Рассмотрим исчисление и уплату НДС для операций реализации товаров, работ и услуг, что является самой распространенной ситуацией.

Налоговая база по НДС будет представлять собой стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, которая определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые могут быть получены в денежной форме, в том числе в иностранной валюте, ценными бумагами, в натуральной форме.

В налоговую базу включаются акцизы (для подакцизных товаров), а сам НДС не включается.

Момент реализации определяется по дате наиболее раннего события:

• отгрузка товаров (передача работ, оказание услуг), передача имущественных прав;

• оплата (в том числе частичная), полученная в счет предстоящих поставок, работ и услуг.

Второе событие часто называют авансовым платежом. Для него предусмотрено исключение для товаров, внесенных в специальный перечень, длительность изготовления которых превышает 6 месяцев.

Для исчисления НДС с авансовых платежей используются так называемые расчетные ставки.

Расчетная ставка позволяет рассчитать сумму НДС с общей суммы реализации, когда в нее включен НДС. Если «обычная» ставка составляет 18 %, то расчетная ставка составит 18/118, а для «обычной» ставки 10 % расчетная ставка составит 10/110. При правильном арифметическом использовании «обычных» и расчетных ставок получится одинаковый результат.

 

Налоговые вычеты

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС, исчисленную на основании налоговой базы и ставки (или ставок, если для разных операций реализации используются разные ставки), на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты – это суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил или должен уплатить своим поставщикам за товары, работы и услуги (то есть если он получил товары, для него были выполнены работы или оказаны услуги).

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС при возврате налогоплательщику ранее проданных товаров, если налог уже был уплачен в бюджет.

Если товар возвращается оперативно, до уплаты НДС в бюджет, то НДС компенсируется без использования механизма вычетов.

По реализации, не облагаемой НДС, вычеты не предусмотрены.

Если налогоплательщик занимается реализацией, облагаемой и необлагаемой НДС, то возникает вопрос применения налоговых вычетов по товарам, работам и услугам, которые в равной степени относятся к реализации обоих видов (то есть используются на общехозяйственные или общепроизводственные нужды). Такие товары, работы и услуги следует распределить между реализацией этих видов пропорционально выручке без учета НДС. Но если доля реализации, не облагаемой НДС, незначительна (менее 5 %), налогоплательщик имеет право производить вычет НДС по операциям приобретения в полной сумме.

 

Система исчисления налога

Факт реализации товаров, работ и услуг деловые партнеры оформляют различными документами: товарными и товарно-транспортными накладными, актами приема-сдачи работ и пр. Специально для учета НДС покупателю (или заказчику) выставляется (по сути, вручается) счет-фактура. Посредством счета-фактуры НДС предъявляется покупателю – то есть поставщик информирует покупателя о сумме НДС в составе общей стоимости покупки. Второй экземпляр счета-фактуры остается у налогоплательщика – поставщика или подрядчика.

Счет-фактура – это документ, на основании которого покупатель товаров (заказчик работ и услуг) может принять НДС к вычету.

Счет-фактура заполняется по утвержденной форме. В счете-фактуре сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Для выставления счета-фактуры допускается задержка до пяти дней. Но на практике счета-фактуры оформляются одновременно с основными документами.

При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Выставлять счета-фактуры не обязаны некоторые организации, освобожденные от уплаты НДС: банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

При получении авансового платежа налогоплательщик оформляет счет-фактуру, который никому не вручается. То есть счет-фактура оформляется только для целей исчисления НДС. В этой ситуации в счете-фактуре требуется указать меньшее количество данных.

При реализации товаров, работ и услуг населению по розничным ценам счета-фактуры не оформляются, но соответствующая сумма НДС включается в цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых документах сумма налога не выделяется.

Информировать розничного покупателя о сумме НДС, включенной в стоимость товара, бессмысленно и даже вредно. Во-первых, обычный гражданин в обычной ситуации все равно не может предъявить НДС к вычету. Во-вторых, не зная о сумме НДС, уплаченной при покупке товара, он меньше расстраивается.

