяется ежемесячно в установленном порядке. При этом амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.Если амортизируемые основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то к основной норме амортизации организация имеет право применить специальный коэффициент, не превышающий 2. При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (как правило, медицинские организации используют лизинг для дорогостоящей медицинской техники и оборудования), к основной норме амортизации организация, на балансе которой учитывается имущество, имеет право применить специальный коэффициент, не превышающий 3. Однако это условие не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.Кроме того, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого коэффициента по этому имуществу) со специальным коэффициентом 0,5.Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.Произведенные организацией затраты на ремонт основных средств включаются в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.К расходам на обязательное и добровольное страхование имущества относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования имущества:1) добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с оказанием услуг;2) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);3) добровольное страхование материальных ценностей;4) добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;5) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.В состав прочих расходов медицинской организации, связанных с оказанием услуг, относятся:1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном порядке законодательством РФ, кроме расходов, указанных в ст. 270 НК РФ;2) расходы на сертификацию услуг;3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за предоставленные услуги;4) расходы на обеспечение пожарной и общей безопасности и другие подобные услуги;5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и т. п.;6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;7) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:а) у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;б) у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;8) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта в пределах установленных норм;9) расходы на командировки в пределах установленных норм (п. 12 ст. 264 НК РФ);10) расходы на юридические и информационные услуги;11) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;12) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов;13) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;14) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, в порядке, установленном законодательством;15) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации;16) расходы на канцелярские товары;17) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;18) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);19) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с оказанием услуг;20) расходы на рекламу оказываемых услуг;21) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и управления;22) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;23) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, а также сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;24) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;25) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;26) другие расходы, связанные с оказанием услуг.В целях налогообложения в состав внереализационных расходов, не связанных с оказанием медицинских услуг, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с оказанием услуг.К таким расходам могут относиться:1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;3) расходы организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в установленном порядке;4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;5) судебные расходы и арбитражные сборы;6) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк»;7) другие обоснованные расходы.Кроме того, в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;2) суммы безнадежных долгов;3) расходы в виде недостачи материальных ценностей;4) потери от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций к расходам не относятся следующие виды расходов:1) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым предоставлено право наложения данных санкций законодательством РФ;2) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, кроме предусмотренных п. 1.1. ст. 259 НК РФ;3) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, регламентированных ст. 255, 263, 291 НК РФ;4) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, предусмотренных ст. 255 НК РФ;5) в виде процентов, начисленных организацией сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;6) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты организацией-налогоплателыциком, если доходы и расходы определяются методом начисления;7) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание этих союзов, ассоциаций, организаций (объединений);8) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;9) в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю услуг, если иное не предусмотрено законодательством;10) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;11) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);12) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;13) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);14) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;15) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на оказание услуг, в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;16) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) услуг работникам;17) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также других аналогичных расходов, произведенных в пользу работников;18) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;19) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с поди. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;20) на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта сверх установленных норм таких расходов;21) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх установленных тарифов;22) прочие расходы, не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.Для целей налогообложения доходы и расходы организации могут быть признаны к учету по методу начисления и кассовому методу.Если организации используют метод начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от их фактического поступления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если полученные доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то доходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если процесс оказания услуг имеет длительный цикл (более одного налогового периода) и условиями заключенного договора не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то доход от оказания услуг распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по данным услугам. Датой получения дохода для выручки от реализации услуг медицинских организаций признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) — для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам;2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации — для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств, а также в виде иных аналогичных доходов;3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов от сдачи имущества в аренду и в виде иных аналогичных доходов;4) последний день отчетного (налогового) периода — по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;5) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — по доходам прошлых лет;6) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом требований налогового законодательства.Признание расходов осуществляется исходя из условий договора. Если условия признания расходов в договоре отсутствуют или связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из требований, предусмотренных учетной политикой организации для целей налогообложения.Если согласно условиям договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.Кроме того, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.Для материальных расходов датой осуществления признается дата передачи материальных ценностей и расходных материалов на оказание услуг в части материальных ценностей на оказанные услуги, а также дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг — для услуг производственного характера. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не предусмотрено требованиями законодательства, признается:1) дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;2) дата начисления сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно требованиям законодательства;3) дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления организации документов, подтверждающих произведение расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги, в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также в виде иных подобных расходов;4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации — для расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта;5) дата утверждения авансового отчета — для расходов на командировки, содержание служебного транспорта и иные подобные расходы;Если сумма выручки от оказания медицинских услуг без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то данная медицинская организация имеет право применять кассовый метод определения доходов и расходов.Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.В свою очередь, расходами таких организаций признаются затраты после их фактической оплаты.При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы и прочего погашения задолженности. Расходы по приобретению материальных ценностей и расходных материалов медицинского центра учитываются в составе расходов по мере их списания на оказание услуг.Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизация может быть начислена только по полностью оплаченному амортизируемому имуществу, используемому в процессе оказания услуг.Расходы по налогам и сборам учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При этом при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация осуществила погашение данной задолженности В случае превышения предельного размера суммы выручки от оказания услуг в течение отчетного периода, организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого имело место такое превышение.Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.Для целей налогообложения прибыли медицинской организации налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной от оказания медицинских услуг, и определяемой в соответствии с требованиями законодательства.При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.В случае получения в отчетном (налоговом) периоде убытка — отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.Если организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах был получен убыток, перенесенный на отчетный (налоговый) период или периоды, она имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом полученный убыток может быть перенесен на текущий налоговый период в сумме, не превышающей 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.Если убытки были получены в нескольких отчетных (налоговых) периодах, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены. При этом необходимо хранить все документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.Для медицинских организаций налог на прибыль от оказания медицинских услуг устанавливается в размере 24 %, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2–5 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль подлежит зачислению в Федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ в следующих размерах:1) по налоговой ставке в размере 6,5 % зачисляется в федеральный бюджет;2) по налоговой ставке в размере 17,5  % зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5 %.Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если организация исчисляет авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.Сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (ст. 286 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.Если за предыдущие четыре квартала доходы от оказания услуг, определяемые в соответствии с законодательством (ст. 249 НК РФ), не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то такие организации оплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 289 НК РФ) за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.Медицинские организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения (если таковые имеются) соответствующие налоговые декларации в установленном законодательством порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, декларации представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется организацией самостоятельно в соответствии с установленными нормами исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.Расчет налоговой базы по налогу на прибыль медицинских организаций должен содержать следующие данные:1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);2) сумма доходов от оказания услуг, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:а) выручка от оказанных медицинских услуг собственного производства;б) выручка от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);в) выручка от реализации основных средств;г) прочие доходы;3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг:а) расходы на оказание услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;б) расходы, понесенные при реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);в) расходы, связанные с реализацией основных средств;г) прочие расходы;4) прибыль (убыток) от реализации:а) прибыль от оказания услуг;б) прибыль (убыток) от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);в) прибыль (убыток) от реализации основных средств;г) прибыль (убыток) от прочих операций;5) сумма внереализационных доходов;6) сумма внереализационных расходов;7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в установленном законодательством порядке.Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций особое значение имеет момент, в который услуга считается реализованной.Как правило, медицинские организации определяют доходы и расходы методом начисления. При этом величина их налога на прибыль в большей степени зависит от момента, в который услуга считается реализованной. Это связано с тем, что стоимость именно такой услуги включается в состав доходов. Момент реализации услуги может быть определен двумя вариантами:1) моментом фактического оказания услуги;2) подтверждением заказчиком факта ее оказания.Первый вариант основывается на п. 3 ст. 271 НК РФ. Согласно этой статье дата реализации услуги определяется на основе п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. моментом реализации признается оказание услуг одним лицом другому на возмездной основе.

Пример В медицинском центре ООО «Доктор» проводятся ультразвуковые исследования (УЗИ). Стоимость услуги составляет от 150 до 700 руб. в зависимости диагноза. В первом квартале 2006 г. было проведено 320 исследований по 150 руб., 50 исследований по 300 руб. 100 исследований по 700 руб. Прямые расходы в первом квартале составили 70 000 руб., а косвенные — 30 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения датой реализации услуги является день ее оказания. При этом доходы и расходы определяются методом начисления и по налогу на прибыль производятся ежемесячные квартальные платежи. Таким образом, на конец первого квартала все услуги считаются реализованными. Поэтому при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. медицинский центр должен включить в состав доходов стоимость проведенных УЗИ: 320 ис. × 150 руб. + 50 ис. × 300 руб. + 100 ис. × 700 руб. = 48000 руб. + 15 000 руб. + 70 000 руб. = 133 000 руб. Этот доход необходимо включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, уменьшив его на всю сумму прямых и косвенных расходов. Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на прибыль медицинского центра «Доктор» за первый квартал 2006 г. составит: 133 000 руб. — 30 000 руб. — 70 000 руб. = 33 000 руб.

Если за медицинские услуги оплачивает не сам пациент, а, например, страховая организация или предприятие, то дата реализации услуги определяется по каждой из услуг отдельно.

Пример ООО «Доктор» оказывает медицинские услуги, в том числе УЗИ. В первом квартале 2006 г. на основе договора на оказание услуг ООО «Доктор» оказывала сотрудникам (280 человек) ООО «Атлант» услуги по ультразвуковому исследованию по 150 руб. за каждого. Согласно договору акт об оказании медицинских услуг будет подписан после полного обследования всеми сотрудниками. При этом согласно учетной политике для целей налогообложения услуга считается реализованной в момент ее оказания, доходы и расходы определяются методом начисления, а организация производит отчисления ежемесячных авансовых платежей. До конца марта 2006 г. УЗИ прошли 200 сотрудников ООО «Атлант». За этот период прямые расходы составили 15 000 руб., а косвенные — 10 000 руб. Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал необходимо считать, что было проведено 200 исследований и незавершенки нет. В связи с этим прямые расходы списываются полностью. Исходя из этого налоговая база по налогу на прибыль составит: 200 ис. × 150 руб. — 15 000 руб. — 10 000 руб. = 30 000 руб. — 15 000 руб. — 10 000 руб. = 5000 руб. На практике существуют ситуации, когда одному пациенту оказывается комплекс связанных между собой услуг. При этом услуга считается реализованной после оказания полного комплекса услуг.

Пример Медицинская клиника ООО «Взгляд» проводит офтальмологические операции. Стоимость одной операции составляет 45 000 руб. За первый квартал 2006 г. было проведено 180 операций, в том числе 160 пациентов было выписано. На начало года пациентов в медицинском центре не было. По данным налогового учета ООО «Взгляд» за первый квартал прямые расходы составили 3 200 000 руб., а косвенные — 2 300 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Взгляд» определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, моментом реализации услуги считается день ее оказания. Также учетной политикой установлено, что под «заказом» понимается договор, а заказ оценивается в натуральном выражении. Таким образом, на конец первого квартала 2006 г. реализованными считаются только 160 услуг. В связи с этим при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. в состав доходов следует включить стоимость 160 операций: 160 on. × 45 000 руб./опер. = 7 200 000 руб. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль, полученный доход необходимо уменьшить на величину косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги: 7 200 000 руб. — 2 300 000 руб. — (3 200 000 руб. — 3 200 000 руб. х (180 on. - 160 on.) /180 on.) = 2055 555,56 руб.

В случае оказания услуг нескольким пациентам по договору с какой-либо организацией дату реализации услуги необходимо определять по каждому пациенту отдельно. Во втором случае определения даты реализации услуги, т. е. при подтверждении факта оказания услуги, необходимо основываться на п. 1 ст. 319 НК РФ. Согласно данной статье под «незавершенным производством» понимается оказанная, но еще не принятая услуга. При этом незавершенное производство оценивается по прямым расходам, приходящимся на нереализованные услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, услуга считается реализованной только после того, как она будет оказана и принята заказчиком.Заказчик может подтвердить факт оказания, подписав акт об оказании услуги. Как правило, такой акт подписывается при заказе об услуги сотрудникам организацией.

Пример Медицинский центр ООО «Доктор» в рамках своей деятельности проводит гастроскопические обследования сотрудникам разных организаций. В первом квартале 2006 г. в медицинский центр обратились сотрудники ОАО «Электроисточник» и ОАО «Домострой», с каждой из которых был заключен договор на оказание медицинских услуг. Согласно договорам акты об оказании услуг подписываются после того, как все сотрудники пройдут обследование. Согласно договору стоимость одного обследования составляет 800 руб. и оплата производится на третий день после подписания акта. В первом квартале 2006 г. все сотрудники ОАО «Электроисточник» прошли обследование. С этой организацией 13 февраля 2006 г. был подписан акт об оказании услуг, согласно которому обследование прошли 2200 человек. Сотрудники ОАО «Домострой» в первом квартале из 1200 человек прошли обследование только 600 человек. Следовательно, акт об оказании услуг подписан не был. Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Доктор» определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, учетной политикой предусмотрено, что услуга считается реализованной только после подписания заказчиком акта об оказании услуги. При этом под «заказом» понимается договор, а заказ оценивается исходя из количества гастроскопических обследований. По данным налогового учета ООО «Доктор» на начало года остатка прямых расходов не было. За отчетный период прямые расходы составили 1 300 000 руб., косвенные — 800 000 руб. На конец первого квартала 2006 г. реализованными услугами считаются только 2200 процедур, которые были оказаны ОАО «Электроисточник». Сотрудники ОАО «Домострой» прошли обследование не все, и акта об оказании услуги подписано не было, т. е. оказанные услуги не являются реализованными. Исходя из этого, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г. в состав доходов необходимо включить только стоимость 350 человек: 2200 обсл. х 800 руб. = 1760 000 руб. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль полученный доход необходимо уменьшить на величину косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги: 1 760 000 руб. — 800 000 руб. — (1 300 000 руб. — 1300 000 руб. х 600 обсл. / (2200 обсл. + 600 обсл.)) = 341 428,57 руб.

