The phenomenon of international juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.

OECD, Model Double Taxation Convention on Income and Capital (1977). Introduction

…Customary international law does not forbid double taxation. Double taxation, resulting from the interaction of the domestic laws of two (or more) states, will be consistent with international law so long as each individual law is consistent with international law.

Klaus Vogel. Double Tax Treaties and Their Interpretation. 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986)

Итак, в предыдущих главах мы рассмотрели основные принципы международного налогового права, т. е., прежде всего, принципы налогового резидентства, принцип территориальности и нормы о налогообложении доходов у источника. Теперь мы можем перейти к основной проблеме международного налогового права, т. е. проблеме международного двойного налогообложения, и к способам его устранения, принятым в современных налоговых системах государств.

Как обозначалось выше, проблема двойного налогообложения возникает из-за столкновения двух или более суверенных государственных юрисдикций, но если говорить более конкретно, то речь идет о столкновении двух связующих факторов возникновения налоговой обязанности. Для такого возникновения необходим объект налогообложения, в отношении которого государство имеет налоговые права; субъект налогообложения, т. е. налогоплательщик; персональная или экономическая привязка к данному государству. Мы уже отметили два основополагающих принципа налоговой привязки (связующих фактора) между налогоплательщиком и государством: принцип резидентства и принцип налогообложения у источника. Очевидно, что государства применяют оба метода, однако правила определения привязки в отношении и резидентства, и территориальности (источника) могут различаться. Некоторые налоговые системы уделяют большее внимание принципу резидентства, усиливая связующие факторы между государством и его резидентами, другие – наоборот, усиливают территориальную привязку дохода к государству вне зависимости от резидентства налогоплательщика.

 

4.1. Типы конфликтов налоговых юрисдикций

Ратсел Сильвестр Марта различает три базовых типа конфликтов конкурирующих юрисдикций государств: это конфликты 1) персональных юрисдикций, 2) территориальных юрисдикций и 3) между персональной и территориальной юрисдикциями. Данные типы соответствуют трем основным ситуациям возникновения конкуренции налоговых юрисдикций: 1) пересечение двух неограниченных налоговых обязанностей, 2) пересечение двух ограниченных налоговых обязанностей и 3) пересечение неограниченной и ограниченной налоговой обязанности.

Первый тип конфликта – это столкновение персональных налоговых привязок в отношении субъекта, например когда одно и то же лицо имеет привязку к двум и более юрисдикциям, каждая из которых обладает легитимным правом на налогообложение.

Классическая иллюстрация – это резидентство и гражданство, двойное гражданство, двойное резидентство физического лица либо двойное резидентство корпорации на основе места регистрации и места эффективного управления. Конфликт двух территориальных юрисдикций происходит, когда каждое из конкурирующих государств применяет различное правило источника, определяющее географический источник дохода, или экономическую привязку. В результате более чем одна юрисдикция может требовать уплаты налога в отношении одного и того же объекта или события.

Конфликты территориальности вызваны разнообразием в определении признаков источника дохода. Но наиболее часто такие конфликты происходят между территориальной и персональной привязками, когда доход или капитал, находящийся в стране-источнике, принадлежит налогоплательщику, связанному персональной привязкой с другой страной. Таким образом, обе страны совершенно легитимно осуществляют свои налоговые права. Этот конфликт обычно разрешается на основе налоговых соглашений или односторонних положений национального права об устранении двойного налогообложения.

Типичные виды конфликтов связующих факторов описаны ниже.

Один и тот же тип дохода налогоплательщика может облагаться налогом в двух государствах. Пример: дивиденды, полученные материнской компанией, расположенной в одной стране, от дочерней компании в другой стране. Страна-источник взимает налог на распределяемые дивиденды в пользу нерезидентов (налогообложение по принципу территориальности), в то время как страна резидентства материнской компании облагает налогом дивиденды на основании принципа резидентства.

Две или более страны претендуют на то, чтобы считать одно и то же лицо своим резидентом. Резидентство может определяться по принципу либо инкорпорации, либо места эффективного управления. Следовательно, компания, зарегистрированная в одной стране, но имеющая место управления в другой, может стать двойным резидентом. Однако такая проблема более характерна для физических лиц, имеющих связующие факторы в двух и более странах.

Налоговое законодательство двух и более стран может по-разному определять налогообязанных лиц. Отдельные виды юридических лиц или их объединений (например, партнерства) могут признаваться в качестве прозрачного для целей налогообложения лица, т. е., по сути, не подлежать налогообложению как самостоятельное лицо, в то время как в другом государстве концепция прозрачности не применяется.

Определения терминов и понятий могут различаться в налоговых законодательствах отдельных стран; также термины, принятые в одних странах, могут попросту отсутствовать в других (резидентство, домициль, нексус, постоянное представительство, источник дохода, дивиденды, проценты, недвижимое имущество, скрытое распределение прибыли и т. п.). Могут различаться трактовки и характеристики сделок, «привязывающие» лицо к налоговой юрисдикции страны. Из-за этого возникают так называемые конфликты классификации, ведущие к двойному налогообложению или к двойному неналогообложению.

Теоретически возможны и иные виды конфликтов юрисдикций, но в любом случае они имеют в основе ситуацию, когда одно и то же лицо или событие подвергается действию более чем одной налоговой юрисдикции. Происходит это из-за того, что фискальные юрисдикции государств во многом экстерриториальны, отчего они неизбежно пересекаются.

Проблема международного двойного налогообложения на протяжении многих лет остается центральным вопросом для налогоплательщиков, так или иначе вовлеченных в международную деятельность. Необходимость понимания данной проблемы и способов ее решения крайне важна с точки зрения поиска способов устранения двойного налогообложения и потенциала для международного налогового планирования.

Принцип экономической привязки фактически означает, что оба государства наделены суверенным правом взимать налог в рамках своей налоговой юрисдикции. Приоритетным правом наделена страна-источник, поскольку доход налогоплательщика-нерезидента происходит с ее территории и имеет к ней экономическую привязку на основании принципа территориальности. Если бы страна нахождения налогоплательщика (страна резидентства) – получателя дохода также применяла бы только принцип экономической привязки, то столкновений налоговых юрисдикций бы не возникало, поскольку в стране нахождения налогоплательщика такой зарубежный доход не облагался бы налогом на основании того, что он произошел с территории другой страны. Однако страна резидентства реализует свою налоговую юрисдикцию по принципу персональной привязки лица на основании одного из признаков резидентства, облагая налогом общемировой доход резидента, включая и доход, ранее обложенный налогом в другом государстве на основании принципа территориальности. Возникает эффект международного двойного налогообложения, в данном случае дохода, полученного налогоплательщиком, по причине одновременного применения принципов резидентства и территориальности.

