В источниках международного публичного права нет четких положений, способных разрешать проблемы конкурирующих налоговых юрисдикций. Это признается отправным пунктом для развития науки международного налогового права. Чтобы устранять диспропорции, вызываемые конфликтами юрисдикций, государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

В преамбуле налоговых соглашений, как правило, изложена их цель: избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов. Большинство стран установили в своем законодательстве общедоступные способы устранения двойного налогообложения, которые охватывают ситуации, когда доход облагается у источника в другой стране. Однако функции налоговых соглашений гораздо шире и включают в себя устранение двойного резидентства, установление детальных правил аллокации налоговых прав между государствами, борьбу с уходом и уклонением от налогов, международный обмен информацией, а в отдельных случаях – административную помощь во взыскании налогов.

У развивающихся стран есть несколько других не столь очевидных, но не менее значимых целей. В первую очередь речь идет о распределении между государствами поступлений от налогообложения доходов своих резидентов, полученных из источников в каждой из стран. При этом, когда трансграничные денежные потоки от предпринимательской деятельности, инвестиций и технологий сбалансированы, не имеет принципиального значения, до какой степени государства договариваются взаимно ограничить себя в налоговых правах, поскольку налогообложение доходов, полученных резидентами из источников в других странах, компенсирует потери от освобождения доходов нерезидентов. Однако при несбалансированных потоках положения налогового соглашения, касающиеся распределения налоговых прав между государствами, приобретают политическое значение. Так, развивающиеся страны, в основном нетто – импортеры капитала, при заключении соглашений, ограничивающих их права на налогообложение у источника, по сути, лишаются налоговых доходов в пользу стран – экспортеров капитала. В этом смысле для налоговых соглашений, стороной которых выступают развивающиеся страны, определяющим является то, какой тип модельной конвенции положен в их основу – МК ООН или МК ОЭСР.

С другой стороны, развивающиеся страны заинтересованы в привлечении капитала, сосредоточенного в индустриально развитых странах, и налоговые соглашения способствуют этому сразу по нескольким причинам. Само заключение международного налогового соглашения означает, что страна готова соблюдать международные стандарты. К тому же в налоговых соглашениях содержится положение о недискриминации: сторона обязывается не допускать дискриминации субъектов другого договаривающегося государства по ряду критериев (национальность, форма предпринимательской деятельности и т. д.). Налоговые соглашения обычно следуют непосредственно за заключением соглашений о взаимной защите и поощрении инвестиций, которые также часто содержат сходные положения.

В прошлом некоторые развивающиеся страны отказывались от заключения налоговых соглашений (к примеру, страны Латинской Америки, чего не сказать об азиатских странах). Подобная политика оправдана в условиях, когда национальная экономика ориентирована на внутреннее потребление и не интегрирована в мировую хозяйственную систему, потребности в импорте капитала нет, а резиденты не экспортируют капитал из-за валютных ограничений. В последние десятилетия государств, придерживающихся этой политики, осталось совсем мало, страны Латинской Америки интенсивно расширяют сеть налоговых соглашений. Рост количества соглашений объясняется усилением интеграции мировой экономики с одновременной глобальной тенденцией к отмене валютных ограничений.

Большинство стран не сомневаются в необходимости устранения двойного налогообложения как основного препятствия к взаимной торговле и инвестициям между странами, а также к обмену технологиями. Во вводных положениях Комментария к МК ОЭСР цель международных налоговых соглашений сформулирована как нельзя лучшим образом:

«1. Международное юридическое двойное налогообложение может быть в общем определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении того же самого объекта и за идентичный период времени. Его вредоносное воздействие на обмен товарами и услугами и движение капитала, технологий и физических лиц настолько хорошо известно, что вряд ли необходимо подчеркивать важность устранения препятствий развитию экономических отношений между странами, создаваемых двойным налогообложением.

2. Страны – члены ОЭСР давно признали необходимость в разъяснении, стандартизации и подтверждении налогового статуса налогоплательщиков, вовлеченных в коммерческие, промышленные, финансовые и любые иные виды деятельности в других странах, посредством применения всеми странами общих решений для идентичных случаев двойного налогообложения.

3. Это и является основной целью МК ОЭСР о налогообложении доходов и капитала, которая представляет собой средство единообразного урегулирования проблем, наиболее часто встречающихся в области международного юридического двойного налогообложения. В соответствии с рекомендацией Совета ОЭСР страны-участницы при заключении или изменении двусторонних конвенций должны руководствоваться данной МК и Комментарием к ней, с учетом сделанных оговорок, а налоговые органы данных стран должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени и с учетом сделанных замечаний, при применении и толковании положений двусторонних налоговых конвенций, основанных на данной Модельной конвенции».

Это особенно актуально для стран с развивающейся и переходной экономикой, которые для поощрения иностранного капитала вводят налоговые льготы. Кроме того, такие страны заинтересованы во включении в налоговые соглашения норм об условном налоговом зачете специально для того, чтобы страна – экспортер капитала не облагала налогами прибыль, освобожденную от них в стране-импортере. В общем случае страны – импортеры капитала заинтересованы в применении принципа территориальности, являющегося результатом политики нейтральности импорта капитала.

 

5.1.1. Типы международных налоговых соглашений

Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (примеры – многосторонние конвенции Андского сообщества, CARICOM, АСЕАН, Скандинавский договор и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования). К специальным налоговым соглашениям можно отнести соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам и лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, об административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию. Соглашения общего типа охватывают все вопросы взаимоотношений государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал), основная масса таких соглашений – это договоры об избежании двойного налогообложения.

 

5.1.2. Заключение международных налоговых соглашений

Перед заключением международного договора он должен быть согласован. В большинстве стран международные договоры согласует министерство иностранных дел. Однако налоговыми соглашениями обычно занимается министерство финансов. Как правило, в делегацию по заключению налоговых соглашений также входят представители других министерств и государственных органов.

При согласовании проект соглашения вначале составляется на одном языке в виде единого документа, а договоренности сторон по прочим вопросам формулируются отдельно от основного текста, чаще всего в виде согласованного протокола. К таким положениям относятся и условия договора, затрагивающие лишь одну из сторон, либо они должны быть отделены от основного текста по какой-либо иной причине. Иногда такие договоренности оформляются в виде обмена нотами. Однако с точки зрения юридической силы такие дополнительные документы – это часть самого договора.

Заключение договора, как правило, выглядит следующим образом. Сначала руководители делегаций договаривающихся стран парафируют (т. е. предварительно подписывают) документ в двух экземплярах, подписывая каждую страницу. При необходимости руководители также подписывают ноты или дополнительные протоколы. Если язык согласования отличается от официального языка одной или обеих сторон, то парафированный документ переводится на языки договаривающихся стран и одобряется ими. Большинство международных договоров составляется на официальных языках договаривающихся стран, но в некоторых случаях составляется также третий экземпляр, например на английском или на французском языках, который также может иметь обязательную силу.

Однако простая инициализация договора еще не означает, что государства принимают на себя какие-либо обязательства. Такое принятие совершается только при подписании международного договора (следует отличать его от парафирования). Лица, уполномоченные подписать международный договор, как правило, отличаются от членов делегаций переговаривающихся стран более высоким статусом в иерархии органов власти (к примеру, премьер-министр, глава исполнительного органа власти или иное должным образом уполномоченное лицо) в соответствии с международным правом. Но и само по себе подписание не означает вступления договора в силу. Подписывая договор, государство обязывается совершить дальнейшие действия, необходимые для принятия, ратификации и имплементации договора, т. е. для придания ему юридически обязательной силы в соответствии с нормами национального и международного права.

В парламентских демократиях международные договоры, заключенные органами исполнительной власти, как правило, должны быть одобрены (ратифицированы) законодательным органом власти. Отсутствие парламентского одобрения в случаях, когда оно необходимо, представляет собой серьезное нарушение международного права и означает недействительность международного договора (п. 2 ст. 46 Венской конвенции).

Согласие государства на обязательность для него договора выражается ратификацией. Она означает завершающую стадию придания юридической силы самоисполнимым международным договорам. Ратификация (также принятие или утверждение) международного договора, как правило, состоит, согласно ст. 16 Венской конвенции, в обмене ратификационными грамотами или в их депонировании в установленном порядке.

Ратификацию следует отличать от принятия международного договора парламентом: с точки зрения права это различные процедуры. Ратификация означает официальное информирование государством другой стороны о завершении процедур принятия договора и о придании ему юридической силы. После ратификации договор вступает в силу с точки зрения международного права. Однако для практического применения договора в отношении национальных субъектов права ратификация может быть недостаточной и, в зависимости от особенностей национальной правовой системы, требовать дополнительных процедур по внедрению (имплементации) положений договора в национальное право.

 

5.1.3. Имплементация налоговых соглашений в национальное право

Реализацию норм международного права во внутригосударственной сфере иногда называют имплементацией. Это понятие означает совокупность юридических процедур, создающих условия для исполнения государством международно-правовых норм. Процедуры необходимы для распространения на субъекты внутреннего права объема прав и обязанностей, предусмотренного нормами международного соглашения. Как правило, положения международных актов автоматически, в силу их разработки, не могут служить правовым источником регулирования налоговых отношений внутри страны, в том числе при налогообложении иностранных лиц (нерезидентов), поскольку нуждаются в специальной процедуре «вживления» в правовую материю государства. В российской доктрине преобладает следующий взгляд на имплементацию: международный договор в результате утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права. Способы (формы) имплементации норм международного права в национально-правовую систему различны. Выбор формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между способами состоит прежде всего в несовпадении юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права.

С точки зрения порядка вступления в силу положений национального права по установлению приоритета международных договоров существуют две доктрины: монистическая и дуалистическая. Применение той или иной доктрины следует из конституционных положений государств.

В государствах, придерживающихся монистической доктрины, международный договор имеет прямое действие (самоисполнимые международные договоры), автоматически становясь частью национального права, а потому не требует специальных положений о своем применении, так же как и о своем приоритете над национальным правом. Национальный закон и международный договор составляют части единой правовой системы, в которой международный договор приоритетен. В монистических системах международные договоры приоритетны над национальными законами на основе принципа lex specialis, поскольку международный договор считается специальным законом. Не допускается установление административных процедур и требований для применения международных соглашений, если они были должным образом приняты и вступили в силу. К этой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Япония. Но чтобы международный договор начал действовать, в данных странах установлена процедура, предполагающая ратификацию договора законодательным органом власти.

В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.

В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.

Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права.

Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.

 

Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не растворяются в них, но образуют самостоятельные правовые системы, тесно связанные, взаимодействующие и согласованные. Отечественные и зарубежные авторы не раз рассматривали проблемы взаимодействия международного и национального налогового права. Оно выражается в том, как именно государство устанавливает механизм, обеспечивающий применение этих норм. До настоящего времени в исследованиях по международному праву не сложилось единообразного понимания механизма приведения в действие международно-правовых норм внутри государства и содержания процедур и понятий, определяющих действие данного механизма.

В первом томе «Курса международного права», вышедшем в свет в СССР в 1967 г., отмечается, что в практике государств можно выделить три способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылка, рецепция и трансформация. Такой подход основывается на формальных признаках способов внедрения норм международного права с помощью национального права. Данная точка зрения распространенная, хотя и не единственная, она встречается во многих работах отечественных авторов.

Отсылка используется, как правило, когда «закон или иной нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит, как из заранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, например из положений… о национальном режиме или режиме наибольшего благоприятствования». Рецепция (она же адаптация либо инкорпорация) выступает как воспроизведение во внутригосударственной правовой системе норм международного права без изменения их содержания. Общая формула рецепции часто закрепляется в конституциях стран в виде указания на то, что международное право является частью права страны. Специальная рецепция выражается, как правило, путем издания внутреннего нормативного правового акта (закона) о введении в действие международно-правового документа.

В настоящее время, как отметил Я. Броунли, «значительное число государств следует принципу инкорпорации или рецепции международного обычного права. Этот принцип может применяться в судебной практике или же на основе конституционных положений, толкуемых судами. Все большее число государств вносят соответствующие положения в свои конституции…Ряд государств придерживается того принципа, что международные договоры, заключенные в соответствии с конституцией, связывают суды без какого-либо специального акта инкорпорации». Рецепция, предусматривая действие договоров на территории государства при их вступлении в силу в качестве международных актов (например, после ратификации либо подписания), позволяет выделить такие международно-правовые документы в особую категорию самоисполнимых договоров (self-executing treaties). Для вступления в силу данные договоры не нуждаются в соответствующем законе (или ином правовом акте), поскольку путем включения формулы общей рецепции в конституционные положения внутригосударственное право санкционирует применение правил международных договоров для регулирования отношений с участием физических либо юридических лиц данного государства.

Трансформация – это «способ осуществления международного права посредством издания государством внутренних нормативных актов (законов, актов ратификации и публикации международных договоров, административных постановлений, распоряжений и т. п.) в обеспечение исполнения им своего международного обязательства или в интересах использования им своего международного правомочия». Указанные правовые акты в данном случае создают в государственно-правовой системе новые нормы, которые могут конкретизировать содержание международно-правовой нормы и даже вносить в нее изменения, обусловленные особенностями внутреннего правопорядка, частью которого они становятся. Термин «трансформация» условен, поскольку фактически нормы международного права не превращаются в нормы национального права. Поскольку сущность трансформации – обеспечить реализацию норм международного права с помощью их облечения в формы внутреннего права, она может именоваться национально-правовой имплементацией норм международного права. Имплементацию предлагается рассматривать как обобщающую совокупность юридических процедур, которые создают условия для исполнения государством международно-правовых норм и распространения на субъектов внутреннего права прав и обязанностей, предусмотренных нормой международного соглашения.

В практике государств могут сочетаться различные способы имплементации, и, как точно заметил Я. Броунли, «когда национальный суд применяет норму международного права по той причине, что она является надлежащей нормой, которая должна быть применена, то бесполезно задаваться вопросом, является ли это результатом „трансформации“ применяемой нормы, если только под „трансформацией“ не понимать особую процедуру, соблюдение которой требуется данным государственным правом для того, чтобы соответствующие органы обладали правомочием или проявляли готовность применять нормы международного права».

Обеспечивая взаимодействие норм международных соглашений и внутреннего законодательства, государство во избежание противоречия между ними вынуждено четко координировать их изменение и корреляцию. Внутреннее законодательство более динамично и значительно чаще изменяется, но и правила его корректировки по сравнению с условиями пересмотра международно-правового соглашения значительно проще.

Это означает, что государства взаимно обязываются уважать и применять положения соглашений согласно принципам международного права. Принцип pacta sunt servanda, установленный ст. 26 Венской конвенции, гласит, что международный договор обязателен для сторон, которые должны добросовестно применять его. Международный суд ООН считает, что основной принцип международного права – преобладание над внутренним правом государств. Обоснованность этого несомненна. Иначе государство могло бы своим законом отменять для себя обязательную силу норм международного права.

 

5.2.1. Порядок разрешения конфликтов норм внутреннего и международного права

Правовая система государства должна установить порядок разрешения конфликтов между международным и национальным правом. В случае таких разногласий действует общий принцип международного публичного права, закрепленный в ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров: «Сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора». Однако ст. 27 не предлагает способа разрешения конфликта норм национального и международного права, поскольку это вопрос внутреннего права. Именно сами государства должны установить, каким образом они станут применять международный договор. Если государство не исполняет такой договор, оно может нести ответственность по международному праву.

Поэтому в отчете ОЭСР 1989 г. ситуации преднамеренного treaty override в общем случае считаются недопустимыми как противоречащие международному праву. Тем не менее некоторые государства допускают такие ситуации, например принимая законы, которые не соответствуют международному договору. Вопрос о том, насколько это допустимо, несмотря на положения ст. 27 Венской конвенции, находится в области особенностей конституционных положений правовой системы каждой страны.

Так, в отчете ОЭСР «Превалирование над международным договором» сказано, что степень отступлений от положений международного договора зависит от конституционности таких отступлений в каждом конкретном случае. В итоге дискуссия сводится к тому, чему государство отдает приоритет: следованию международным обязательствам либо суверенному праву представительных органов власти принимать самостоятельные решения. Таким образом, статус государственных обязательств исполнять международные договоры зависит от приоритета договоров по отношению к нормам национального права.

В связи с этим в отчете выделяются следующие виды конституционных систем:

1. Конституция устанавливает, что международный договор самоисполним и после вступления в силу становится частью правовой системы страны как специальная норма (lex specialis) без необходимости инкорпорации, а потому имеет приоритет над национальными законами безотносительно времени их принятия – до или после заключения договора (так называемая монистическая система). Такие системы приняты в Аргентине, Италии, Нидерландах, России, Франции, Швейцарии, Японии. Международный договор приоритетен над национальным правом, в том числе нормами, принятыми позже, потому принцип lex posterior к данным ситуациям неприменим. Так, в ст. 94 Конституции Нидерландов сказано, что нормы национальных законов не применяются, если они входят в конфликт с самоисполнимыми международными договорами.

2. Конституция требует, чтобы международный договор был инкорпорирован в национальную правовую систему путем принятия специального закона; после этого договор приобретает приоритетный статус (Бельгия, Германия, Ирландия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Сингапур, Финляндия, Швеция). Международные договоры превалируют в силу специального указания в законе об имплементации, поэтому они имеют приоритет и над законами, принятыми позже (lex posterior generalis non derogat legi priori specialis – «специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон»).

3. Конституция рассматривает международный договор наравне с национальным законодательством (Австрия, Бразилия, Дания, Израиль, Индонезия, Республика Корея, США), а в случае конфликта применяется норма, принятая позднее, по принципу lex posterior derogat legi priori («позднейшим законом отменяется более ранний»). Поэтому последующее изменение национального закона может привести к его преобладанию над положениями договора, что войдет в противоречие с международными обязательствами государства.

4. Конституция провозглашает парламентский суверенитет, и потому международные договоры не имеют особого статуса (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, Новая Зеландия) и становятся частью национального права ввиду специально принимаемого парламентского акта. В таких системах последующее законодательство может и преобладать над международным договором, и вовсе отменить его.

 

5.2.2. Порядок имплементации норм налоговых соглашений в национальную правовую систему

Правовая система государства устанавливает порядок, по которому международный договор становится ее частью. В монистических системах международный договор автоматически и напрямую входит в национальное право. То есть внутреннее и международное право – это две части одного целого наряду с нормами о противодействиях злоупотреблениям и судебными постановлениями. Правовая система страны должна установить иерархию или местонахождения акта международного права с точки зрения преимущественной силы, или его приоритета в составе всех ее норм.

Проблема соотношения международного и внутригосударственного права многогранна и на практике не может решаться однозначно. В самом внутреннем законодательстве (как правило, в конституции) государств часто определяется место международных соглашений. Международно-правовые нормы могут иметь равную силу с национальным законодательством (как, например, в Великобритании, США), им может придаваться приоритет над внутренним законодательством (как, например, в Российской Федерации). Страна может ставить конвенционные нормы и в подчиненное положение по отношению к своему законодательству.