Счета-фактуры, выставляемые и получаемые налогоплательщиком, – это основные источники данных для системы исчисления НДС. Система исчисления НДС также включает два учетных регистра:

• книга продаж – предназначена для учета сведений о начислении НДС;

• книга покупок – предназначена для учета сведений, необходимых для принятия НДС к вычету.

Выставленные счета-фактуры отражаются в книге продаж, а полученные счета-фактуры – в книге покупок. Кроме того, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Счета-фактуры выставляются не всегда, но записи в книге продаж делаются во всех случаях продажи или при других операциях, означающих увеличение налогооблагаемой базы. Так, при розничных продажах записи в книге продаж делаются на основании кассовых отчетов. Сумма НДС, выставленная покупателю, при отсутствии счета-фактуры определяется расчетным путем.

Система исчисления НДС, использующая счета-фактуры, кассовые отчеты, книгу покупок и книгу продаж, удобна инспекциям ФНС. Требуется проверять относительно небольшое количество документов.

 

Рассмотрим следующие особые случаи исчисления НДС:

• товары, работы и услуги, по которым НДС был принят к вычету, стали использоваться по другому назначению;

• налогоплательщик занимается строительством хозяйственным способом;

• налогоплательщик выполняет обязанности агента по уплате НДС;

• налогоплательщик занимается импортом;

• налогоплательщик занимается экспортом.

 

Восстановление налога

Иногда НДС приходится восстанавливать – отменять ранее произведенный вычет, если условия применения вычета впоследствии были нарушены.

Одно из условий принятия к вычету НДС по операциям приобретения заключается в том, что товары (работы, услуги) приобретаются для использования в операциях реализации, облагаемых налогом.

Налогоплательщик имеет право на подобные предположения, если хотя бы один из видов его деятельности облагается НДС.

Но если в дальнейшем приобретенные ценности были использованы для операций, освобожденных от НДС, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению.

Восстановление НДС означает следующее: ранее произведенный вычет суммы НДС отменяется в том квартале, в котором товар (работа, услуга) использовался для операций, не облагаемых НДС.

В отношении приобретенного недвижимого имущества и построенных объектов основных средств действует особый порядок восстановления НДС, если в дальнейшем они используются для операций, не облагаемых НДС. В этой ситуации восстановление НДС производится равными долями по окончании каждого года в течение 10 лет, начиная с года, в котором налогоплательщик начал амортизировать объект недвижимости.

То есть, когда налогоплательщик существенно тратится, приобретая или строя объекты недвижимости, государство «входит в его положение» и дает отсрочку по уплате НДС.

 

Строительство хозяйственным способом

Обязанность по исчислению НДС формально возникает также при строительстве хозяйственным способом, когда налогоплательщик создает объекты основных средств для себя собственными силами, то есть когда налогоплательщик занимается строительно-монтажными работами для собственного потребления. Моментом определения налоговой базы признается последний день каждого квартала независимо от того, введен в эксплуатацию объект или нет. В этом же квартале налогоплательщик может предъявить всю сумму НДС к вычету. То есть начисление НДС погашается вычетом, и обязанность по уплате НДС в бюджет не возникнет.

 

Налоговый агент

На налогового агента государством налагается обязанность по исчислению, взиманию и уплате НДС с его делового партнера независимо от того, какой налоговый режим применяется агентом. Таким деловым партнером может быть орган государственного или муниципального управления, предоставляющий в аренду налогоплательщику государственное или муниципальное имущество. Другой случай – иностранная организация реализует товары (работы, услуги) при посредничестве российского партнера.

В таких случаях плательщик НДС должен уплатить налог в бюджет за своего делового партнера. После уплаты, в следующем квартале, налогоплательщик может принять уплаченный НДС к вычету.

 

Импорт

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС. Если товар ввозится из государства, не являющегося членом Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, то НДС уплачивается на таможне в рамках процедуры таможенной очистки. Уплаченный НДС можно принять к вычету в том же квартале.

При ввозе товаров из государства – члена Таможенного союза процедура таможенной очистки отсутствует. Налогоплательщик должен уплатить НДС за ввоз таких товаров в «своей» инспекции ФНС.

 

Экспорт

Экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 %.