Профессор Университета Манчестера доктор Азиф Куреши называет две причины такого положения дел. Первая: в общем международном публичном праве не существует ограничений двойного налогообложения, а если и существуют, то зачаточные или неопределенные. Вторая: неопределенность принципов установления связующих факторов, допускающих налогообложение по общемировому принципу. По этим причинам появляется возможность пересечения налоговых юрисдикций.

Таким образом, проблема международного двойного налогообложения возникает в результате столкновения обоих принципов при трансграничных операциях налоговых резидентов двух и более государств, к примеру когда резидент одной страны получает доходы с территории другой страны. Отдельное государство лишь реализует свое право взимать налог с объектов (сделок, доходов) и не принимает во внимание налогообложение в другой стране. Международное двойное налогообложение – феномен столкновения налоговых прав государств, основанных на их налоговой юрисдикции, т. е., в принципе, оно не противоречит закону. Типичный пример – столкновение принципов резидентства и территориальности (возможны и другие ситуации, о них пойдет речь далее). В целом признано, что международное двойное налогообложение становится серьезным барьером для международной торговли и не может приветствоваться государствами, если они не желают препятствовать зарубежной экономической деятельности своих компаний.

Конфликты, вызванные различным толкованием связующих факторов, по мнению автора, можно подразделить на следующие типы:

«источник – источник»;

«резидентство – резидентство», или двойное резидентство;

«резидентство – источник»;

конфликты классификации терминов;

конфликты классификации правил исчисления налогов.

Азиф Куреши приводит иную классификацию. Он выделяет пять ситуаций двойного налогообложения: «резидентство – территориальность», «двойное резидентство», «двойное гражданство», «двойной источник дохода», «двойное косвенное налогообложение».

Авторы общего доклада Международной налоговой ассоциации (2005) предложили разделить ситуации международного двойного налогообложения на четыре группы: «резидентство – источник», «резидентство – резидентство», «источник – источник» и так называемые количественные конфликты (quantitative conflicts) между различными правилами исчисления налогов на доходы или активы, в том числе вопросы аллокации доходов и расходов между головной компанией и ее постоянным представительством.

Ситуация «резидентство – источник» – самое распространенное основание возникновения двойного налогообложения. Она объясняется тем, что в большинстве стран одновременно применяются принцип резидентства (неограниченного налогообложения) для резидентов и принцип территориальности (ограниченного налогообложения) для нерезидентов. Как уже обсуждалось ранее, доход, возникающий у источника за рубежом, может облагаться путем либо применения налогов у источника выплаты (когда часть дохода изымается в форме налога, рассчитываемого с помощью применения ставки налога к общей сумме дохода), либо подачи нерезидентом налоговой декларации. Если доход не освобожден от налога за рубежом и при этом компания-получатель находится в стране, применяющей принцип неограниченного налогообложения резидентов, то тот же доход подлежит повторному налогообложению в стране его получателя, что означает международное двойное налогообложение. Основываясь на принципе нейтральности, государства стремятся избегать двойного налогообложения, изменяя национальное законодательство и заключая международные налоговые соглашения.

Налогообложение по основанию двойного резидентства может произойти, когда одно и то же лицо (физическое или юридическое) рассматривается как налоговый резидент двух или более стран. Если два или более государства претендуют на налогообложение общемирового дохода своего резидента, это устраняется только с помощью международных налоговых соглашений.

Конфликт «источник – источник», как и «резидентство – источник», возникает, когда два государства предъявляют налоговые права в отношении одного и того же дохода. Это происходит, например, если две страны облагают налогом один и тот же налог у источника, применяя различные критерии определения источника дохода. Ричард Ванн приводит следующий пример: одна страна установила правило источника в отношении дохода от оказания услуг по принципу места оказания услуг (place where the services are performed), а другая страна основывает свои правила налогообложения на принципе места, где услуги потребляются, или используются, или оплачиваются (place where the services are utilized or paid for). Если услуги оказаны в одной стране и использованы во второй, возникает двойное налогообложение по принципу двойного источника дохода. Оно устраняется, как правило, с помощью налоговых соглашений, при условии, что в них четко прописаны правила определения источника дохода.

То же самое относится и к случаю, когда два или более государства считают один и тот же доход происходящим с их территории из-за конфликта в дефинициях национального законодательства или налоговых соглашений, различий в определениях термина «доход из источника» или иного связующего фактора, вызывающего налогообложение у источника. Например, постоянное представительство в стране Б компании из страны А получает процентный доход из страны В – в этом случае обе страны, А и Б, будут считать доход происходящим из своего источника. Аналогичная ситуация возникает в форме конфликта налоговой классификации лица: лицо или объединение лиц подпадает под различающиеся квалифицирующие признаки (например, резидент – нерезидент, налогоплательщик – прозрачное лицо и т. п.) налогового законодательства. Существуют и конфликты классификации правил исчисления налогов (вид дохода подпадает под один тип налога в одном государстве, например подоходный налог, и под другой – в другом, например налог на социальное страхование), что порождает невозможность применения мер о налоговом зачете.

Следующая ситуация двойного источника – выплата головным офисом процентов или роялти за свое иностранное постоянное представительство. В этом случае оба государства, где расположен головной офис либо постоянное представительство, могут претендовать на источник выплаты. Точно таким же образом двойной источник может возникать в отношении компании с двойным резидентством.

Возможно отметить еще несколько типов международного двойного налогообложения, применив другие критерии. Так, некоторые авторы выделяют фактическое и потенциальное, обусловленное и непреднамеренное, прямое и косвенное, персональное и смешанное, горизонтальное, вертикальное и диагональное, реальное, материальное и формальное, объективное и субъективное, легитимное и нелегитимное, справедливое и несправедливое, однократное и периодическое двойное налогообложение. Среди всех типов конфликт «резидентство – источник» – самый распространенный и наиболее нежелательный с точки зрения взаимного поощрения международной торговли и потоков инвестиций.

Международное двойное налогообложение также делят на экономическое и юридическое. Экономическое возникает, когда один и тот же объект облагается налогом более чем однократно в руках более чем одного налогоплательщика, например компании и ее акционера, партнера и партнерства и т. д. Такое налогообложение законно с юридической точки зрения, поскольку происходит на уровне различных экономических субъектов. Юридическое имеет дело с налогообложением одного и того же субъекта и в отношении одного и того же вида дохода и возникает как результат конфликта двух налоговых систем в совпадающих экономических обстоятельствах.