Как правило, в монистических системах акты международного права приоритетны над федеральными законами, но подчинены конституции. Таким образом, если принцип злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет приоритет перед актами международного права. При судебном споре суд проверит соответствие норм о налоговых злоупотреблениях, установленных в федеральных законах, положениям налоговых соглашений. Если при анализе обнаружится неустранимый конфликт, то по принципу общего толкования международный договор должен иметь приоритет. Однако если принцип запрета злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет более высокую силу; следовательно, в такой ситуации возможно превалирование норм национального права над нормами международных соглашений.

● Франция

В соответствии со ст. 55 Конституции Французской Республики «договоры или соглашения, должным образом ратифицированные и одобренные, имеют силу, превышающую силу внутренних законов, с момента опубликования при условии применения каждого соглашения или договора другой стороной». В отношении обычного международного права Конституция Франции не содержит прямых указаний, однако, учитывая французскую практику, «можно предположить, что для применения норм обычного международного права в качестве действующего во Франции права требуется признание их в качестве такового французским законодателем или французскими административными или судебными органами». В настоящее время указанное конституционное положение толкуется более широко и принимается в правовой системе страны как юридическая основа общей (генеральной) трансформации. Таким образом, норма национального права санкционирует применение международного договора, а ратификация международного договора во Франции означает автоматическое установление внутригосударственного действия его норм.

● США

В праве США международный договор признается частью национальной правовой системы. В Конституции США (ст. VI) указано, что «Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение оной, равно как и все договоры, которые заключены или будут заключены от имени Соединенных Штатов, являются верховным правом страны; и судьи в каждом штате обязаны следовать такому праву, что бы ему ни противоречило в Конституции или законах любого штата». Здесь необходимо обратить внимание на то, что правовая система США относится к группе стран общего права, которая существенно отличается от европейской континентальной и в которой судебный прецедент является одним из важнейших источников правовых взаимоотношений. Поэтому при анализе соотношения источников права в США важны не только текст законодательного акта (соглашения), но и решения американских судебных органов, интерпретирующих положения Конституции США и принятых на ее основе законов.

● Германия

По Основному закону ФРГ нормы международного права – часть федерального права. Они имеют преимущество перед законами и порождают права и обязанности непосредственно для лиц, проживающих на территории Германии (ст. 25). Если в рамках спора возникает сомнение о возможности применения норм, суд должен получить решение Федерального конституционного суда (ст. 100). Последний истолковал суть ст. 25 Основного закона так: «Только общие нормы международного права без трансформационного закона непосредственно входят в немецкий правопорядок и обладают приоритетом в отношении германского внутригосударственного права, за исключением права конституционного. Конкретные договоры таким статусом не обладают». Международные соглашения, регулирующие политические отношения федерации или затрагивающие вопросы федерального законодательства, оформляются федеральным законом, т. е. после инкорпорирования суды могут непосредственно использовать их.

● Российская Федерация

Конституция РФ закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». В приведенном выше положении Конституции РФ указано две категории международно-правовых источников: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) международные договоры РФ. Общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного свода не существует. В международной практике под ними подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются как общеобязательные.

Как отмечает А. А. Шахмаметьев, вопрос о соотношении международного и внутригосударственного права по-прежнему вызывает немало дискуссий. В исследованиях по международному праву отечественных авторов советского и современного периодов господствует дуалистическая теория. В ее основе лежит идея о сосуществовании двух систем – международного и национального (внутригосударственного) права, их взаимосвязи, взаимодействии и невозможности сближения их положений. Практическую реализацию данной теории можно увидеть в законодательном механизме взаимодействия международного права и российского внутреннего права, а также в правоприменительной практике.

 

В отечественной литературе мало исследован вопрос о двойственной природе налоговых соглашений. С одной стороны, они являются международными договорами о распределении налоговых прав государств, с другой – становятся частью национальной правовой системы после ратификации или имплементации (трансформации). Соответственно, возникает важный вопрос: налоговые соглашения относятся к нормам национального законодательства или международного права? Однако постановка вопроса таким образом, т. е. «или – или», не совсем правомерна, поскольку налоговые соглашения является и тем и другим одновременно.

Не менее важен вопрос о роли и функциях соглашений. С точки зрения договаривающихся государств, функция налогового соглашения – устранить двойное налогообложение, препятствующее взаимной торговле и инвестициям. Ограничения (пределы) в налоговой юрисдикции каждого государства имеют характер взаимной договоренности, возможно, с учетом уступок и компромиссов, основанных на характере двусторонней торговли, притока инвестиций и возврата вложенного капитала. Соответственно, заключение налогового соглашения в качестве инструмента экономической политики страны поощряет иностранные инвестиции, а также помогает национальным инвесторам в инвестировании капитала и международной торговле с договаривающейся страной. Налоговые соглашения обычно ограничивают действие национальных налоговых правил, к примеру норм о взимании налогов у источника (в отношении дивидендов, процентов и роялти и т. д.), но не расширяют нормы действия национального налогового права как такового.

 

5.4.1. Может ли налоговое соглашение увеличить налоговое обязательство нерезидента относительно нормы национального закона?

Проявлением дуалистического характера международного налогового соглашения является и вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к взиманию налога по более высокой ставке или в большей сумме, чем установлено национальным налоговым законодательством. Предположим, что налоговое соглашение предусматривает определенную максимальную ставку налога у источника на пассивный доход, но при этом в самом национальном законодательстве такой налог отсутствует. Ответы на подобные вопросы зависят от государства и конкретной ситуации, однако в общем случае следует дать отрицательный ответ: налоговое соглашение не должно приводить к большему налогообложению, чем предусмотрено внутренними нормами. Иными словами, налоговое соглашение, устанавливая максимально возможную ставку налога у источника, лишь ограничивает ставку налога, установленную национальным законодательством. Р. Ванн в связи с этим отмечает, что если государство не установило налог в отношении дивидендов, процентов или роялти, выплачиваемых нерезидентам, но положения налогового соглашения устанавливают максимальную ставку налога, то это тем не менее не означает, что налог должен взиматься. В литературе о международном налогообложении сегодня наиболее широко распространено именно такое мнение: установление налогов – прерогатива национального налогового законодательства, но не налоговых соглашений. Налоговые соглашения лишь распределяют налоговые правомочия или налоговую компетенцию государств, но не устанавливают новых норм о возникновении налогового обязательства, которые были бы автономны от национальных налоговых норм.

Брайан Арнольд, Жак Сассвиль и Эрик Золт так описали этот принцип: «По общему правилу налоги устанавливаются национальным законом, а налоговые соглашения не устанавливают налоги. Если государство не уполномочено взимать налог с какой-либо величины по своему внутреннему праву, то данная сумма не должна подлежать налогообложению, даже если применимое налоговое соглашение предоставляет государству право на налогообложение данного дохода». Аналогичный вывод справедлив и в отношении прибыли от прироста капитала: если ст. 13 налогового соглашения относит права налогообложения прибыли к стране-источнику, но при этом страна-источник не установила обязательств нерезидентов по уплате налога у источника с такой прибыли, то нормы налогового соглашения ни в какой форме не могут быть истолкованы как наделяющие государство-источник правом взимать налог. Эта позиция изложена в Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.

Того же мнения придерживается и Филип Бейкер, отмечающий, что налоговое соглашение лишь очерчивает границы действия национальной налоговой системы, но не создает эту систему как таковую. Так, соглашение может установить, что максимальная ставка налога у источника на репатриацию дивидендов или процентов равна 10 %, однако это не значит, что оба государства действительно выберут именно такую ставку. Даже если государство не воспользовалось правом на установление налога на момент заключения соглашения, с точки зрения налогоплательщика ограниченная ставка будет служить гарантией того, что в будущем налогообложение не превысит указанной отметки. С Бейкером солидарны и Клаус Фогель, говорящий о соотношении норм налоговых соглашений и национального налогового законодательства, и Рой Рохатги, который полагает, что функция международного налогового соглашения заключается только в аллокации налоговых прав и в освобождении от двойного налогообложения.

Ричард Ванн приводит примеры того, как налоговые соглашения могут ограничивать национальные налоговые права государства. Так, в некоторых государствах подлежат налогообложению у источника доходы нерезидентов от активной деятельности, например от выполнения работ или оказания услуг в пользу резидентов данного государства. При этом нормы о постоянном представительстве в налоговом законодательстве могут отсутствовать. В таком случае положения о постоянном представительстве в ст. 5 действующего налогового соглашения с данным государством будут служить ограничительным правилом для налогообложения активных доходов из источников – прибыль нерезидентов от такой деятельности будет облагаться налогом только в том случае, если она извлечена через постоянное представительство.

Другой пример касается ситуаций, когда национальный закон содержит нормы о постоянном представительстве, однако их содержание более широкое, чем содержание норм о постоянном представительстве в налоговых соглашениях. К примеру, строительная площадка в российском Налоговом кодексе образует постоянное представительство уже с момента начала работ, в то время как многими налоговыми соглашениями РФ установлен, скажем, 12-месячный срок существования строительной площадки, в течение которого постоянное представительство не образуется.

Таким образом, на вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к возникновению налогового обязательства, не установленного национальным законом, в общем случае ответ должен быть отрицательный. Реализуя налоговые права на основании налоговых соглашений, государство не может взимать налог, если другое государство не воспользовалось правом на взимание налога, отнесенным ему по соглашению. Если само соглашение передает право взимать налог одному из государств, но государство не пользуется этим правом по внутреннему законодательству, то другое договаривающееся государство не может взыскать налог только по данному основанию и без соответствующей законодательной нормы. Только внутреннее налоговое законодательство каждой страны может устанавливать налоги и определять их размер.

 

5.4.2. Может ли налоговое соглашение создать налоговое обязательство, отсутствующее в национальном законе?

Согласно К. Фогелю, налоговое соглашение, по общему правилу, само по себе не создает нового налогового обязательства, которое не установлено национальным налоговым правом, равно как и не может изменять или расширять действие существующих норм. К примеру, это касается налогообложения капитала, имущества или дохода, когда национальное законодательство не устанавливает налоговое обязательство, но налоговое соглашение относит права на налогообложение в пользу государства-источника. Соответственно, объем налоговых правомочий государства, определенный на основании международного налогового соглашения, осуществляется исключительно на основании национального законодательства. Данная точка зрения основана на том, что по конституционным законам большинства стран международный договор может ограничить налоговые права государств либо размер налогового обязательства, но не увеличить их. Он может установить освобождение или сократить размер налога, однако не в силах ввести новый налог или процедуру его взимания.

Нэд Шелтон считает, что налоговые соглашения не должны создавать ситуацию, при которой возникает налоговое обязательство, которое отсутствовало бы, если бы налогового соглашения не было. Однако нельзя однозначно утверждать, что налоговое соглашение не может создавать новое налоговое обязательство. Приведем в пример разъяснение (рулинг) Австралийской налоговой службы (Australian Tax Office, ATO). В нем АТО высказала мнение, что статья «предпринимательская прибыль» в международных налоговых соглашениях Австралии относится к самоисполнимым правовым нормам. Следовательно, эта норма превалирует над аналогичными положениями австралийского закона, поскольку нормы международных договоров приоритетны над внутренними законодательными положениями в той степени, в которой они противоречат внутренним положениям. Фогель, критикуя данный документ, отметил, что «…рулинг не содержит достаточных оснований к международному использованию налоговых соглашений таким образом, чтобы они создавали налоговое обязательство…».

Тем не менее национальное налоговое законодательство государства может предусматривать, что если налоговое соглашение разрешает взимание налога, которое не возникает в ином случае в силу действия национального законодательства, то нормы налоговых соглашений в данной ситуации автоматически становятся частью национального закона. Как сообщает Ричард Ванн, такова позиция Франции, национального законодательства ряда стран франкоговорящей Африки, а также Австралии (специальные законодательные акты вводят в действие налоговые соглашения). Ранее, в разделе о национальных нормах налогообложения у источника, уже обсуждалось, что в силу действия специальных положений национальных законов о правилах местонахождения источника дохода положения налоговых соглашений могут замещать собой нормы о происхождении источника дохода от, например, платежей за технические и иные услуги. Такие нормы, перемещая источник дохода в страну нахождения плательщика, фактически создают новую налоговую обязанность, не предусмотренную национальным налоговым правом, и более обременительное налогообложение по сравнению с ситуацией, как если бы налогового соглашения не было (Индия, Таиланд, Япония и др.).

В швейцарской налоговой литературе этот подход обозначается как негативное действие (negative effect) налоговых соглашений. Такой подход считается недопустимым, поскольку, по швейцарской конституции, налоги могут вводиться только на основании референдума, а налоговые соглашения его не предусматривают. Аналогичное правило существует и в США, где по конституции все законы, устанавливающие налоги, должны приниматься палатой представителей, и в Великобритании, где налоговые соглашения принимаются королевским указом для «предоставления освобождения от двойного налогообложения».

В Германии конституционные правила ограничивают действие международных договоров аналогичным образом: соглашения не могут вводить более обременительное налогообложение, чем предусмотренное национальным законом. В решениях от 12 мая 1980 г. и 12 января 1981 г. Федеральный финансовый суд Германии (Bundesfinanzhof) постановил, что международное соглашение не дает оснований для увеличения налогообложения, если только внутреннее законодательство не допускает такой возможности. В обоих случаях была попытка увеличить налогообложение в Германии путем корректировки трансфертных цен между ассоциированными предприятиями на основании ст. 9 соглашения между Германией и Нидерландами и между Германией и Францией. В решениях суд сказал, что «налоговые соглашения не заменяют собой какое-либо налоговое обязательство и не увеличивают любое налогообложение сверх того, которое предписано национальным законодательством. Правомочие, содержащееся в слове „может“ ст. 6 германо-нидерландского соглашения, направлено в адрес законодателя, а не [налоговой]администрации».

Как исключение отметим Нидерланды. В судебном решении от 12 марта 1980 г. голландский Верховный суд (Hoge Raad), с опорой на приоритет налоговых соглашений над национальным правом решил, что нормы соглашений превалируют, даже если содержат менее благоприятные для налогоплательщика правила. Поэтому налоговому резиденту Нидерландов было отказано в праве вычесть процентные расходы по ипотеке на приобретение дома в Бельгии при исчислении налоговой базы для подоходного налога в Нидерландах. Это произошло по причине того, что истец был двойным резидентом (Нидерландов и Бельгии), а по налоговому соглашению между этими странами право на налогообложение дохода от недвижимого имущества относится к Бельгии. Если бы налогоплательщик был резидентом Нидерландов, то он смог бы вычесть процентные расходы. В результате истец уплатил большую сумму налога, чем если бы налогового соглашения вовсе не существовало. Налогоплательщик в свою защиту сослался на правило, согласно которому налоговые соглашения не могут приводить к увеличению налогового бремени. Но суд возразил: ни один международно-правовой принцип этого не подтверждает. Налоговое соглашение было инкорпорировано в право Нидерландов на основании ст. 60 Конституции, и это достаточное основание для установления более высокого налогового бремени.

Противоположного взгляда придерживается Государственный совет (Conseil d’Etat) Франции, высшая судебная инстанция по административным делам, который запретил считать налогоплательщика налоговым резидентом Франции на основе положений налогового соглашения в отрыве от норм внутреннего законодательства. Совет 6 июня 1984 г. принял решение по делу, в котором налогоплательщик не имел налогового домициля во Франции по Налоговому кодексу Франции, но налоговые органы тем не менее утверждали, что он может быть признан налоговым резидентом Франции на основе налогового соглашения. Совет отказал в иске, сообщив: «Поскольку основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, оно может в конкретном случае освободить налогоплательщика от налога, который в ином случае подлежал бы уплате. Однако оно не может сделать его налогообязанным в государстве, в котором он не подлежал бы налоговой обязанности в силу внутреннего критерия, касающегося территориального охвата налогообложения, за исключением случая, когда существует четкое положение, которое подвергает его такой налоговой обязанности».

Во Франции указанный выше подход называется принципом субсидиарности (subsidiarity principle). Он означает, что для определения принципов и правил налогообложения трансграничных операций во Франции вначале необходимо уяснить внутренний режим налогообложения безотносительно положений международного договора. То есть проанализировать налоговые правила внутреннего законодательства на предмет классификации дохода или сделки и выяснить, предусмотрен ли налог во Франции. И только затем применяются положения международного договора – чтобы выяснить, обладает ли Франция правами на налогообложение данного дохода или сделки. Такой принцип присутствует в налоговом праве Франции уже долгое время и закреплен многими судебными постановлениями. Так, в деле Schneider Electric в 2002 г. Государственный совет Франции в очередной раз утвердил этот принцип: «Если по ст. 55 конституции международный договор, заключенный для избежания двойного налогообложения, превалирует над внутренним налоговым законодательством в части специфических терминов, это само по себе не может быть правовым основанием для решения касательно налогообложения; следовательно, рассматривая требования, основанные на международном соглашении, судья в первую очередь должен провести свой собственный анализ норм внутреннего права, чтобы определить, насколько оспариваемый налог был начислен правомерно и, если применимо, на основании какой классификации; далее судья должен, по обстоятельствам, сравнить эту классификацию с положениями, предусмотренными конвенцией, чтобы определить… насколько конвенция прекращает применение указанной нормы внутреннего налогового права…» А в 2008 г. Государственный совет еще раз утвердил данный принцип в деле Aznavour, сообщив, что классифицировать доходы и определять налогоплательщика нужно на основании внутреннего налогового законодательства, даже если оно производит переклассификацию или дает новое определение на основании положений о недопущении злоупотреблений (в деле Aznavour речь шла о положениях, созданных против «звездных» компаний). Принцип субсидиарности соответствует Комментарию к МК ОЭСР, согласно которому, если в результате действия положений против налоговых злоупотреблений внутреннего права происходит переквалификация дохода или дается новое определение налогоплательщика, который считается получившим данный доход, то положения налоговых соглашений применяются с учетом этих изменений.

Тем не менее, несмотря на общий приоритет международных соглашений над положениями национального права, ст. 165 Налогового кодекса Франции позволяет стране облагать налогом любой доход, в отношении которого ей были предоставлены налоговые права на основании международного налогового соглашения. Аналогичные положения есть и в законодательстве Японии: правила источника дохода, отличные от аналогичных правил внутреннего законодательства, подлежат регулированию по тому правилу источника, который предусмотрен в налоговом соглашении. На практике это означает не что иное, как возникновение у Японии права облагать налогом доход на основании налогового соглашения, а не внутренних норм об источнике дохода.

В целом описанная выше проблема не имеет универсального решения, поскольку оно зависит от природы взаимодействия национального налогового права и налоговых соглашений. Если налоговые соглашения только ограничивают налоговую юрисдикцию государств, то напрашивается вывод о том, что невозможно установить новое налоговое обязательство. Однако если после заключения налоговые соглашения определяют границы применения налоговой юрисдикции и становятся частью национального законодательства, то почему налоговые органы не могут реализовать данную юрисдикцию в установленных соглашением пределах? В итоге ответ будет зависеть от преобладающей конституционной доктрины каждой страны.