НДС по ставке 0 % и освобождение от уплаты НДС – это не одно и то же. Ставка 0 % означает, что налогоплательщик может вернуть себе из бюджета суммы НДС, которые он уплатил поставщикам и подрядчикам в связи с приобретением или производством экспортируемых товаров. А при освобождении от уплаты НДС налогоплательщик не вправе рассчитывать на такие возвраты.

Для подтверждения экспорта налогоплательщик должен представить в инспекцию ФНС комплект документов, который подтверждает факт вывоза товаров и факт получения оплаты от иностранного покупателя, включая покупателя, зарегистрированного в государствах Таможенного союза, то есть в Беларуси или Казахстане. Если покупатель зарегистрирован в государстве Таможенного союза, от него нужно получить Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, подтверждающее, что покупатель уплатил НДС по этой операции в бюджет своего государства. Данное заявление включается в комплект документов, представляемый в инспекцию ФНС.

Факт экспорта следует отразить в очередной налоговой декларации после того, как будет представлен комплект документов. Но если в течение 180 дней после фактического экспорта налогоплательщик не смог сформировать необходимый комплект документов, экспорт считается неподтвержденным. Налогоплательщику следует представить исправленную декларацию по НДС за квартал, когда произошла экспортная отгрузка, в которой нужно будет отразить факт неподтвержденного экспорта как продажу по обычной ставке НДС, а также начислить себе пени за просрочку платежа.

 

Объектом налогообложения признается полученная прибыль, то есть разница между доходами и расходами организации.

Это примерно те же самые расходы, уменьшенные на величину доходов , которые могут использоваться в качестве объекта налогообложения при УСН.

Целью деятельности любой коммерческой организации как раз и является получение прибыли. Поэтому ее расчет производится с высокой степенью детализации и особенно тщательно на основании данных налогового учета.

Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету организации. Доходы и расходы организации регистрируются в налоговом учете независимо от того, как они признаются в бухгалтерском учете.

 

Налоговая база

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой по правилам налогового учета. Обширные льготы по налогу не предусмотрены, что логично, поскольку название налога говорит само за себя. Если организация занимается коммерческой деятельностью, то своей главной целью она имеет получение прибыли. И, если ей это удается делать, своей прибылью она должна делиться с государством.

Предусмотрена льгота для организаций, занимающихся образовательной или медицинской деятельностью, – при соблюдении определенных условий данные организации могут применять налоговую ставку 0 %. Ставка 0 % применяется к доходам от реализации сельскохозяйственной продукции, если организация удовлетворяет критериям, по которым она могла бы применять единый сельскохозяйственный налог . Предусмотрены льготы для организаций, участвующих в проекте «Сколково» и подготовке футбольного чемпионата 2018 года.

Ставка 0 % отличается от освобождения от уплаты налога лишь формально. Доходы, к которым применима ставка 0 %, являются объектом более пристального внимания со стороны инспекции ФНС, чем доходы, освобожденные от уплаты налога. Сведения о доходах, облагаемых по ставке 0 %, следует указывать в налоговой декларации.

Практически все организации определяют налоговую базу, используя метод начисления (на практике он еще называется по отгрузке). По этим правилам налоговая база определяется в момент, когда передается право собственности на товары и прочее имущество или регистрируется факт выполнения работ или оказания услуг.

При небольшой выручке (менее 1 млн руб. за предыдущие четыре квартала) организация имеет право определять даты дохода и расхода с помощью кассового метода («по оплате»), когда доходы и расходы регистрируются в момент поступления и списания денежных сумм.

На практике кассовый метод исчисления налоговой базы налога на прибыль организаций практически не используется по той простой причине, что организациям со столь небольшой выручкой выгодно перейти на УСН.

 

Налоговые ставки

Стандартная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2 %, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18 %, – в региональный, причем субъект Федерации имеет право уменьшить свою налоговую ставку до 13,5 %.

По доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие пониженные налоговые ставки: 0; 9 и 15 %.

Понижение ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, логично: с этих доходов уже был исчислен налог в организации, где они заработаны.

При выплате дивидендов и доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам на организацию, выплачивающую доходы, возлагаются обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций (заодно с обязанностями налогового агента по НДФЛ при выплате доходов физическим лицам, кстати, по таким же налоговым ставкам). То есть доходы перечисляются получателю уже за вычетом налога.