Как признают большинство авторов, в современном международном праве нет общепринятых правил разрешения указанных выше конфликтов, а существующие меры при отсутствии концептуальных принципов эпизодичны и несистемны. Различное толкование понятийного аппарата налогового права как такового ведет к ранее упомянутым конфликтам классификации.

 

4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения

Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений, заключая международные конвенции. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения, как это происходит, например, в Евросоюзе. Различные методы решения налоговых проблем предполагают одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Такие источники – это внутреннее законодательство, международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина.

Традиционно способы устранения двойного налогообложения подразделяются на так называемые односторонние меры (unilateral measures) национального законодательства и двусторонние меры международных налоговых соглашений. В случае применения односторонних мер система международного налогового права фактически не оставляет другого выбора, как предоставить эту возможность стране резидентства, поскольку страна-источник не откажется от своей формальной территориальной юрисдикции, кроме как на основе международного договора.

Традиционно страна резидентства, имея более тесную связь с субъектом налогообложения посредством персональной налоговой привязки, более озабочена проблемами своих резидентов, нежели чем страна-источник. Соответственно, у страны резидентства не остается другого выхода, как отказаться, полностью или частично, от своего налогового права в пользу другой страны, поскольку ни о каком перераспределении налоговой нагрузки в отсутствие международного договора нет и речи. В отличие от ограниченных односторонних мер, налоговые соглашения содержат так называемые распределительные правила (distributive rules), согласно которым права на налогообложение каждого договаривающегося государства подлежат четкой регламентации в отношении типов доходов, регулируемых соглашением. Кроме того, соглашения содержат методы устранения двойного налогообложения, когда распределительные правила сохраняют право обоих государств на взимание налога в соответствии с принципом международной нейтральности. По мнению К. Фогеля, односторонние меры недостаточны для устранения двойного налогообложения, поскольку их нельзя назвать взаимосогласованными и исчерпывающими.

Среди многообразия методов устранения двойного налогообложения доходов, обложенных налогом у источника в другой стране, профессор Ричард Ванн выделяет четыре основных способа.

Принцип территориальности. Государство не облагает налогом доходы резидентов не из источников на территории данной страны, причем это может относиться либо ко всем, либо к специально обозначенным видам доходов. Страны, применяющие принцип, не следуют общепринятой модели международной налоговой политики большинства государств, предполагающей общемировое налогообложение резидентов государства. Строго говоря, это не метод устранения двойного налогообложения, поскольку самого двойного налогообложения резидентов при данном принципе не возникает.

Метод освобождения дохода , или его разновидность с некоторыми отличиями – метод налогового освобождения (tax exemption method). Доходы резидентов из иностранных источников освобождены в стране резидентства в силу специальной нормы внутреннего законодательства либо международного налогового соглашения. Если освобождение предоставляется безо всяких условий и освобожденный доход не влияет на другие типы доходов, эффект системы освобождения приравнивается к принципу территориальности. Однако в большинстве стран метод освобождения не применяется в чистом виде, но включает в себя ряд условий, в том числе условие об обложении налогом (требование, чтобы полученный доход облагался налогом за рубежом) и условие о прогрессии: освобожденный доход принимается во внимание при применении повышенных ставок прогрессивной шкалы подоходного налога. Далее, метод освобождения обычно применяется только к определенным типам доходов. Это может быть предпринимательская прибыль, полученная через иностранное постоянное представительство, дивиденды и прирост капитала от прямых инвестиций, а также доход от трудового найма за рубежом. Большинство стран континентальной Европы используют одну из комбинаций метода освобождения, в том числе в качестве инструмента налоговой политики, направленной на достижение нейтральности импорта капитала.

Метод иностранного налогового зачета (foreign tax credit). Система налоговых зачетов широко распространилась во второй половине XX в. По этому методу страна-резидент позволяет зачесть сумму уплаченного иностранного налога в счет исполнения налогового обязательства, рассчитанного по национальному праву, в отношении зарубежного дохода, предполагая его включение в общемировой доход, подлежащий налогообложению по принципу резидентства. Характерно, что зачет почти всегда ограничен максимальной суммой, равной исчисленному налогу по внутренней налоговой ставке, применимой к иностранному доходу. Это сделано для недопущения ситуации, когда иностранные налоги уменьшают сумму налоговых обязательств с дохода, полученного внутри. Данная система соответствует политике нейтральности экспорта капитала, предполагающей отсутствие налоговых мотивов для инвестирования национальными инвесторами за пределы страны или внутри страны, поскольку налоговое бремя предполагается одинаковым.

Метод налогового вычета (tax deduction method). Иностранный налог не зачитывается против общемирового налога, а вычитается как расходы. Метод применяется ограниченно. Он дает возможность вычесть зарубежный налог из национальной налоговой базы, тем самым позволяя налогоплательщику возместить иностранный налог лишь частично, за счет экономии по национальному налогу. Такой метод позволяет обойти присущие методу налогового зачета недостатки, к примеру когда национальный налогоплательщик находится в ситуации отсутствия национальной налоговой базы. Чаще всего это не самостоятельная система, а вариация системы налогового зачета, применяемая, когда сам налоговый зачет либо невозможен, либо невыгоден налогоплательщику, например при налоговых убытках прошлых лет.

Какой бы метод устранения двойного налогообложения ни применялся в государстве, необходимы правила аллокации расходов и вычетов, относимых к иностранному доходу. Если расходы превышают доходы, то убыток обычно не принимается к вычету из национальной налоговой базы, а переносится на будущие периоды только против иностранного дохода.

В налоговых соглашениях обязательно присутствуют положения, направленные на устранение двойного налогообложения иностранного дохода; подразумевается, что налоговая система договаривающихся стран основана на принципе резидентства. В МК ОЭСР данные положения находятся в ст. 23а и 23b, содержащих альтернативные формулировки, которые страны могут использовать, заключая двусторонние соглашения. Поэтому в соглашениях предусмотрены только два метода: налоговый зачет и освобождение, и они необязательно должны совпадать с методами национального законодательства, поскольку в силу приоритета международного права могут применяться автономно от внутреннего права стран. В некоторых государствах внутреннее законодательство может либо вообще не устанавливать метода устранения двойного налогообложения (тогда оно доступно только на основании налоговых соглашений), либо устанавливать метод налогового зачета во внутреннем законодательстве, но применять метод освобождения для определенных типов доходов, установленный налоговыми соглашениями. Если же внутреннее законодательство устанавливает метод освобождения, а налоговое соглашение – метод зачета, государство может беспрепятственно применять первый метод, коль скоро он обычно предоставляет более благоприятные условия налогообложения, чем метод налогового зачета.