При оказании услуги физическим лицам акт об оказании услуг не составляется, а подтверждением оказания услуги является получение денег от пациента. У каждого из вариантов есть свои плюсы и минусы. Так, с целью минимизации налога на прибыль в текущем периоде медицинской организации целесообразнее выбрать второй вариант определения даты реализации услуги, т. е. день подтверждения заказчиком факта ее оказания.Кроме того, этот вариант снижает трудозатраты бухгалтерии, т. к. нет необходимости в анализе медицинских документов.Наоборот, при первом варианте определения даты анализ необходим для выявления всех оказанных в текущем периоде медицинских услуг. В то же время не все оказанные услуги будут оплачены, а при расчете налога на прибыль они все равно будут включены в налоговую базу.Однако при применении второго варианта могут возникнуть разногласия с налоговиками, так как они склоняются к определению даты реализации в день ее оказания, а следовательно, могут пересчитать сумму налога на прибыль и начислить штраф и пени. Для избежания таких споров в учетной политике для целей налогообложения обязательно необходимо подробно отметить вариант определения даты реализации услуги, а при возникновении споров обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающему на то, что все неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.Одной из особенностей медицинских учреждений является выполнение ими научно-исследовательских работ своими силами или с привлечением сторонних организаций. От этого и от их результата зависят особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ.В состав расходов на НИОКР входят следующие виды расходов:1) стоимость материалов, спецоборудования и прочие материальные ценности;2) стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними организациями;3) зарплата и иные выплаты сотрудникам организации, участвующим в исследованиях (включая ЕСН и страховые платежи);4) затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию основных средств и нематериальных активов;5) общехозяйственные и прочие расходы.При этом следует отметить, что все эти расходы относятся к выполняемым НИОКР.В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».Списание расходов со счета 08 зависит от результата проведенных работ. При этом возможно три варианта их списания:1) при окончании работ, не давших результатов, расходы списываются в состав внереализационных расходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;2) при окончании работ, в результате которых образовался нематериальный актив, расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы»;3) при получении результатов, которые не подлежат правовой охране или не могут быть оформлены в установленном порядке, расходы на НИОКР списываются по обычным видам деятельности с 1 — го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использовать результаты работ. При этом возможно два способа списания — линейный и пропорционально объему оказанных услуг. При этом по окончании использования работ затраты списываются на внереализационные расходы.При линейном способе списания расходов на научно-исследовательские работы осуществляется равномерно в течение принятого срока. При этом срок списания расходов на научно-исследовательские работы определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого предполагается получение экономических выгод, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).При способе списания расходов на научно-исследовательские работы пропорционально объему оказываемых услуг сумма расходов, подлежащая списанию в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема оказываемых услуг в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема услуг за весь срок применения результатов конкретной работы (п. 13 ПБУ 17/02). Второй вариант имеет свои недостатки. Так, например, фактический объем оказанных услуг за год будет известен только по его окончании. Следовательно, по результатам года сумма расходов на НИОКР должна быть скорректирована и приведена к их фактическому показателю, что также приводит к корректировке финансового результата, сформированного за год. Это повышает трудозатраты бухгалтерии, поскольку усложняет расчеты.Налоговый учет расходов на НИОКР предусматривает их отнесение к прочим расходам, связанным с реализацией оказываемых услуг (поди. 4 п. 1 и поди. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).При этом в налоговом учете такие расходы будут учитываться одним из трех возможных способов:1) в случае создания нематериального актива в результате проведенных работ, расходы формируют его стоимость, а стоимость полученного актива амортизируется в течение срока полезного использования объекта (исходя из срока действия патента или свидетельства) или в течение 10 лет;2) в случае создания новых или совершенствования применяемых технологий затраты списываются на прочие расходы в течение двух лет;3) в случае отсутствия положительного результата расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет.При этом в налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет при условии их использования при оказании услуг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).Этот момент соответствует списанию расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так как они также списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов при оказании услуг, либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).Таким образом, в учете расходов на НИОКР в целях бухгалтерского и налогового учета существуют некоторые отличия:1) в бухгалтерском учете включение в себестоимость оказываемых услуг стоимости научно-исследовательских работ производится линейным способом и пропорционально объему продукции, а в налоговом — только линейным способом;2) в бухгалтерском учете срок полезного использования НИОКР составляет от года до пяти лет, а для целей налогообложения — только до двух лет;3) при прекращении использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода (п. 15 ПБУ 17/02), а в налоговом учете несписанная стоимость списывается в течение двух лет.Исходя из этого возникает необходимость формирования отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и применения требований ПБУ 18/02.Таким образом, с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете следует применять такой же способ списания расходов, как и в налоговом, т. е. линейный. Кроме того, следует начинать применение полученных результатов НИОКР в том же месяце, в котором эти работы были завершены (если это возможно). В целях установления одинакового срока списания в бухгалтерском учете следует установить для разработок, не являющихся нематериальным активом, срок в два года, как в налоговом учете.

Пример В первом квартале 2006 г. медицинский центр ООО «Доктор» проводил научно-исследовательские работы по созданию нового способа получения рассасывающихся хирургических нитей повышенной прочности. Затраты на эти работы составили 350 000 руб., в том числе: 1) стоимость материалов — 180 000 руб.; 2) амортизация оборудования — 7000 руб.; 3) амортизация нематериальных активов — 2000 руб.; 4) зарплата сотрудников научной лаборатории центра, участвовавших в разработке (с учетом отчислений) — 120 000 руб.; 5) общехозяйственные расходы, относящиеся к научным исследованиям,  — 41 000 руб. В апреле 2006 г. было получено положительное заключение результатов проведенной работы. В том же месяце результаты разработок начали использовать в деятельности центра. Срок разработок согласно заключению был установлен в три года. Согласно учетной политике расходы на НИОКР списываются линейным способом. В бухгалтерском учете медицинского центра ООО «Доктор» в первом квартале были оформлены следующие проводки: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 10 «Материалы» — списана стоимость израсходованных материалов в размере 180 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизация основных средств в размере 7000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 04 «Нематериальные активы» — начислена амортизация нематериальных активов в размере 2000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»)  — начислена зарплата сотрудникам центра (с учетом отчислений) в размере 120 000 руб.; Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к исследовательским работам, в размере 41 000 руб.; Дебет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — учтены расходы на НИОКР и принят к учету нематериальный актив в размере 350 000 руб. Начиная с мая месяца 2006 г. в бухгалтерском учете ежемесячно в течение трех лет (36 месяцев) стоимость технологии будет списываться на расходы по медицинской деятельности в сумме 9722, 22 руб. (350 000 руб. / 36 мес.): Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 04 «Нематериальные активы» — списана часть расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в размере 9722,22 руб. В связи с тем что исследования были закончены в марте, а их применение было начато в апреле, в налоговом учете часть расходов по этим работам в сумме 9722,22 руб. будет учтена уже в апреле, т. е. на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Исходя из этого в бухгалтерском учете медицинского центра в апреле возникает налогооблагаемая временная разница, а следовательно, отложенное налоговое обязательство: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено отложенное налоговое обязательство в размере 2333,33 руб. (9722,22 руб. х 24 %). В налоговом учете расходы на НИОКР будут полностью списаны в марте 2009 г., а в бухгалтерском учете — в апреле 2009 г. Следовательно, в апреле 2009 г. прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. Таким образом, в апреле 2009 г. отложенное налоговое обязательство будет погашено: Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — погашено отложенное налоговое обязательство в размере 2333,33 руб.

Пример Медицинский центр ООО «Доктор» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по разработке компьютеризированного устройства для введения лекарства в кровеносные сосуды сторонней научной лаборатории ООО «Наука». В результате выполнения работ было установлено, что разрабатываемое устройство увеличит стоимость услуг Центра, в связи с чем от данного устройства было решено отказаться. Работы были завершены в марте 2006 г. и в этом же месяце было подписано соответствующее соглашение о завершении работ. По договору услуги ООО «Наука» были оплачены в размере 1 500 000 руб. (в том числе НДС — 228 750 руб.). В учетной политике для целей налогообложения прибыли ООО «Доктор» определяет доходы и расходы методом начисления. В марте в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтены расходы по НИОКР согласно договору в размере 1271 250 руб. (1500 000 руб. — 228 750 руб.); Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по выполненным работам в размере 228 750 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачено исполнителю согласно договору в размере 1 500 000 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — предъявлен НДС к возмещению из бюджета в размере 228 750 руб.; Начиная с апреля 2006 г. в бухгалтерском учете ежемесячно в течение двух лет отражается списание расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в размере 52 968,75 руб. (1271 250 руб. / 24 мес.): Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — погашена часть расходов по НИОКР в размере 5932,50 руб.

Некоторые виды выполненных работ и услуг по НИОКР облагаются НДС. При этом НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки по хозяйственным договорам на сторону, обложению НДС не подлежат (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если же медицинская организация в качестве заказчика заключает договор на выполнение работ с другой организацией, то выполнение НИОКР может облагаться НДС. При этом если медицинская организация оказывает услуги, облагаемые НДС, то входной НДС по НИОКР можно принять к вычету из бюджета, а если медицинская организация оказывает медицинские услуги, не подлежащие налогообложению, то входной НДС по НИОКР учитывается в стоимости выполненных работ (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).При выполнении научно-исследовательских работ самой организацией выполненные работы НДС не облагаются, если результат выполненных работ учитывается в целях налогообложения прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).Для целей исчисления налога на прибыль особое значение также имеет безвозмездное получение имущества.Коммерческие медицинские организации безвозмездно могут получить имущество от собственников (учредителей), других организаций или физических лиц.Согласно Гражданскому кодексу РФ имущество может быть получено от других организаций на безвозмездной основе только в пределах пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).Однако на практике возникают ситуации, когда реально передается не имущество, а только право пользования этим имуществом.В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного на безвозмездной основе, в том числе по договору дарения, относится на внереализационные доходы и принимается к учету по рыночной стоимости (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету и подтвержденных документально (п. 10.3 ПБУ 9/99).В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако при получении средств целевого финансирования стоимость полученных средств в состав доходов не относится (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, к доходам не относятся (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) полученное на безвозмездной основе имущество или имущественные права от:1) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50  % состоит из вклада (доли) передающей организации; 2) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50  % состоит из вклада (доли) получающей организации; 3) физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50  % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом при безвозмездном получении имущества и (или) имущественных прав данные активы оценивается по рыночной цене, но не ниже:1) остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);2) затрат на его производство или приобретение у передающей стороны (по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам).В свою очередь, информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимой оценкой.

Пример Стоматологическая клиника ООО «Дентал» на безвозмездной основе от ООО «Веста» (сторонней организации) получила материалы для пломбирования зубов стоимостью 150 000 руб. При этом рыночная стоимость данных материалов составляет 165 000 руб. В бухгалтерском учете по операции безвозмездного получения будут оформлены следующие проводки: Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей в размере 165 000 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» — материальные ценности списаны в производство в размере 165 ООО руб.; Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — рыночная стоимость полученных материальных ценностей включена во внереализационные доходы организации. Следует отметить, что списание полученных ценностей на внереализационные доходы в бухгалтерском учете производится в момент их списания в производство. При этом в налоговом учете для целей налогообложения прибыли стоимость полученных материальных ценностей списывается на внереализационные доходы в момент получения материалов. Основанием для такого отнесения доходов на внереализационные является применение организацией:1) метода начисления — подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ;2) кассового метода — п. 2 ст. 273 НК РФ.