Некоторые страны включают в свои соглашения об избежании двойного налогообложения положения, направленные на сохранение права применять национальный закон, если его нормы более благоприятны, чем нормы соглашения. Так, в МК США введена специальная норма, гласящая: «Конвенция не может ограничивать ни в каком виде выгоды, которые на настоящий момент или в будущем будут предоставлены a) законами каждого из договаривающихся государств или b) любым иным международным договором между договаривающимися государствами». В налоговых конвенциях США также существует исключающая оговорка (savings clause), сохраняющая право каждого государства распространять налогообложение на своих граждан и резидентов (после применения положений об устранении двойного резидентства и с определенными изъятиями), как будто бы соглашения не существовало.

Среди большинства специалистов по международному налогообложению преобладает мнение, что налоговые соглашения призваны распределять налоговые права между государствами, а не создавать новые налоговые нормы, если только соглашения специально это не оговаривают. В связи с этим процедура стандартного применения договора основана на том, что: а) государство взимает налог у источника по внутреннему законодательству, а затем б) налогообложение у источника может быть снижено путем последовательного применения норм, установленных статьями налогового соглашения, которые в силах отменить или ограничить такое налогообложение. Получается, что квалификация дохода по налоговому законодательству страны-источника неважна, поскольку квалификация, предусмотренная налоговым соглашением, должна иметь приоритет. К примеру, доход может квалифицироваться в качестве роялти в стране-источнике, не подпадать под определение «роялти» в ст. 12 налогового соглашения и при этом все равно освобождаться от налога у источника, поскольку на него распространятся положения ст. 7 о предпринимательской прибыли либо ст. 21 о других доходах. Другой пример: некоторые проценты должны квалифицироваться как условные дивиденды по внутреннему праву, но тем не менее регулироваться ст. 11 «Проценты» налогового соглашения. Далее, когда государство резидентства рассматривает режим налогообложения дохода, полученного резидентом из другого государства, то применяется аналогичная процедура квалификации: анализируются нормы внутреннего законодательства о налогообложении доходов и применяемых налоговых ставках, а также положения внутреннего закона об устранении двойного налогообложения, а затем выясняется, насколько имеют значение положения об устранении двойного налогообложения, предусмотренные самим международным договором (ст. 23 МК ОЭСР).

Иной характер имеют положения налоговых соглашений, регулирующие административные вопросы взаимодействия между государствами, например положения о взаимосогласительной процедуре (ст. 25 МК ОЭСР), об обмене информацией (ст. 26) и о взаимной административной помощи по взысканию налогов (ст. 27). Эти статьи, что понятно даже из их названий, расширяют положения национального законодательства. Так, статья о взаимосогласительной процедуре дает юридическую возможность переоценить налоговые начисления по национальному законодательству и преодолеть ограничительные сроки давности налоговых зачетов и возвратов, характерные для национального права. Статья об обмене информацией, соответственно, обходит положения местного законодательства о профессиональной и банковской тайне, давая возможность государству на законных основаниях обмениваться такой информацией.

Выше отмечалось, что МК ОЭСР и налоговые соглашения действуют таким образом, чтобы снизить или устранить двойное налогообложение путем распределения налоговых правомочий государств между собой. Если двойное налогообложение не устраняется с помощью распределительных правил, то в силу ст. 23 соглашение обычно предоставляет метод устранения такого остаточного двойного налогообложения. Таким образом, налоговые права, предоставленные государству в силу международного договора, диспозитивны, а не императивны. К примеру, как сообщают параграфы 1 и 2 ст. 11 МК ОЭСР, «Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут [курсив авт.]облагаться налогом в том, другом государстве. Однако такие проценты могут облагаться налогом и в договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законодательству этого государства…». Эта формулировка не означает, что государство – источник процентов обязательно должно применять налог у источника, оно лишь может взимать налог в силу внутреннего законодательства. К примеру, если такой налог в принципе не предусмотрен во внутреннем законодательстве, то он не будет взиматься.

Также заслуживают внимания взаимоотношения соглашений и национальных законов в области корректировок налоговой базы, рассчитываемой при применении трансфертных цен, которые может делать государство-источник на основании ст. 9 МК ОЭСР «Ассоциированные лица». Действие ст. 9 МК ОЭСР более подробно обсуждается далее, в разделе «Трансфертное ценообразование». К применению международного договора относится такой вопрос: возможны ли корректировки, не предусмотренные национальным законом? Могло бы государство-источник произвести корректировку, если бы международного договора не существовало?

Преобладает следующая точка зрения: ответ на вопрос зависит от способа имплементации налогового соглашения во внутреннее законодательство. В монистической правовой системе действие международного договора прямое вне зависимости от положений внутреннего права. Это может привести к дискриминации налогоплательщиков из стран, с которыми заключены налоговые соглашения, по сравнению с теми, кто находится в странах, с которыми соглашений не заключено.

 

В целом существование модельных конвенций («МК») подтверждает то, что в международных налоговых отношениях государств возможно достичь единообразного понимания важных налоговых концепций и решить такую задачу, как устранение двойного налогообложения.

 

5.6.1. Модельная Конвенция ОЭСР

Наиболее успешным модельным налоговым соглашением, если учитывать степень ее распространения и влияния на содержание двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, без всяких сомнений следует назвать МК ОЭСР.

ОЭСР («Организация экономического сотрудничества и развития») была создана в 1948 г. для координации экономического восстановления Европы в послевоенные годы, что в первую очередь должно было включать ликвидацию барьеров на пути международной торговли и движения капиталов, а также администрирование плана Маршалла. В 1956 г. по инициативе Швейцарии и Нидерландов в рамках ОЭСР был создан Налоговый комитет (Fiscal Committee), состоявший из академиков, членов правительств и налоговых ведомств. Появилось 26 рабочих групп из различных стран, каждая из которых получила задачу разработать определенную тему и представить ее для заседаний комитета. На основании отчетов рабочих групп в задачу Комитета ОЭСР по налоговым вопросам входило составить проект международной МК о недопущении двойного налогообложения доходов и прибыли, которую бы приняли за основу страны – участницы ОЭСР.

Однако еще задолго до возникновения ОЭСР, попыткой составления первой МК занималась Лига Наций в начале 1920-х гг. Первой значимой публикацией был доклад о вопросах двойного налогообложения, представленный в окончательном виде в 1923 г. под названием «Двойное налогообложение и уклонение от налогов» («Double Taxation and Tax Evasion»). После выпуска отчета 1923 г. Финансовый комитет Лиги Наций подготовил и выпустил в 1928 г. еще четыре документа, которые были первыми в истории модельными налоговыми конвенциями: а) об устранении двойного налогообложения дохода и капитала; б) об устранении двойного налогообложения наследственных состояний (estates and inheritances); в) о взаимной помощи и г) о юридической помощи во взыскании налогов.

В связи с началом Второй мировой войны МК далее совершенствовались в Мексике. Результатом работы стал проект МК, принятый на региональной конференции Налогового комитета Лиги Наций в 1943 г., известный как Мексиканский проект (Mexican draft). Сразу после войны, в 1946 г. был принят альтернативный, Лондонский проект (London draft). Любопытно, что Лондонский проект был построен по структуре Мексиканского, но существенно отличался от него в части аллокации налоговых прав на пассивные доходы (дивиденды, проценты и роялти) в сторону стран резидентства и в ущерб странам – источникам доходов.

С 1950-х гг. дальнейшие версии модельной конвенции разрабатывались в рамках организации ОЕЭС (Организация европейского экономического сотрудничества), позднее сменившей свое название на ОЭСР. В мире к этому моменту уже было заключено 56 двусторонних налоговых соглашений. Мексиканский и Лондонский проекты легли в основу разработки первой МК ОЭСР, которая была утверждена (вместе с первым Комментарием к ней) в 1963 г. Конвенция и комментарий носили статус рекомендаций Совета ОЭСР своим странам-членам. Совет рекомендовал странам и далее заключать двусторонние конвенции и использовать предложенный документ в качестве основы для переговоров, одновременно предлагая им сделать соответствующие оговорки (reservations) к отдельным статьям МК, в случае несогласия со стандартным текстом МК.

В дальнейшем комитет долгое время занимался совершенствованием и доработкой МК ОЭСР 1963, и в 1977 г. появилась новая версия МК с частично измененными текстом и соответствующим Комментарием. В следующее десятилетие комитет выпустил несколько докладов о вопросах международного налогообложения и применении модельной конвенции. Они также содержали предложения и рекомендации странам об изменении уже заключенных конвенций, в то время как сама конвенция не изменялась до 1992 г. Последующие изменения МК ОЭСР в 1994 и 1995 гг. в основном коснулись Комментария, но не самого текста МК. Кроме того, по мере развития практики применения налоговых соглашений, страны стали добавлять в Комментарий не только оговорки (reservations), но и замечания (observations). Если оговорки выражали несогласие позиции государства с какой-либо нормой МК или Комментария, то замечания предоставляли полезную информацию о позиции государств по тому или иному вопросу и о способе применения ими комментируемой нормы конвенции. Далее МК и Комментарий изменялись в 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 и 2014 гг., а следующая переработка была перенесена на 2015–2016 гг. На момент публикации книги наиболее актуальной была версия МК ОЭСР и Комментария к ней 2014 г.

С 1962 г. МК ОЭСР оказывает огромное воздействие на переговоры, применение и толкование налоговых конвенций. Во-первых, страны ОЭСР в основной массе в целом подтвердили, что принимают положения МК при заключении или ревизии двусторонних конвенций. Значение конвенции подтверждается не только огромным количеством двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК, но и тем, что они в большой степени следуют ей по структуре и содержанию основных положений. Само наличие МК способствует двусторонним переговорам между странами ОЭСР и гармонизации двусторонних конвенций, что идет на пользу и налогоплательщикам, и налоговым администрациям. Во-вторых, влияние МК ОЭСР распространяется далеко за пределы ОЭСР, поскольку она становится источником информации при переговорах между странами – участницами ОЭСР и прочими странами, вовлеченными в проблему устранения двойного налогообложения, в том числе не входящими в международные организации. Кроме того, возрастающее количество двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК ОЭСР, увеличило популярность Комментария к МК среди стран, которые используют его как признанное руководство для толкования МК.

Следует знать, что в мировой практике международного налогового сотрудничества используется не только МК ОЭСР. Существуют и другие конвенции, к примеру МК ООН и стран АСЕАН. Также имеют значительное влияние распространенные в определенных регионах мира, хотя и в меньшей степени, чем МК ОЭСР, многосторонние конвенции, включая конвенции стран Андской группы (Андская модельная налоговая конвенция 1971 г.), Скандинавское налоговое соглашение (Nordic tax treaty), а также Соглашение организации CARICOM.

 

5.6.2.  Андская модельная налоговая конвенция 1971 г.

Андская модельная налоговая конвенция (Andean Model Tax Convention) была разработана в 1971 г. странами – членами Андской группы, подписавшими одну из первых многосторонних налоговых конвенций. Изначально ее подписали пять государств – членов Картагенского соглашения 1971 г. об образовании Андской группы, т. е. общего рынка, или зоны свободной торговли (Боливия, Колумбия, Эквадор, Чили и Перу), однако позже Чили вышла из соглашения, и, таким образом, в настоящее время оно насчитывает только четыре государства-члена.

Андская модельная конвенция была специально разработана как альтернатива конвенции ОЭСР: она обращает большее внимание на принцип источника в налогообложении доходов нерезидентов (в противовес модели ОЭСР с акцентом на приоритетное налогообложение в стране резидентства), что делает ее более подходящей для развивающихся стран. В связи с этим, по замыслу, Андская модель направлена на защиту налоговых интересов стран-членов, особенно по отношению к более развитым странам Запада. Характерной чертой конвенции является принцип источника: страна-источник получает исключительные налоговые права в части налогообложения почти всех доходов. Так, предпринимательская прибыль должна облагаться налогом только в той стране, где происходит деятельность, причем определения постоянного представительства в конвенции нет, зато дан максимально широкий и открытый перечень возможных типов делового присутствия в стране-источнике. Роялти должны облагаться там, где используется технология; проценты по долговым обязательствам – где используется заемный капитал; дивиденды – в месте резидентства распределяющей их компании. В отношении прироста капитала установлено правило о том, что налоговые права имеет то государство, где продаваемое имущество находится в момент продажи. Доходы от персональных услуг облагаются там, где оказываются услуги.

Любопытно, что Андская модельная конвенция никогда не была основой для заключения налоговых соглашений даже между странами самой Андской группы, а также и между странами Андской группы и третьими странами. На практике Андская модельная конвенция использовалась только дважды: при заключении налоговых конвенций между Аргентиной и Чили (1976) и между Аргентиной и Боливией (1976). При этом остальные налоговые соглашения, даже заключенные между самими странами Андского пакта и прочими странами, основывались либо на МК ОЭСР, либо на МК ООН. Поэтому в настоящее время с практической точки зрения Андская модельная конвенция не играет значительной роли в современной международной налоговой политике.

Предположительной причиной провала Андской налоговой модели является то, что развитые страны – экспортеры капитала (прежде всего страны ОЭСР) не желали заключать налоговые соглашения, по которым стране-источнику передавалась исключительная налоговая юрисдикция.

 

5.6.3.  Скандинавское налоговое соглашение

В отличие от Андской модельной конвенции, Скандинавское налоговое соглашение (Nordic treaty) – действующий многосторонний международный договор. Его стороны – Дания, Финляндия, Исландия, Норвегия, Швеция и Фарерские острова. Первоначальный вариант соглашения возник в 1983 г. и позже изменялся – в 1987, 1989 и 1996 гг. Соглашение в принципе следует структуре МК ОЭСР, но его официальный текст составлен только на скандинавских языках. Кроме того, в 1997 и 2008 гг. были подписаны два протокола к Соглашению, вступившие в силу с 1998 и 2009 гг. соответственно.

Скандинавское налоговое соглашение на данный момент является одним из немногих успешно применяемых многосторонних налоговых конвенций. Его положения адаптированы для одновременного применения несколькими сторонами. Как указывает Марьяна Хелминен, успех скандинавской модели базируется на том, что участники соглашения – страны с приблизительно одинаковым уровнем экономического развития, схожими налоговыми системами, культурой администрирования, политическими и экономическими интересами.

 

5.6.4.  Модельная Конвенция ООН

Основная цель разработки МК ООН состояла в создании единого стандарта для формирования переговорной позиции при заключении налоговых соглашений развивающимися странами. Итоговый текст впервые появился в 1980 г. Первые изменения в МК ООН 1980 г. были внесены в 2001 г., а последние – уже в 2011 г. Эта редакция коснулась в большей мере Комментария к статьям МК, нежели чем самих статей.

Изменения МК коснулись положений об обмене налоговой информацией, международном арбитраже, взаимной помощи во взыскании налогов, а также разрешения ситуаций потенциального ухода от налогообложения дохода в форме прироста капитала и доходов от независимых личных услуг. Кроме того, данная редакция инкорпорирует многие положения МК ОЭСР 2010 г., в особенности релевантные для развивающихся стран. Вводная часть конвенции так определяет роль и место МК ООН: «Модельная Конвенция ООН не предназначена к обязательному применению, но служит для того, чтобы вооружить лиц, принимающих решения в государствах, информацией, которая им необходима для понимания последствий различающихся подходов для специфических ситуаций, присущих их странам… Положения конвенции сами по себе не имеют юридической силы. Они необязательны и не должны пониматься как формальная рекомендация ООН. Скорее Модельная Конвенция ООН направлена на содействие переговорному процессу, толкованию и практическому применению двусторонних налоговых соглашений…»

История МК ООН началась задолго до выхода ее первой редакции (1980). Концептуальная структура и основные положения основаны на работах Налогового комитета Лиги наций, преемником которой стала ООН. Однако сразу после войны составление МК продолжилось не в ООН, а в ОЕЕС, позже переименованной в ОЭСР. Таким образом, у обеих МК начало общее, что обусловливает их значительное сходство. К сходным чертам можно отнести общую структуру и систему классификации налоговых прав государств и их распределения между государством резидентства и государством – источником дохода; опору на концепцию постоянного представительства в качестве базового критерия существенного экономического вовлечения в деятельность на территории страны для правомерности налогообложения у источника; механизм взаимосогласительной процедуры для разрешения вопросов двойного налогообложения. Различия с МК ОЭСР в целом напоминают аналогичные различия между Мексиканской МК, разработанной еще при Лиге Наций, и Лондонской конвенцией. В Мексиканской конвенции отмечается аллокация больших налоговых прав стране-источнику в отношении пассивных доходов, прежде всего дивидендов, процентов и роялти. Точно так же и МК ООН делает фокус на интересах стран – импортеров капитала, т. е. развивающихся стран. Для сравнения: в ОЭСР на настоящий момент входят 34 страны, в то время как в ООН – 193 страны, и разница в уровне экономического развития между ними весьма значительна; это, собственно, и есть основная причина различий между двумя конвенциями. Традиционно утверждается, что МК ОЭСР – это конвенционная модель для стран резидентства, в наибольшей мере сокращающая налогообложение у источника и поэтому отражающая интересы стран – экспортеров капитала, а МК ООН более ориентирована на налогообложение у источника, что отражает интересы стран – импортеров капитала и услуг. Но даже в рамках ОЭСР присутствуют страны, значительно ориентированные на источник (Австралия, Мексика и Новая Зеландия), а также ряд государств Восточной Европы. Многие из различий к основному подходу МК ОЭСР иллюстрируются в альтернативных положениях, включенных в текст Комментария к МК после основного текста. Это так называемые оговорки государств о несогласии с подходом, изложенным в конвенции. Другая форма выражения официальной точки зрения государства – замечание; в нем страна не выражает несогласия с текстом статьи конвенции, но не соглашается с толкованием его значения, изложенным в Комментарии.

Структура МК ООН полностью базируется на МК ОЭСР, но при этом МК ООН содержит более двух десятков специфических изменений, отвечающих интересам развивающихся стран. В итоге это означает перераспределение налоговых доходов в пользу стран – источников выплаты доходов, а не страны резидентства. В основном изменения заключаются в усилении принципа источника в ущерб принципу резидентства. Это относится прежде всего к сведению налогов у источника на пассивные доходы к нулю или в рекомендации установить минимальные ставки налога, а кроме того, к достаточно ограниченному применению концепции постоянного представительства. В целом МК ООН по сравнению с МК ОЭСР предусматривает:

более широкий перечень оснований для образования постоянного представительства;

ограниченную концепцию силы притяжения для включения прочих доходов нерезидента в налоговую базу у источника (в МК ОЭСР концепция силы притяжения в принципе не предусмотрена);

более широкое значение термина «роялти» за счет включения в него платежей за технические услуги.