Доход от иностранных прямых инвестиций обычно специально регулируется в странах, практикующих и налоговый зачет, и налоговое освобождение. Налоговое освобождение, как правило, применяется и к доходу иностранных филиалов и постоянных представительств, и к дивидендам, полученным от дочерних компаний. Такая политика основана на принципе нейтральности; предполагается, что резиденты не должны выбирать организационно-правовые формы ведения бизнеса за рубежом в зависимости от налоговых преимуществ. Если освобождается доход иностранного филиала, то точно так же нужно поступать в отношении зарубежной дочерней компании: репатриировать ее прибыль после налогообложения в страну резидентства в качестве дивидендов. С позиции принципа нейтральности страна, применяющая систему налогового зачета, должна предоставлять такой зачет не только на сумму налогов у источника, удержанных при распределении дивидендов, но и на сумму налога на прибыль, уплаченного дочерней компанией, по аналогии с налогом, уплаченным филиалом.

Рассмотрим более подробно самые распространенные методы устранения международного двойного налогообложения.

 

4.3. Метод налогового освобождения

Ранее отмечалось, что на основании принципа резидентства доходы, полученные за рубежом, включаются в налоговую базу компании по правилам законодательства страны ее резидентства, поскольку в странах, использующих данный подход, налогообложению подлежат доходы из общемировых источников (worldwide taxation basis). Однако принцип резидентства применяется не универсально, и даже в странах, практикующих его, иностранный доход может не облагаться налогом. Некоторые страны предпочитают территориальную систему налогообложения, согласно которой доходы резидентов от источников за пределами страны не облагаются налогом. Таким образом, иностранные доходы могут не облагаться налогом в юрисдикции резидентства получающих доход компаний, если иностранный доход происходит из источников вне пределов налоговой юрисдикции государства либо освобожден от налога в силу нормы национального законодательства для устранения юридического или экономического двойного налогообложения. Освобождение может быть либо полным (безусловным), либо с условием о прогрессии. Последний вариант используется в странах с прогрессивной шкалой корпоративного или подоходного налога. Иностранный доход не облагается налогом, но его сумма учитывается при расчете налоговой базы для определения налоговой ставки, приходящейся на облагаемый налогом доход из внутренних источников. Кроме того, в некоторых случаях освобождение применяется только при условии, что иностранный доход был обложен налогом в стране своего происхождения. Также по общему правилу расходы, понесенные в связи с получением иностранного освобожденного дохода, не вычитаются из местной налоговой базы. По экономическому эффекту метод освобождения выгоден тогда, когда иностранный налог меньше местного. Когда он больше из-за общего ограничения, применяемого по зачету иностранных налогов, эффект от обоих методов (освобождения и налогового зачета) приблизительно одинаков.

Метод освобождения – это результат применения политики нейтральности импорта капитала, в результате которой бизнес облагается налогами лишь в той стране, где ведется деятельность. Смысл политики в том, чтобы налогообложение в стране – импортере капитала было равным налоговой нагрузке местных резидентов, а не выше ее, как это может происходить в странах, применяющих метод зачета (нейтральность экспорта капитала). Считается, что данная политика более способствует международной экспансии МНК, поскольку местные правила налогообложения не должны препятствовать экспорту капитала, т. е. тем самым она поощряет экспорт капитала в страны, где МНК могут вложить средства более прибыльно.

Важно отметить, что режим освобождения в чистом виде почти не применяется, разные страны используют те или иные комбинации методов освобождения и зачета для разных налогоплательщиков и типов доходов. Метод освобождения наиболее распространен в странах континентальной Европы, особенно в результате применения соглашений об избежании двойного налогообложения, соответствующих МК ОЭСР.

 

4.4. Метод налогового зачета

 

Метод зачета – самый распространенный и вместе с тем самый сложный для применения. Впервые он был введен в США в 1918 г. и затем широко распространился, особенно после включения в текст МК ОЭСР. Это классический способ сохранения нейтральности в налогообложении иностранных доходов, иллюстрирующий принцип нейтральности экспорта капитала. Страна резидентства облагает доход налогом, предоставляя одновременно зачет на сумму зарубежного налога. С позиции компании, получающей доход, неважно, где данный доход облагается налогом: в стране-источнике или в стране ее резидентства. Поскольку зачету подлежит только фактически уплаченный за рубежом налог, то эффект от применения зачета следующий.

Если в стране-источнике налог уплачен по меньшей ставке или не уплачен вообще из-за налоговых льгот, предоставляемых местным законодательством, то весь зарубежный доход автоматически облагается по полной ставке налога в стране резидентства. Таким образом, экономический эффект от снижения налогов сводится на нет и всю экономическую выгоду в виде дополнительных налоговых сборов получает государство резидентства. Для устранения этого эффекта в некоторых законодательствах или налоговых соглашениях предусмотрены так называемые условные налоговые зачеты.

Если налог, уплаченный в стране-источнике, больше, чем подлежит уплате с данного дохода в стране резидентства (например, когда ставка налога на зарубежный доход больше ставки внутри страны), то налог к уплате отсутствует, а разница по общему правилу не возмещается, а представляет собой дополнительное налоговое бремя для налогоплательщика. В данном случае образуется избыточный зарубежный налог (excess foreign tax credit).

В различных налоговых системах приняты разнообразные подходы для трактовки такой разницы. Если избыток зарубежного налога может быть полностью зачтен в счет уплаты налога внутри страны, то имеет место полный, или неограниченный, налоговый зачет (full tax credit), что происходит крайне редко. В большинстве стран действуют ограничения на размер зачета, равные сумме налога, которая подлежала бы уплате на тот же самый доход, рассчитанный по местным правилам (ordinary tax credit).

В ряде стран избыточная сумма зарубежных налогов может быть перенесена на прошлые или будущие периоды (по аналогии с льготой по переносу убытков на будущие периоды). Если таких правил не предусмотрено, то избыточный налог не возмещается. Как уже отмечалось, размер подлежащего зачету зарубежного налога (а вместе с ним и размер ограничения на зачет) зависит не только от налоговой ставки страны-источника, но и, что очень важно, от порядка исчисления налоговой базы для расчета налога на зарубежный доход по внутренним правилам.