Прежде всего следует отметить, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Известно, что многие медицинские организации освобождены от уплаты данного налога, однако все же не все виды деятельности медицинских организаций такое освобождение имеют. По этим видам деятельности медицинские организации могут принять к зачету входной НДС. С этой целью они обязаны вести раздельный учет. Медицинские услуги и медикаменты, освобожденные от уплаты НДС, регламентированы налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ).Итак, согласно законодательству не подлежат налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:а) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (согласно Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. № 19);б) протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (согласно Перечню протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998 (с изм. и доп. от 10.05.2001 г.));в) технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (согласно Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998);г) очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (согласно Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. № 240);2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.):а) определенных перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;б) оказываемых населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты в соответствии с Перечнем медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132);в) по сбору у населения крови, оказываемых по договорам со стационарными лечебными учреждениямии поликлиническими отделениями;г) скорой медицинской помощи, оказываемых населению;д) по дежурству медицинского персонала у постели больного;е) патолого-анатомических;ж) оказываемых беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Кроме того, налогообложению НДС не подлежат услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (поди. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).При этом некоторые виды медицинских услуг все же подлежат обложению НДС.Например, аптеки должны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Кроме того, НДС облагаются услуги санаторно-курортных учреждений, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности. Также подлежат обложению НДС косметические услуги и услуги организаций и частнопрактикующих врачей, оказывающих ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета. Кроме того, уплачивают НДС частные клиники, не получающие финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, с операций по обеспечению своих пациентов питанием.Следует отметить, что медицинские организации имеют право не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. При этом доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не должна превышать 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.Однако, как правило, если медицинская организация осуществляет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, то она обязана вести раздельный учет этих видов деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, необходимость ведения раздельного учета возникает при учете операций, облагаемых различными ставками этого налога (п. 1 ст. 153 НК РФ).В случае, если медицинская организация осуществляет разные виды медицинской деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС, но не ведет раздельного учета операций по ним, то принять к вычету весь входной НДС она не может. Кроме того, сумма этого налога не может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).Если организация ведет раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых НДС, то сумма входного НДС включается в стоимость товаров и услуг либо принимается к вычету. Это зависит от вида товара или услуги, к которым относится налог. Если входной НДС приходится на товары и услуги по не облагаемой НДС деятельности, то в этом сумма налога включается в их стоимость. В случае с отношения НДС к товарам и услугам, облагаемым НДС деятельности, входной НДС принимается к вычету.Если товары и услуги используются в обоих видах деятельности (облагаемой и необлагаемой), то входной НДС распределяется между этими видами деятельности исходя из удельного веса оказываемых услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, к общему доходу от оказываемых услуг.На практике раздельный учет предполагает формирование соответствующих субсчетов на счетах, предназначенных для отражения формирования стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример Коммерческий медицинский центр ООО «Доктор» оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи по соответствующей лицензии. Кроме того, ООО «Доктор» имеет отделение косметологии. Финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования не имеет. Операции, осуществляемые ООО «Доктор», освобождены от НДС. В марте 2006 г. ООО «Доктор» открыло собственную столовую для обеспечения питанием стационарных больных и персонала, а также отделение косметологии. Оказание услуг общественного питания на единый налог на вмененный доход не переведено. Следовательно, операции по оказанию услуг общественного питания и косметических услуг будут облагаться НДС. В целях учета соответствующих операций учетной политикой предусмотрены следующие субсчета: 10-1 — «Материалы, применяемые для оказания различных услуг»; 10-2 — «Материалы, применяемые для оказания услуг, не облагаемых НДС»; 10-3 — «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг»; 10-4 — «Продукты питания»; 19-1 — «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг»; 19-3 — «НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг»; 19-4-1 — «НДС по продуктам питания по ставке 10 %»; 19- 4–2 — «НДС по продуктам питания по ставке 18 %»; 20- 2 — «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС»; 20-3 — «Оказание косметических услуг»; 20-4 — «Продукты кухни»; 44-4 — «Расходы столовой»; 90-1-2 — «Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС»; 90-1-3 — «Выручка от реализации косметических услуг»; 90-1-4 — «Выручка от реализации продукции кухни»; 90-2-2 — «Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС»; 90-2-3 — «Себестоимость косметических услуг»; 90-2-4 — «Себестоимость продукции кухни»; 90-3-3 — «НДС по косметическим услугам»; 90-3-4 — «НДС по продукции кухни»; 90-9-2 — «Прибыль (убыток) от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС»; 90-9-3 — «Прибыль (убыток) от реализации косметических услуг»; 90-9-4 — «Прибыль (убыток) от реализации продукции кухни». В марте 2006 г. доходы ООО «Доктор» от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 2 200 000 руб., от оказания косметических услуг — 1 220 000 руб. (в том числе НДС — 186 050 руб.) и от оказания услуг общественного питания — 950 000 руб. (в том числе НДС — 144 875 руб.). Все услуги были оплачены в момент их оказания. В течение марта месяца 2006 г. были приобретены следующие материальные ценности: 1) для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т. д.) на общую сумму 420 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % — 38 178 руб.); 2) специализированные косметические средства на сумму 350 000 руб. (в том числе НДС — 53 375 руб.); 3) медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 280 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % — 25 452 руб.); 4) продукты питания на общую сумму 150 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 % — 13 635 руб.); 5) продукты питания на общую сумму 100 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 18 % — 15 250 руб.). Все материальные ценности и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30 % приобретенных ценностей. Остальные расходы медицинского центра: 1) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 420 000 руб.; 2) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 350 000 руб.; 3) заработная плата сотрудников столовой с учетом ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 180 000 руб.; 4) управленческие расходы центра составили 280 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения управленческие расходы распределяются и включаются в себестоимость пропорционально сумме выручки от каждого из видов деятельности. В течение марта месяца 2006 г. в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки: Дебет счета 10 «Материалы» субсчета 1 «Сырье и материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы медикаменты и материальные ценности, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг, на сумму 381 822 руб. (420 000 руб. — 38 178 руб.); Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг, на сумму 38 178 руб.; Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 280 000 руб.; Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг, на сумму 296 625 руб. (350 000 руб. — 53 375 руб.); Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по косметическим средствам на сумму 53 375 руб.; Дебет счета 10-4-1, Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы продукты питания по ставке 10 % на сумму 136 365 руб. (150 000 руб. — 13 635 руб.); Дебет счета 19-4-1 «НДС по продуктам питания по ставке 10 %», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по продуктам питания по ставке 10 % на сумму 13635 руб.; Дебет счета 10-4-2, Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы продукты питания по ставке 18 % на сумму 84 750 руб. (100 000 руб. — 15 250 руб.); Дебет счета 19-4-2 «НДС по продуктам питания по ставке 18 %», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по продуктам питания по ставке 18 % на сумму 15 250 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены поставщикам за материальные ценности и продукты питания на сумму 1300 000 руб. (420 000 руб. + 350 000 руб. + 280 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб.) Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы» — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг (381 822 руб. х 30 %); Дебет счета 19-3 «НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг», Кредит счета 19-1 «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг» — отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг, на сумму 11 453,40 руб. (31 178 руб. х 30 %); Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 3 «Оказание косметических услуг», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 3 «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг» — списаны материальные ценности, использованные при оказании косметических услуг, на сумму 411171,60 руб. (296 625 руб. + 114 546,60 руб.); Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Материалы, применяемые для оказания, не облагаемых НДС», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 1 «Материалы, применяемые для оказания различных услуг» — отражена стоимость материальных ценностей, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС, на сумму 267 275,40 руб. (381 822 руб. — 114 546,60 руб.); Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Материалы, применяемые для оказания, не облагаемых НДС», Кредит счета 19-1 «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг» — отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС, на сумму 26 724,60 руб. (38 178 руб. — 11 453,40 руб.); Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 2 «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 2 «Материалы, применяемые для оказания услуг, не облагаемых НДС» — списаны ценности, использованные при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 574 ООО руб. (280 000 руб. + 267 275,40 руб. + 26 724,60 руб.); Дебет счета 20-4 «Продукты кухни», Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 4 «Продукты питания» — списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой, на сумму 221 115 руб. (136 365 руб. + 84 750 руб.); Дебет счета 20-3 «Оказание косметических услуг», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»)  — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями на сумму 350 000 руб.; Дебет счета 20-2 «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»)  — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, с обязательными отчислениями на сумму 420 000 руб.; Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет 4 «Расходы столовой», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»)  — начислена заработная плата персоналу столовой с обязательными отчислениями на сумму 180 000 руб.; Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1-2 «Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС» — отражена выручка от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 2 200 000 руб.; Дебет счета 90-2-2 «Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС», Кредит счета 20-2 «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС» — списана фактическая себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 994 ООО руб. (574 ООО руб. + 420 000 руб.); Дебет счета 90-2-2 «Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — списаны управленческие расходы центра, приходящиеся на оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС, на сумму 156 800 руб. (280 000 х (2200 000 руб. /(2200 000 руб. + 950 000 руб. — 144 875 руб. + 1220 000 руб. — 186 050 руб.))); Дебет счета 90-9-2 «Прибыль (убыток) от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от оказания медицинских услуг, облагаемых НДС, на сумму 1049 200 руб. (2200 000 руб. — 994 ООО руб. — 156 800 руб.); Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1-3 «Выручка от реализации косметических услуг» — отражена выручка от оказания косметических услуг на сумму 1 220 000 руб.; Дебет счета 90-3-3 «НДС по косметическим услугам», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС с операций по реализации косметических услуг на сумму 186 050 руб.; Дебет счета 90-2-3 «Себестоимость косметических услуг», Кредит счета 20-3 «Оказание косметических услуг» — списана фактическая себестоимость косметических услуг на сумму 761 171,60 руб. (411 171,60 руб. + 350 000 руб.); Дебет счета 90-2-3 «Себестоимость косметических услуг», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — списаны управленческие расходы центра, приходящиеся на оказание косметических услуг, на сумму 72 800 руб. (280 000 руб. х ((1220 000 руб. -186 050 руб.)/(2200 000 руб. + 1220 000 руб. — 186 050 руб. + 950 000 руб. — 144 875 руб.))); Дебет счета 90-9-3 «Прибыль (убыток) от реализации косметических услуг», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от оказания косметических услуг на сумму 199 978,40 руб. (1220 000 руб. — 186 050 руб. — 761 171,60 руб. — 72 800 руб.); Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1-4 «Выручка от реализации продукции кухни» — отражена выручка от оказания услуг общественного питания на сумму 950 000 руб.; Дебет счета 90-3-4 «НДС по продукции кухни», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания на сумму 144 875 руб.; Дебет счета 90-2-4 «Себестоимость продукции кухни», Кредит счета 20-4 «Продукты кухни» — списана фактическая себестоимость реализованных блюд на сумму 221115 руб. (136 365 руб. + 84 750 руб.);

Дебет счета 90-2-4 «Себестоимость продукции кухни», Кредит счета 44 «Расходы на продажу» субсчет 4 «Расходы столовой» — списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд на сумму 180 000 руб.; Дебет счета 90-2-4 «Себестоимость продукции кухни», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — списаны управленческие расходы центра, которые приходятся на услуги общественного питания, на сумму 56 ООО руб. (280 000 руб. х ((950 000 руб. — 144 875 руб.) / (2200 000 руб. + 950 000 руб. — 144 875 руб. + 1220 000 руб. — 186 050 руб.))); Дебет счета 90.9.4, Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль столовой на сумму 348 010 руб. (950 000 руб. — 144 875 руб. — 221 115 руб. — 180 000 руб. — 56 ООО руб.); Дебет счета 68 «расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19-3 «НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг» — предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам на сумму 64 828,40 руб. (53 375 руб. + 11 453,40 руб.); Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19-4-2 — «НДС по продуктам питания по ставке 18 %» — предъявлен к вычету НДС по продуктам питания на сумму 28 885 руб. (13 635 руб. + 15 250 руб.); Дебет счета 68 «расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — НДС уплачен в бюджет на сумму 237 211,60 руб. (144 875 руб. + 186 050 руб. — 64 828,40 руб. — 28 885 руб.).

Таким образом, если организация оказывает медицинские услуги, освобожденные от уплаты НДС, то в налоговом учете сумма входного НДС должна быть включена в стоимость медикаментов и медицинской техники (поди. 1 и.2 ст. 170 НК РФ). Как уже отмечалось, организации могут не вести раздельного учета операций по облагаемым и необлагаемым услугам и принять НДС к зачету из бюджета, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не больше 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.

Пример Медицинский центр ООО «Доктор» оказывает косметические и медицинские услуги. Косметические услуги облагаются НДС по ставке 18 %, а медицинские услуги НДС не облагаются. Согласно учетной политике налоговым периодом признается один месяц. В марте 2006 г. общая сумма расходов составила 3 000 000 руб., расходы на медицинские услуги составили 120 000 руб. (120 000 руб. /3000 000 руб.) х 100 % = 4 % В связи с тем что расходы на медицинские услуги составили 4 %, т. е. меньше 5 %, то нет необходимости вести раздельный учет операций и принять НДС к зачету из бюджета. В марте 2006 г. были приобретены канцтовары на общую сумму 8000 руб. (в том числе НДС — 1220 руб.). В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки: Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходованы канцтовары на сумму 6780 руб. (8000 руб. — 1220 руб.); Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным канцтоварам в сумме 1220 руб.; Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачено поставщикам за канцтовары на сумму 8000 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — принят к зачету НДС из бюджета на сумму 1220 руб.

Как уже отмечалось, наибольший, пожалуй, удельный вес среди коммерческих медицинских учреждений занимают стоматологические клиники. Поэтому нельзя не упомянуть об особенностях налогообложения НДС стоматологической помощи. Согласно налоговому законодательству в общем случае частные стоматологические клиники признаются плательщиками НДС (ст. 143 и 146 НК РФ).Однако и здесь есть свои разночтения и неточности.Так, согласно поди. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, освобождается от налогообложения. В связи с этим (согласно Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132) стоматологические услуги входят в состав медицинских услуг, освобожденных от уплаты НДС. При этом они осуществляются в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи и в условиях дневных стационаров. Для использования льготного режима по уплате НДС медицинской организации необходимо иметь все подтверждающие данную льготу документы.К таким документам относятся соответствующие лицензии. При этом от НДС освобождаются стоматологические услуги, оказываемые именно населению. В случае обслуживания юридических лиц организация должна начислять и уплачивать НДС.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество регламентируется гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками налога на имущество являются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом объектами налогообложения не признаются:1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.Расчет налоговой базы зависит от категории налогоплательщика и объекта налогообложения. В общем случае налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества (ст. 375 Налогового кодекса РФ). При этом в состав налоговой базы включается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.В случае, если по отдельным объектам основных средств амортизация не начисляется, стоимость таких объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также относительно продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста (п. 17 ПБУ 6/01). По данным объектам, а также по объектам начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 Налогового кодекса РФ).Амортизация и (или) износ по объектам основных средств для целей формирования остаточной стоимости подлежащего налогообложению имущества начисляются по правилам бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, начисление амортизации производится одним из четырех возможных способов (п. 18 ПБУ 6/01):1) линейным;2) способом уменьшаемого остатка;3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).При определении среднегодовой стоимости объектов основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать суммы переоценки и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств, произведенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета.При этом суммы дооценки объектов основных средств увеличивают налоговую базу по налогу на имущество, а суммы их уценки — уменьшают.Следует отметить, что капитальные вложения в объекты основных средств (включая объекты недвижимости), отражаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», до их принятия в эксплуатацию и отражения на счете 01 «Основные средства» в налоговую базу по налогу на имущество не включаются (письмо Минфина России от 20.10.2004 г. № 03-06-01-04/71 «О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество»).Кроме того, объекты недвижимости могут быть включены в состав основных средств организации только после регистрации права собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Такие объекты в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются.Стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга (что для медицинских организаций достаточно актуально), включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом порядок включения в налоговую базу зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет договора лизинга. Согласно законодательству предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ).Если в соответствии с договором лизинга приобретенное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то оно отражается на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 3 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и в состав налоговой базы по налогу на имущество у лизингодателя не включается.Если согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и в дальнейшем предусмотрен выкуп (что обычно и бывает), то стоимость полученного имущества отражается на балансовом счете 01 «Основные средства» (п. 8 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и включается в налоговую базу по налогу на имущество (письмо МНС России от 14.10.2004 г. № 21-3-05/437 «О налоге на имущество организаций» и письмо Минфина России от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133).Следует отметить, что если имущество было принято к учету в составе объектов основных средств, а затем передано в аренду (лизинг) за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то оно не может быть переведено на балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Исходя из этого стоимость данного имущества подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).Если имущество учитывалось на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и передавалось в аренду или временное пользование с целью получения дохода, а затем стало использоваться в своей деятельности, в частности для оказания медицинских услуг или для управленческих нужд, данное имущество необходимо перевести на балансовый счет 01 «Основные средства». Исходя из этого стоимость такого имущества должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество.Если медицинская организация применяет один из специальных режимов налогообложения для отдельных видов деятельности (упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ) или единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ), то такая организация освобождается от начисления и уплаты налога на имущество.При этом, если организация, кроме деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляет другие виды деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества и операций, в отношении которых применяются различные налоговые режимы (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Порядок и организация системы раздельного учета определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Например, имущество может быть сгруппировано по видам деятельности по отдельным субсчетам к балансовому счету 01 «Основные средства».Исходя из этого основные средства, используемые организацией (медицинским центром) для иных видов деятельности, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, если в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения или система в виде единого налога на вмененный доход.Если имущество организации используется в различных видах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, подлежащего и не подлежащего налогообложению налогом на имущество, определяется пропорционально сумме выручки от реализации оказываемых медицинских услуг, полученной в процессе данной деятельности, в общей сумме выручки от реализации оказываемых организацией услуг.При этом при определении выручки от реализации оказываемых услуг принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) (письмо Минфина России от 16.07.2004 г. № 03-06-05-04/05).