В связи с этим хотелось бы отметить проблему применяемости МК ОЭСР и других стандартных моделей налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. Как объяснялось ранее, основная функция налоговых соглашений – перемещение налоговой базы из стран-источников в страны резидентства посредством ограничения территориальной юрисдикции страны источника. Такое перемещение имеет приемлемое обоснование, если капитал движется в обоих направлениях и его объемы сопоставимы. Именно в таких ситуациях, типичных в международных экономических отношениях между развитыми странами, имеет смысл сократить налогообложение у источника, чтобы страна резидентства могла собрать больше налоговых доходов. Однако в структуре экономических взаимосвязей между индустриально развитыми и развивающимися странами до недавнего времени преобладали односторонние потоки капитала – от развитых к развивающимся странам. Таким образом, ограничение налогообложения у источника в основном происходило со стороны развивающихся стран. Это объясняет тенденцию усиления территориальных налоговых прав, включая повышенные налоги у источника выплаты доходов в налоговых соглашениях, между развивающимися и развитыми странами.

Характерная особенность МК ООН и Комментария к ней, в отличие от Комментария к МК ОЭСР, – то, что в силу специфики работы комитетов ЭКОСОС ООН, разрабатывающих Комментарий, страны не могут вносить замечания и возражения в сам текст документа. Пожалуй, в этом причина того, что в августе 2012 г. глава постоянной миссии Индии при ООН написал официальное письмо президенту ЭКОСОС, в котором изложил комментарии и возражения Индии касательно положений МК ООН и Комментария к ней. В письме сообщалось об озабоченности Индии тем, что МК ООН не отражает должным образом интересы развивающихся стран и в значительной степени повторяет положения МК ОЭСР 2010 г. В письме содержится предложение к ООН разработать независимый стандарт в сфере международного налогообложения, политики заключения международных налоговых соглашений и трансфертного ценообразования, приняв во внимание аргументы развивающихся стран. Текущий стандарт ОЭСР, по мнению автора письма, не должен считаться согласованным международным стандартом, поскольку он разрабатывался развитыми странами и его распространение привело к серьезному сокращению налоговых правомочий развивающихся стран в части налогообложения международных сделок. Далее следовал ряд общих замечаний и предложений о дальнейшей работе ООН в области международного налогообложения:

Разработать международный стандарт по руководству в части ст. 9, поскольку опора на материалы ОЭСР не соответствует интересам развивающихся стран.

Сформулировать специальную статью «Платежи за технические услуги», которые должны облагаться налогом на брутто-основе для защиты налоговой базы развивающихся стран.

Разработать руководящие принципы для налоговой трактовки сделок путем электронной коммерции и в интересах развивающихся стран отойти от концепции постоянного места деятельности, используемого ОЭСР. Ввести разъяснения о современных коммерческих трендах и бизнес-моделях (веб-маркетинг, услуги push mail, услуги по интерактивной передаче данных и информации, «облачные» компьютерные услуги, консультационные услуги, оказываемые на значительном расстоянии).

Передать права на налогообложение премий по перестрахованию стране-источнику, внеся специальное положение в ст. 5 МК.

Изучить вопрос и предложить стандарт по руководству о налогообложении окружающей среды с точки зрения развивающихся стран.

Сформулировать процедурные аспекты предоставления зарубежного налогового зачета для разработки унифицированного подхода среди различных стран.

Разработать надежную систему международного обмена налоговой информацией согласно ст. 26, включая автоматический обмен информацией, проведение совместных налоговых проверок, в том числе за рубежом. Более либеральная трактовка стандарта «имеющий отношение» (foreseeable relevance) для недопущения размывания эффективного обмена налоговой информацией и т. д., использование налоговой информации для неналоговых целей, свободная передача информации, включая информацию из прошлых периодов.

Письмо также содержит ряд специфических предложений по формулировкам конкретных статей МК ООН, в основном отклоняющихся от позиций ОЭСР в части оснований возникновения постоянного представительства или налога у источника.

 

Несмотря на существенные различия в содержании, описанные ранее, обе МК – ОЭСР и ООН – а следовательно, и многие другие конвенции, построенные на их основе, имеют одинаковую структуру и состоят из семи глав. В отличие от них, МК США не делится на главы, но структурирована аналогичным образом.

Название соглашения определяет его основную функцию и цель. Так, в МК ОЭСР 1962 и 1977 гг. заглавие включало слова «…устранение двойного налогообложения…» (Convention… for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital). Однако позже, признав, что конвенция не только касается этих вопросов, но и включает в себя другие, например предотвращение ухода от налогов и защиту от налоговой дискриминации, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ввел более короткое название: «Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital), однако на практике страны часто включают прежнюю, расширенную формулировку в свои двусторонние конвенции.

 

5.7.1.  Типовая структура налоговых соглашений

Типовая структура налоговых соглашений может быть наглядно продемонстрирована содержанием глав и статей МК ОЭСР 2010 г.:

Глава I. Сфера применения конвенции

Статья 1. Лица, к которым применяется соглашение

Статья 2. Налоги, на которые распространяется соглашение

Глава II. Определения

Статья 3. Общие определения

Статья 4. Резидент

Статья 5. Постоянное представительство

Глава III. Налогообложение доходов

Статья 6. Доходы от недвижимого имущества

Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности

Статья 8. Доходы от международных перевозок

Статья 9. Ассоциированные предприятия

Статья 10. Дивиденды

Статья 11. Проценты

Статья 12. Роялти

Статья 13. Доходы от отчуждения имущества

Статья 14. Доходы от независимых личных услуг (удалена)

Статья 15. Доходы от работы по найму

Статья 16. Гонорары директоров

Статья 17. Доходы артистов и спортсменов

Статья 18. Пенсии

Статья 19. Доход от государственной службы

Статья 20. Студенты

Статья 21. Другие доходы

Глава IV. Налогообложение капитала

Статья 22. Капитал

Глава V. Методы устранения двойного налогообложения

Статья 23a. Метод освобождения

Статья 23b. Метод зачета

Глава VI. Специальные положения

Статья 24. Недискриминация

Статья 25. Взаимосогласительная процедура

Статья 26. Обмен информацией

Статья 27. Сотрудники дипломатических и консульских учреждений

Статья 28. Территориальное расширение

Глава VII. Заключительные положения

Статья 29. Вступление в силу

Статья 30. Прекращение действия

На основе МК государство разрабатывает свои модельные конвенционные нормы, в основу которых ложатся его основные принципы международной налоговой политики. Данные нормы являются руководством при переговорах по заключению новых налоговых соглашений. Структура и даже нумерация статей двусторонних налоговых конвенций практически идентичны модельным нормам, с незначительными вариациями. Данные налоговые конвенции применяются к налогам на доходы и на капитал, взимаемым с резидентов государств – сторон конвенции.

Глава I и II МК ОЭСР и ООН содержат требования к применимости налогового соглашения (сфера действия) и определяют наиболее важные значения терминов соглашения.

Глава I МК ОЭСР вначале описывает сферу применения конвенции: устанавливает круг лиц и типы налогов. Сфера применения обычно охватывает всех лиц – резидентов одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1) и распространяется на налоги, которые принято относить к прямым налогам на доход и капитал и которые обозначаются в ст. 2.

В главе II даются основные определения, используемые в конвенции, а также правило установления значений терминов, не определенных в конвенции. В главе II содержатся только те термины, которые употребляются более чем в одной статье конвенции, в то время как специальные термины (дивиденды, проценты, роялти, недвижимое имущество) определены в соответствующих статьях.

Основная часть конвенции состоит из III–V глав, которые регулируют объем налоговых полномочий государств в отношении дохода или капитала, а также способы устранения двойного налогообложения. Глава III МК, наиболее важная, устанавливает распределительные правила в части налогов на доходы, а глава IV – в отношении налогов на имущество (капитал).

Распределительные правила главы III действуют посредством разделения доходов на типы и установления правил налогообложения для каждого типа. Эти правила в ряде случаев дают стране резидентства неограниченное право на налогообложение дохода и в то же время ограничивают или устраняют право на налогообложение в отношении страны-источника. Основные налоговые права, сохраняемые у страны-источника, остаются в отношении активных доходов (предпринимательская прибыль, доходы от работы по найму, доходы артистов и спортсменов) и доходов от недвижимого имущества. Наименьшие налоговые права страна-источник имеет в части налогообложения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Когда право на налогообложение сохраняется за государством-источником, страна резидентства получателя дохода обязуется исключить двойное налогообложение своих резидентов в отношении налогов, взимаемых в стране-источнике на основании соглашения.

Глава V определяет юридические последствия, вытекающие из действия норм глав III и IV, т. е. механизм устранения двойного налогообложения, если только в содержании их норм такой механизм уже не установлен. Глава VI затрагивает административные вопросы, обеспечивающие справедливое применение договора на практике, включая нормы о недискриминации, о взаимосогласительной процедуре, об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов. Далее следует глава VII, посвященная вступлению конвенции в силу и ее денонсации.

Структура МК ООН та же, что и у МК ОЭСР. Исключение – ст. 14 «Независимые личные услуги» (Independent personal services), которая была удалена из МК ОЭСР с 2003 г., однако по-прежнему содержится в МК ООН. МК США, в свою очередь, также в целом соответствует структуре МК ОЭСР, однако на данный момент (как и МК ООН) содержит ст. 14 «Независимые личные услуги», а также особенную для МК США ст. 22 «Ограничение льгот» (Limitation of benefits). В приложении содержится англоязычный оригинальный текст ст. 22 МК США 2016 г. и ее перевод на русский язык, выполненный автором.

Далее мы более подробно остановимся на некоторых наиболее важных и интересных аспектах МК ОЭСР: на сфере ее применения, на распределительных правилах и на отдельных типах доходов, упомянутых в ней.

 

5.7.2.  Сфера применения налоговых соглашений

В ст. 1 МК ОЭСР определяются лица, к которым она применяется. Это лица – резиденты договаривающихся государств. Сама конструкция предложения такова, что требует определения понятий «лицо» и «резидент».

Определение лица, к которому применяется конвенция, дано в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР: «Термин „лицо“ означает физическое лицо, компанию или любое иное объединение лиц; термин „компания“ означает любое корпоративное образование или любое образование, которое трактуется как корпоративное для налогообложения». Из определения следует, что оно не может применяться автономно, но в любом случае требует отсылки к национальному законодательству государства, по законам которого создано данное лицо, если только само соглашение не содержит определение либо если оно не вытекает из контекста.

Термин «резидент договаривающегося государства» договаривающегося государства определен в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР и обозначает «…лицо, которое, по законам данного договаривающегося государства, подлежит налогообложению в нем на основании его домициля, резидентства, места управления или другого аналогичного критерия… Этот термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве в отношении дохода из источников данного государства или капитала, расположенного в нем».

Одна из наиболее противоречивых областей применения определения «лицо» и «компания» в МК ОЭСР – проблема налогообложения партнерств и товариществ в трансграничных операциях. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам неоднократно обращался к этой проблеме в официальных публикациях, например в отчете ОЭСР 1999 г. «Применение МК ОЭСР к партнерствам». Корень проблемы международно-правовой классификации партнерств лежит в различающихся трактовках данного типа лиц в национальных налоговых системах, что неизбежно приводит к трудностям в применении к ним налоговых соглашений. Так, ряд стран рассматривает партнерства в качестве налогооблагаемых лиц, сходных с компаниями, в то время как другие страны классифицируют партнерства как транспарентные образования, т. е. в качестве налогоплательщика рассматривается не партнерство в целом, а партнеры, облагаемые налогом на их долю доходов от партнерства.

Наиболее очевидная проблема – применение налогового соглашения к партнерству. Выше уже отмечалось, что по ст. 1 МК ОЭСР соглашения применяются к лицам – резидентам договаривающихся государств. На вопрос о том, является ли партнерство лицом, ОЭСР отвечает однозначно – да, поскольку партнерство либо отвечает определению компании, либо обозначает объединение лиц. Однако основная проблема заключается не в квалификации партнерства в качестве лица, а в том, подпадает ли оно под понятие «резидент договаривающегося государства» в смысле ст. 4 МК ОЭСР, поскольку она также говорит о том, что лицо должно «подлежать налогообложению» в данном государстве.

Если партнерство трактуется как компания по национальному законодательству, то обычно сомнений в том, что партнерство – это лицо, подлежащее налогообложению, не возникает, а значит, налоговое соглашение распространяет действие на партнерство. Однако если партнерство трактуется по национальному законодательству как транспарентное лицо, то оно не подлежит налогообложению в государстве в терминологии параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР, а потому не может рассматриваться как налоговый резидент государства для целей конвенции.

Тогда с формальной точки зрения конвенцию нельзя применять к партнерству, если только сама конвенция не содержит специальных норм о партнерствах. Поскольку доход партнерства распределяется среди партнеров, то именно они и есть лица, которые подлежат налогообложению по доходам партнерств. Именно поэтому на партнеров должны распространяться положения налоговых соглашений, заключенных между страной резидентства партнера и другим государством, применяющим соглашение. При этом на практике возможны несколько ситуаций:

Все партнеры находятся в государстве и являются резидентами государства, где расположено само партнерство.

Все партнеры находятся в государствах и являются резидентами государств, иных, чем государство нахождения партнерства.

Часть партнеров – резиденты того же государства, что и партнерство, а другая часть – резиденты других государств.

В первой ситуации также возможны варианты: налоговое соглашение применимо либо к партнерам (как обозначено выше), либо к самому партнерству, поскольку все партнеры являются резидентами данного государства, следовательно, и само партнерство может быть признано налоговым резидентом государства. Государства могут включить в тексты налоговых соглашений специальные положения на данный счет – для устранения барьеров при применении соглашений партнерствами в трансграничных операциях. Ведь в противном случае получается, что при применении налогового соглашения к доходам партнерства, полученным в стране-источнике, каждый партнер партнерства, расположенного в другом договаривающемся государстве, должен рассматриваться как отдельный налогоплательщик, что увеличит административную нагрузку на партнеров и создаст неравные условия деятельности для компаний и партнерств.

В качестве примера такой оговорки можно привести параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г., согласно которому доходы/прирост капитала, полученные лицом, транспарентным для налогообложения по законам любого из договаривающихся государств, должны считаться полученными резидентом государства в том случае, когда данный доход считается полученным резидентом данного государства. Технический комментарий к ст. 1 МК США объясняет, что цель параграфа 6 – устранить ряд технических проблем, которые, возможно, не дали бы инвесторам применить налоговое соглашение, хотя инвесторы облагаются налогом на доходы, полученные из партнерств. С другой стороны, данное положение призвано не допустить применение выгод налогового соглашения в обстоятельствах, когда лицо не подлежит налогообложению в отношении доходов в стране своего резидентства (в отличие от обычных налогооблагаемых лиц), однако, несмотря на это, налог может быть им возмещен по правилам интеграционной системы налогообложения. В США под данное описание подпадают не только партнерства, но и компании с ограниченной ответственностью, которые трактуются как партнерства или как игнорируемые лица (disregarded entities) для целей налогообложения в США. В техническом комментарии приводится следующий пример: если иностранная компания выплачивает процентный доход партнерству в США (или иному прозрачному для налогообложения лицу) для целей налогообложения в США, то данный доход будет считаться полученным налоговым резидентом США (чей резидентный статус как налогового резидента США определяется по законам США) согласно параграфу 6 ст. 1, при условии, что данный резидент считается облагаемым налогом в отношении данного процентного дохода в США. В случае с партнерством в США такими лицами, как правило, будут партнеры, так как они, скорее всего, станут рассматриваться как получающие иностранный процентный доход через американское партнерство. Если же партнеры американского партнерства – это нерезиденты США, то они не могут применять параграф 6 ст. 1 по понятным причинам. Однако если между страной расположения (резидентства) такого партнера и страной-источником, откуда выплачивается доход, заключено налоговое соглашение, то партнеры, возможно, смогут получить его выгоды. Этот вопрос должен быть урегулирован внутренним законодательством страны-источника, страны расположения партнера американского партнерства и упомянутого налогового соглашения.

В комментарии к ст. 1 МК ОЭСР также рассмотрены некоторые другие проблемные ситуации налогообложения трансграничных партнерств, включающих в себя партнеров и партнерства в разных странах.

Во-первых, если партнерство – резидент одного государства, но его партнеры – резиденты другого государства, то права другого государства на обложение доходов партнерства могут быть ограничены по налоговому соглашению. Однако такие ограничения не будут никоим образом применяться к доходам самих партнеров, поскольку партнеры – резиденты другого государства.

Во-вторых, необходимо рассмотреть влияние положений налогового соглашения на права государства взимать налоги в случаях, когда в отношении дохода, происходящего с его территории, потенциально могут действовать конфликтующие нормы нескольких налоговых соглашений – в отношении самого партнерства и его партнеров. Например, по внутреннему законодательству государства-источника партнерство может считаться транспарентным, а партнеры – облагаться в отношении их доли дохода от партнерства. Однако по правилам государства резидентства одного из партнеров данное зарубежное партнерство трактуется как компания, а, следовательно, доход такого партнера облагается налогом иначе. Налицо различные правила аллокации доходов партнерства и одного из партнеров на основании налоговых правил различных стран, из-за чего выгоды налогового соглашения могут не применяться к доле дохода партнера, облагаемой налогом в стране-источнике по ее правилам квалификации. Тем не менее, как утверждается в параграфе 6.2 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, конвенция должна применяться в вышеописанной ситуации на основании принципа контекстного применения налогового соглашения, поскольку полученный в другом государстве доход включается в налоговую базу резидента. Государствам рекомендуется вносить в тексты соглашений специальные положения, призванные не допустить двойное налогообложение доходов партнеров в описанной выше ситуации. В самом деле, если доход партнерства автоматически облагается налогом на уровне партнера или как бы «перетекает» партнеру (flows through) по причине транспарентности партнерства, то именно партнер, а не партнерство становится облагаемым налогом по данному доходу, а сам доход должен считаться выплаченным резиденту (paid to a resident) договаривающегося государства. Условие о необходимости «выплаты» дохода содержится в ряде статей налоговых соглашений (например, ст. 10, 11 и 12) как условия о применении пониженных ставок или прочих налоговых льгот. Аналогичное условие в других статьях соглашения может формулироваться как «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) – такие формулировки встречаются в ст. 6, 13, 15, 16, 17 и 23 МК ОЭСР. Именно такое толкование позволяет избежать отказа в применении льгот налоговых соглашений к доходам партнерств. В противном случае такой отказ произошел бы по причине либо того, что партнерство не считается резидентом другого государства и потому не может применить соглашение, либо того, что сами партнеры не считаются получившими доход или он не считается выплаченным им должным образом. Причем этот принцип должен соблюдаться, даже если партнерство не признается транспарентным по внутреннему законодательству страны-источника.

В-третьих, наиболее проблемно вовлечение трех государств в транзакции с участием партнерств. Многие из этих проблем разрешаются с помощью принципов, обсужденных выше. К примеру, возьмем такую ситуацию: партнер – резидент одного государства, партнерство создано во втором государстве, а доход извлекается им из третьего государства. В этом случае партнер может требовать применения выгод налоговой конвенции между государством своего резидентства и третьим государством, из которого происходит доход, в той степени, в которой доход партнерства подлежит аллокации в его пользу для налогообложения в стране его резидентства. Если же само партнерство облагается налогом в стране своего резидентства, то и оно может требовать применения налогового соглашения со страной-источником. Согласно параграфу 6.5 Комментария к МК ОЭСР к ст. 1 в ситуации такой «двойной» выгоды страна-источник должна применить одно из двух налоговых соглашений, при различии ставок налогов у источника стоит применять более низкие ставки. Комментарий предлагает государствам предусмотреть специальные положения по администрированию налоговых выгод, применяемых партнерствами в таких ситуациях.