Так, ограничение может исчисляться по каждому зарубежному источнику дохода, либо по нескольким источникам, сгруппированным по странам, либо иначе. В Канаде, Японии и Люксембурге зачет по некоторым видам дохода ограничен определенной долей или процентом, а превышение может быть разрешено к вычету из налоговой базы. В Бельгии, Дании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии, Швейцарии, Швеции вычет допустим только для тех налогов, которые близки к зарубежному налогу страны-источника (или аналогичны ему по своей сути), в отношении которого налогоплательщик заявляет зачет.

По способу подсчета зачитываемых налогов различают: прямой налоговый зачет (direct tax credit), т. е. зачет налогов, применяемых непосредственно в отношении дохода, и косвенный (indirect tax credit), т. е. зачет налога, уплаченного на прибыль, служащую источником возникновения данного дохода (применяется в основном для дивидендов), а также условный налоговый зачет – зачет налога, который подлежал бы уплате на зарубежный доход при отсутствии налоговых льгот в стране-источнике.

Самым простым примером зачета зарубежного налога может быть удержание налога у источника на дивиденды, получаемые материнской компанией от своей дочерней компании. Другой пример – налог на прибыль, уплаченный постоянным представительством в другой стране.

Прямой налоговый зачет в большинстве случаев предусмотрен национальным законодательством, однако иногда он предоставляется только в случае заключенного соглашения об избежании двойного налогообложения (например, в Польше, России в части дивидендов, Франции, Чехии, Швейцарии).

Косвенный налоговый зачет освобождает от экономического двойного налогообложения, тем самым повышая справедливость налоговой системы. Зачет предоставляется пропорционально доле владения в компании на сумму уплаченного ей налога. Чтобы выяснить максимальную сумму зачета, необходимо применить местную налоговую ставку к валовой (доналоговой) прибыли. Данная величина рассчитывается путем сложения нетто-дивидендов и налога на дивиденды (определяется брутто-дивиденд), затем к этой сумме обратным счетом прибавляется налог на прибыль, после чего получается доналоговая прибыль, или «зарубежный доход»; исходя из его размера и ставки местного налога определяется общее ограничение на зачет. Однако на практике расчет более сложен. Поскольку дивиденды могут быть выплачены и из прибыли отчетного года, и из прибыли предыдущих лет, применяются правила очередности зачета. Дивиденды считаются выплаченными из прибыли определенного года, и ограничение на зачет исчисляется по ставке корпоративного налога, относящегося к прибыли соответствующего года. Либо (как, например, в США) дивиденды считаются выплаченными из некоего пула нераспределенной прибыли, а причитающийся к зачету иностранный налог исчисляется по средней эффективной налоговой ставке. На порядок расчета также влияют курсовые разницы, возникающие из порядка учета зарубежного налога, выраженного в иностранной валюте.

Надо отметить, что в некоторых странах косвенный налоговый зачет (что касается дивидендов) применяется только в отношении существенных долей участия, когда акционер владеет минимально необходимой долей в капитале зарубежной компании и также участвует в контроле над ней. Иногда страны также разрешают косвенный налоговый зачет в отношении не только непосредственных дочерних компаний, но и дочерних компаний второго и далее уровней владения. В некоторых странах для целей зачета принимается налог, уплаченный компаниями на третьем уровне холдинговой структуры (т. е. «внучатых» компаний), в то время как в ряде стран – на всех уровнях структуры без ограничений. Также зачет предоставляется в отношении налога, уплаченного компаниями на прибыль, подлежащую консолидации по правилам КИК.

 

4.4.1. Условный налоговый зачет

Метод прямого налогового зачета в теории позволяет избежать двойного налогообложения, исключая зарубежный либо внутренний налог на доход. Так, если зарубежный налог в стране-источнике не облагается налогом вовсе, то весь доход будет облагаться налогом в стране резидентства. Один из основных аргументов против этого метода: сводятся на нет меры по улучшению инвестиционного климата в странах, которые нуждаются в притоке капитала и инвестиций и стимулируют его, снижая налоговые ставки. Если не предусматривать способов противодействия данному эффекту, то результатом будет простое перераспределение налоговых доходов между государствами без позитивного эффекта от налоговых льгот в стране-источнике.

Для устранения негативных последствий от «съедания» налоговых льгот в стране-источнике за счет дополнительного налога (tax sparing credit) в стране резидентства государства могут применять механизм условного налогового зачета. Это означает, что страна-резидент предоставляет зачет на сумму налога, который был бы уплачен в стране-источнике, если бы налоговые льготы не применялись. Таким образом, страна-резидент в качестве инструмента экономической политики отказывается от налогообложения дохода, который освобожден или облагается по пониженной ставке в стране-источнике. Отметим, что данный способ нейтрализации негативного эффекта от системы налогового зачета обычно применяется только в налоговых соглашениях, а не в национальных законодательствах.

 

4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога

Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.

По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:

разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);

или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?

В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.

Существует три основных типа ограничений:

Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.

Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).

Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).

По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.

При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против «дефицита», сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.

Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.

Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.

 

4.4.3. Особенности расчета ограничения на зачет

Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет либо равным нулю, либо существенно меньше фактической зарубежной налоговой базы, с которой уплачены налоги за рубежом). Чтобы преодолеть данные недостатки, некоторые страны рассчитывают ограничение на основе зарубежного дохода брутто, но до учета иностранных убытков. Кроме того, при расчете величины зачета крайне важна сама методика расчета ограничения суммы внутреннего налога на зарубежный доход, например правила применения налоговой ставки к зарубежному доходу. Так, в Индии, Ирландии, США, Финляндии и Японии должна применяться средняя ставка налога, а сумма зачитываемого налога рассчитывается как доля в общей сумме налогового обязательства, составляющая пропорцию отношения нетто – зарубежного дохода к нетто – общемировому доходу (по средней налоговой ставке). В других странах зачет рассчитывается исходя из высшей налоговой ставки. Далее, на расчет влияют такие факторы, как отнесение некоторых видов расходов внутри страны к зарубежному доходу, а также курсовые разницы (прибыли и убытки по валютным требованиям и обязательствам). Кроме того, могут возникнуть временные разницы между фактической уплатой зарубежного налога и его зачетом в стране резидентства (чаще всего второй момент наступает гораздо позже первого).

 

4.4.4. Избыточный зарубежный налог

Величина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов – например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых – максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.

Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды.

Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды – в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии.

Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:

1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?

2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:

● общее ограничение;

● пострановой принцип;

● по корзинам соответствующих доходов;

● комбинированный подход.

3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?

4. Как влияет порядок расчета, установленный правилами страны резидентства, на сумму получаемого зачета?

5. Как влияют курсовые разницы по суммам, выраженным в иностранной валюте, и временные разницы, вызванные несовпадением во времени уплаты налога и его зачета?