 

Налоговый учет по налогу на прибыль организаций призван представить в структурированном виде полную и достоверную информацию о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Организации обязаны исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то организация вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами либо самостоятельно разработать аналитические регистры налогового учета.

Обычно на практике используется второй упомянутый способ регистрации данных в целях налогового учета – с использованием самостоятельно разработанных аналитических регистров налогового учета. Но поскольку современная организация для ведения бухгалтерского и налогового учета использует учетную компьютерную программу, то регистры налогового учета оказываются самостоятельно разработанными не организацией-налогоплательщиком, а разработчиками компьютерной программы. Организация использует уже готовые аналитические регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета нужно вести на бумажных носителях или в электронном виде.

Регистры налогового учета позволяют представить данные о доходах и расходах в виде иерархической структуры, где отражаются как итоговые суммы, так и промежуточные итоги по группам и элементам доходов и расходов.

Налоговый учет по налогу на прибыль организаций по сложности сравним с бухгалтерским учетом.

 

Доходы

В налоговом учете доходы делятся на две большие группы:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

Указанные виды доходов определяются так же, как для налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

 

Расходы

Расходы делятся на две большие группы:

• связанные с производством и реализацией;

• внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, – это расходы по основной деятельности организации, направленной на получение доходов.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

• материальные расходы;

• оплата труда;

• амортизация;

• прочие расходы.

Если в организации налоговая база определяется по методу начисления, а к таковым относятся практически все организации, то к расходам, связанным с производством и реализацией, применима альтернативная классификация. В альтернативной классификации расходы делятся на две большие группы:

• прямые расходы;

• косвенные расходы.

Внереализационные расходы не связаны с основной деятельностью организации. К ним, в частности, относятся проценты по полученным кредитам и расходы на формирование резервов.

При исчислении налога на прибыль в состав расходов не включаются расходы на приобретение и создание основных средств и нематериальных активов, как это делается при применении УСН. Стоимость приобретенных или созданных основных средств и нематериальных активов включается в расходы позже, через механизм амортизации (который при УСН не применяется).

Разделение расходов на прямые и косвенные имеет непосредственное отношение к расчету суммы налога на прибыль организаций. Дело в том, что косвенные расходы всегда засчитываются в полной сумме, а прямые могут засчитываться частично, при этом оставшаяся часть прямых расходов переносится на следующий период.

При применении УСН расходы признаются проще, без их разделения на прямые и косвенные расходы.

 

Материальные расходы

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов может определяться одним из тех же методов оценки, который применим к списанию товаров, то есть по стоимости каждого приобретения, по средней стоимости, ФИФО и ЛИФО.

То есть сырье и материалы признаются в составе расходов только по мере реализации готовой продукции, на изготовление которой они были использованы, или по мере оказания услуг, на которые они были потрачены. При применении УСН делается проще: сырье и материалы признаются в составе расходов, как только они оплачиваются налогоплательщиком.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда включают в себя заработную плату работников и другие начисления в денежной и натуральной форме, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.

 

Амортизация

Расходы на амортизацию включают амортизационные начисления по основным средствам, нематериальным активам, а также доходным вложениям в материальные ценности.

Амортизация – это процесс постепенного включения стоимости внеоборотного актива в расходы организации. Данный процесс заканчивается полным списанием актива, когда его остаточная стоимость достигнет нуля копеек.

Предусмотрен налоговый учет амортизируемого имущества – основных средств и нематериальных активов.

Особым видом амортизируемого имущества признаются неотделимые улучшения арендуемых объектов, произведенные организацией с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации земельные участки и иные объекты природопользования.

В Налоговом кодексе наша планета Земля считается вечной…

Срок полезного использования в налоговом учете удобно устанавливать в целых месяцах. Амортизация начинает начисляться в следующем месяце после принятия актива к налоговому учету и прекращается после его полного списания.

Амортизируемое имущество разделяется на 10 амортизационных групп. Для каждой амортизационной группы установлены минимальный и максимальный срок полезного использования. Амортизационные группы нумеруются в порядке увеличения срока полезного использования: для первой группы срок составляет от 1 года до 2 лет включительно, для десятой группы – более 30 лет.