Пример Медицинский центр «Гиппократ» осуществляет медицинские услуги. При этом центр имеет столовую для обеспечения питанием сотрудников центра и пациентов. Услуги общественного питания переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а медицинские услуги облагаются налогами в рамках общей системы налогообложения. Некоторые помещения используются для обоих видов деятельности. При этом их остаточная стоимость по состоянию на первые числа месяца отчетного периода составила: 1) на 1-е января 2006 г.  — 600 000 руб.; 2) на 1-е февраля 2006 г.  — 550 000 руб.; 3) на 1-е марта 2006 г.  — 700 000 руб.; 4) на 1-е апреля 2006 г.  — 850 000 руб. Сумма выручки от услуг общественного питания за первый квартал 2006 г. составила 950 000 руб., а от медицинских услуг — 2500 000 руб. Среднегодовая стоимость помещений, по которой они включаются в налоговую базу по налогу на имущество, составит 675 ООО руб. ((600 000 руб. + 550 000 руб. + 700 000 руб. + 850 000 руб.) / (3 +!)). В налоговую базу по налогу на имущество включается та часть среднегодовой стоимости помещений, которая приходится на медицинские услуги: 675 000 руб. х (2500 000 руб. / (2500 000 руб. + 950 000 руб.)) = 486 000 руб. При ставке налога на имущества 2,2 % сумма авансового платежа по налогу со стоимости помещений, используемых в обоих видов деятельности, составит 2673 руб. (486 000 руб. х 2,2 % х 1/4).

Медицинские организации, которые являются плательщиками налога на имущество, обязаны по истечении каждого квартала представлять в налоговые органы по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, по которому установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по истечении года — налоговую декларацию (ст. 386 Налогового кодекса РФ). При этом налоговые расчеты представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего квартала, а налоговые декларации — не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.Порядок бухгалтерского учета сумм налога на имущество осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации». Данные расходы могут быть включены в состав расходов по обычным видам деятельности, отражаемых на счетах учета затрат или расходов на продажу, или в состав прочих расходов, учитываемых на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом на практике, как правило, применяется именно второй вариант учета расходов по налогу на имущество, т. е. их отнесение к прочим расходам. При этом начисленные авансовые платежи и (или) суммы налога на имущество отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество».Начисленные к уплате суммы налога на имущество, а также авансовые платежи по данному налогу, отнесенные в состав прочих расходов, учитываются в целях налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суммы авансовых платежей по налогу на имущество, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 382 Налогового кодекса РФ.С 1 января 2006 г. в налоговое законодательство внесены изменения, в том числе в отношении налога на имущество. Согласно этим изменениям при исчислении налога следует учесть тот факт, что утратили силу п. 6 и 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ, которые предусматривали освобождение от налогообложения таких объектов основных средств, как:1) объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансировалось за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;2) объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.Кроме того, утратили льготы по налогу на имущество научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств. Имущество данных организаций освобождалось от налогообложения, если оно использовалось ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.Кроме того, согласно ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.При этом доходные вложения, отражаемые на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», относятся к основным средствам, следовательно, согласно требованиям ст. 374 Налогового кодекса РФ учитываются при формировании налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, в налоговую базу по налогу на имущество с 1 января 2006 г. подлежит включению остаточная стоимость объектов, отнесенных на балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», определяемая как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной по ним амортизацией, учтенной на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».Следует отметить, что до 1 января 2006 г. объекты, отнесенные на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались (письмо Минфина России от 31.07.2004 г. № 03-06-01-04/16 и от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/139).С 1 января 2006 г. активы, относимые в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам, в пределах, установленных учетной политикой (но не более 20 000 руб. за единицу), могут учитываться в составе материально-производственных запасов, следовательно, их стоимость при формировании налоговой базы по налогу на имущество не учитывается.Кроме того, с 1 января 2006 г. признана утратившей силу норма п. 18 ПБУ 6/01, согласно которой объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или в пределах иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.Также с 1 января 2006 г. амортизации не подлежат следующие объекты основных средств (п. 17 ПБУ 6/01):1) используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;2) потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.);3) объекты основных средств некоммерческих организаций.С 1 января 2006 г. расходы организации по модернизации и реконструкции объектов основных средств обязательно увеличивают их стоимость, следовательно, и налоговую базу по налогу на имущество.Если объекты основных средств приобретаются по договорам, предусматривающим переход права собственности на имущество к покупателю с момента оплаты, то их стоимость включается в объект налогообложения по налогу на имущество по факту оплаты поставки. До момента оплаты имущество подлежит отражению на балансе продавца. Если оно относится к объектам основных средств, то подлежит обложению налогом на имущество у продавца.Многие организации-работодатели для обеспечения трудовой деятельности персонала за счет своих средств приобретают бытовую и иную технику, устанавливаемую в служебных помещениях организации. При этом данное имущество также может быть включено в состав объектов основных средств при условии включения в коллективный договор положений по надлежащему обеспечению условий труда работников. Также следует отметить то, что допускает и Трудовой кодекс (ст. 163 Трудового кодекса РФ), согласно которому на работодателя возлагается обязанность по обеспечению нормальных условий для выполнения работниками норм выработки. Следовательно, такого рода имущество отражается в составе объектов основных средств и подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.Если организация имеет обособленные подразделения, состоящие на отдельном балансе, и (или) объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, то она начисляет и уплачивает налог на имущество по месту нахождения данных подразделений. В связи с этим сумма налога, подлежащая уплате, определяется и уплачивается отдельно в отношении имущества, налогооблагаемого по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении каждого недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. При этом, если законодательством соответствующего субъекта РФ установлены различные ставки налогообложения по налогу на имущество для отдельных видов имущества, причитающаяся к уплате сумма налога определяется раздельно по разным налоговым ставкам.Как уже отмечалось, налогоплательщики налога на имущество обязаны предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению».

Налоговая декларация по налогу на прибыль

Согласно законодательству налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по данному налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного (налогового) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (ст. 289 Налогового кодекса РФ). При этом по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют декларации упрощенной формы. Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. При этом организации, которые исчисляют суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, т. е. не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если организация в своем составе имеет обособленные подразделения, то по окончании каждого отчетного и налогового периода она представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.В состав налоговой декларации в обязательном порядке должны быть включены Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1, Лист 02, приложения № 1 и № 2 к Листу 02. Остальные подразделы, листы и приложения включаются в состав налоговых деклараций в случае, если организация-налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в данных подразделах, листах и приложениях, или в ее состав входят обособленные подразделения.При этом приложение № 4 включается в состав декларации только за первый квартал и налоговый период.Лист 07 заполняется только при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, при составлении декларации только за налоговый период.Медицинские организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют налоговые декларации за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период (год). По итогам других отчетных периодов (за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев) декларации представляются в объеме Титульного листа (Лист 01), подраздела 1.1 Раздела I и Листа 02.Если организация полностью перешла на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или на упрощенную систему налогообложения и имеет обязанность по уплате налога на прибыль, исчисленного в соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ, то она представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию в объеме титульного листа (Лист 01), подраздела 1Л и Листа 02 с указанием суммы налога, причитающейся к уплате по отчетным периодам текущего года.Налоговая декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой с чернилами черного либо синего цвета, на пишущей машине или с использованием компьютера. Налоговая декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. При этом значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.Для исправления ошибок необходимо зачеркнуть неверное значение, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц, подписавших налоговую декларацию, заверив их печатью с указанием даты исправления.Декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде. При этом декларация может быть представлена в налоговый орган лично налогоплательщиком или через его уполномоченного представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Следует отметить, что при отправке декларации почтой днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, при ее передаче по телекоммуникационным каналам связи — дата ее отправки. В электронном виде декларация может быть представлена только в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 г. № БГ-3-32/169.Титульный лист (Лист 01) налоговой декларации заполняется самим налогоплательщиком, кроме раздела «Заполняется работником налогового органа».При заполнении Титульного листа (Листа 01) необходимо указать следующие данные:1) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет;2) вид документа (1 — первичный, 3 — корректирующий);3) налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация;4) полное наименование налогового органа, в который представляется налоговая декларация, и его код;5) полное наименование организации (обособленного подразделения), соответствующее наименованию, указанному в ее (его) учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается);6) основной государственный регистрационный номер (ОГРН) организации в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма № Р51001) или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма № Р57001);7) количество страниц, на которых составлена налоговая декларация;8) количество листов подтверждающих документов или их копий, включая документы или их копии, подтверждающие полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления налоговой декларации уполномоченным представителем налогоплательщика), приложенных к данной декларации.В Разделе I указываются сведения о суммах налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет по данным налогоплательщика.В подразделе 1.1 Раздела I указываются суммы авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджеты всех уровней по итогам отчетных (налогового) периодов.Строка 040 отражает сумму налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет. Сумма налога на прибыль к уменьшению в федеральный бюджет отражается по строке 050.По строке 070 отражается сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта РФ, по строке 080 — сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет субъекта.По строкам 051, 081 и 091 отражается сумма налога с налоговой базы переходного периода, подлежащая зачислению соответственно в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ и местный бюджет. При этом в декларации за налоговый период данные строки не заполняются.В подразделе 1.2 Раздела I отражаются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисленные в соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ.Суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в федеральный бюджет и определяемых как одна треть суммы, указанной по строке 300 Листа 02, отражаются по строкам 220, 230, 240. Подраздел 1.3 Раздела I предназначен для отражения сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, отраженных в Листах 03 и 04.По строке 010 Листа 02 отражаются доходы от реализации оказываемых услуг, сформированные по данным налогового учета и указанные по строке 040 приложения № 1 к Листу 02. Строка 020 отражает общую сумму внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ и указанных по строке 100 приложения № 1 к Листу 02. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации и сформированные в соответствии со ст. 252–264, 279 Налогового кодекса РФ, отражаются по строке 030. Суммы внереализационных расходов, а также убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются по строке 040. Строка 050 отражает суммы убытков, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323, гл. 26.4 Налогового кодекса РФ. Общая сумма прибыли (убытка) от реализации оказываемых услуг и внереализационных операций отражается по строке 060. Строка 070 отражает сумму доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060. Сумма льгот по налогу на прибыль, предусмотренных законодательством РФ, отражается по строке 090. Налоговая база по налогу на прибыль отражается по строке 120, налоговая база, определяемая путем суммирования данных, — по строке 100 Листа 02 (за минусом указанной по строке 110 Листа 02 суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период), строке 100 Листа 05 и строке 530 Листа 06. Ставки налога, установленные ст. 284 НК РФ, отражаются по строкам 140–170. Сумма налога показывается по строке 190 декларации. Суммы начисленных авансовых платежей отражаются по строкам 210–230. Сумма налога к доплате отражается по строке 270 и определяется в виде разницы строки 180 и суммы строк 210 и 240, если показатель строки 180 превышает сумму строк 210 и 240. При этом в организациях, имеющих обособленные подразделения, строка 270 должна соответствовать сумме строк 040 и 070 подраздела 1.1 Раздела I. Сумма налога к уменьшению отражается по строке 280 и определяется как разница суммы строк 210 и 240 и строки 180, если показатель строки 180 меньше суммы строк 210 и 240. При этом для организаций, имеющих обособленные подразделения, строка 280 равна сумме строк 050 и 080 подраздела 1.1 Раздела I. Кроме того, организации, имеющие обособленные подразделения, сумму налога на прибыль к доплате или к уменьшению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения этих обособленных подразделений исчисляют в приложениях № 5 к Листу 02 и отражают по соответствующим строкам Листа 02. Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представляется налоговая декларация, отражается по строкам 290–310. Следует отметить, что сумма платежей по строке 290 определяется как разница между суммой исчисленного налога за отчетный период, отраженной по строке 180, и суммой исчисленного налога, указанной по такой же строке Листа 02 за предыдущий отчетный период. Если полученная разница отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи не осуществляются. Показатель строки 290 равен сумме показателей строк 120, 130, 140, 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела I.Например, в налоговой декларации за 9 месяцев по строке 290 отражается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 180 налоговой декларации за 9 месяцев и строки 180 налоговой декларации за первое полугодие. Таким же образом уплачиваются авансовые платежи в первом квартале следующего налогового периода.Суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ отражаются по строкам 300 и 310 и рассчитываются аналогично расчету показателя по строке 290. По срокам уплаты ежемесячные авансовые платежи в указанные уровни бюджетов распределяются равными долями в размере 1/3 суммы платежа на квартал. Если сумма платежа не делится по трем срокам уплаты без остатка, то остаток прибавляется к ежемесячному авансовому платежу по последнему сроку уплаты. Следует отметить, что строки 290–310 не заполняются в налоговой декларации за налоговый период организациями, уплачивающими только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, а также налогоплательщиками, перешедшими на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ. По строкам 320–360 отражается сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ, причитающаяся к уплате по отчетным периодам текущего года. При этом в 2006 г. в строки 320–340 данные о суммах налога переносятся из строк 085, 095, 105 Листа 12 или Листа 13 декларации за первое полугодие 2002 г. По строке 350 отражается количество сроков уплаты сумм налога на прибыль, отражаемых по строкам 320–340 Листа 02. Сроки уплаты установлены п. 8 и 10 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ.Строка 010 приложения № 1 к Листу 02 отражает общую сумму выручки от реализации оказываемых услуг, исчисленной в соответствии со ст. 249, 250 Налогового кодекса РФ. Строка 100 отражает внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. К таким доходам могут быть отнесены, например, такие доходы, как проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст. 271, 273, 328 Налогового кодекса РФ). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю.Строка 010 приложения № 2 к Листу 02 отражает сумму расходов на оказание услуг, предусмотренных ст. 253 Налогового кодекса РФ. При этом организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, строки 010–030 не заполняют. Строка 040 заполняется организациями, применяющими метод начисления и отражающими расходы, относящиеся к косвенным расходам, в соответствии со ст. 318 НК РФ. При этом организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, по строке 040 отражают расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 273 Налогового кодекса РФ. Строка 041 отражает сумму налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением единого социального налога (в том числе относящегося к косвенным расходам), а также налогов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Строка 042 и 043 отражает расходы, учитываемые в порядке, установленном ст. 262 Налогового кодекса РФ. Строка 044 отражает расходы, учитываемые в составе расходов отчетного (налогового) периода (согласно учетной политике для целей налогообложения) на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств. При этом в состав таких расходов не относятся капитальные вложения в основные средства, полученные безвозмездно, и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ. Строка 400 отражает справочную сумму начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период, как по основным средствам, в том числе по амортизируемым основным средствам, выделенным в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества, так и по нематериальным активам, причем независимо от того, учтено ли подобное имущество на последний день отчетного (налогового) периода. Строка 010 приложения № 4 к Листу 02 отражает остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 г. При этом строка 020 отражает сумму остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., в которую включаются:1) сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов (1997–2000 гг.) по состоянию на 1 января 2001 г.;2) сумма убытка за 2001 г., но не выше суммы убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г.По строке 030 отражается сумма убытка, полученного после 1 января 2002 г. При этом она отражает убытки, исчисленные в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса РФ с разбивкой по годам их образования (строки 040–130).Строка 140 отражает налоговую базу, учитываемую при формировании суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Показатель по строке 140 определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листа 05 и строке 530 Листа 06. При этом показатели Листов 05 и 06 учитываются по данной строке в части, не использованной на погашение убытка.Следует отметить, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде и в целом за налоговый период не может превышать 50 % налоговой базы. В связи с этим строка 140 в декларациях за 2006 г. рассчитывается в следующем порядке: определяется 50 % от суммы налоговой базы, исчисленной как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листа 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06. Затем из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листа 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06.Строки 160–180 заполняются при составлении налоговой декларации за налоговый период. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода. Строка 170 отражает остаток неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 г., который определяется как разность строк 020 и 150. При этом показатель по строке 150 принимается в сумме, не превышающей строку 020. По строке 180 отражается остаток неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 г., который определяется как разность строк 160 и 170.Прочие приложения и листы заполняются в особых случаях, причем, как правило, медицинскими организациями не используются.В процессе составления налоговой декларации по прибыли организаций, в том числе медицинских организаций, за год может быть обнаружена ошибка в исчислении налога на прибыль за прошлый год. Как правило, эта ошибка приводит к доплате налога на прибыль за прошлый год.