6. Как влияют на сумму рассчитываемых ограничений убытки, понесенные за рубежом?

7. Предоставляется ли зачет только на прямые налоги либо в том числе на налоги с дохода, из которого, в свою очередь, выплачивается зарубежный доход?

8. Предоставляется ли условный налоговый зачет?

9. Каковы правила переноса неиспользованных сумм налогового зачета на прошлые или будущие периоды либо отнесение их к расходам? Можно ли применять положения национальной/трансграничной налоговой консолидации?

Специалистам, оптимизирующим налоговые зачеты для крупных международных МНК, необходимо детально знать правила налогового зачета национального законодательства страны местонахождения основного холдинга (штаб-квартиры) МНК, стран расположения региональных штаб-квартир (т. е. нескольких стран для МНК с дивизиональной структурой и с несколькими региональными центрами прибыли), а также правила, установленные налоговыми соглашениями, приоритетные над законодательством стран.

При использовании промежуточных компаний для суммирования налоговых зачетов происходит переквалификация и изменение источника выплаты дохода. Так, проценты, которые изначально происходят из страны А, изменяют характер на дивиденды в стране Б перед репатриацией в материнскую компанию в стране В. Таким образом, налогоплательщик может фактически устранить систему ограничений по типу дохода (item-by-item limitation), конвертировав ее в общемировую систему, поскольку промежуточная смешивающая компания суммирует различные типы доходов (дивиденды, проценты, роялти и т. д.), выплачивая один тип – дивиденды. Если при этом налоговое законодательство страны В разрешает косвенный иностранный налоговый зачет, то возникает значительно большая по сумме налоговая экономия в форме прав на налоговый зачет, чем если бы смешивающая компания не использовалась. Иногда государства, к примеру США, применяют специальные правила против смешивающих компаний. В ситуациях современных МНК со значительным количеством дочерних компаний в составе групп эти правила чрезвычайно сложны.

 

4.5. Метод налогового вычета

В ряде стран позволяется вычитать суммы налогов, уплаченных за границей, при исчислении внутренней налоговой базы. Иногда такая возможность предоставляется при невозможности налогового зачета: например когда внутренняя налоговая база отсутствует или отрицательна (получены операционные убытки). В ином случае зарубежный налог был бы потерян, в то время как при использовании положения о налоговом вычете компания получает возможность вычета этих сумм в последующих налоговых периодах. Поскольку иностранный налог включается в состав налогового убытка отчетного года, подлежащего переносу на будущее, то компания получает экономию в размере местной налоговой ставки, примененной к размеру иностранного налога, фактически относя эти суммы в уменьшение налоговой базы в следующих налоговых периодах, когда можно будет заявить налоговую льготу о переносе убытков на будущее.

С арифметической точки зрения налоговый вычет, разумеется, менее выгоден, чем зачет или освобождение. Однако когда при использовании правил налогового зачета иностранный налог может быть либо потерян, либо использован частично, то вычет имеет преимущество. Тем не менее двойное налогообложение частично остается, поэтому данный метод нельзя назвать полноценным способом его устранения; в описанной выше ситуации более предпочтительны положения о переносе не использованных для налогового зачета сумм иностранных налогов на будущие либо на прошлые периоды.

 

4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах

● Австралия

В Австралии иностранные доходы делятся на три корзины: пассивные, офшорные банковские и прочие. Ограничения на налоговый зачет рассчитываются отдельно по каждой корзине. Не использованные для зачета суммы иностранного налога, приходящиеся на каждую корзину, могут быть перенесены на будущие периоды на пять лет. При этом ограничение самого размера налога исчисляется по правилам страны-источника. В отношении иностранного дивидендного дохода (кроме дивидендов от портфельных инвестиций) Австралия предоставляет как прямой, так и косвенный налоговый зачет. Косвенный зачет предоставляется в отношении дочерних и «внучатых» компаний нижнего уровня корпоративной структуры, если доля прямого участия на каждом уровне владения составляет минимум 10 % и при этом австралийская материнская компания контролирует не менее 5 % голосующих акций в каждой дочерней компании нижнего уровня. Для определенной категории дивидендов применяется метод налогового освобождения согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Аналогично, если австралийская компания получила освобожденный от налога доход от зарубежного филиала, то налог, уплаченный таким филиалом, не подлежит зачету, равно как и налог у источника в отношении освобожденных от налога иностранных дивидендов.

● Австрия

Австрийское налоговое законодательство предусматривает метод освобождения иностранных дивидендов от долей участия не менее 10 % капитала, если срок владения составляет не менее года. Кроме того, прибыль, из которой платятся дивиденды, не должна представлять собой доход от пассивных инвестиций (аренда, проценты, прибыль от продажи акций) либо должно выполняться требование о применении налога по ставке не менее 15 % к такой прибыли. Если указанные условия не соблюдаются, то применяется налоговый зачет (прямой и косвенный, в пределах стандартных ограничений).

● Канада

Зачет иностранных налогов предоставляется с ограничением по страновому принципу (per country basis), однако налоговый зачет невозможен в отношении доходов, освобожденных от налога в Канаде. Для доходов от предпринимательской деятельности (активных доходов) и прочих доходов действуют следующие правила:

В отношении активных доходов предоставляется налоговый зачет на сумму всех иностранных налогов (прямой и косвенный зачет), ограниченный суммой канадского налога на данный доход. Избыточный зарубежный налог может быть перенесен на прошлые (до трех лет) и будущие периоды (до десяти лет) против канадского налогового обязательства на доход из того же самого источника. Очередность использования таких сумм соответствует порядку их возникновения.

В отношении пассивных доходов (инвестиционные доходы и заработная плата) зачет предоставляется только на сумму иностранного налога у источника (прямой зачет). В отношении такого дохода избыточный налог невозможно перенести на прошлые или будущие периоды. Пассивные доходы не включают в себя доход от акций зарубежных дочерних компаний.

Специальные правила действуют в отношении доходов от зарубежных инвестиций, в которых канадская компания имеет минимум 1 % капитала и прямо или косвенно контролирует не менее 10 % акций любого класса. По правилам расчета налоговой базы все дивиденды входят в общий налогооблагаемый доход. Определенные дивиденды можно исключить из налоговой базы полностью или частично в зависимости от того, из какой прибыли они выплачиваются: освобожденной, налогооблагаемой или прочих резервов.

Освобожденная прибыль. К этой группе относятся активные доходы компаний, расположенных в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие дивиденды полностью вычитаются из налоговой базы и, следовательно, не облагаются налогом в Канаде. Соответственно, в отношении них налоговый зачет иностранного налога невозможен.