В общем случае организации выгодно устанавливать минимально разрешенный срок полезного использования. При более позднем признании расходов они удешевляются вследствие инфляции.

При принятии объекта к налоговому учету можно сразу списать на расходы до 10 % его первоначальной стоимости, а для основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам, – до 30 %. Такое разовое списание доли стоимости имущества при его вводе в эксплуатацию называется амортизационной премией.

Применяются следующие методы амортизации: линейный и нелинейный. Для зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. Для остальных активов организация может выбрать любой из двух методов. Метод начисления амортизации можно менять, но не слишком часто.

При использовании линейного метода стоимость актива списывается равными долями в течение срока полезного использования. Норма амортизации определяется как процентная доля, приходящаяся на один месяц.

Начисления амортизации нелинейным методом рассчитываются в целом по амортизационным группам, то есть общей суммой для всех объектов, входящих в ту или иную группу. На начало каждого месяца для каждой амортизационной группы рассчитывается суммарный баланс – суммарная остаточная стоимость всех объектов группы. К началу следующего месяца суммарный баланс уменьшается на сумму начисленной амортизации и на остаточную стоимость выбывших объектов и увеличивается на остаточную стоимость объектов, принятых к налоговому учету в течение месяца. Если суммарный баланс амортизационной группы снизится до суммы менее чем 20 тыс. руб., то организация получит право ликвидировать указанную группу, отнеся значение суммарного баланса на внереализационные расходы.

Сумма амортизации за месяц определяется по формуле:

B × k/100,

где B – суммарный баланс; k – норма амортизации для группы.

Нелинейный способ амортизации позволяет быстрее списать основную часть стоимости актива, хотя при его использовании амортизация продолжает начисляться и по окончании срока полезного использования актива. Но в среднем нелинейный способ амортизации выгоднее, чем линейный.

Для некоторых видов амортизируемого имущества норму амортизации можно увеличить в два и три раза.

 

Прочие расходы

К прочим расходам относятся расходы на налоги, аренду, рекламу, командировки, компенсации работникам за использование личных автомобилей для служебных целей, представительские расходы.

Некоторые расходы могут быть признаны только в пределах установленных норм. Расходы, выходящие за пределы норм, должны оплачиваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.

 

Резервы

Резервы – это средства, отложенные на предстоящие фактические расходы, которые можно учесть как расходы заранее. Резервы создаются для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость готовой продукции.

Можно создавать резервы следующих видов:

• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

• на ремонт основных средств;

• предстоящих расходов на оплату отпусков;

• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• по сомнительным долгам.

Резерв используется следующим образом. По завершении каждого месяца в налоговом учете следует сделать запись о зачислении в резерв заранее определенной суммы, которая одновременно принимается за соответствующий вид расхода. Но как только возникает необходимость в расходах соответствующего вида, с резерва списывается нужная сумма, которая не засчитывается как расход.

Остаток денежных средств, числящихся в резерве, должен оставаться положительным. Если в резерве закончатся накопленные средства, то в налоговом учете расходы начинают начисляться непосредственно как расходы соответствующего вида.

При создании резерва каждого вида нужно следовать определенным правилам.

По окончании года остаток резерва либо включается во внереализационные расходы, либо переносится на следующий год.

 

Убытки прошлых лет

Если по итогам года организация получила убыток и, соответственно, не смогла уплатить налог, то государство помогает организации частично компенсировать убыток за счет будущих прибылей.

Если в какой-либо налоговый период налоговая база оказалась отрицательной, то есть налогоплательщик получил убыток, то сумму убытка можно использовать для уменьшения налоговой базы любого следующего налогового периода в течение 10 лет – как и при применении УСН.

Как разъяснило Министерство финансов , за счет убытков прошлых лет можно уменьшать налоговую базу не только налоговых периодов, но и отчетных периодов (в отличие от УСН).

 

Прежде чем переходить к расчетам, еще раз – очень коротко – рассмотрим налоги, уплачиваемые при общем режиме налогообложения.

Будем считать, что основными налогами для предприятия при общем режиме налогообложения являются:

• налог на прибыль организаций;

• налог на добавленную стоимость (НДС).

А основными налогами для индивидуального предпринимателя будут следующие:

• налог на доходы физических лиц;

• НДС.