Наконец, Комментарий также затрагивает ситуацию, в которой само партнерство и партнеры – это резиденты одного и того же государства. Любопытно, что предлагается подход, противоположный применяемому в МК и Техническом комментарии США. Так, параграф 6.6 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР говорит, что если страна-источник рассматривает партнерство другого государства как транспарентное, а потому не как резидента другого государства, но при этом партнеры подлежат там налогообложению, то страна-источник должна автоматически признавать доход, полученный партнерством, как доход партнеров, применяя к ним распределительные правила ст. 6—21 МК. Соответственно, классификационные нормы указанных статей не должны изменяться только лишь в силу того, что доход партнеров «проходит» через иностранное партнерство.

Разумеется, вышеописанные ситуации и подходы к их разрешению далеко не исчерпывают многообразие проблемных случаев налогообложения партнерств, обзор которых не входит в задачи настоящей книги.

 

5.7.3. Распределительные правила налоговых соглашений

Ранее уже отмечалось, что, в отличие от международного частного права, содержащего коллизионные нормы для определения применимого права к международной сделке, в международных налоговых соглашениях закрепляется принцип признания действия налоговой юрисдикции обоих договаривающихся государств. Однако налоговые соглашения не предписывают и не санкционируют действие налоговой юрисдикции государства, поскольку такое право существует в силу государственного суверенитета и не может быть ограничено. Поэтому вряд ли уместно говорить о роли международных налоговых соглашений по аллокации налоговой юрисдикции между государствами на основании международного договора.

Налоговые соглашения также не устанавливают универсальные правила источника для определения того, в каком договаривающемся государстве имеет происхождение (возникает) доход либо находится имущество. Такие правила всегда должны сопровождаться порядком и условиями определения того, в каком из договаривающихся государств такой доход или имущество облагаются налогом. Налоговые соглашения лишь ограничивают применение норм национального налогового законодательства обоих государств, изменяя национальные налоговые правила. Тем самым соглашения устанавливают независимый механизм устранения двойного налогообложения, ограничивая пересекающиеся налоговые права. Иными словами, договаривающиеся государства взаимно обязываются отменить или ограничить налогообложение в случаях, когда права налогообложения отнесены в пользу другого государства. Выражаясь фигурально, государства устанавливают границы в отношении внутреннего налогообложения. Таким образом, основной механизм действия соглашений – распределение налоговых прав между государствами в отношении различных типов доходов и капитала, что само по себе призвано достичь однократности налогообложения.

Налоговая база, по общему правилу, распределяется таким образом: активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности) должны облагаться налогом в стране-источнике, а пассивные – в стране резидентства получателя дохода. При этом прибыль от предпринимательской деятельности облагается налогом в стране-источнике, только если сама деятельность образует существенную связь с территорией страны, в данном случае используется концепция постоянного представительства.

Другой пример территориального налогообложения – налог на прибыль от использования или продажи недвижимого имущества. Пассивные доходы, например в виде дивидендов, процентов или роялти, могут облагаться налогом в обеих странах, однако страна-источник ограничивает свои налоговые права пониженными (иногда до нуля) ставками налога. Подобным образом трактуется налогообложение прироста капитала. Соответственно, принцип разделения налоговых прав реализуется на основе взаимности.

Таким образом, по сути, основной эффект налоговых соглашений заключается в распределении налоговых доходов от деятельности резидентов обеих договаривающихся стран на своей территории. Одновременно устраняется двойное налогообложение и, соответственно, налоговые диспропорции в международной торговле и международном движении капиталов и человеческих ресурсов. Профессор Клаус Фогель называет этот принцип распределительным правилом. Налоговые права могут распределяться путем либо отмены/ограничения нормы национального законодательства, которая бы применялась в ином случае, либо установления обязательства государства зачитывать налоги, уплаченные в другом государстве, против соответствующего налогового обязательства налогоплательщика-резидента в отношении иностранного дохода.

Более подробно распределительные правила (distributive rules) описаны в Комментарии к МК ОЭСР. Они состоят в следующем. Для устранения двойного налогообложения МК устанавливает две категории правил. Первая категория включает в себя ст. 6—21, которые определяют права страны-источника (state of source) или страны местонахождения (state of situs) дохода, а также страны резидентства (state of residence) в отношении различных категорий дохода. То же самое, только в отношении капитала (имущества), регулирует ст. 22.

В отношении некоторых типов доходов и капитала исключительное право взимать налоги принадлежит одному из договаривающихся государств, и в таком случае другое государство не может взимать налог – тем самым устраняется двойное налогообложение. Обычно такие исключительные налоговые права в МК ОЭСР остаются за государством резидентства. В отношении отдельно упомянутых типов доходов и капитала право на взимание налогов страны резидентства неисключительное, частично оно может принадлежать стране-источнику или стране местонахождения капитала. В отношении двух типов доходов (дивиденды и проценты) права страны-источника (ситуса) на взимание налога ограниченные. В таком случае страна резидентства должна создать механизм устранения двойного налогообложения посредством освобождения или налогового зачета, для чего существуют ст. 23а и 23b. В свою очередь, доход и капитал могут подразделяться на три основные группы в зависимости от их налоговой трактовки в стране источника (ситуса): виды, которые могут облагаться налогом в стране источника без ограничений; либо ограниченно; либо не облагаться вовсе.

Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса):

доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);

прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;

доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);

вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией – резидентом данного государства (ст. 16);

вознаграждение, выплачиваемое в связи с работой по трудовому найму в частном секторе, только если наемный работник присутствует в государстве не более 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году и при выполнении ряда прочих условий; вознаграждение за работу по трудовому найму на борту морского или воздушного судна, используемого в международном сообщении, или на борту судна внутреннего водного плавания, если место эффективного управления предприятия находится в данном государстве (ст. 15);

вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).

Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению:

дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога, равной 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарный собственник – компания, владеющая по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15 % в иных случаях (ст. 10);

проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).

Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:

роялти или лицензионные платежи (ст. 12);

прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);

пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);

выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);

капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);

прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, – она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);

предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).

В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.

Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 («Доходы от недвижимого имущества») и 8 («Доходы от международных перевозок»).

К. Фогель рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа – это:

Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.

Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.

Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.

Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.

● Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения

Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?

● Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения

Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, «…такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство» (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) или «доход, полученный лицом» (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).

● Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения

Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: «Государство имеет приоритетное право на налогообложение» (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).

Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии, цель структуры конвенции – по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.

Специальные положения главы VI МК – это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).

 

5.8.1. Положения о недискриминации

Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв. Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile) был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин „фискальный домициль“ означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин „место жительства“ должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС, тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада, государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в „подобных условиях“ по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.». О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010).

Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования («наиболее благоприятствуемой нации»). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически.

Таким образом, модельная статья о недискриминации, включенная в МК ОЭСР, имеет более узкую сферу применения, чем аналогичные положения, встречающиеся в других отраслях международного права (в праве международной торговли, к примеру). Это объясняется тем, что система международного налогообложения оперирует понятиями резидентства и источника, что неизбежно порождает различные способы налогообложения резидентов и нерезидентов. В этом смысле не считается дискриминационным установление налога у источника по плоской ставке, взимаемого на общий («гросс») доход нерезидентов, если он получен не через постоянное представительство, в то время как резиденты (и постоянные представительства) облагаются по нетто-принципу, т. е. после вычета расходов.

Структура ст. 24 МК ОЭСР такова: статья использует четыре независимых критерия, на основании которых национальное налоговое законодательство страны не может установить дискриминационное налогообложение. Первая и вторая части статьи посвящены запрету дискриминации по принципу национальности (гражданства), включая лиц без гражданства; вторая – принципу недискриминации в отношении постоянных представительств иностранных лиц на территории другого государства (запрет дискриминации по принципу резидентства); третья – запрету дискриминационного налогообложения платежей процентов и роялти в адрес получателя, находящегося в другом государстве (платежей в адрес нерезидентов); четвертая – владению акциями компании на территории страны холдингом, расположенном в другой стране (дискриминации по принципу происхождения капитала). Статья также устанавливает свое применение ко всем без исключения налогам, даже к тем, которые самим соглашением не регулируются. Указанные правила применяются независимо друг от друга и не исключают применения каждого из них, ни одно не имеет приоритета перед другим.

Первый пункт статьи о недискриминации МК ОЭСР запрещает дискриминацию по принципу национальности (гражданства), однако говорит и о том, что различие в налогообложении резидентов и нерезидентов не считается основанием для применения норм о недискриминации. Национальное законодательство страны считается нарушающим принцип недискриминации, если оно облагает налогом или подвергает налоговым процедурам резидента-негражданина более обременительно, чем резидента-гражданина. Однако такие формы дискриминации встречаются в современных налоговых системах редко.

Второй пункт статьи применяет те же самые принципы к лицам без гражданства.

Третий пункт статьи требует, чтобы постоянное представительство резидента одного государства не подвергалось менее благоприятному налогообложению, чем предприятия, принадлежащие резидентам, занятые в таких же видах деятельности. Это самое важное положение статьи о недискриминации. Оно, применяемое в совокупности и во взаимосвязи со ст. 7 МК ОЭСР («Предпринимательская прибыль»), означает, что прибыль постоянного представительства должна облагаться на нетто-основе; кроме того, в остальных аспектах постоянное представительство должно облагаться налогом по таким же правилам, что и местные предприятия. К примеру, страна может применять налоги у источника и к доходам постоянного представительства даже в ситуациях, когда такой же налог не применяется к местным предприятиям, однако это не считается дискриминацией, пока окончательный налог, уплаченный постоянным представительством, определяется на нетто-основе (налог у источника не есть «конечный» налог, он подлежит зачету против налогового обязательства, рассчитанного постоянным представительством, а излишне удержанный налог подлежит возврату). Тем не менее круг ситуаций, охватываемый данным пунктом, недостаточно понятен с точки зрения таких особых ситуаций, как применение прогрессивной шкалы налогов, права постоянного представительства на зачет иностранных налогов, а также налогообложение дивидендов, полученных от долей участия в местных компаниях. Но если говорить о правилах недостаточной капитализации, то их применение не противоречило бы статье о недискриминации, если бы они так же применялись ко всем местным предприятиям, а не только к постоянным представительствам. Налог на распределение прибыли филиала в общем случае противоречит данной статье, поэтому страны, считающие необходимым взимать его, должны вносить изменения в налоговые соглашения.

Четвертый и пятый пункты статьи призваны обеспечить равное налогообложение компаний, чей капитал полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства. Четвертый пункт специально касается процентов, роялти и других платежей, но при этом отмечает, что как исключение из данного принципа в вычете затрат может быть отказано на основе принципа «вытянутой руки». Пятый пункт, более общий, не допускает различное налогообложение аналогичных предприятий. Пункт, к примеру, запрещает применять к предприятию с иностранным капиталом более высокую ставку налогообложения, чем к местному предприятию с местным капиталом. Правила недостаточной капитализации могут затрагиваться четвертым пунктом только в случае, если они не применяются равнозначно ко всем предприятиям, в том числе к местным.

Последний, шестой пункт предусматривает, что, несмотря на положения других статей конвенции, статья о недискриминации применяется ко всем налогам, взимаемым государством. Это положение государства могут включать в двусторонние соглашения по своему усмотрению.

 

5.8.2. Взаимосогласительная процедура

Статья 25 МК ОЭСР предоставляет возможность координировать действия компетентных органов в плане реализации налоговых соглашений. Процедура предусматривает возможность направить обращения налогоплательщиков к компетентным органам, инициируя взаимосогласительную процедуру, хотя это и не лишает налогоплательщика других средств защиты, например обращения в суд.

Положения ст. 25 МК ОЭСР выполняют три основные функции: 1) предоставляют механизм для разрешения противоречий в плане применения положений конвенций к специфическим ситуациям, 2) позволяют государствам устанавливать общее толкование и применение своих конвенций и 3) предлагают дополнительный механизм для устранения двойного налогообложения, не урегулированного другими положениями налогового соглашения. Третья возможность используется странами неодинаково из-за различий во внутренних нормах. Налогоплательщики могут быть заинтересованы в третьей функции статьи именно из-за того, что действия государств иногда приводят к неустранимому двойному налогообложению в соответствии с нормами самого соглашения; иными словами, соглашение не работает. Государства обязуются консультироваться друг с другом о проблемных вопросах, поднятых налогоплательщиками, когда одно из государств не может или не желает разрешить их в одностороннем порядке. Если государства достигли соглашения по вопросу, то согласно модельным нормам они обязаны его имплементировать безотносительно ограничений внутреннего налогового законодательства.

Если налогоплательщик считает, что действия налогового законодательства одного или обоих договаривающихся государств ведут к налогообложению, несовместимому с положениями соглашения, то он имеет право подать обращение в компетентный орган страны своего резидентства. Обычно ст. 25 предусматривает трехлетний срок давности для подачи обращения. Если компетентный орган страны нахождения налогоплательщика не в состоянии самостоятельно разрешить вопрос, то он обращается к компетентному органу другого договаривающегося государства для решения проблемы на двустороннем уровне. Органы могут взаимодействовать напрямую, без вовлечения дипломатических каналов. К сожалению, компетентные органы не обязаны всегда находить решение; они лишь обязуются приложить для этого все усилия.

Стоит отметить такую трудноразрешимую проблему, как противоречие между обжалованием решений налоговых органов, установленным во внутреннем праве, и нормами о взаимосогласительной процедуре. Во внутреннее законодательство некоторых стран вводятся специальные нормы, устраняющие данное противоречие.

К прочим практическим трудностям взаимосогласительной процедуры можно отнести неопределенность ее взаимодействия с решениями национального суда, вступившими в законную силу. При отсутствии специальных норм национального законодательства такие решения не могут быть преодолены взаимосогласительной процедурой. С другой стороны, если сам налогоплательщик не согласен с результатами взаимосогласительной процедуры, то ничто не мешает ему обжаловать результаты в суде.

На практике к взаимосогласительной процедуре наиболее часто обращаются при корректировках в области трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 9 МК ОЭСР. Кроме того, процедуру могут инициировать налоговые органы. Это так называемая толковательная взаимосогласительная процедура, установленная п. 3 ст. 25 МК ОЭСР. Она улучшает применение соглашения, устраняя противоречия или согласуя различные позиции/термины международного налогового соглашения; соответственно, процедура не ограничена конкретными ситуациями налогоплательщиков. Это в полной мере соответствует принципам толкования международных договоров, установленным Венской конвенцией (см. более подробно соответствующий раздел далее), а именно – п. 3 ст. 25, предусматривающему возможность использования любого последующего соглашения между сторонами о толковании соглашения или применении его положений. Вместе с тем суды не обязаны следовать толковательной взаимосогласительной процедуре, поскольку она устанавливается компетентными органами, т. е. отражает только налоговые интересы, в то время как сами соглашения заключают правительства государств, а не налоговые органы.

Некоторые государства пошли еще дальше и установили в двусторонних конвенциях особые нормы о разрешении споров, возникающих при применении налоговых соглашений. Кроме того, ОЭСР, активно создавая инфраструктуру для усиления действий государств по международному налоговому урегулированию споров, выпустила ряд документов и материалов, доступных на интернет-сайте ОЭСР, включая руководство по взаимосогласительной процедуре (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP). В 2008 г. ОЭСР выпустила очередную редакцию МК, в ст. 25 которой было предложено добавить новый пункт, касающийся разрешения споров, когда компетентные органы договаривающихся государств не в состоянии прийти к взаимному соглашению. В нем предложено передавать спор независимому арбитру в лице третьего государства, чье решение будет обязательным для государств (согласие налоговых органов на него не потребуется), обязанных применить решение безотносительно сроков давности, установленных в национальном законодательстве каждого государства.

 

5.8.3.  Международный обмен налоговой информацией

ОЭСР предоставляет государствам обширный практический инструментарий для реализации положений об обмене информацией. В рамках ОЭСР с 2000 г. действует Глобальный форум, задача которого – повышение налоговой прозрачности и раскрытия информации между государствами. Он выпускает многочисленные отчеты и публикации на эту тему, в том числе списки стран, кооперирующихся с ОЭСР по вопросу увеличения налоговой прозрачности. Большинство таких документов доступны интересующимся читателям на интернет-сайте форума.

Без соответствующего международного договора государства вряд ли будут обмениваться налоговой информацией с другими государствами из-за законодательных норм о защите налоговой, банковской, профессиональной или аудиторской тайны. Это означает, что международный обмен налоговой информацией невозможен без международного договора, положения которого превалируют над указанными национальными нормами. Исторически договорные нормы об обмене информацией встречались в двух основных формах. Наиболее распространенная – это соответствующая статья об обмене информацией в соглашениях об избежании двойного налогообложения; другая модель – заключение специальных соглашений об обмене налоговой информацией, однако данный путь характерен в основном для офшорных и низконалоговых стран, которые редко заключают полноценные соглашения об избежании двойного налогообложения. Третья, наиболее актуальная форма международного обмена налоговой информацией основана на присоединении отдельных стран к многосторонним конвенциям, предусматривающим обмен налоговой информацией.

В МК ООН и МК ОЭСР присутствует стандартная ст. 26, на основании которой договаривающиеся страны имеют право запрашивать информацию у страны-партнера, когда такая информация предположительно релевантна (foreseeably relevant) для контрольных налоговых процедур в первом государстве. Предполагается, что запрашиваемая информация в получающей стране должна подвергаться такому же режиму налоговой тайны, который применяется в данной стране, и другим требованиям международного права, применимым к данной ситуации. Кроме того, специальная норма соглашений не позволяет государствам отказать в предоставлении информации только на основании того, что она охраняется законами о банковской или иной тайне. Однако информация не должна запрашиваться, если она может быть получена в первом государстве, к примеру у самого налогоплательщика. Далее, информация должна быть предположительно релевантной для налоговых процедур, совершаемых в запрашивающей стране, а так называемая «рыбалка на удачу» (fishing expedition) не разрешена.

Пункт 1 ст. 26 МК ОЭСР разрешает компетентным органам договаривающихся государств обмениваться информацией в той степени, в которой она предположительно релевантна для применения положений соглашения. Кроме того, такой обмен возможен и для налогового администрирования в отношении любых налогов. Таким образом, положения п. 1 ст. 26 не ограничивают обмен информацией лишь применением положений соглашения, а касаются максимального широкого круга вопросов, связанных с взысканием налогов в обоих государствах. То есть обмен информацией возможен в отношении любых налогов и налогоплательщиков, а не только перечня налогов и лиц, упомянутых ст. 1 и 2 налогового соглашения.