Налогооблагаемая прибыль. К этой группе относятся пассивные доходы либо активные доходы от компаний, расположенных в странах, с которыми не заключены налоговые соглашения. Такие доходы облагаются налогом, предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет.

Дивиденды, уплачиваемые из прочих резервов, также вычитаются из полученного дохода, однако одновременно на эту же сумму уменьшается стоимость приобретения акций (что увеличивает размер прибыли от прироста стоимости таких акций при их последующей продаже).

● Франция

Франция облагает налогом общемировой доход своих резидентов, за исключением прибыли (активного дохода) их филиалов (постоянных представительств) за рубежом. Поэтому налог, уплаченный такими подразделениями, не подлежит зачету во Франции. Что касается прочих доходов от иностранных источников, то, по внутренним положениям закона, возможно отнесение на расходы, а по налоговым соглашениям – стандартный прямой и косвенный зачет иностранных налогов. Ограничение для зачета применяется по каждой стране уплаченного налога, неиспользованные суммы зарубежных налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды.

● Германия

Во внутреннем законодательстве преимущественно установлена возможность применения налогового зачета или вычета в качестве расходов из налоговой базы (с ограничением по стране уплаты налога). Метод освобождения применяется к дивидендам, однако 5 % от суммы дивидендов не вычитается из налоговой базы. Аналогичный подход применяется к прибыли от продажи акций компаниями. Неиспользованные суммы налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды, однако они могут быть вычтены как расходы. Все расходы, понесенные в связи с исчислением дохода за рубежом, учитываются при расчете ограничения сумм зачета. Такие расходы включают в себя торговый налог, прямые и косвенные расходы на финансирование и расходы, относящиеся к страхованию валютных рисков и риска неплатежеспособности. По большинству налоговых соглашений доход от иностранной недвижимости и постоянных представительств освобожден от налога.

● Ирландия

В Ирландии зачет иностранных налогов предоставляется преимущественно на основании налоговых соглашений и с ограничением по стране уплаты налога и по виду дохода. Также возможен вычет налогов в качестве расходов. В отношении иностранных дивидендов Ирландия предоставляет прямой и косвенный налоговый зачет (при условии доли участия не меньше 5 % голосующих акций). Зачет также предоставляется для налогов, уплаченных дочерними и «внучатыми» компаниями на более низких уровнях структуры владения. Зачет применяется и в отношении филиалов в других странах ЕС. Также зачет предоставляется на налог, удержанный у источника на процентные доходы, перечисляемые в Ирландию. С 2004 г. компании могут объединять суммы налогов, уплаченных по иностранным дивидендам от разных долей участия (более 5 %) по правилам «оншорного пулинга» (onshore pooling). Неиспользованные суммы иностранных налогов могут переноситься на будущее без ограничений по времени.

● Великобритания

Стандартный налоговый зачет предоставляется в отношении иностранных налогов отдельно по каждому источнику (т. е. виду дохода). По выбору можно вычесть иностранные налоги в виде расходов. Ограничение суммы зачета рассчитывается по местным налоговым правилам. В отношении дивидендов предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет, в том числе и по налогам, уплаченным дочерними компаниями нижних уровней структуры (для косвенного зачета необходима доля владения не менее 10 % голосующих акций на каждом уровне). В Великобритании, как и в Ирландии, применяется схема «оншорного пулинга» для иностранных дивидендов. Ограничение для зачета иностранного налога на прибыль, относящегося к каждому дивидендному доходу в пуле, – текущая ставка налога в Великобритании (около 30 %). Избыточные (неиспользованные) суммы иностранных налогов могут быть перенесены на прошедшие периоды (до трех лет) и на будущие периоды без ограничений по времени (для зачета с аналогичным доходом из аналогичного источника).

● Италия

Внутреннее налоговое законодательство разрешает налоговый зачет. Стандартный зачет предоставляется по налогам, уплаченным раздельно по соответствующим странам. Размер зачета ограничен эквивалентом итальянского налога на иностранный доход по каждой стране. Ограничение рассчитывается по средней налоговой ставке на общий доход после вычета убытков прошлых лет. Неиспользованные суммы иностранных налогов (в отношении активного предпринимательского дохода, включая прибыли постоянного представительства и от иностранных дочерних компаний, подлежащих консолидации) могут быть перенесены на прошлые или на будущие периоды на срок до восьми лет.

● Япония

В Японии предоставляется прямой зачет в счет национального и муниципальных налогов. Ограничение для зачета иностранных налогов рассчитывается по общемировому доходу. Неиспользованные суммы зачета можно перенести на три года на будущие периоды. Действует еще ряд ограничений на зачет сумм зарубежных налогов, а именно:

Общая сумма зарубежного дохода не может превышать 90 % всего дохода.

Две трети освобожденного от налогообложения зарубежного дохода условно считается доходом из внутренних источников.

Если эффективная налоговая ставка в какой-либо стране составляет 50 % или более, то зачет не предоставляется, а вместо него допускается вычет в качестве расхода.

Доход зарубежных филиалов определяется по налоговым правилам Японии.

Расходы головного офиса должны относиться на расходы филиалов на разумной и систематической основе.

● Нидерланды

Внутреннее законодательство предусматривает как вычет иностранных налогов в качестве расходов, так и их зачет. Устранение двойного налогообложения предоставляется на основании специального указа об одностороннем устранении двойного налогообложения на основе методов налогового зачета и налогового освобождения – в зависимости от типа дохода. По указу освобождаются от налога определенные виды доходов, включая прибыль иностранного постоянного представительства, прибыль от зарубежной недвижимости и от некоторых прав, находящихся за рубежом. Указ также содержит видоизмененные положения по освобождению с условием о прогрессии, их смысл таков:

соответствующий иностранный доход или убыток, подсчитанный по нидерландским налоговым правилам, учитывается и включается в общемировой доход;

рассчитывается общая сумма налога на иностранный доход по нидерландской налоговой ставке;

доля налога, приходящаяся на иностранный доход, уменьшает нидерландский налог на общемировой доход.