Имущественные налоги – налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц, уплачиваемые при общем режиме налогообложения, – принимать во внимание не будем. Малый бизнес обычно не обладает зданиями, сооружениями и дорогим оборудованием, поэтому суммы указанных налогов будут несущественны. Также не будем принимать во внимание страховые взносы в фиксированном размере, которые индивидуальный предприниматель уплачивает за себя при любых налоговых режимах.

 

Налог на прибыль организаций

Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, уплачивает налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения является прибыль, которая рассчитывается как доходы (выручка) минус расходы. Доходы и расходы признаются по отгрузке.

Обычная ставка налога составляет 20 %.

 

Налог на доходы физических лиц для предпринимателя

Если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, то, помимо НДС, он уплачивает налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В качестве объекта налогообложения целесообразно использовать доходы за вычетом документально подтвержденных расходов. Причем величина расходов определяется по правилам, принятым для налога на прибыль организаций.

Обычная налоговая ставка составляет 13 %.

В нашем анализе будем считать, что НДФЛ предпринимателя совпадает с налогом на прибыль организаций, только налоговая ставка немного меньше.

 

Налог на добавленную стоимость

Индивидуальные предприниматели и предприятия, применяющие общий режим налогообложения, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС). Обычная ставка налога составляет 18 %.

НДС исчисляется по оплате. Сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в государственный бюджет, рассчитывается как разница между следующими элементами:

• общая сумма НДС в счетах-фактурах налогоплательщика, которые он выписал получателям своих товаров и услуг, а также общая сумма НДС в составе выручки от розничных покупателей (в последнем случае счета-фактуры выписывать не нужно);

• общая сумма НДС в счетах-фактурах, которые налогоплательщик получил от своих поставщиков.

Поскольку НДС исчисляется по оплате, необходимо, чтобы поставки были оплачены. При расчете суммы НДС к уплате в бюджет могут быть учтены предварительные оплаты.

 

Сравним системы налогообложения, если покупатель или клиент не является плательщиком НДС.

Такими клиентами являемся мы с вами, когда заходим в магазин, парикмахерскую или обувную мастерскую. Нам все равно, какой налоговый режим они применяют и уплачивают ли НДС. Для нас важна общая сумма, которую придется заплатить за товар или услугу.

Для УСН будем рассматривать оба варианта объекта налогообложения:

• объект налогообложения – доходы, налоговая ставка 6 %;

• объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка 15 % (это обычная ставка, хотя региональные власти могут ее уменьшить).

Примем следующие исходные данные. Из каждой тысячи рублей полученной выручки 750 руб. направляются на закупки, оплату труда и прочие расходы. А оставшиеся 250 руб. будут направляться на уплату налогов с бизнеса, развитие и предпринимательский доход.

250 руб. относительно 1 тыс. руб. выручки – это 25 %. Но эти проценты имеют весьма отдаленное отношение к доходности бизнеса, которая определяется не относительно выручки, а относительно вложенного капитала. Годовая выручка может быть большой при небольшом вложенном капитале, если последний быстро оборачивается. Пример – уличная торговля продуктами питания. И наоборот, годовая выручка может быть меньше вложенного капитала, если капитал медленно оборачивается. Примеры – строительство, торговля антиквариатом.

При общем режиме налогообложения важно на как можно большую часть расходов получить счета-фактуры (чтобы НДС к уплате в бюджет был поменьше).

В частности, это будут материальные расходы, если товары и материалы закупаются у плательщиков НДС. А оплата труда работников к таким расходам не относится.

Поэтому сравнительный расчет проведем для следующих вариантов.

• Большая часть расходов включает НДС. Конкретно – расходы на 500 руб. включают НДС, а расходы на 250 руб. – не включают.

• Меньшая часть расходов включает НДС. Конкретно – расходы на 250 руб. включают НДС, а расходы на 500 руб. – не включают.

Первый вариант ориентировочно соответствует торговому бизнесу, а второй – производству и оказанию услуг.

Заметим, что для УСН не важно, какая доля расходов включает НДС.

Сравнительный расчет для первого варианта распределения расходов между облагаемыми и необлагаемыми НДС представлен в табл. 2.