Согласно Комментарию к ст. 26 МК ОЭСР, обмен информацией, указанной в п. 1, может происходить в одной из трех различных форм: по запросу, автоматически и произвольно:

По запросу: базовый и самый распространенный способ обмена, всегда предполагает запрос от компетентного органа одного государства органу другого государства по конкретной ситуации. Предполагается, что перед направлением такого запроса должны быть исчерпаны все возможности получить информацию из внутренних источников.

Автоматически: например когда информация об определенных категориях доходов из источников может систематически передаваться по компьютерным каналам связи в соответствии со стандартами ОЭСР.

Произвольно (spontaneously), например когда государство получило информацию в ходе расследований и посчитало ее интересной для другого договаривающего государства.

Эти три формы обмена информацией иногда комбинируются. Кроме того, в комментарии к ст. 26 отмечается, что государства могут использовать и другие техники для получения информации, которая имеет отношение к обоим государствам, включая одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за границей, обмен информацией по секторам экономики.

Одновременная (параллельная) налоговая проверка налогоплательщика, к которому страны проявляют совместный интерес, проводится согласованно двумя или более государствами. Проверку выполняет налоговый орган каждого государства на своей территории, затем по ее результатам происходит обмен полученной информацией. В 1992 г. ОЭСР также разработала модельное межгосударственное соглашение о проведении одновременных налоговых проверок. Процедура проверки должна быть урегулирована внутренним законодательством другого государства, так как она проводится с присутствием представителей налоговых органов этого государства. На практике такие проверки сейчас встречаются редко из-за несовершенства законодательной базы многих государств, однако международно-правовая база для проверок постоянно улучшается.

Обмен информацией по секторам экономики (industry-wide exchange of information) касается не отдельных налогоплательщиков, а экономических отраслей.

Важная правовая проблема международного обмена информацией между государствами – проблема соответствия запросов установленным требованиям и возможные основания для отказа в предоставлении информации. Как сообщает ст. 26 МК ОЭСР, единственное такое основание – если информация конфиденциальна по законам об адвокатской тайне (attorney-client privilege). Защита касается только той информации, которая является предметом коммуникации между клиентом и адвокатом (солиситором, прочим юридическим представителем), выступающим в роли именно адвоката, а не номинального акционера, трасти, сеттлора, директора компании или лица, действующего по доверенности. Защита не распространяется на прочую информацию в распоряжении таких лиц, в том числе документы, попавшие к ним при попытке получить защиту от раскрытия.

Пункт 5 ст. 26 МК ОЭСР отдельно сообщает, что договаривающееся государство не должно отказывать в раскрытии информации лишь на том основании, что такая информация находится в распоряжении банка или другого финансового института, номинального держателя, лица, действующего в качестве агента или фидуциарного агента, или потому, что эта информация касается доли участия или владения в компании.

Таким образом, законы о банковской тайне не могут препятствовать раскрытию информации. Данный пункт был добавлен в ст. 26 МК ОЭСР в 2005 г. в свете международных тенденций по усилению налоговой прозрачности. Проблема раскрытия информации в контексте законов о банковской тайне подробно освещалась в специальном отчете ОЭСР. Далее, данный пункт содержит аналогичные положения о недопустимости отказа в предоставлении информации на том основании, что она находится в распоряжении лиц, выступающих в роли доверительного управляющего или иного фидуциарного агента. К примеру, в некоторых государствах под защиту законов о профессиональной тайне подпадает информация о клиенте, находящаяся у такого лица. Иными словами, государство не может использовать такие законы как основание для отказа в предоставлении информации другому государству. Термин «лицо, действующее в роли фидуциара» обычно означает лиц, осуществляющих операции в пользу другого лица, например доверительных собственников, а термин «агент» должен пониматься максимально широко, включая все виды корпоративных «сервис-провайдеров»: это агенты по созданию компаний, трастовые компании, регистрирующие агенты, юристы. Наконец, отказ в раскрытии информации не должен мотивироваться тем, что информация касается доли владения в юридическом лице – в компании, партнерстве, частном фонде или сходной организационной структуре, а также потому, что на основании внутреннего законодательства или практики такая информация считается секретной.

Итак, суммируем все прочие, помимо ст. 26 МК ОЭСР, международно-правовые инструменты, обеспечивающие обмен налоговой информацией между государствами:

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., измененная протоколом 2010 г.

Двусторонние соглашения об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA).

Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, MCAA) и Единый стандарт отчетности ОЭСР (Common Reporting Standrad, CRS).

Многосторонний или двусторонний (точнее, односторонний) обмен в рамках модельных соглашений, заключаемых на основе закона США о налогообложении иностранных счетов, сокращенно именуемый FATCA (US Foreign Accounts Tax Compliance Act).

Многосторонний обмен информацией между странами – членами Европейского союза в рамках Директивы об обмене информацией в рамках ЕС (Директива о налогообложении вкладов в ЕС 2003/43/ЕС, поправки в нее внесены в 2014 г. и содержатся в Директиве 2014/48/ЕС; Директива 77/799/ЕС от 19.12.1977 г. о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов в сфере прямого налогообложения).

Далее будут кратко рассмотрены некоторые из указанных выше международных договоров об обмене налоговой информацией.

• Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция 1988 г.)

Помимо статьи об обмене информацией в двусторонних налоговых соглашениях, основанной на ст. 26 МК ОЭСР и ООН, существуют и международные документы более обширного применения, положения которых затрагивают не только обмен информацией, но и широкий спектр сотрудничества государств в налоговой области.

В основе современной системы международного налогового сотрудничества государств лежит многосторонняя Страсбургская конвенция Совета Европы и ОЭСР по взаимной административной помощи в налоговой области 1988 г. Последние изменения в конвенцию вносились в ноябре 2011 г. на саммите G20 в Каннах (Франция). В соответствии с конвенцией межгосударственная взаимная помощь затрагивает следующие области и включает в себя предоставление налоговой информации (по запросу, произвольно и автоматически), одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за рубежом, помощь во взыскании налогов и другие аспекты, в том числе совместные налоговые проверки. Количество и типы налогов не ограничены, включая все налоги и сборы обоих государств, кроме таможенных платежей. Права и гарантии налогоплательщикам, предоставляемые национальным законодательством, тем не менее продолжат действовать. Выполнение обязательств по данному соглашению подразумевает высокие требования к хранению, обеспечению сохранности и нераспространению конфиденциальных данных.

• Международные соглашения об обмене налоговой информацией

В последнее десятилетие распространились специальные двусторонние соглашения об обмене налоговой информацией.

Необходимо подчеркнуть особую роль таких соглашений и их отличие от известных нам соглашений об избежании двойного налогообложения. Во множестве соглашений последнего типа имеется статья, идентичная ст. 26 МК ОЭСР. Это означает, что налоговым органам большинства государств доступен механизм обмена налоговой информацией. Тем не менее далеко не все государства являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения. Традиционно так называемые офшорные страны не заключали подобных соглашений ввиду отсутствия у них значимых налогов на доходы и капитал. Именно эти страны в свое время (конец 1990-х и начало 2000-х) стали целью проекта ОЭСР, направленного на борьбу с вредоносной налоговой конкуренцией, начало которому положила публикация отчета ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция: увеличивающаяся глобальная проблема» (1988). Под нажимом ОЭСР офшорные государства согласились заключить двусторонние соглашения об обмене информацией со странами ОЭСР, основанные на специальном модельном соглашении ОЭСР 2002 г. об обмене информацией по налоговым вопросам. Модельное соглашение во многом схоже как со ст. 26 МК ОЭСР, так и со Страсбургской конвенцией. Отметим, что в 2014 г. Российская Федерация утвердила типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам, которое практически полностью основано на типовом соглашении ОЭСР. Однако на момент выхода в свет данной книги автору не было известно ни об одном подобном соглашении, заключенном Российской Федерацией.

В июне 2015 г. Налоговый комитет ОЭСР утвердил новый типовой Протокол к модельному соглашению об обмене информацией для стран, желающих также включить в такие соглашения взаимные обязательства по автоматическому и произвольному (или «спонтанному») обмену налоговой информацией.

• Обмен информацией в рамках FATCA

Закон США о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA) был принят 18 марта 2010 г. в форме секций 1471–1474 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code, IRC) для противодействия уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами. Закон требует от компаний – нерезидентов США идентифицировать американских налогоплательщиков, которые напрямую или опосредованно владеют определенными финансовыми счетами, и передавать информацию о них в налоговые органы США. Стороны, не выполнившие данное требование, могут попасть под значительные налоговые санкции по законам США (к примеру, штраф в размере 30 % от определенных доходов из источников в США).

Для преодоления юридических препятствий, сокращения расходов по исполнению FATCA у местных финансовых институтов и эффективной реализации FATCA в местных юрисдикциях правительство США заключило межправительственные соглашения со многими странами-партнерами.

Реализуется FATCA следующим образом. С юрисдикцией-партнером заключается межправительственное соглашение (Intergovernmental agreement, IGA), разработанное специально для внедрения норм FATCA. Существует два типа IGA: Модель 1 IGA и Модель 2 IGA. Как указывают Марит Сомэр и Виктория Вёрер, Модель 1 IGA служила шаблоном для работы ОЭСР над глобальным стандартом по обмену информацией, а Модель 2 IGA охватывает более ограниченный объем информации и служит правовой основой для предоставления финансовыми учреждениями налоговым органам США информации об их клиентах из США. Каждая модель имеет дополнительную версию (sub-version) для стран, у которых нет налоговых соглашений или соглашений по обмену налоговой информацией с США. Только Модель 1 IGA носит взаимный (reciprocal) характер, однако на практике принцип взаимности не реализуется, т. е. фактически FATCA 1 IGA носит односторонний характер.

Поскольку FATCA затрагивает практически каждое крупное финансовое учреждение вне США, данный закон широко обсуждался в контексте стоимости внедрения его положений и его сопоставимости с национальным законодательством некоторых стран. Наиболее широко обсуждалось, как FATCA соотносится с законодательством о защите данных государств – партнеров США.

• Директивы Европейского союза

Еще в 1977 г. Европейское сообщество (впоследствии – Европейский союз) приняло Директиву о взаимной помощи в области прямого налогообложения. Она уже тогда предусматривала обмен информацией по запросу, произвольно и автоматически, а также взаимодействие налоговых администраций. В 2011 г. Еврокомиссия выпустила новую директиву, значительно расширив ее действие по сравнению с директивой 1977 г. Директива 2011 г. включает в себя практически все значимые положения существующих на данный момент международно-правовых механизмов в области обмена налоговой информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, с акцентом именно на последней части. Впоследствии Директива 77/779/ЕЕС была дополнена Директивой 2014/107/EU от 9 декабря 2014 г., вносящей важные дополнения в части автоматического обмена налоговой информацией между странами ЕС (вступит в силу с 1 января 2017 года). В 2015 г. были приняты очередные поправки, внесенные Директивой ЕС 2015/2376 от 8 декабря 2015 г., касающиеся автоматического обмена налоговыми рулингами и предварительными налоговыми соглашениями о трансфертном ценообразовании (также вступают в силу с 1 января 2017 г.).

В ЕС уже давно существовал еще один механизм по обмену информацией, введенный директивой о сбережениях 2003 г. Директива требует, чтобы платежный агент (как правило, любой европейский банк) при выплате процентов физическому лицу – резиденту ЕС раскрыл информацию о платеже налоговым органам данного государства. Для этого банки в ЕС всегда должны установить личность бенефициарного владельца процентного дохода и страну его резидентства. Затем налоговые органы автоматически обмениваются информацией с налоговыми органами страны нахождения бенефициарного владельца процентного дохода. Практика показала, что данный способ обмена информацией был неэффективен, поэтому Еврокомиссия пошла по пути внесения значительных поправок в Директиву ЕС 77/779/ЕЕС, описанных выше.

 

5.8.4.  Взаимная административная помощь по взысканию налогов

В 2003 г. появилась новая ст. 27 в МК ОЭСР, специально посвященная взаимной помощи по взысканию налогов. В преамбуле сказано, что статья подлежит включению в тексты международных соглашений, только если ее имплементация обеспечена соответствующими положениями национального права. Взаимная помощь налогового органа другого государства заключается, согласно п. 3 ст. 27, во взыскании налога в пользу другого государства, но с использованием всех доступных правовых механизмов для взыскания внутренних налогов данного государства. Для разъяснения механизма этого инструмента в 2007 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам также выпустил специальное руководство по взаимопомощи по взысканию налогов.

Технически взаимная административная помощь по взысканию налогов реализуется так. В качестве первого шага налоговая администрация одной страны направляет налоговое требование иностранному лицу, находящемуся вне пределов его налоговой юрисдикции. Без международных норм такое взыскание налога, как говорилось ранее при обсуждении особенностей налоговой юрисдикции, было бы вряд ли возможно без нарушения суверенных прав других государств. Благодаря использованию дву– и многосторонних норм о взаимопомощи по сбору налогов налоговая администрация другого государства взыскивает налог на основании запроса, полученного от налоговой администрации первого государства.

Юридически эти отношения могут быть оформлены либо самостоятельным международным договором, либо с помощью внесения новой статьи в действующее двустороннее международное соглашение об избежании двойного налогообложения (например, ст. 27 МК ОЭСР). В ЕС аналогичные положения применяются в качестве акта ЕС на основании специальной директивы, обязательной для всех стран-членов. Основной смысл и эффект данных договоренностей состоит в том, что каждое из государств обязуется собирать налоги другого государства по принципу взаимности.

 

В международных налоговых соглашениях определение источника дохода критически важно. В МК ОЭСР термин «источник» используется несколько раз, однако его определения нет. Кроме того, почти все распределительные правила налогообложения, проходящие через МК, содержат идею разграничения налоговых прав страны резидентства и страны источника.

Нэд Шелтон приводит убедительные примеры концепции источника в различных статьях МК ОЭСР:

Статья 6 («Доход от недвижимого имущества»): «1. Доход, извлекаемый резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), расположенного в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в том, другом государстве».

Чтобы доход подпадал под п. 1 ст. 6, он должен «извлекаться из», т. е. иметь источник в другом государстве. Один из аспектов определения источника – установление того, действительно ли доход связан с недвижимым имуществом. К примеру, по законодательству некоторых стран процентный доход по кредиту, обеспеченному залогом недвижимого имущества, расположенного в данной стране, традиционно рассматривается как доход из источника на территории данной страны, и это при том, что ни кредитор, ни заемщик на ней не находятся. Другой аспект – расположено ли недвижимое имущество на территории страны?

Ответ на данный вопрос достаточно прост в отношении земли и зданий, т. е. объектов, прочно привязанных к земле. В МК ОЭСР нет определения недвижимого имущества, так что этот термин может по законодательству страны включать различные объекты, к примеру морские и воздушные суда, скот, концессии на добычу нефти и других природных ресурсов и т. д. Поэтому возможны конфликты в определении источника по законодательству более чем одной страны и даже ситуации двойного источника (dual source) дохода. В связи с этим интересно, что в МК ОЭСР морские и воздушные суда могут быть специально исключены из понятия «недвижимое имущество».

Другие примеры концепции источника в МК ОЭСР:

Статья 7 («Прибыль от предпринимательской деятельности»): «Прибыль, относящаяся к постоянному представительству» (profit, attributable to a permanent establishment). Конвенция не разъясняет, что означает «относящаяся к» (attributable to).

Статья 11 («Проценты»): «Проценты, возникающие в договаривающемся государстве» (interest arising in a contracting state). При этом термин «возникающие» определен в п. 5 ст. 11 через местонахождение плательщика процентов либо постоянного представительства, к которому относятся проценты.

Статья 15 («Доходы от трудового найма»): «…Если работа по найму не происходит в другом договаривающемся государстве» (…unless the employment is exercised in the other contracting state). Выражение «происходит в» (excercised in) не определено в Конвенции.

Правила определения налогооблагаемого источника дохода решают, насколько доход должен классифицироваться как происходящий из источников на территории данной страны или за ее пределами. Эти правила преследуют две цели: уточнить связующие критерии для налогообложения дохода в данной стране и уточнить определение дохода от иностранного источника, чтобы безошибочно применить национальные правила устранения двойного налогообложения (зачет или освобождение).

Как видно, в МК ОЭСР только в отношении процентных доходов указано, что считается их источником. Однако в отношении прочих доходов правила определения источника хоть и не установлены прямо, но подразумеваются исходя из текста соответствующих положений, т. е. на основе распределения правил налогообложения между государствами. К примеру, если говорить о доходах от предпринимательской деятельности (ст. 7), государство-источник имеет налоговые права, только если такая деятельность происходит через постоянное представительство.

Ричард Ванн рекомендует государствам применять такие подразумеваемые правила международных договоров (implicit treaty rules) в качестве базового руководства для разработки собственных правил источника в налоговом законодательстве, но с оговорками. Во-первых, чтобы государство имело пространство для маневра при согласовании налоговых соглашений, правила определения источника по национальному законодательству должны быть шире подобных правил налоговых соглашений. Во-вторых, поскольку международный договор распределяет налоговые сборы между странами резидентства и источника, то во внутреннем законодательстве страна-источник, видимо, пожелает иметь неограниченные права на налогообложение и более расширенные налоговые правила, чем содержащиеся в налоговых соглашениях. В-третьих, отмечает Ванн, правила налоговых соглашений в какой-то степени отражают практические соображения налогового администрирования, где страна отказывается от налоговых прав не потому, что доход не должен рассматриваться как происходящий из источников на ее территории.

К сожалению, внутреннее законодательство государств обычно не содержит общей категоризации типов дохода, применяемого в налоговых соглашениях. Такая категоризация могла бы упростить для понимания взаимодействие национального законодательства и международного договора, а также позволить быстрее устанавливать взаимосвязи между типами доходов и взиманием налога. Следуя данной логике, Ричард Ванн, анализируя возможности государств по установлению правил налогообложения у источника, обычно содержащиеся в международных налоговых соглашениях, приводит следующие рекомендации по установлению правил налогообложения согласно типам доходов.

 

5.9.1. Доходы от недвижимого имущества

Выше мы уже сослались на основное распределительное правило ст. 6 МК ОЭСР, касающееся недвижимого имущества. К таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду зданий или доходы в виде роялти за право разработки месторождений. Его источник расположен в стране, где находится недвижимое имущество, независимо от того, извлекается ли доход как часть предпринимательской деятельности или нет. По универсально принятым принципам международного налогообложения, отраженным в многочисленных налоговых соглашениях, такой доход должен облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества.

 

5.9.2. Доходы от предпринимательской деятельности

Согласно положениям всех национальных налоговых систем, а также международных налоговых соглашений, доходы от предпринимательской деятельности (business profits) – важнейшая категория в корпоративном налогообложении, поскольку она, скорее всего, составляет большую часть налогооблагаемого дохода от международной экономической деятельности.