Пример При расчете налога на прибыль ООО «Дентал» за 2005 г. была обнаружена ошибка в расчете налога на прибыль за 2004 г. Суть ошибки заключалась в том, что в базу по налогу на прибыль не было включено комиссионное вознаграждение в сумме 10 000 руб. В 2005 г. прибыль от оказанных услуг по данным бухгалтерского и налогового учета составила 800 000 руб., операционные доходы — 200 000 руб., расходы — 120 000 руб., внереализационные доходы и расходы за этот период отсутствовали. В декларации по налогу на прибыль за 2005 г. сумма налога на прибыль составила 211 200 руб. ((800 000 руб. + 200 000 руб. — 120 000 руб.) х 24 %). В налоговом учете допущенная ошибка за прошлый период необходимо исправить в декларации за тот период, в котором была допущена ошибка, повлекшая за собой неправильный расчет налога (п. 1 cm. 54 Налогового кодекса РФ). Следовательно, ошибка, допущенную в расчете налога на прибыль за прошлый период, необходимо исправить в декларации за 2004 г. Для этого нужно сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период. В ней необходимо отметить, что база по налогу на прибыль за 2004 г. больше той, с которой был начислен и уплачен налог, на 10 000 руб. Следовательно, ООО «Дентал» необходимо доплатить налог на прибыль в размере 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %). 28 января 2006 г. налог был доплачен. Кроме того, необходимо уплатить пени за просрочку уплаты части налога. Размер пени составил 450 руб. В бухгалтерском учете неучтенный доход прошлых лет необходимо включить в состав внереализационных доходов. В связи с тем что данный доход в бухгалтерском и налоговом учете отражается по-разному, образуется постоянный налоговый актив: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму неучтенного в 2004 г. комиссионного вознаграждения в размере 10 000 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму постоянного налогового актива в размере 2400 руб. Кроме того, сумма налога на прибыль с комиссионного вознаграждения должна быть включена в состав внереализационных расходов за 2005 г.: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму доплаты по налогу за прошлый год в составе внереализационных расходов в размере 2400 руб. Пени за несвоевременную уплату налога на прибыль также необходимо включить в состав внереализационных расходов. При этом в налоговом учете пени по налогам в уменьшение налоговой базы не включается (п. 2 cm. 270 Налогового кодекса РФ). В связи с этим в бухгалтерском учете должно быть отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму пени за просрочку уплаты части налога в размере 450 руб.; Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму постоянного налогового обязательства в размере 108 руб. (450 руб. х 24 %). Таким образом, при учете операции по налогу на прибыль необходимо оформить следующие проводки: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль в размере 211 092 руб. ((880 000 руб. — 450 руб.) х 24 %); Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму доначисленного условного расхода по налогу на прибыль за 2004 г. в размере 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %); Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму налога на прибыль за 2005 г. в размере 211 200 руб. (211 092 руб. + 108 руб.); Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму доплаты по налогу на прибыль за 2004 г. в размере 2400 руб.; Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — на сумму пени в размере 450 руб.

При составлении Отчета о прибылях и убытках за 2005 г. необходимо показать сумму налога на прибыль к доплате и постоянный налоговый актив.

Налоговая декларация при упрощенной системе налогообложения Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения (ст. 346.23 Налогового кодекса РФ).Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 31-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30-го апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.Налоговая декларация по единому налогу для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, составляется в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.Налоговая декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.В общем виде декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цвета. При этом возможна распечатка декларации на принтере. В общем требования к составлению декларации соответствуют требованиям к составлению декларации для организаций, применяющих общую систему налогообложения.Титульный лист заполняется организацией самостоятельно, кроме раздела «Заполняется работником налогового органа». На титульном листе указываются следующие данные:1) ИНН и КПП;2) вид документа (1 — первичный, 3 — корректирующий);3) налоговый (отчетный) период, за который представлена декларация, и отчетный год;4) полное наименование налогового органа, в который представляется декларация, и его код;5) полное наименование организации согласно учредительным документам, а в случае подачи декларации индивидуальным предпринимателем — его фамилия, имя, отчество (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность);6) объект налогообложения (указывается путем проставления знака «V» в соответствующей ячейке);7) основной государственный регистрационный номер организации в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма № Р51001) или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма № Р57001);8) основной государственный номер индивидуального предпринимателя в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма № Р61001) или Свидетельством о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г. (форма № Р67001);9) код города и номер контактного телефона налогоплательщика;10) количество страниц, на которых составлена декларация;11) количество листов документов или их копий, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, произведенные им расходы, уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления декларации уполномоченным представителем налогоплательщика), приложенных к декларации.По строкам 010 и 040 Раздела I указывается код бюджетной классификации РФ в соответствии с законодательством РФ о бюджетной классификации. Строки 020 и 050 указывают код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления ОК 019-95 по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Строка 030 отражает подлежащую уплате за налоговый (отчетный) период сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Значение показателя данной строки соответствует значению показателя строки 130 Раздела II декларации. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность произвести уплату минимального налога, то по строке 030 отражается сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период. При этом значение показателя данной строки соответствует значению показателя строки 150 Раздела II декларации. Строка 060 отражает сумму налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период. При этом значение показателя по данной строке соответствует значению показателя строки 140 Раздела II декларации.По строке 010 Раздела II в графах 3 и 4 отражается сумма доходов от реализации оказываемых услуг, полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период и определяемых в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ. При этом по строке 010 не отражаются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ. Строка 020 (графа 4) отражает сумму расходов, определенных в соответствии со ст. 346.16 и произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период. В строке 030 (графе 4) отражается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Строка 040 (графа 4) отражает сумму доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период и уменьшенных на сумму произведенных им за налоговый (отчетный) период расходов, а также на сумму разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога (строка 010 — строка 020 — строка 030). При этом отрицательное значение строки 040 (графа 4) не отражается. Строка 041 (графа 4) отражает сумму убытков, полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период (строка 020 + строка 030 — строка 010). При этом отрицательное значение строки 041 (графа 4) не отражается. Строка 050 (графа 4) отражает сумму убытка, полученного налогоплательщиком в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменынаюгцегр налоговую базу за налоговый период по строке 040. Строка 060 (графа 3 и 4) отражает налоговую базу для исчисления налога. Строка 080 (графа 3 и 4) отражает сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога. При этом при получении по итогам налогового (отчетного) периода убытков в строке 080 проставляется прочерк. Строка 100 (графа 4) отражает сумму исчисленного за налоговый период минимального налога. По строке 110 (графа 3) отражается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая сумму исчисленного налога, указанную в строке 080, но не более чем на 50 %. Сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды налога отражается по строке 120 (графа 3 и 4). Строка 130 (графа и 4) отражает сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового (отчетного) периода. При этом отрицательное значение строки 130 не отражается. Кроме того, значение показателя строки 130 отражается по строке 030 Раздела I декларации за налоговый (отчетный) период. Если по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность произвести уплату минимального налога, то в строке 130 (графе 4) проставляется прочерк. Сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период отражается по строке 140 (графам 3 и 4). При этом отрицательное значение по строке 140 не отражается. Кроме того, значение показателя по строке 140 отражается по строке 060 Раздела I декларации за налоговый (отчетный) период. Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период, отражается в строке 100 (графе 4)). При этом минимальный налог уплачивается только в случае превышения значения показателя строки 100 (графы 4) над значением показателя строки 080 (графы 4). При этом значение показателя строки 150 отражается по строке 030 Раздела I декларации за налоговый период.

Налоговая декларация по налогу на имущество Организации — налогоплательщики налога на имущество обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (ст. 386 Налогового кодекса РФ).Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.Налоговая декларация по налогу на имущество состоит из:1) Титульного листа;2) Раздела I «Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика»;3) Раздела II «Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства»;4) Раздела III «Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство»;5) Раздела IV «Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ)»;6) Раздела V «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества».Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) по месту нахождения российской организации состоит из:1) Титульного листа;2) Раздела I;3) Раздела II;4) Раздела V — в случае наличия по месту нахождения российской организации не облагаемого налогом имущества.В особых случаях налоговая декларация представляется согласно требованиям Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной приказом МНС РФ от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224.Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) по налогу на имущество заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления.Титульный лист налоговой декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовому платежу) заполняется налогоплательщиком полностью, за исключением раздела «Заполняется работником налогового органа».Титульный лист должен содержать следующую информацию:1) вид документа (1 — первичный, 3 — корректирующий (через дробь номер корректировки);2) налоговый период (отчетный период), за который представлена декларация;3) отчетный период;4) полное наименование налогового органа, в который она представляется, и его код;5) место представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу);6) полное наименование организации на русском языке и в латинской транскрипции (при ее наличии), соответствующее наименованию, указанному в свидетельстве о постановке на учет организации;7) для российских организаций основной государственный регистрационный номер в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма № Р51001) или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002 г. (форма № Р57001);8) ИНН и КПП организации.Раздел I заполняется для представления по месту нахождения организации (месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство), месту нахождения обособленного подразделения российской организации, месту нахождения недвижимого имущества.По строке 010 отмечается код бюджетной классификации, по которому подлежит зачислению сумма налога (авансового платежа по налогу), указанная в строке 030. Строка 020 отражает код по ОКАТО по Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления ОК 019-95, по которому подлежит уплате сумма налога, отраженная в строке 030. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате (начисленная по состоянию на отчетную дату) в бюджет по месту представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по соответствующим коду бюджетной классификации и коду по ОКАТО, отражается по строке 030. Строка 040 отражает сумму налога к уменьшению по итогам налогового периода, которая определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом строка 040 заполняется только при представлении декларации за налоговый период.Раздел II заполняется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство), в отношении имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения российской организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.Остаточная стоимость основных средств за налоговый (отчетный) период для целей налогообложения (за исключением остаточной стоимости основных средств, используемых в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности) отражается в графе 3 подраздела «Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период». При этом в графе 4 отражается остаточная стоимость недвижимого имущества.Строка 150 отражает среднегодовую (среднюю) стоимость не облагаемого налогом имущества за налоговый (отчетный) период. Строка 160 заполняется при представлении налоговой декларации за год, по которой отражается значение налоговой базы. По строке 170 отражается налоговая льгота в виде снижения ставки по нему. Налоговая ставка, установленная законом субъекта РФ для данной категории налогоплательщиков по соответствующему имуществу (видам имущества), отражается по строке 180. Если законом субъекта РФ установлена льгота для данной категории налогоплательщиков по данному имуществу в виде снижения ставки, то в строке 180 отражается налоговая ставка с учетом предоставляемой льготы. Сумма налога за налоговый период отражается в строке 190 налоговой декларации, представляемой по итогам года, и определяется как произведение значений строк 160 и 180, деленное на 100. Если декларация (расчет по авансовому платежу) представляется за отчетный период, то по строке 190 проставляется прочерк. Сумма авансового платежа по налогу отражается по строке 200 и определяется как Ул произведения разности строк 140 и 150 на значение строки 180, деленного на сто. При этом строка 200 заполняется только при представлении налоговых расчетов по авансовому платежу. При представлении налоговой декларации за налоговый период по строке 200 проставляется прочерк. Строка 210 заполняется только в декларации по итогам года и отражает сумму авансовых платежей, исчисленных по окончании отчетных периодов (первого квартала, полугодия, 9 месяцев), которая определяется как сумма значений строки 200 Раздела II налоговых расчетов по авансовым платежам, представленных в течение налогового периода. Строка 220 отражает код налоговой льготы (при ее наличии), установленной законом субъекта РФ в соответствии с Классификатором налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. По строке 230 отражается сумма налоговой льготы (льготы по авансовому платежу), уменьшающей сумму налога и подлежащей уплате в бюджет. Строка 240 отражает код по ОКАТО, по которому подлежит уплате сумма налога (авансового платежа по налогу).