Сравнительный расчет для второго варианта распределения расходов между облагаемыми и необлагаемыми НДС представлен в табл. 3.

Таблица 2

Сравнение организационных форм и систем налогообложения, когда бо́льшая часть расходов включает НДС

Таблица 3

Сравнение организационных форм и систем налогообложения, когда меньшая часть расходов включает НДС

 

Пояснения к таблицам 2 и 3

В табл. 2 и 3 расходы показаны со знаком «минус».

Для каждой комбинации организационной формы бизнеса и системы налогообложения отведена одна колонка, а для комбинаций с участием общего режима налогообложения – две (по колонке для каждого исчисляемого налога). В каждой такой колонке указаны только те расходы, которые признаются для текущего налога.

Налоговая база по каждой колонке определена как выручка за вычетом всех признаваемых расходов.

Ставка НДС определена расчетным путем: 18 %/118 % = 15,24 %. Причина в том, что выручка и расходы, облагаемые НДС, указаны с включением НДС.

Предполагается, что НДС в составе расходов принимается к зачету в том же периоде, в котором признаны расходы.

Предполагается также, что используется труд наемных работников. Благодаря этому в случае применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов удается полностью использовать следующую льготу: сумма налога уменьшается на сумму обязательных страховых взносов, но при этом не может быть уменьшена более чем на 50 %. То есть исходная налоговая ставка 6 % уменьшается до 3 %.

Сумма налога по каждой колонке определена как произведение налогооблагаемой суммы и ставки налога.

 

Выводы

Результаты, представленные в последних строках табл. 2 и 3, подтверждают ожидавшийся вывод: УСН выгоднее общего режима налогообложения. Преимущество УСН становится особенно заметным, если значительная доля расходов не включает НДС. А самой невыгодной оказалась комбинация предприятия с общим режимом налогообложения.

 

Сравнение систем налогообложения, если покупатель является плательщиком НДС

Теперь сравним системы налогообложения, если покупатель является плательщиком НДС. В частности, это может быть крупная торговая компания. Такому покупателю важно получить счет-фактуру с указанной суммой НДС.

Чтобы составить конкуренцию поставщику аналогичного товара, который платит НДС, поставщик, не уплачивающий НДС, должен уменьшить свою отпускную цену на указанные выше 15,24 %. Но, может, при такой большой скидке с отпускной цены поставщику будет выгоднее отказаться от УСН и перейти на общий режим налогообложения, чтобы тоже платить НДС? Уменьшать отпускную цену тогда не потребуется.

Поставщик, применяющий УСН, может использовать альтернативный способ, предусмотренный Налоговым кодексом : не уменьшать отпускную цену, но выставлять крупным покупателям счета-фактуры. В этом случае у нашего поставщика появится необходимость вести текущую налоговую отчетность по НДС – книгу продаж, а по завершении каждого квартала перечислять в бюджет общую сумму НДС, указанную в выписанных счетах-фактурах, и представлять в инспекцию ФНС налоговую декларацию по НДС.

То есть у «упрощенца» появятся существенные дополнительные хлопоты. Но финансовый результат будет таким же, как если бы он предоставил крупному покупателю конкурентную скидку.

Для проверки данного предположения проведем еще один сравнительный расчет, введя в табл. 2 и 3 конкурентную скидку с выручки в размере 15,24 % для комбинаций, применяющих УСН. Результаты представлены в табл. 4 и 5.

Таблица 4

Сравнение при продажах плательщику НДС, когда бо́льшая часть расходов включает НДС

Таблица 5

Сравнение при продажах плательщику НДС, когда меньшая часть расходов включает НДС

 

Выводы

Если ввести конкурентную скидку или начать указывать сумму НДС в счетах-фактурах, то УСН проиграет общему режиму налогообложения. Поэтому ради клиентов – плательщиков НДС целесообразно отказаться от УСН.

Заметим, что при изменении исходных данных можно получить противоположный вывод: несмотря на конкурентную скидку, УСН может остаться выгоднее общего режима налогообложения. Но в любом случае при выборе системы налогообложения следует учитывать предубеждение крупного бизнеса против «упрощенцев». Поэтому ради сотрудничества с крупным бизнесом может быть целесообразно отказаться от УСН, чтобы, проиграв в процентах дохода, выиграть в увеличении общей суммы дохода.