Основополагающее правило, по которому государства должны реализовывать свои права в отношении предпринимательского дохода нерезидентов, – принцип постоянного представительства (permanent establishment principle). Он лежит в основе всех современных модельных налоговых конвенций, прежде всего МК ОЭСР, ООН и США (исключение – Андская конвенция). Данный принцип гласит (ст. 7 МК ОЭСР), что предпринимательская прибыль не может облагаться налогом в стране-источнике, если только она не происходит от деятельности, образующей постоянное представительство в данной стране. Изначально данный принцип был заложен в старые налоговые соглашения, которые заключались между германскими землями в XIX в., позже проник в другие европейские государства, а затем и в первые МК.

В налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР, постоянное представительство подразумевает долговременную форму присутствия нерезидента на территории государства, к примеру в виде офиса и работающего персонала. Национальное законодательство может содержать свое определение постоянного представительства – и не очень подробное, и широкое, охватывающее больший круг коммерческих ситуаций, которые будут ограничиваться уже двусторонними налоговыми соглашениями. Далее, в МК ООН предусмотрены концепции, предполагающие увеличение налоговых прав развивающихся государств и предоставление им большего пространства для маневра при согласовании соглашений, к примеру особые положения о налогообложении разведки и разработки нефтяных и минеральных месторождений.

Приоритетное правило налогообложения у источника предпринимательского дохода должно быть ассоциировано с концепцией постоянного представительства. В дополнение к формулировкам МК ОЭСР и ООН, содержащих связующие тесты (признаки), многие развивающиеся страны также облагают налогами у источника платежи за технические, административные и управленческие услуги в адрес нерезидента от предприятия, являющегося резидентом страны, или от постоянного представительства в этой стране. Такие правила иногда обуславливаются фактором относимости на затраты данных платежей в стране – источнике их уплаты и отсутствием их налогообложения в стране получателя, который часто является взаимосвязанным с компанией-плательщиком лицом. Альтернативным образом платежи за управленческие и иные услуги могут облагаться налогом по таким же правилам, как и роялти, что отразилось в текстах двусторонних налоговых соглашений, составленных на основе МК ООН, о чем говорится в официальных отчетах и комментариях к ней.

Принцип постоянного представительства нельзя назвать универсально принятым в большинстве стран. Так, Клаус Фогель отмечает, что ряд стран, например Латинской Америки, считает, что этот принцип в основном отражает интересы стран – экспортеров капитала, и настаивает на его замене принципом налогообложения у источника. Особенно это характерно для стран со значительным дисбалансом во внешней торговле (по сравнению с индустриально развитыми странами), поскольку в их торговом балансе значительна доля доходов нерезидентов, что объясняет желание стран усилить значение принципа налогообложения у источника в своих налоговых системах.

Позиция индустриально развитых стран (большинство из них – члены ОЭСР) заключается в том, что государство не должно иметь налоговых прав, когда доход извлекается от деятельности, совершенной нерезидентом физически за пределами территории государства. Так, в государстве не должна облагаться налогом прибыль от продажи товаров, которые импортируются резидентом из-за рубежа, произведены за рубежом и не продвигаются через постоянное представительство в стране импорта. Аналогичные принципы применяются и в отношении услуг, поскольку одно лишь резидентство плательщика не создает достаточной связи для отнесения/аллокации налоговых прав к данному государству. Для возникновения у государства налоговых прав необходимо хотя бы минимальное присутствие иностранной организации в месте деятельности. Интересно отметить, что данное мнение ОЭСР противоречит позиции ряда развивающихся государств. Например, по национальному законодательству Индии услуги, оказанные за рубежом, но потребленные в Индии или оплаченные с территории Индии, считаются имеющими источник в этой стране. В законодательстве нет понятия «постоянное представительство», вместо него используется концепция деловой связи с территорией Индии, эта концепция охватывает гораздо более широкий перечень обстоятельств, сделок и доходов. Как мы уже отмечали ранее в разделе про налогообложение у источника, аналогичный подход использует и Саудовская Аравия, а также ряд других стран (некоторые страны Африки, Индонезия, Румыния, Болгария, Малайзия, Япония и т. д.), которые в силу внутреннего законодательства применяют налог у источника в отношении платежей за консультационные и технические услуги, причем вне зависимости от того, оказаны ли данные услуги физически в пределах территории страны или нет. Поэтому даже если иностранный технический консультант провел работу за пределами государства и отправил ее результаты по телекоммуникационным каналам связи (и даже ни разу не побывал в стране), все равно платеж за его услугу будет облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству.

Еще в 1996 г. Ричард Ванн отметил одну из свойственных развивающимся странам и странам с переходной экономикой проблем налогообложения прибыли нерезидентов: это взаимодействие между национальными нормами об ограничении расходов на оплату труда и положениями международных соглашений. В ряде стран, включая Российскую Федерацию, в 1990-х гг. применялись нормы, вводящие дополнительное налогообложение выплат персоналу, превышающих нормируемую величину, что фактически означало невозможность налогового вычета для таких затрат продукции, работ и услуг. Также широко распространились ограничения на налоговый вычет расходов на проценты по займам и кредитам, а также на рекламу. В связи с этим индустриально развитые страны во время согласования налоговых соглашений с такими странами в 1990-е гг. настаивали на включении в тексты протоколов к соглашениям специальных норм, устраняющих ограничения, а также выравнивающих возможности получить налоговые вычеты для дочерних компаний и для постоянных представительств нерезидентов. Подобного результата можно было достичь на основании норм о недискриминации. Но возможность их применения находилась под вопросом, поскольку на ранних стадиях развития рыночной экономики в странах с переходным типом экономики отсутствовала правоприменительная практика. Поэтому индустриально развитые страны посчитали нужными прямые нормы международного договора, регулирующие данный вопрос. В настоящее время в связи с реформированием налоговых систем стран с переходной экономикой актуальность данной проблемы уменьшилась, однако не исчезла, что следует, например, из практики Российской Федерации последних лет касательно недостаточной капитализации.

Оценивая растущую международную налоговую проблему, вызванную новыми способами ведения бизнеса глобальными МНК, страны пытаются ответить на такие вызовы и все больше склоняются к принципу источника, в том числе определяемого по месту осуществления платежа, изменяя соответствующие положения национальных налоговых законов. Однако такие нормы не принесут должного эффекта без значительных изменений структуры распределения налоговых прав государств на основе действующих двусторонних налоговых соглашений.

 

5.9.3. Дивиденды

Дивиденды обычно имеют признаки налогообложения у источника в соответствии с внутренним законодательством и налоговыми соглашениями – по признаку резидентства компании, выплачивающей дивиденды. При этом в МК ОЭСР и ООН, а также во многих двусторонних налоговых соглашениях ставка такого налога снижается до минимального приемлемого уровня (скажем, в МК ОЭСР предусмотрены ставки 15 % для дивидендов от портфельных инвестиций и 5 % от прямых, в зависимости от критериев, специфических в каждом случае; МК ООН налоговых ставок не предусматривает, договаривающиеся государства должны сами согласовать их размер). По общему мнению, установление нулевой ставки налога у источника в стране расположения дочерней компании не имеет особого смысла, поскольку выгоды от инвестиций приходят лишь через определенный срок после инвестирования, и нулевая ставка вряд ли влияет на первоначальное решение, а кроме того, такое положение не стимулирует реинвестирование прибыли.

В большинстве налоговых систем есть определение термина «дивиденды», относящееся в той или иной степени к прибыли, которую компания распределяет среди акционеров. Термин определен в п. 3 ст. 10 МК ОЭСР следующим образом: «Термин „дивиденды“ для целей настоящей статьи означает доход от акций… или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующими в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая дивиденды».

В налоговых соглашениях, составленных на основе МК ОЭСР, определение дивидендов, данное в п. 3 ст. 10, фактически отсылает к национальному законодательству. Это может вызвать трудности, поскольку договаривающиеся государства зачастую устанавливают различные определения дивидендов, и если одна страна рассматривает доход как дивиденды, то другая может трактовать его в виде чего-то иного. Выплаты акционерам в связи с ликвидацией компании могут полностью или частично подпадать под определение дивидендов в одной стране, в то время как в другой они будут считаться доходом от прироста капитала от продажи акций и, соответственно, регулироваться статьей «Прирост капитала», а не «Дивиденды» налогового соглашения. В налоговых соглашениях обычно нет правил разрешения подобных конфликтов квалификации, кроме случаев взаимосогласительной процедуры. Таким образом, какие бы определения дивидендов ни содержались в национальном законодательстве договаривающихся стран, конфликт квалификации не может быть устранен без значительных усилий.

На современном этапе развития международного рынка капитала определение дивидендов несколько устарело. Доли участия в корпорациях в наше время отличаются от традиционного участия в акционерном капитале корпораций начала второй половины XX в., когда появлялись на свет формулировки первых МК ОЭСР. В современном мире системы участия в капитале компаний сложнее, многообразнее и включают в себя значительное количество «синтетических» инструментов, неизвестных финансовым рынкам десятилетия назад.

Например, по ст. 10 МК ОЭСР дивиденды названы доходом от акций (shares), однако термин «акции» (Вполне правомерен и перевод на русский английского термина shares как «доли участия в капитале». – Примеч. авт.) в МК не определен. Исключение из данного понятия долговых обязательств вполне логично приводит к мысли, что в термин shares входит все многообразие видов долевого участия в капиталах компаний и корпораций; иными словами, все виды коммерческого участия в компаниях, в смысле противопоставления его долговым требованиям, характерных для отношений кредитора и должника. Другая часть определения ст. 10 МК ОЭСР разграничивает «права, участвующие в прибыли» и «другие корпоративные права». Из определения не следует, могут ли долговые обязательства попадать в категорию других корпоративных прав. Этот вопрос возникает для долговых обязательств, не участвующих в прибыли. Скорее всего, «другие корпоративные права» все-таки должны пониматься в общем контексте определения, который исключает любые типы долговых обязательств, но включает иные типы участия помимо собственно участия в акционерном капитале корпораций, к примеру доли участия в обществах с ограниченной ответственностью и партнерствах, но в любом случае – права на участие в прибыли, а также в остаточной доле имущества, подлежащего распределению между участниками при ликвидации компании после удовлетворения требований кредиторов.

Согласно данной позиции проценты, уплачиваемые по займам с участием в прибыли (profit-participating loan), признаются дивидендами, поскольку они дают право на участие в прибыли, особенно если условия такого займа еще и обеспечивают право на часть имущества, распределяемого при ликвидации. С другой стороны, специальное исключение долговых инструментов дает основания считать, что никакой доход по ним вообще не может подпадать под определение дивидендов. Все это может создать проблемы квалификации, если внутреннее законодательство страны-источника содержит нормы, трактующие понятие «дивиденды» максимально широко; соответственно, к ним применяется налогообложение у источника. В связи с этим стоит отметить характерные правила трактовки процентов и дивидендов в Великобритании, согласно которым «распределением» (distribution) могут считаться проценты, выплачиваемые «сверх разумной коммерческой прибыли», проценты, уплачиваемые по облигациям с участием в прибыли, конвертируемым нотам, долговым обязательствам, привязанным к акциям (stapled securities), а также некоторые долгосрочные долговые инструменты, возникающие между взаимозависимыми лицами. Стандартное определение дивидендов в МК ОЭСР явным образом не включает, но и не исключает ни один из указанных выше примеров из квалификации их в качестве дивидендов, что порождает неопределенность. В связи с этим правильнее было бы специально перечислить соответствующие инструменты непосредственно в тексте п. 3 ст. 10. Кроме того, в ст. 11 («Проценты») необходима оговорка о том, что ее действие не распространяется на долговые требования, подпадающие под ст. 10.

 

5.9.4. Проценты

В отличие от дивидендов, определения терминов «проценты» и «роялти» в налоговых соглашениях не зависят от национального права. Под процентами в ст. 11 МК ОЭСР понимаются доходы от долговых обязательств, исключая проценты в форме неустойки за просрочку платежа. Определение сформулировано достаточно широко и затрагивает значительное количество возможных ситуаций, однако оно не всегда включает доходы от новых финансовых инструментов последних десятилетий. Такие инструменты, по сути долговые, могут не быть долговым обязательством в традиционном смысле, а потому доход по ним формально не подпадает под определение процентов. Например, своп и контракты на приобретение валюты могут быть структурированы таким образом, чтобы произвести эквивалент процентных или иных платежей. Налоговое законодательство государств также изменяется, чтобы учесть новые финансовые продукты, и налоговые правила значительно усложняются. В результате трактовка платежей, приравниваемых к процентным, серьезно варьируется в связи с национальными правилами и в итоге будет зависеть от налоговой политики государств.

Общая структура ст. 11 МК ОЭСР следует структуре ст. 10 «Дивиденды». В п. 1 ст. 11 говорится, что проценты, возникающие в одном государстве и уплачиваемые резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве. По п. 2 ст. 11 государство-источник имеет ограниченные права по взиманию налога. Налогообложение процентов у источника предусматривается только на брутто-основе, поскольку налоговая ставка применяется к валовой сумме процентного платежа. Как и в случае дивидендов, государство-источник может облагать налогом проценты, а значит, если налог не установлен внутренним законодательством, то он не применяется, даже если соглашение устанавливает некую ставку налога.

Согласно МК ОЭСР размер ставки налога у источника – не выше 10 %. В МК ООН графа для процентной ставки пуста: этот вопрос отдан на усмотрение сторон. Обычно по внутреннему законодательству ставки налога у источника на проценты варьируются от 10 до 30 %, причем повышенные ставки характерны для развивающихся стран. В большинстве налоговых соглашений ставка налога снижается до 0 %, реже – до 10 % (характерно для развивающихся стран). В ходе переговоров о ставках налогов у источника вполне предсказуемо, что индустриально развитые страны вынуждают развивающиеся страны и страны с переходной экономикой снижать налоговые ставки или полностью их отменять, в основном в части процентов и роялти.

Главный аргумент, обосновывающий нежелательность установления ставок налогов в отношении брутто-сумм выплачиваемых доходов, выглядит вполне разумным: такие налоги могут превышать саму прибыльность операций, учитывая, например, что проценты могут платиться финансовому учреждению, которое само привлекает долговой капитал и прибыль которого рассчитывается как процентная маржа. В итоге государство-источник проигрывает, поскольку размер цены услуги (в данном случае ставка процентов), выставляемой заемщику в стране-источнике, будет увеличен получателем доходов таким образом, чтобы фактически переложить бремя несения налога на покупателя (это известно как внесение в контракты механизма gross-up). Однако даже несмотря на то что механизм gross-up приводит к относительному удорожанию импорта капитала и технологий, тем не менее он увеличивает поступления в государственную казну, поэтому установление нулевых ставок налогов у источника менее целесообразно. Другой аргумент, обосновывающий взимание налога у источника как минимум в размере 10 %, – возможность иностранного финансового посредника произвести налоговый зачет или вычет налога у источника, удерживаемого по налоговому соглашению.

Ричард Ванн приводит иллюстрирующий данную проблему пример. Если налоговое соглашение предусматривает ставку налога у источника на проценты в размере 10 % от валовой суммы процентного платежа, то иностранные банки, желающие дать кредит резидентам данной страны, смогут лишь с трудом заработать прибыль. Так, если стоимость заемного капитала для банка равна 9 % годовых, а процентная ставка по выданному кредиту равна 10 % годовых и сумма кредита равна 1000 долларов, то сумма заработанных процентов до налогообложения у источника равна 100 долларам, а прибыль – 10 долларам (100 – 90 = 10). Однако сумма иностранного налога будет также равна 10 долларам, что подтверждает предположение о невозможности заработать прибыль. В итоге банк вынужден увеличить процентную ставку по кредиту таким образом, чтобы после удержания иностранного налога все же заработать прибыль. На практике банк может применить правила об иностранном налоговом зачете, однако даже из простого числового примера очевидно, что сумма национального налога, исчисленного с прибыли от других операций банка, может оказаться недостаточной для зачета, если внутреннее законодательство не разрешает банку использовать избыточный иностранный налог для зачета против налога, исчисленного с национальной налоговой базы, особенно если сумма доходов от международных операций банка значительна.

Однако если применить предложение в Комментарии к МК ОЭСР и полностью устранить налог у источника на проценты, уплачиваемые банкам, но оставить налогообложение процентов, уплачиваемых по небанковским займам, это может привести к злоупотреблениям в форме зеркальных сделок (back-to-back transactions), в результате которых выгоды от отмены налога могут получить и небанковские организации. К примеру, если лицо (не банк) разместит средства на депозите в банке под те же 9 % годовых, а банк выдаст кредит под 10 % и налог будет отсутствовать, то фактическая выгода от отмены налога достанется получателю процентов по депозиту. В соответствии с рекомендациями ОЭСР во многих налоговых соглашениях часто встречается норма об отмене налога на проценты по кредитам банков, принадлежащих государству либо государственным агентствам по стимулированию и финансированию внешней торговли.

Правила установления источника процентов содержатся в п. 5 ст. 11. Согласно общему правилу проценты считаются возникающими в государстве, где расположен плательщик (заемщик) либо постоянное представительство, к которому относятся процентные расходы. В этом смысле понятие «плательщик процентов» не означает лицо, совершающее платеж как физическое действие (физический платеж совершает банк по поручению заемщика), этим лицом является заемщик или должник. К примеру, если плательщик процентов по долговому обязательству расположен в стране А, а банк, занимающийся расчетным обслуживанием, – в стране Б, то, разумеется, проценты считаются происходящими из страны А, а не Б.

Если должник – финансовый посредник, который, в свою очередь, предоставляет полученные в заем средства далее в кредит другим заемщикам, то нет необходимости исследовать всю цепочку вплоть до конечного «пользователя» средств: подразделение финансового учреждения, которое взяло средства в кредит, и будет определять источник возникновения процентных платежей. Ванн отмечает, что из-за значительного объема процентных платежей финансовым посредникам довольно трудно формулировать правила международного налогообложения процентов. Ранее уже отмечалось другое правило установления источника возникновения процентов: местонахождение объекта залога (чаще всего – недвижимого имущества), однако налоговые соглашения обычно превалируют над такими правилами.

Трудности могут возникнуть при определении источника выплаты процентов по облигациям, которые принадлежат иностранному лицу (соответственно, проценты выплачиваются в адрес иностранного лица), если объект, с которым связаны платежи, находится на территории государства. Профессор Кеммерен ссылается на два американских судебных прецедента 1927 г., Appeal of Estate of L. McKinnon, Betram W. Burtsell и Norman Parsons Clement Executors. В них апелляционный суд решил, что США не имеют права на налогообложение процентов по иностранной облигации, которая находилась в США в качестве обеспечения по займу, выданному иностранному гражданину и нерезиденту США (non-resident alien). Суд сообщил: тот факт, что сама облигация временно или постоянно находится в пределах юрисдикции США, не имеет правового значения, так как доход возникает за пределами США (income flowed from its origin outside the United States) и перечисляется в адрес нерезидента США.

Второе правило источника происхождения процентов содержит экономический тест: источник привязан к местонахождению долгового обязательства, порождающего процентные платежи, осуществляемые постоянным представительством, с деятельностью которого связано долговое обязательство. В этом случае проценты считаются происходящими на территории государства, где находится постоянное представительство.