Упрощенная система налогообложения Применение специальных налоговых режимов осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ с 1 января 2003 г. (гл. 26.2 и 26.3).Одной из разновидностей специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения.Упрощенная система налогообложения — это система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога заменяется уплатой одного налога, а все остальные установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения. При этом индивидуальные предприниматели не уплачивают налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и единый социальный налог. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом остальные виды налогов и сборов уплачиваются в общеустановленном порядке. Кроме того, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, кроме налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.Организации и индивидуальные предприниматели, использующие упрощенную систему налогообложения, применяют действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.Кроме того, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет на основе требований законодательства о бухгалтерском учете, но в ограниченном порядке. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются ее налогоплательщиками в случае их соответствия следующим критериям:1) не имеют филиалов и (или) представительств;2) доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25 %;3) средняя численность работников не превышает 100 человек;4) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб.;5) доход в течение года составляет не более 15 млн руб.;6) не занимаются специфическими видами деятельности (банки, ломбарды и пр.);7) не применяют иных специальных налоговых режимов (кроме системы в виде единого налога на вмененный доход);8) не являются бюджетными учреждениями;9) не являются иностранными организациями, имеющими филиалы, представительства, иные обособленные подразделения на территории РФ.Налоговым законодательством (ст. 346.13 Налогового кодекса РФ) установлены два способа перехода на упрощенную систему налогообложения:1) для ранее созданных (зарегистрированных) организаций и индивидуальных предпринимателей;2) для вновь созданных (зарегистрированных) организаций и индивидуальных предпринимателей. Переход на упрощенную систему для ранее созданных организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется после постановки на налоговый учет организаций или индивидуальных предпринимателей, т. е. тех, кто уже применяет общую систему налогообложения. При этом не имеет значения, осуществлялась ли какая-либо деятельность и была ли получена прибыль от этой деятельности. Согласно законодательству (ст. 248 Налогового кодекса РФ) для перехода на упрощенную систему налогообложения необходимо определить доход от реализации и внереализационные доходы и сравнить их с предельной величиной дохода, позволяющего применять УСН.При переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций и индивидуальных предпринимателей данные субъекты должны обладать признакаминалогоплательщика по упрощенной системе налогообложения с момента создания (регистрации). При этом данный субъект должен подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговой инспекции, указанной в Свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.Применение упрощенной системы налогообложения может быть прекращено в добровольном или обязательном порядке.Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны применять ее на протяжении всего налогового периода, если не возникнут обстоятельства для обязательного прекращения действия упрощенной системы налогообложения или не будут нарушены условия признания субъекта налогоплательщиком по данной системе. Добровольно отказаться от применения упрощенной системы налогообложения и перейти на иной режим налогообложения (в том числе на общий) налогоплательщик может с начала календарного года, сообщив в налоговый орган об этом не позднее 15-го января года, в котором предполагается переход на иной режим налогообложения.Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, утрачивают право на ее применение в случае их несоответствия основным критериям, по которым организацию или индивидуального предпринимателя можно признать налогоплательщиком УСН (ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Прекращение применения упрощенной системы налогообложения начинается с начала того квартала, в котором было допущено нарушение установленных для применения критериев.Объектами налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются:1) доходы;2) доходы, уменьшенные на величину расходов.Выбор объекта налогообложения осуществляется организацией самостоятельно. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.При определении доходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются те же виды доходов, что и для налогоплательщиков налога на прибыль, т. е. доходы от реализации (определенные в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ) и внереализационные доходы (определенные в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, и доходы в виде дивидендов, если они подлежат налогообложению налоговым агентом (ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ).Согласно законодательству (ст. 249 Налогового кодекса РФ) доходами от реализации признаются выручка от реализации оказываемых услуг и выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.К внереализационным доходам относятся доходы, определенные в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации оказываемых услуг.Согласно законодательству (ст. 251 Налогового кодекса РФ) для целей налогообложения не учитываются следующие доходы:1) имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;2) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));3) средства, полученные в виде безвозмездной помощи;4) средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа;5) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;6) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;7) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по налогам и сборам перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;8) прочие доходы, определенные в соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ.Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в процессе предпринимательской деятельности.При определении налоговой базы организации и индивидуальные предприниматели уменьшают полученные доходы на произведенные ими расходы (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).К расходам, уменьшающим полученные доходы, относятся следующие виды расходов:1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ);2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ);3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;5) материальные расходы;6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным услугам и материальным ценностям, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ;9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров и материалов на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;13) расходы на командировки;14) расходы на оплату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);17) расходы на канцелярские товары;18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;20) расходы на рекламу оказываемых услуг и знака обслуживания;21) расходы на подготовку и освоение новых технологий;22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;23) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;24) расходы на подтверждение соответствия оказываемых медицинских услуг требованиям стандартов и норм или условиям договоров;25) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля правильности уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;26) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;27) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;28) судебные расходы и арбитражные сборы;29) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);30) прочие расходы, произведенные в соответствии с законодательством.Произведенные расходы признаются таковыми, если они являются обоснованными и документально подтверждают произведенные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в соответствии с нормами ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Если упрощенная система налогообложения применяется с момента постановки на учет в налоговых органах, то стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Если упрощенная система налогообложения применяется с момента перехода на нее с других режимов налогообложения, то основные средства и нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости на момент перехода. При этом определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (ст. 258 Налогового кодекса РФ). Определение сроков полезного использования нематериальных активов также осуществляется в соответствии с налоговым законодательством (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ).Кроме того, следует отметить, что при определении объекта налогообложения необходимо учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Под амортизируемым имуществом понимаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Кроме того, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.Порядок признания доходов и расходов регламентируется ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. При этом данный порядок соответствует кассовому методу признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.В целях налогообложения организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).При этом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда — в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц применяется такой же порядок погашения задолженности. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, т. е. на оказание услуг;2) расходы на уплату налогов и сборов — в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает данную задолженность;3) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.Следует отметить, что не учитываются в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.С целью исчисления и уплаты налога налогоплательщику упрощенной системы налогообложения необходимо организовать четкий налоговый учет, определить налоговый (отчетный) период, сформировать за этот период налоговую базу, применить к ней налоговые ставки и своевременно перечислить налог, а также подать соответствующую налоговую декларацию.Налоговым периодом по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.Если вновь созданная организация после начала календарного года в момент своего создания начала применять упрощенную систему налогообложения, то первым налоговым периодом для нее признается период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации считается день ее государственной регистрации.Если момент создания организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, попал в период времени с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для такой организации признается период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.Для ликвидированной (реорганизованной) до конца календарного года организации последним налоговым периодом признается период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если созданная после начала календарного года организация, была ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, то налоговым периодом признается период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).Если организация, созданная в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, ликвидирована (реорганизована) раньше календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом признается период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.При упрощенной системе налогообложения в первые два года ее применения действуют два объекта налогообложения, поэтому налоговая база определяется отдельно для каждого объекта налогообложения.Если объектами налогообложения признаются доходы, то налоговой базой является денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Если объектами налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.При определении налоговой базы доходы и расходы организаций определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.В случае применения в качестве объектов налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, организация уплачивает минимальный налог. При этом сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. Минимальный налог уплачивается в том случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога за налоговый период меньше суммы исчисленного минимального налога за налоговый период.Организация имеет право включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в следующие налоговые периоды в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с требованиями п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.Кроме того, организация, применяющая в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась упрощенная система налогообложения и в качестве объектов налогообложения признавались доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом данный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 %, а оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие десять налоговых периодов. Документы, подтверждающие понесенный убыток и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, должны храниться в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, понесенный при применении иных режимов налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения не принимается. В свою очередь убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. При невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении данных специальных налоговых режимов.Если организация использует в качестве налоговой базы доходы, то для такой организации устанавливается налоговая ставка в размере 6 %. Если объектами налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.Единый налог при упрощенной системе налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.Организации, применяющие в качестве объектов налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма подлежащего уплате налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.Организации, применяющие в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. При этом исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей. Форма и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждаются Министерством финансов РФ.Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения регламентируются ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.Если организация до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль применяла метод начислений, то при переходе на упрощенную систему налогообложения ей необходимо следовать следующим правилам:1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется после перехода на упрощенную систему налогообложения;2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений данные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;3) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата этих расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения эти расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений следуют следующим правилам:1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации.При переходе организации с упрощенной системы налогообложения на иные налоговые режимы в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов.Как уже отмечалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при исчислении единого налога могут учитывать строго определенный перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).При этом в состав этого перечня не включены многие значимые для организаций расходы, например расходы по лицензированию и сертификации.Необходимость получения определенного ряда лицензий и сертификатов аптеками и медицинскими организациями предусмотрена Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ (п. 17).Например, кроме обязательного лицензирования фармацевтической деятельности, производства лекарственных средств, деятельности по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения и медицинской деятельности, должна быть получена лицензия на деятельность, связанную с оборотом наркотических средств и психотропных веществ (разработку, производство, изготовление, переработку, хранение, перевозку, отпуск, реализацию, распределение, приобретение, использование, уничтожение), входящих в состав Списков II и III, в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах».Также для осуществления деятельности, связанной с продажей лекарственных средств, необходим сертификат соответствия. При его отсутствии данное лекарственное средство исключается из оборота. Кроме того, для деятельности аптечного или медицинского учреждения необходимо проведение добровольной сертификации. При учете добровольных расходов возникает еще больше проблем, связанных с их включением в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.Однако все же есть возможность решить данную проблему в пользу медицинского учреждения.Так, например, одной из основных статей затрат организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются материальные затраты. Согласно законодательству (ст. 254 Налогового кодекса РФ) в состав этих расходов могут быть включены не только сырье и материалы, полуфабрикаты и иные ценности, но и работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Данные расходы могут быть рассмотрены как затраты на работы и услуги, непосредственно связанные с производственной деятельностью налогоплательщика, т. е. оказанием медицинских услуг и реализацией лекарственных средств и других медикаментов.Таким образом, подтверждается необходимость «контроля над соблюдением установленных технологических процессов», т. е. сертификации системы управления качеством.Кроме того, затраты на лицензирование можно распределить на ряд затрат, включаемых в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.Например, в качестве основных расходов на лицензирование могут быть выделены оплата лицензионных платежей, расходы на услуги нотариуса при заверении копий необходимых документов и оплата услуг третьих лиц, осуществляющих посредническую деятельность со сторонними организациями.Кроме того, согласно подп. 14 и 22 п. 1 ст. 346.16 в состав расходов для целей налогообложения могут быть включены расходы на плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов (в пределах установленных тарифов), а также расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством.Исходя из этого и гл. 25.3 «Государственная пошлина» сумма платежей на лицензирование признается государственной пошлиной.Таким образом, согласно подп. 71 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, устанавливающего размеры государственной пошлины за действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием, расходы по лицензированию могут быть полностью или частично включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Кроме того, подп. 14 п. 1 ст. 333.33 содержит размер государственной пошлины за регистрацию лекарственного средства.Кроме расходов по лицензированию, на практике часто возникают вопросы по учету затрат на автотранспорт организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.При учете затрат на приобретение транспорта и включении этих затрат в расходы следует помнить, что в целях применения упрощенной системы налогообложения остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. В связи с этим при включении расходов по приобретению в первоначальную стоимость организация может превысить лимит стоимости по внеоборотным активам и утратить право на применение упрощенной системы налогообложения. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств по правилам бухгалтерского законодательства, т. е. в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. В целях налогообложения стоимость основных средств определяется с учетом требований ст. 257 Налогового кодекса РФ. Эти требования совпадают, что исключает разночтения бухгалтерского и налогового законодательства. Исходя их этих требований в стоимость основных средств, т. е. в затраты на их приобретение, включаются суммы, выплаченные продавцу основного средства, и транспортные расходы. В связи с тем что для медицинских организаций, а особенно для организаций, предоставляющих услуги скорой медицинской помощи, автотранспорт имеет достаточно большое значение, учет его стоимости должен быть безупречен.При покупке автомобиля требуется приобретение дополнительного оборудования, что также должно быть учтено. Если данное оборудование приобретено в момент покупки автомобиля, то расходы на это оборудование должны быть включены в стоимость автомобиля. Если такое оборудование приобретено после начала эксплуатации автомобиля, то стоимость данного оборудования можно признать расходами на содержание автомобиля (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Кроме того, приобретенный автомобиль подлежит регистрации в органах ЕИБДД. Несмотря на то что данная процедура платная, расходы на нее не увеличивают первоначальной стоимости. Все подобные расходы, в том числе сборы за прохождение технического осмотра, признаются отдельными расходами (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).В состав первоначальной стоимости также не включаются затраты на приобретение полиса страхования гражданской ответственности (ОСАЕО), что в настоящее время является обязательным.Кроме того, при покупке автомобиля покупатель уплачивает продавцу НДС. При определении налоговой базы по налогу при применении упрощенной системы налогообложения организация может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму оплаченного НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом сумма налога может быть включена в первоначальную стоимость автомобиля или учтена как отдельный расход. Согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ) сумма НДС в первоначальную стоимость не включается. Кроме того, данный налог не может быть возмещен, поэтому должен уменьшать налоговую базу как самостоятельный расход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Учет взносов по страхованию автомобиля зависит от вида полиса страхования.Так, обязательная страховка по полису ОСАЕО (обязательного страхования автогражданской ответственности) уменьшает налогооблагаемый доход после ввода автомобиля в эксплуатацию (п. 2 ст. 263 и подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Расходы на добровольное страхование не могут быть включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, поскольку для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, такие расходы не предусмотрены (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Страховые выплаты по обязательному и добровольному страхованию (в случае выплаты страховки страховой компанией при ДТП) должны быть включены в состав налогооблагаемых доходов в виде внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).В случае продажи автомобиля, по которой еще не истек срок действия договора страхования, часть премии, соответствующая оставшемуся сроку действия договора по обязательному страхованию, включается в состав налогооблагаемых доходов, увеличивая базу для исчисления налога. Возвратоставшейся премии по добровольному страхованию предусматривается договором и в случае ее возврата увеличивает налоговую базу по налогу, подлежащему уплате.Расходы на текущий и капитальный ремонт и обслуживание автомобиля при упрощенной системе налогообложения включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, подлежащему уплате (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Расходы на покупку расходных материалов по обслуживанию автомобиля также включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).Расходы на ГСМ также уменьшают налогооблагаемый доход, но в пределах установленных норм и на основании подтверждающих документов (кассовых чеков АЗС и путевых листов).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является одной из разновидностей специальных режимов налогообложения, которая может применяться наряду с другими режимами налогообложения, в том числе общим режимом. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;2) оказания ветеринарных услуг;3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;5) оказания автотранспортных услуг по перевозкам пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. При этом розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, система налогообложения в виде единого налога не применяется;7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. При этом при оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, система налогообложения в виде единого налога не применяется;9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;11) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м;13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.Кроме того, единый налог не применяется в отношении указанных видов предпринимательской деятельности в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).В рамках медицинской деятельности единый налог может быть применен, например, для деятельности в виде столовой для обслуживания сотрудников и пациентов стационара, а также других подобных видов деятельности.Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение данных организаций-налогоплательщиков от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.При применении единого налога индивидуальными предпринимателями они освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели при применении единого налога не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с налоговым законодательством при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.Начисление остальных видов налогов и сборов осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения в общеустановленном порядке. Кроме того, налогоплательщики единого налога уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.Налогоплательщики единого налога обязаны соблюдать установленный законодательством РФ порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах.Если организация осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению в виде единого налога, то учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.Если организация осуществляет несколько видов деятельности, подлежащих разным режимам налогообложения, то она должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению согласно иным режимам налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется в общеустановленном порядке.Для организаций, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, имеют значение следующие понятия:1)  вмененный доход — это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; 2)  базовая доходность — это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Она используется для расчета величины вмененного дохода; 3)  корректирующие коэффициенты базовой доходности — это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в том числе: К1 — устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в установленном Правительством РФ порядке; К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. Налогоплательщики единого налога обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату установленного единого налога.Объектом налогообложения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. При этом налоговой базой для исчисления размера единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.Размер базовой доходности для каждого вида деятельности определен п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ. При расчете единого налога базовая доходность для каждого вида деятельности корректируется на коэффициенты К1 и К2.К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. При этом для учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.Если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, то налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает данное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации. Налоговым периодом при применении налогообложения в виде единого налога налоговым периодом признается квартал. Ставка единого налога устанавливается в размере 15 % величины вмененного дохода.Уплата единого налога производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 %.По итогам налогового периода налогоплательщиками в налоговые органы налоговые декларации представляются не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.Исчисленные суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.На практике медицинская организация может одновременно осуществлять два вида деятельности, например оказывать медицинские услуги и иметь аптеку. Медицинские услуги могут подлежать упрощенной системе налогообложения, в то время как по аптеке уплачивается единый налог на вмененный доход.Как уже отмечалось, при осуществлении двух разных видов деятельности, подлежащих различным режимам налогообложения, организация должна вести раздельный учет данных видов деятельности. Рассмотрим на примере организацию раздельного учета двух видов деятельности.