Ограничение по зачету рассчитывается по общемировому доходу. Стандартное ограничение рассчитывается как меньшая из двух величин или фактически уплаченная сумма иностранного налога либо как сумма нидерландского налога, приходящаяся на иностранный доход (на основе пропорции иностранного дохода в общем доходе). Основное требование указа: для применения метода освобождения иностранный доход должен облагаться налогом в другом государстве. Специальное ограничение действует на иностранный дивидендный доход в размере максимум 25 % налога. Любое неиспользованное превышение иностранного налога может быть перенесено на будущие периоды. Большинство налоговых соглашений Нидерландов устанавливают метод устранения двойного налогообложения в форме освобождения с прогрессией для активного дохода и в форме налогового зачета для пассивных доходов, что в целом повторяет положения указа. Налоговый зачет предоставляется с пострановым ограничением, однако ввиду специальной льготы налогоплательщики могут выбрать метод общего ограничения налога (для доходов в форме дивидендов, процентов и роялти) либо вычет налогов в качестве расходов.

● Люксембург

Односторонний налоговый зачет предоставляется для налогов на иностранный доход, который подлежит сравнимому с Люксембургом налогообложению (не менее 15 %). Максимальная сумма зачета не может превышать люксембургский налог на иностранный нетто-доход. Ограничение применяется по стране уплаты налога. Неиспользованные суммы налога могут быть вычтены в качестве расходов. Для иностранных дивидендов и процентов можно применить (по выбору налогоплательщика) общее ограничение (не по стране) по сумме налога исходя из общей суммы дохода. Однако иностранный налог не может превышать 25 % в отношении каждого типа дохода, а общая сумма заявленного зачета – 20 % от общего налогового обязательства по данному доходу. Многие налоговые соглашения устанавливают метод освобождения с условием о прогрессии либо содержат положения об условном налоговом зачете.

● Мальта

На Мальте предусмотрены четыре метода устранения двойного налогообложения в зависимости от источника доходов. Основное правило состоит в том, что зачет иностранного налога производится согласно положениям налоговых соглашений. Также возможен зачет налога, уплаченного в любом из государств Британского содружества. Односторонний зачет, включая косвенный зачет налога на прибыль, возможен при отсутствии налогового соглашения и при документальном подтверждении сумм уплаченного налога, а без подтверждения может быть применен фиксированный условный налоговый зачет (не выше 25 % от иностранного дохода-нетто). Для его получения достаточно подтверждения иностранного аудитора о том, что налог уплачен. Однако в последнем случае размер зачета дополнительно ограничен 85 % от мальтийского налогового обязательства. Условный зачет применяется ко всем зарубежным доходам.

● Кипр

В Кипре применяется стандартный односторонний прямой и косвенный зачет. Размер зачета ограничен суммой налога, исчисленного по местным правилам и местной налоговой ставке. Для получения косвенного налогового зачета необходимо документально подтвердить уплату зарубежного налога. Зачет возможен для целей не только корпоративного налога на доход, но и уплаченного «взноса в фонд обороны».

● Маврикий

В Маврикии предоставляется прямой зачет иностранных налогов по местному законодательству. Косвенный зачет возможен для иностранного дивидендного дохода (необходимо как минимум 5 % участия в капитале). Зачет предоставляется и для налога, уплаченного компаниями всех нижних уровней структуры. Резидентные компании могут использовать два способа подсчета ограничения на зачет: 1) по источникам возникновения, т. е. виду дохода, либо 2) общее ограничение по сумме всех уплаченных налогов. Офшорные компании могут предъявить к зачету сумму налогов в пределах 80 % даже без документального подтверждения уплаты налогов за границей. Неиспользованные суммы не переносятся на будущие либо прошлые периоды и не вычитаются в качестве расходов.

● Швейцария

Швейцария предоставляет зачет только на основании налоговых соглашений по системе фиксированного ограничения зачета (lump sum tax credit system). При отсутствии соглашения иностранные налоги могут быть вычтены из налоговой базы компании в Швейцарии в качестве расходов. По швейцарским налоговым соглашениям двойное налогообложение устраняется преимущественно в форме налогового освобождения с условием о прогрессии, за исключением налогов на дивиденды, проценты и роялти, в отношении которых применяется стандартный налоговый зачет на нетто-основе (т. е. в пределах ограничения в размере швейцарского налога на общую сумму зарубежного дохода минус расходы). Общее ограничение суммы налогового зачета рассчитывается по общемировому доходу, без разделения на корзины и ограничения по странам. Условный налоговый зачет предоставляется по налоговым соглашениям с некоторыми развивающимися странами. Зачет не предоставляется, если доход уменьшен на сумму убытков, переносимых с прошлых периодов. Избыточный иностранный налог не переносится на будущие периоды.

● США

В США допускается зачет иностранных налогов либо вычет в качестве затрат по выбору налогоплательщика. Для права на зачет доход должен рассматриваться как происходящий из иностранных источников и облагаться налогом, сходным по своей природе с подоходным налогом в США. Прямой зачет возможен в отношении налогов, удерживаемых у источника; косвенный зачет – только в отношении налогов на прибыль компаний, в которых налогоплательщик владеет не менее 10 % голосующих акций. Зачет также возможен в отношении участий на уровнях от второго до шестого структуры владения, при условии, что в капитале каждой из таких компаний доля участия составляет непосредственно 10 % капитала, а также материнская компания в США прямо или косвенно владеет не менее 5 % капитала.

Размер зачета ограничен стандартным размером, т. е. суммой налога, причитающегося на иностранные доходы, исчисленные по правилам США. Кроме стандартного ограничения, действует еще и разделение на корзины, которых с 1 января 2007 г. две: пассивные доходы и прочие доходы (включает в себя большинство активных доходов). До 2007 г. действовали также ограничения на другие категории доходов (пассивные доходы, дивиденды от компаний с долей участия от 10 до 50 %, обложенный налогом у источника процентный доход, прибыль от морских перевозок, доходы от финансово-банковских услуг, доходы от аренды собственности).

Важно, что в США действует так называемый альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax), по условиям которого налог, исчисленный в США, не может быть уменьшен на суммы иностранных налогов и вычитаемых убытков более чем на 90 %. Неиспользованные суммы зарубежных налогов можно перенести на прошлые периоды до одного года (с 2007 г.) и на будущие периоды до десяти лет (с 2007 г.).

● ЮАР

В ЮАР применяется стандартный налоговый зачет с общим ограничением зачета по сумме отечественного налога на общемировой доход. Прямой зачет действует в отношении иностранного налога у источника. Когда доля участия в капитале иностранной компании превышает 25 %, дивиденды освобождаются от налога без возможности зачета иностранного налога у источника. Если доля участия между 10 и 25 %, то акционер может получить косвенный налоговый зачет на сумму налога на прибыль, из которой выплачены дивиденды. Зачет также возможен на уровне «внучатых» компаний на всех уровнях владения, при условии, что контролируется как минимум 50 % капитала на каждом из уровней.