 

Рассмотрим следующий вопрос: «Каким образом владельцу бизнеса выгоднее получать доход: в виде заработной платы или в виде предпринимательского дохода – дивидендов?».

Для индивидуального предпринимателя данный вопрос не стоит. Если индивидуальный предприниматель применяет УСН, то он исчисляет со своих доходов соответствующий налог, рассмотренный выше. Сумму дохода, оставшуюся в его распоряжении после уплаты налога, он может потратить, как ему заблагорассудится: может направить на развитие бизнеса или изъять в личное хозяйство. А если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, ситуация будет аналогичной. С полученных доходов он уплачивает НДФЛ, как рассмотрено выше. Оставшуюся в его распоряжении сумму дохода предприниматель может потратить как угодно.

У предприятия ситуация другая. Если владелец решил изъять часть дохода предприятия в свою пользу, то он будет обязан исчислить НДФЛ с изымаемой суммы по ставке 9 % (если он является налоговым резидентом) – независимо от применяемого налогового режима. Но обязательные страховые взносы при этом не уплачиваются.

Кроме того, владелец предприятия может получать доход в виде заработной платы. При этом он будет обязан удерживать из заработной платы НДФЛ по обычной ставке 13 % и начислять обязательные страховые взносы по ставке 30 % до предельной суммы совокупной заработной платы и по ставке 10 % выше предела.

Казалось бы, получать доход в виде зарплаты невыгодно. Но мы не учли одну деталь: зарплата и страховые взносы – это расходы предприятия. При увеличении расходов уменьшается налоговая база, если предприятие применяет общий режим налогообложения или УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Соответственно, возникает косвенная экономия на налоге с предприятия.

Чтобы выяснить, каким способом владельцу лучше получать доход, следует произвести расчет.

Результат расчета зависит от размера дохода, который владелец получит в течение года. Поэтому расчет будет производиться для двух вариантов:

• маленький доход владельца (конкретно – 100 тыс. руб.);

• большой доход владельца (конкретно – 10 млн руб.).

Расчет будет производиться для следующих систем налогообложения:

• УСН с объектом налогообложения в виде доходов;

• УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов;

• общий режим налогообложения.

Результаты расчета представлены в табл. 6.

Таблица 6

Сравнение способов получения дохода владельцем предприятия

 

Пояснения к таблице 6

В табл. 6 учтено, что НДФЛ исчисляется не из чистого дохода, то есть не из выдаваемой на руки зарплаты, а из начисляемой зарплаты. Например, чтобы получить чистый доход 10 000 000 руб., при ставке НДФЛ 13 % надо начислить зарплату в размере: 10 000 000 руб./ /(100 % – 13 %) = 11 494 253 руб.

Косвенная экономия за счет уменьшения налога с предприятия показана со знаком «минус».

 

Выводы

Результаты расчета подтверждают вывод, который можно было предвидеть: на предприятии, применяющем УСН, выплата зарплаты будет самым невыгодным способом изъятия денег в пользу владельца.

Но если предприятие применяет общий режим налогообложения, то, как ни странно, этот способ будет самым выгодным – за счет того, что при начислении зарплаты раздуваются расходы предприятия и соответственно уменьшается налоговая база налога на прибыль организаций. То есть при общем режиме налогообложения владельцу лучше получать доход в виде зарплаты.

Из табл. 6 следует еще один вывод: большая зарплата лучше, чем маленькая. Особенно при общем режиме налогообложения, когда при большой зарплате общая сумма выплат бюджету составит лишь 2 % от чистого дохода владельца.

Вот только для предприятия общий режим налогообложения разорителен. Но у крупного бизнеса выбора нет…

Заметим, что представленные здесь выводы были получены при определенных предположениях. В конкретном случае выводы могут получиться другими.

Предприятию могут быть предоставлены налоговые льготы в рамках общего режима налогообложения. Налоговые ставки УСН и налога на прибыль могут быть уменьшены региональным законодательством. Предприятие может вообще не уплачивать налог на прибыль, если оно убыточно (соответственно, сэкономить на налоге на прибыль за счет раздувания зарплаты не получится).