Пример ООО «Доктор» осуществляет два вида деятельности: оказание медицинских услуг и деятельность аптечного киоска. По оказанию медицинских услуг применяется упрощенная система налогообложения, а по реализации лекарственных средств и медикаментов — единый налог на вмененный доход. Исходя из этого в рамках бухгалтерского учета целесообразно организовать ведение раздельного учета. Расходы по разным видам деятельности ООО «Доктор» отражает на следующих счетах: 1) по медицинским услугам — на счете 20 «Основное производство»; 2) по реализации лекарств — на счете 44 «Расходы на продажу». При этом для отражения финансовых результатов по разным видам деятельности необходимо открыть разные субсчета по счету 99 «Прибыли и убытки»: 99-1 «Прибыли и убытки по деятельности, облагаемой по упрощенной системе налогообложения»; 99-2 «Прибыли и убытки по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход». При этом прямые расходы подлежат распределению по видам деятельности согласно тому, к какой деятельности они относятся, а косвенные расходы распределяются пропорционально выбранному показателю распределения, закрепленному в учетной политике организации. Как правило, такие расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к одному виду, в общей сумме дохода организации. По итогам отчетного периода по данным налогового и бухгалтерского учета было выявлено: 1) выручка от медицинских услуг — 500 000 руб.; 2) прямые расходы по медицинской деятельности (аренда помещения, амортизация оборудования, заработная плата медицинских работников с отчислениями) — 100 000 руб.; 3) выручка от розничной торговли — 200 000 руб.; 4) себестоимость лекарств — 120 000 руб.; 5) прямые расходы по розничной торговле (заработная плата продавцов, аренда помещения, амортизация торгового оборудования) — 40 000 руб.; 6) косвенные расходы (содержание аппарата управления, аренда общих помещений, уборка помещений и т. п.) — 30 000 руб. Общая сумма выручки составит: 500 000 руб. + 200 000 руб. = 700 000 руб. Доля доходов от розничной торговли общая сумма выручки составит: 200 000 руб. / 700 000 руб. х 100 % = 28,57 %. В учетной политике предусмотрено распределение косвенных расходов пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности. Исходя из этого сумма косвенных расходов по розничной торговле составит:

40 000 руб. х 28,5 % = 11 428 руб. Следовательно, сумма косвенных расходов на медицинские услуги составит: 40 000 руб. — 11 428 руб. = 28 572 руб. В бухгалтерском учете распределение расходов между видами деятельности отражается следующим образом: Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму косвенных расходов по розничной торговле в размере 11 428 руб.; Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму косвенных расходов по медицинским услугам в размере 28 572 руб.

Для осуществления финансово-хозяйственной деятельности любой организации, в том числе и медицинской, необходимо составить учетную политику, причем для целей бухгалтерского и налогового учета. В учетной политике раскрываются все основные элементы учетного процесса и порядок исчисления налогов. Вопрос о составлении учетной политики встает уже в декабре текущего года, поскольку учетная политика составляется в конце текущего года на следующий отчетный (налоговый) год.Формирование учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика», утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н.Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета является внутренним документом организации, раскрывающим особенности ведения бухгалтерского учета в данном отчетном периоде. Как правило, учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается ее руководителем. Учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика вновь созданной организации утверждается до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации) (п. 10 ПБУ 1/98).В общем под учетной политикой организации понимается совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета.При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета необходимо утвердить следующие основные элементы учетного процесса (п. 5 ПБУ 1/98):1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;4) методы оценки активов и обязательств;5) правила документооборота и технологию обработки учетной информации;6) порядок контроля над хозяйственными операциями;7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.Для целей формирования учетной политики по бухгалтерскому учету предполагается, что:1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);2) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);3) принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);4) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).Кроме того, учетная политика организации для целей бухгалтерского учета должна обеспечивать:1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);4) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Следует отметить, что данное положение имеет особое значение для бухгалтерского учета, основанного на МСФО. При ведении бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами приоритетным является именно экономическое содержание, а не юридическая форма операции;5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);6) рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).При формировании учетной политики должны быть учтены особенности осуществляемой деятельности и условия экономической инфраструктуры хозяйствующего субъекта.Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета, как правило, проблем не возникает, а вот для целей налогообложения нужно учесть все возможные вариации исчисления налогов и определения налоговой базы. При этом всегда возникает множество вопросов.Так, в определенных случаях налоговым законодательством (гл. 25 Налогового кодекса РФ) предусмотрено право порядка расчета и уплаты налога на прибыль. Во избежание споров с различными инстанциями и согласно законодательства организации закрепленный вариант в учетной политике для целей налогообложения.Составляя учетную политику для целей налогообложения и определяя выбранный вариант налогового учета, необходимо учитывать два фактора:1) возможность минимизации налога на прибыль при выборе данного варианта;2) возможность максимального сближения бухгалтерского и налогового учета.Одним из основных моментов при составлении учетной политики для целей налогового учета является выбор метода определения доходов и расходов.Согласно Налоговому кодексу при расчете налога на прибыль организация исходя из условий хозяйствования и ведения деятельности может применять два метода определения доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. При этом кассовый метод могут применять только те организации, размер выручки от услуг которых без учета НДС за предыдущие четыре квартала в среднем не больше 1000 000 руб. за каждый квартал (п. ст. 273 Налогового кодекса РФ).Безусловно, для медицинских учреждений кассовый метод является наиболее привлекательным, поскольку в этом случае налог на прибыль уплачивается только с оплаченных услуг. Кроме того, при кассовом методе достигается наибольшее сближение бухгалтерского и налогового учета.Другим значимым элементом учетной политики является выбор метода начисления амортизации. Амортизация по основным средствам в налоговом учете начисляется двумя способами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). При этом выбор способа начисления амортизации остается за организацией, кроме объектов основных средств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы (в том числе зданий и сооружений). По данным основным средствам амортизацию можно начислять только линейным методом.При линейном способе начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений, определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается следующим образом:

К = (1 /n) × 100 %,

где К — норма амортизации; n — срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.При использовании нелинейного метода сумма ежемесячной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости основного средства на норму амортизации. При этом норма амортизации определяется следующим образом:

К = (2 / n) × 100 %,

где К — норма амортизации; n — срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.Срок полезного использования объекта основных средств для целей налогообложения устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Согласно данной Классификации практически все медицинское оборудование относится к четвертой амортизационной группе, следовательно, срок полезного использования данного оборудования составляет от 5 до 7 лет (включительно).Для наибольшего сближения бухгалтерского и налогового учета следует выбирать один способ начисления амортизации.Еще одним элементом учетной политики, имеющим особое значение, является оценка израсходованных в отчетном периоде медикаментов. Согласно законодательству (п. 8 ст. 254 Налогового кодекса РФ) израсходованные в отчетном периоде медикаменты можно оценить одним из следующих способов:1) по стоимости единицы запасов;2) по средней стоимости;3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).В условиях российской экономики и роста цен списание медикаментов в целях налогообложения прибыли наиболее целесообразно производить по способу ЛИФО. Следует отметить, что по международным стандартам данный способ уже не применяется с 1 января 2005 г. Если организация сотрудничает с иностранными компаниями и составляет отчетность по МСФО, то для нее такой способ оценки медикаментов не применим. Для сближения бухгалтерского и налогового учета, а также приближения отечественного учета к международным стандартам необходимо выбрать один способ оценки и для бухгалтерского, и для налогового учета, причем не способ по ЛИФО.Формирование учетной политики является одним из наиболее важных моментов учетного процесса и требует больших трудозатрат, а также опыта ее составления. От того, насколько точно и правильно она будет составлена, зависит дальнейшее правильное ведение бухгалтерского и налогового учета, а также снижение риска выявления ошибок ведения учета и наложения штрафных санкций контролирующих органов.

При формировании учетной политики в обязательном порядке должны быть раскрыты способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.Так, например, в части учета нематериальных активов в учетной политике организации должны быть рассмотрены два элемента их учета:1) способ начисления амортизации по нематериальным активам;2) способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам. Амортизация по нематериальным активам может начисляться одним из следующих способов (п. 15 ПБУ 14/2000):1) линейным;2) уменьшаемого остатка;3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 21 ПБУ 14/2000).В связи с тем что медицинская организация может проводить научно-исследовательские работы и осуществлять расходы на них, то в учетной политике необходимо рассмотреть способ списаниярасходов на НИОКР. Списание расходов по каждой выполненной работе производится одним из следующих способов (п. 11 ПБУ 17/02):1) линейным способом;2) пропорционально объему оказываемых медицинских услуг.При этом выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ.Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.При списании расходов пропорционально объему услуг сумма расходов, подлежащая списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема услуг в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по каждой выполненной работе и всего предполагаемого объема услуг за весь срок применения результатов конкретной работы.В отношении основных средств в учетной политике должны быть рассмотрены следующие элементы их учета:1) способ начисления амортизации по объектам основных средств:а) линейный;б) уменьшаемого остатка;в) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;г) списания стоимости пропорционально объему услуг (п. 18 ПБУ 6/01);2) способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным средствам. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01).Согласно ПБУ 6/01 (п. 18) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания могут списываться на затраты по мере их ввода в эксплуатацию;3) способ ведения инвентарного учета. При этом учет основных средств может осуществляться с использованием инвентарных карточек учета (форма № ОС-6) или инвентарной книги с указанием в ней необходимых сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.Для медицинских учреждений также имеет значение учет материальных запасов, способ ведения учета которых также необходимо раскрыть в учетной политике. При этом в учетной политике должны быть раскрыты следующие элементы:1) способ отражения процесса приобретения и заготовления материальных ценностей. При этом приобретение материальных ценностей в учете может отражаться по фактической себестоимости или по учетным ценам, т. е. с использованием счетов 15 и 16 или без их использования;2) способ принятия к учету транспортных расходов на приобретение материальных ценностей;3) способ списания транспортных расходов.Таким образом, основные элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета можно представить следующим образом:

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, и Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ № 1/98), утвержденными Минфином РФ, следует:1) бухгалтерский учет осуществлять бухгалтерской службой организации, возглавляемой главным бухгалтером;2) бухгалтерский учет вести по журнально-ордерной форме в электронном виде, используя программу автоматизации бухгалтерского учета «1C: Предприятие 8.0»;3) первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определять исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;4) стоимость нематериальных активов погашать посредством начисления амортизации;5) начисление амортизации нематериальных активов производить линейным способом исходя из их первоначальной стоимости и норм амортизации, исчисленных исходя из срока полезного использования этих объектов;6) амортизационные отчисления по нематериальным активам отражать путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», предназначенном для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации;7) срок полезного использования нематериальных активов определять исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);8) под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, понимать стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией;9) первоначальную стоимость основных средств стоимостью более 10 000 руб. за единицу погашать посредством начисления амортизации;10) начисление амортизации объектов основных средств производить линейным способом исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизации, исчисленных из срока полезного использования этих объектов;11) суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражать путем накопления соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация основных средств», предназначенном для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств;12) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на расходы по мере их отпуска для оказания услуг или в эксплуатацию;13) процесс приобретения и заготовления материалов отражать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;14) транспортно-заготовительные расходы принимать к учету путем их отнесения на отдельный субсчет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;15) списание отклонений в стоимости материалов (ТЗР) производить исходя из отношения суммы остатка величины отклонения (ТЗР) на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений (ТЗР) за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода);16) отпуск материальных ценностей в производство (ином выбытии) осуществлять по средней себестоимости;17) учет расходов по обычным видам деятельности вести с использованием счетов 20–29;18) коммерческие и управленческие расходы признавать в себестоимости реализованных услуг полностью в отчетном году путем их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности; 20) долгосрочную задолженность по полученным займам и (или) кредитам переводить в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;22) резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств не создавать;23) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и списывать равномерно в течение периода, к которому они относятся;24) в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводить инвентаризацию всего имущества организации независимо от его местонахождения и всех видов финансовых обязательств в декабре отчетного года, денежных средств в кассе — ежемесячно, а при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, — в порядке, определенном в специальных приказах.Налоговым кодексом РФ закреплена обязанность налогоплательщиков формировать учетную политику для целей налогообложения. В 2005 г. в Налоговый кодекс были внесены значительные изменения, повлекшие за собой пересмотр учетной политики для целей налогообложения.Рассмотрим основные элементы учетной политики для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения 1) основной вид деятельности организации (оказание медицинских услуг) не облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ;2) при осуществлении иных видов деятельности, облагаемых НДС, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является момент реализации товаров (выполнения работы, оказания услуги) и предъявления покупателю расчетных документов;3) при осуществлении видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС, организация ведет раздельный учет выручки от реализации таких операций на счете 90 «Продажи» по соответствующим субсчетам:а) счет 90 «Продажи» субсчет «Операции, не облагаемые НДС»;б) счет 90 «Продажи» субсчет «Операции, облагаемые НДС»;4) в целях исчисления НДС организация ведет раздельный учет прямых расходов, относящихся к деятельности, не облагаемой НДС, на счете 20 «Основное производство» на отдельном субсчете «Прямые расходы, не облагаемые НДС». Косвенные расходы, связанные с не облагаемой налогом деятельностью, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» на отдельном субсчете «Общехозяйственные расходы, не облагаемые НДС».Расходы, связанные с деятельностью, облагаемой НДС, учитываются следующим образом:а) расходы на продажу товаров, облагаемых НДС, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу»;б) общехозяйственные расходы собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» субсчете «Общехозяйственные расходы по деятельности, облагаемой НДС».Общехозяйственные расходы, относящиеся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности, учитываются обособленно на счете 26 на отдельном субсчете;5) налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль осуществляется на основе регистров бухгалтерского учета. Для учета прямых материальных расходов и стоимости незавершенного производства используются специально разработанные организацией регистры;6) при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления;7) в целях исчисления налога на прибыль в составе прямых расходов учитываются расходы на оплату труда врачей и ассистентов, непосредственно участвующих в оказании медицинских услуг, материальные расходы, амортизация медицинского оборудования;8) расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к прямым, учитываются как расходы текущего периода;9) организация уплачивает квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода;10) в целях исчисления налога на прибыль амортизация основных средств начисляется линейным методом. Срок полезного использования основных средств определяется комиссией, вводящей в эксплуатацию данный актив. При этом она руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы;11) в целях исчисления налога на прибыль амортизация нематериальных активов начисляется линейным методом. Срок службы нематериальных активов определяется комиссией. При невозможности определения срока полезного использования нематериального актива он устанавливается в целях налогообложения в 10 лет;12) пониженные нормы начисления амортизации не применяются;13) при определении размера материальных расходов при списании расходных материалов применяется метод оценки по средней стоимости;14) при реализации покупных товаров их стоимость определяется по средней стоимости;15) организация не создает резервов в целях налогообложения налогом на прибыль;16) уплата сумм налога на прибыль производится по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого из ее обособленных подразделений. При этом доля прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяется как среднее арифметическое величины удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целом по организации;17) оценка «незавершенки» производится исходя из прямых материальных затрат;18) при осуществлении торговых операций прямые расходы в виде транспортных расходов, относящиеся к остаткам покупных товаров, определяются в соответствии с нормами ст. 320 Налогового кодекса РФ;19) доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются в целях налогообложения прочими доходами;20) размер процента по кредитам и займам, признаваемый для целей налогообложения, определяется в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Договор на оказание платных медицинских услуг г. Саратов «10» апреля 2006 г.Гражданин Иванов Сергей Александрович, карта пациента № 410, именуемый в дальнейшем «Пациент», с одной стороны, и ООО «Здоровье», именуемое в дальнейшем «Здоровье», в лице руководителя Крылова Андрея Александровича, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

1. Предмет договора 1.1. ООО «Здоровье» оказывает Пациенту медицинскую услугу, включающую в себя хирургическое лечение, именуемое в дальнейшем «Услуга», а Пациент обязуется оплатить полученную Услугу.1.2. Какое-либо специализированное лечение проводится Пациенту при необходимости, устанавливаемой врачом, на основании результатов диагностических обследований и имеющихся показаний к оперативному (лазерному) лечению или проведению курса интенсивной терапии.1.3. Вид диагностического обследования и (или) лечения, рекомендованного Пациенту, указывается в приложении к настоящему договору, являющемся его неотъемлемой частью.

2. Права и обязанности сторон 2.1. ООО «Здоровье» принимает на себя обязательство оказать Услугу, указанную в гг 1.1. настоящего договора, по общепринятым в мировой медицинской практике методикам.2.2. ООО «Здоровье» на основании результатов обследований дает Пациенту разъяснения и рекомендации о необходимости и способах лечения. После проведения лечения Пациенту выдается выписка из истории болезни.2.3. «Здоровье» обязуется сохранить конфиденциальность информации о здоровье Пациента в рамках конституционно установленного.2.4. ООО «Здоровье» имеет право в случае возникновения неотложных состояний самостоятельно определять объем исследований и оперативных вмешательств, необходимых для установления диагноза, обследования и оказания медицинской помощи, в том числе и не предусмотренных договором.2.5. Пациент обязуется оплатить получаемую Услугу, внимательно ознакомиться с информацией, касающейся его лечения (приложением к настоящему договору).2.6. Пациент обязан до оказания медицинской услуги информировать врача о перенесенных заболеваниях, известных ему аллергических реакциях, противопоказаниях.2.7. Пациент обязуется соблюдать правила поведения пациентов, существующие в ООО «Здоровье», выполнять все назначения медицинского персонала и сотрудников ООО «Здоровья».2.8. Пациент имеет право отказаться от получения Услуги (до момента начала ее оказания) и получить обратно уплаченную сумму с возмещением ООО «Здоровью» затрат, связанных с подготовкой оказания Услуги (Пациент обязан полностью возместить ООО «Здоровью» понесенные убытки, если услуга не могла быть оказана или ее оказание было прервано по вине Пациента).

3. Стоимость услуг и порядок платежей 3.1. Стоимость Услуги устанавливается действующим прейскурантом (в российских рублях).3.2. Оплата Услуг осуществляется Пациентом в порядке 100 % предоплаты до получения Услуги путем внесения наличных денежных средств в кассу ООО «Здоровья» или по безналичному расчету путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО «Здоровья».3.3. При возникновении необходимости выполнения дополнительных работ по результатам обследования и лечения стоимость Услуг может быть изменена ООО «Здоровьем» в одностороннем порядке с учетом уточненного диагноза, сложности операции и иных затрат на лечение.

4. Ответственность сторон 4.1. В случае неоплаты Пациентом стоимости Услуги на условиях, указанных в разделе III настоящего договора, ООО «Здоровье» имеет право отказать Пациенту в оказании Услуги до оплаты последним ее стоимости.4.2. ООО «Здоровье» не несет ответственности за результаты оказания Услуги в случаях несоблюдения Пациентом рекомендаций по лечению и иных неправомерных действий.4.3. В случае возникновения споров по вопросам, предусмотренным настоящим договором или в связи с ним, Стороны примут все меры к разрешению их путем переговоров.4.4. В остальных случаях Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.

5. Качество услуги 5.1. Качество оказания Услуги определяется соблюдением технологий лечения.5.2. Оказанная ООО «Здоровьем» Услуга считается исполненной с надлежащим качеством, если Пациент не заявил претензий в период нахождения в стационаре.

6. Срок действия договора 6.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и завершается получением Пациентом Услуги (подтверждением получения пациентом Услуги является Заключение по результатам диагностического обследования или Выписка из истории болезни). Настоящий договор без подписанного Пациентом приложения юридической силы не имеет.6.2. Любые изменения и дополнения к настоящему договору должны быть составлены в письменной форме и подписаны Сторонами либо их уполномоченными представителями.

7. Адреса и реквизиты Сторон Медицинская организация:ООО «Здоровье»ИНН 6449321934, КПП 644901011Юр. адрес: 410320, г. Саратов,ул. Некрасова, д. 12Тел.: (8452) 44-22-11Р/с: 40702810900000004513К/с: 30101810400000000310в АКБ «Новый век», г. СаратовБИК 046311649, ОКПО 50621132

Коммерческий директор Крылов (Крылов А. А.)

Пациент: Иванов Сергей АлескандровичДата рождения: 11 февраля 1974 г.Паспорт: № 63 04 254612выдан 15 июля 2004 г.ОВД г. Саратова Заводского районаПрописан по адресу: 410100, г. Саратов,ул. Мельничная, д. 1, кв. 13Контактный телефон: (8452) 45-10-00

Иванов (Иванов С. А.) М. П.

Приложение к договору Соглашение об объеме и условиях оказываемых платных медицинских услуг (информированное согласие)

г. Саратов «10» апреля 2006 г. Я, пациент Иванов Сергей Александрович, карта пациента № 410, в рамках договора об оказании платных медицинских услуг, желаю получить платные медицинские услуги в ООО «Здоровье», при этом мне разъяснено и мною осознано следующее.1. Я, получив от сотрудников ООО «Здоровье» полную информацию о возможности и условиях предоставления мне бесплатных медицинских услуг в других медицинских учреждениях в рамках программ получения бесплатной медицинской помощи, даю свое согласие на оказание мне платных медицинских услуг и готов их оплатить.2. Мне разъяснено, что я могу получить как один из видов платных медицинских услуг, так и несколько видов услуг.3. Мне разъяснено и я осознал, что проводимое лечение мне не гарантирует 100 %-ного результата и что при проведении операции и после нее, как в ближайшем, так и в отдаленном периоде, возможны различные осложнения.4. Я согласен с тем, что используемая технология медицинской помощи не может полностью исключить вероятности возникновения побочных эффектов и осложнений, обусловленных биологическими особенностями организма, и в случае, когда услуга оказана с соблюдением всех необходимых требований, ООО «Здоровье» не несет ответственности за их возникновение.5. Я осознаю и понимаю, что для получения лучших результатов лечения я должен исполнять все назначения, рекомендации и советы врачей ООО «Здоровье».6. Мною добровольно, без какого-либо принуждения и по согласованию с врачом выбраны следующие виды дополнительных медицинских услуг, которые я хочу получить в ООО «Здоровье» и согласен оплатить:а) хирургическое лечение вазоренальной гипертонии.7. Я ознакомлен с действующим прейскурантом и согласен оплатить указанную медицинскую услугу в соответствии с ним.8. Виды выбранных мною платных медицинских услуг согласованы с врачом, и я даю свое согласие на их оплату в кассу в ООО «Здоровье» в сумме 45 000 руб.9. Я проинформирован, что по поводу имеющегося у меня заболевания могу получить медицинскую помощь в других лечебных учреждениях, и подтверждаю свое согласие на получение указанной медицинской услуги в ООО «Здоровье».10. Настоящее соглашение мною прочитано, я полностью понимаю преимущества предложенных мне видов медицинских услуг и даю согласие на их применение.Пациент: Иванов Сергей Александрович, паспорт № 63 04 254612, выдан 15 июля 2004 г. ОВД г. Саратова Заводского района. Прописан по адресу: 410100, г. Саратов, ул. Мельничная, д. 1, кв. 13Настоящее соглашение подписано пациентом на приеме у лечащего врача после проведения разъяснительной беседы и является приложением к договору об оказании платных медицинских услуг.ООО «Здоровье»: Филлимонова Екатерина Сергеевна.М. П.

Форма № 47. Квитанция о приеме разного рода платы #Autogen_eBook_id1

Форма #Autogen_eBook_id3