 

5.9.5. Роялти

Роялти не описаны детально в МК ОЭСР, и ст. 12 в целом построена по аналогии со ст. 11 о процентах. Однако основное отличие ст. 12 МК ОЭСР – налоговые права в части роялти однозначно отнесены к стране резидентства его получателя. Разумеется, как и в случае с дивидендами и процентами, исключением стали роялти, полученные через постоянное представительство в стране его возникновения. МК ОЭСР не содержит правил отнесения роялти к постоянному представительству. Для сравнения, в США используется правило, по которому роялти возникает там, где используется имущество, в отношении которого уплачиваются роялти; такое же положение обычно используется в налоговых соглашениях, заключенных США.

Определение «роялти» (п. 2 ст. 12 МК ОЭСР) следующее: «Платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или права использования любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта». Данное определение в контексте ст. 12 МК ОЭСР отличается от общепринятого понятия нематериальных активов. Так, оно явным образом не включает в себя платежи за компьютерные программы, зато включает ноу-хау («информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта»). Термин «роялти» также может означать платежи владельцу земельного участка или государству за право добычи природных ресурсов, но они скорее относятся к доходам от недвижимого имущества и уже обсуждались ранее.

Определение «роялти» в МК ООН несколько шире, чем в МК ОЭСР, за счет включения дополнительных элементов, например платежей за «использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования» (payments for the use of, or the right to use, industrial commercial, or scientific equipment). Это добавление сначала появилось в МК ОЭСР 1963 г., чтобы обозначить и, возможно, приравнять к роялти некоторые типы арендных платежей за оборудование. Однако в контексте МК ОЭСР данное добавление не имеет большого значения, поскольку роялти все равно должны облагаться налогом исключительно в стране резидентства их получателя. Добавление появилось, только чтобы подчеркнуть, что в отсутствие постоянного представительства арендные платежи за оборудование не должны облагаться налогом у источника, если такое оборудование – имущество движимое.

Однако в контексте МК ООН формулировка привела к неожиданным последствиям: она предусматривает определенное налогообложение у источника, и это означает, что арендные платежи за перечисленные типы оборудования будут облагаться налогом у источника, в отличие от прочих видов движимого имущества. Удаление формулировки из статьи о роялти будет означать квалификацию таких платежей по общим положениям о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. по ст. 7 МК, и, соответственно, обложение налогом в стране-источнике только при наличии там постоянного представительства. Однако и включение этой формулировки в текст ст. 12 имеет смысл для страны-источника, только если она предусматривает установление налоговых ставок, в пределах которых государство-источник взимает налог. Одно из возможных объяснений необходимости налогообложения платежей за аренду оборудования как роялти – то, что процентные платежи можно конвертировать в арендные посредством финансового лизинга, без такой формулировки МНК могли бы обходить налог у источника на проценты, не создавая налогооблагаемого у источника дохода, на основании ст. 7 налогового соглашения. При этом, если арендные платежи подпадают под статью «Роялти», то налог применяется в отношении всей суммы платежа, что намного превышает сумму процентов. Поэтому во внутреннем законодательстве при налогообложении лизинговых платежей имеет смысл установить, что налог применяется только в отношении процентного компонента.

Одна из проблем, связанных с определением роялти в МК ОЭСР, – слова «платежи… за использование или права использования» патентов и т. д. Данная формулировка не покрывает продажу интеллектуальной собственности, поэтому сделки могут быть структурированы в качестве эквивалента продажи для обхода квалификации платежа как роялти, учитывая относительную гибкость законодательства об интеллектуальной собственности большинства стран. К примеру, лицу может быть продан или предоставлен во временное пользование патент в отдельной стране в обмен на платежи, зависящие от количества продуктов, произведенных с использованием запатентованного процесса. Поэтому некоторые страны считают, что если часть цены «продажи» находится в зависимости от использования (where some proportion of the payments in relation to intellectual property are contingent on use), то такие платежи будут считаться роялти, несмотря на характер сделки как продажи.

Точно так же в ряде развивающихся стран платежи за технические услуги приравниваются к роялти или облагаются налогом по аналогии с роялти, и в контексте применения международных налоговых соглашений возникают те же проблемы. В МК ООН такие платежи включены в понятие роялти, хотя некоторые развивающиеся страны включают в двусторонние конвенции специальную статью, посвященную таким платежам. Если в налоговых соглашениях не предусмотрены такие положения, то налоговые соглашения будут превалировать над национальными нормами о взимании налогов с таких платежей.

МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, предусматривает право государства-источника облагать налогом роялти. При этом значительное количество стран ОЭСР тем не менее применяют налог у источника на роялти в двусторонних налоговых соглашениях, что отразилось в Комментарии ОЭСР к ст. 12. Данный подход следует из концептуальной идеи о том, что страна, где используется интеллектуальный капитал, имеет право на налогообложение прибыли от его использования, полученной владельцем капитала. Для эффективного налогообложения у источника необходимо установить правило источника происхождения роялти. Данное правило, предусмотренное п. 5 ст. 15 МК ООН, в целом соотносится с аналогичным правилом источника происхождения процентов, установленным в ст. 11 МК ООН. Точно так же, по аналогии со ст. 10 и 11, установлены два дополнительных правила налогообложения у источника: первое – в отношении роялти, заработанных постоянным представительством, а второе – роялти, не соответствующих принципу «вытянутой руки».

Итак, квалификация платежа в качестве роялти может привести к достаточно сложным и противоречивым позициям. В международном бизнесе, особенно в отраслях, где преобладают сложные технические и технологические процессы, типы контрактных платежей зачастую с трудом поддаются квалификации для применения ст. 12 обеих МК. Так, в Комментарии к МК ОЭСР обсуждается сразу несколько проблем квалификации: 1) разграничение платежа роялти и платежа за оказание услуги; 2) квалификация платежа за приобретение программного продукта (в виде электронного файла) и 3) квалификация платежа за отчуждение нематериального актива (в противоположность платежу за его использование). Необходимость данного разграничения более актуальна в контексте МК ООН, а не МК ОЭСР, потому что согласно последней и роялти, и платежи за услуги в общем случае (если последние оказаны не через постоянное представительство) будут освобождены от налога у источника.

Разграничение роялти и услуг демонстрируется на примере платежа за ноу-хау. Так, при предоставлении секретной информации нельзя говорить об оказании услуг, поскольку информация уже создана, а плата взимается за доступ к ней. Для квалификации как услуга информация должна быть результатом оказания услуг, в общем случае будет применяться ст. 7 двустороннего соглашения. Если государства специально хотят оставить за собой права на налогообложение услуг, то они могут включить в ст. 12 платежи за технические услуги.

Различие между материальными и нематериальными активами хорошо видно на примере программных продуктов, которые могут быть проданы на территории страны, либо на магнитном носителе (CD или DVD), либо по электронным каналам связи, включая Интернет. Если речь идет о продаже экземпляра программы на диске, то предоставления прав по лицензии не происходит и определяющим является переход рисков и выгод от собственности. Более противоречивый вопрос толкования ст. 12 МК ОЭСР – квалификация платежа за цифровые программные продукты, приобретаемые онлайн. Так, скачивание книги (например, в формате pdf), согласно Комментарию к ст. 12 МК ОЭСР, – не более чем замена физической книги, а потому не может считаться роялти. Если речь идет о продаже программы через Интернет, то мы, возможно, имеем дело с доходом в форме роялти либо с доходом от оказания услуг.

Еще более сложная для толкования область – разграничение между роялти и приростом капитала, регулируемым ст. 13 МК ОЭСР. По законодательству некоторых стран полная уступка прав на объект интеллектуальной собственности – это не что иное, как отчуждение права собственности на объект. В более сложных ситуациях может происходить лишь частичная уступка, например предоставление исключительной лицензии на определенной территории. В этом случае неясно, является ли платеж по такой лицензии роялти или платежом за частичное отчуждение объекта. Наконец, важна и форма платежа: единовременный он или периодический. Позиция ОЭСР такова: если права представляют собой отдельное и специфическое имущество (distinct and specific property), то, скорее всего, мы имеем дело с квалификацией в качестве не роялти, а предпринимательского дохода либо прироста капитала.

В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO, в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами – производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика – нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых соглашений (в случае с предпринимательской прибылью), поскольку у поставщиков не образовывалось постоянного представительства в Индии. Суд согласился с Sonata в том, что такие платежи не считаются роялти; соответственно, налог у источника в Индии взиматься не должен.

Ранее, в 2004 г. в другом индийском деле Tata Consultancy Services v. State Of Andhra Pradesh продажа упакованного программного продукта была приравнена к продаже товара, защищенного авторским правом (например, книга или компакт-диск, содержащий программу или данные), а не к лицензии копирайта. Если платежи за лицензию должны облагаться налогом у источника, имея характер роялти, то оплата стоимости товара – определенно нет. В этом деле Верховный суд сделал следующее утверждение: «По нашему мнению, термин „товар“ в том смысле, который заложен в п. 12 ст. 366 Конституции Индии, и так, как он определен в данном акте, имеет очень широкое значение и включает в себя все типы движимого имущества, независимо от того, материальное оно или нематериальное… Компьютерная программа может состоять из различных команд, благодаря которым компьютер выполняет порученные ему задания. Копирайт на эту программу может оставаться за оригинальным создателем программы. Но в тот момент, когда были созданы копии программы и началась их рыночная реализация, они становятся товарами, которые могут подлежать обложению налогом с продаж. Даже интеллектуальная собственность, после того как она помещена на магнитный носитель (будь то книга, или холст (в случае с картиной), или компьютерный диск, или кассета) и выставлена на продажу, то она становится „товаром“. Мы не видим разницы между продажей компьютерной программы на CD или дискете, продажей музыки на CD или кассете, продажей фильма на CD или видеокассете. Во всех таких случаях интеллектуальная собственность была помещена на магнитный носитель для ее передачи. Продается не сам магнитный носитель, который имеет небольшую стоимость. Программа и носитель не могут быть разделены. Покупатель покупает и платит цену не за носитель, не за CD. Как и в случае с картинами, или книгами, или фильмами, покупатель покупает интеллектуальную собственность, а не носитель, т. е. бумагу, кассету или CD. Поэтому сделка по продаже компьютерной программы однозначно является продажей „товара“ в соответствии со значением, указанным в акте. Термин „все материалы, артикулы и товары“ включает как материальные, так и нематериальные/бестелесные виды имущества, которое способно к обособлению, потреблению и использованию и которое может быть передано, отправлено, доставлено, может храниться, принадлежать и т. д. Компьютерные программы имеют все эти признаки».

В 2011 г. Высокий суд Мумбая принял решение по делу Novel Inc. v. DDIT, в котором еще раз подтвердил, что продажа программы без предоставления права производить копии приравнивается к продаже товара, защищенного копирайтом (copyrighted article), а не к передаче копирайта, а потому не подлежит налогообложению в качестве роялти. Однако уже в 2011 г. в другом знаковом деле CIT v. Samsung Electronics Co Ltd and others Высокий суд Карнатаки (Karnataka High Court) постановил, что налог у источника должен применяться ко всем платежам за коробочные (упакованные) программные продукты (shrink-wrapped software), и единственный способ его снизить – обратиться к налоговому инспектору за сертификатом, подтверждающим пониженную ставку налога в соответствии с применимым налоговым соглашением. Таким образом, на данный момент можно констатировать, что в правоприменительной практике Индии вопрос о квалификации платежей за программы остается неопределенным и далеким от разрешения. Еще одно решение Верховного суда Индии может дать окончательный ответ.

 

5.9.6. Прибыль от прироста капитала

В области прироста капитала положения национального налогового права также могут войти в противоречие с международными налоговыми нормами. Некоторые страны общего права используют общую концепцию прироста капитала в значении любого увеличения стоимости актива бизнеса или активов, представляющих личное имущество физического лица, и иного, чем товары для перепродажи или аналогичного имущества. Некоторые из этих стран не облагают прирост капитала налогом либо применяют более низкие ставки или иные правила благоприятного налогообложения для таких активов. Страны с цивилистической традицией либо применяют более узкую концепцию прироста капитала, либо не имеют ее вообще, и, соответственно, предпринимательские доходы облагаются налогом без разделения прибыли на прибыль от продажи товаров и иных активов, а физические лица облагаются налогом на прибыль от продажи любых личных активов. Поэтому термин «прирост капитала» может вызывать замешательство в международном применении, и тем не менее эта терминология используется в МК ОЭСР и ООН.

В обеих МК налогообложению прибыли от прироста капитала посвящена ст. 13.

Структура ст. 13 МК ОЭСР следующая: статья состоит из четырех пунктов, каждый из которых следует общей логике конвенции в целом. Как сообщает п. 1, прирост стоимости от отчуждения недвижимого имущества, определенного в ст. 6 МК ОЭСР, может облагаться налогом в государстве, где находится недвижимое имущество. Это в целом соответствует идеологии МК ОЭСР в части доходов от недвижимого имущества. Пункт 2 распределяет права на налогообложение прибыли от продажи движимого имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, также относя налоговые права к государству нахождения представительства, что соответствует логике ст. 7 МК ОЭСР. Пункт 3 регулирует налог на прибыль от реализации морских и воздушных судов, участвующих в международных перевозках, относя такие доходы по аналогии со ст. 8 МК ОЭСР. Пункт 4 регулирует специфическую ситуацию, когда резидент получает прибыль от прироста капитала при продаже акций компании, основным активом которой является недвижимое имущество, находящееся в другом государстве. Налоговые права в этой ситуации также отнесены к государству местонахождения недвижимости. Норма п. 4 ст. 13 отражает аналогичные налоговые положения национального законодательства, направленные против традиционно использовавшихся ранее схем ухода от налога на прирост стоимости недвижимого имущества путем помещения недвижимости в компанию с последующей продажей ее акций. Здесь также доступны вариации: государство-источник может получить права на налогообложение акции компаний, преимущественно (либо более чем на 50 %) владеющих недвижимым имуществом.

Пункт 4 ст. 13 МК ООН содержит еще одно отличие от модели ОЭСР, касающееся акций, представляющих собой существенные доли участия в компаниях (процентная доля не установлена в МК ООН и оставлена на усмотрение сторон, обычно в двусторонних налоговых конвенциях такая доля участия устанавливается от 10 до 25 %).

Интересно, что освобождение от налога в стране-источнике в отношении объектов, подпадающих под п. 5 ст. 13, действует безотносительно того, облагается ли полученный резидентом другого государства прирост капитала в его стране. Так, если в стране резидентства получателя дохода действуют правила освобождения доходов от долевого участия, то доход не будет облагаться налогом ни в одном из двух государств – сторон налогового соглашения. При этом, поскольку дивиденды обычно облагаются налогом у источника, а прирост капитала – нет, для инвестора возникает возможность конвертировать накопленную нераспределенную прибыль в прирост капитала, тем самым избежав налога. Можно не распределять дивиденды какое-то время, а затем продать акции компании, стоимость которых отражает накопленную прибыль.

 

5.9.7. Доход от трудового найма

Источник дохода от работы по найму обычно расположен в месте работы, а если она происходит в нескольких местах, то источник находится в каждом таком месте и доход пропорционально распределяется между ними. Этот подход отражен и в текстах МК. Положения обеих МК, ОЭСР и ООН, содержат так называемое «правило 183 дней» (ст. 15), по которому заработная плата нерезидента не может облагаться налогом в стране найма, если срок нахождения в стране не превышен, если работодателем такого лица также является нерезидент и если расходы на зарплату не составляют часть расходов постоянного представительства. Для развивающихся стран и стран с переходной экономикой, которые заинтересованы в притоке иностранного капитала, данное правило крайне важно, поскольку краткие визиты и командировки иностранного персонала МНК, включая исследовательские мероприятия до принятия инвестиционных решений, не облагаются налогом в отношении их сотрудников.

Статья 15 МК ОЭСР распределяет налоговые права государств в отношении доходов от трудового найма (employment). Государство-источник имеет права на налогообложение таких доходов в следующих случаях:

вознаграждение выплачивает резидент страны-источника;

вознаграждение выплачивает нерезидент страны-источника, имеющий в ней постоянное представительство, и оно несет затраты по выплате вознаграждения;

вознаграждение выплачивает работодатель-нерезидент, но работник находится в стране-источнике более 183 дней в течение 12-месячного периода.

На практике формулировки ст. 15 вызывают много вопросов, в частности – что означают термины «работодатель», «работа по найму», какова квалификация типов выплат и вознаграждений, что считать источником, т. е. местом работы по найму. Так, термин «работа по найму» не определен в ст. 15 МК ОЭСР, хотя употребляется в ней дважды, в п. 1 и 2 статьи. Соответственно, возникает вопрос, содержат ли эти слова особое значение в контексте налогового соглашения, или значение следует использовать по внутреннему законодательству согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Классификация терминов крайне важна для применения статьи. Так, если страна-источник имеет собственное определение термина «работодатель», то оно может охватывать и местную дочернюю компанию в контексте соглашения о предоставлении персонала (secondment agreement), на основании которого иностранные сотрудники направляются на работу в данное государство. Если работник находится в стране-источнике менее 183 дней, то, по обычному значению, его работодателем является иностранная компания (материнская или иная дочерняя компания МНК) и при отсутствии постоянного представительства его вознаграждение не будет облагаться налогом. Но в ряде стран применяется концепция экономического работодателя (economic employer), на основании которой страна-источник получает налоговые права безотносительно срока пребывания сотрудника на своей территории.

 

5.9.8. Доходы артистов и спортсменов

Одна из актуальных тем международного налогообложения предпринимательского дохода – проблема налогообложения у источника доходов от личных услуг, в том числе таких высокостоимостных, как концерты артистов и выступления спортсменов. Их доходы могут быть структурированы не в виде выплаты денежной компенсации напрямую в адрес физического лица, а скорее через специально созданную персональную компанию (так называемую звездную компанию, star company), которая получает доход от концертной или спортивной деятельности лица, а затем выплачивает полностью или частично доход самому артисту/спортсмену. Вне зависимости от структурирования источник такого дохода находится в стране, где происходит выступление, независимо от времени пребывания в ней, и это общепринятый принцип международного налогообложения, применяемый в большинстве двусторонних налоговых соглашений. В обеих МК это ст. 17, содержащая положения о принципе «просмотра насквозь» в отношении таких персональных компаний и о вменении дохода, полученного ими, напрямую физическому лицу.

Чтобы государство могло эффективно взимать налог с таких доходов, необходимо, чтобы аналогичные положения появились и в его внутреннем законодательстве. К примеру, должно быть установлено правило о взимании налога на доходы артиста, выступающего в данной стране, вне зависимости от того, в чей адрес совершается платеж: ему лично либо любому третьему лицу, указанному им. Удерживать налог должно агентство или другой посредник, например менеджер, организатор или промоутер мероприятия.

Тем не менее даже такие положения не покрывают всего возможного перечня доходов высокооплачиваемых лиц из шоу-бизнеса и большого спорта, если речь идет не о заработках от выступлений, а о роялти за права трансляции выступлений, о доходах от использования изображений артистов для рекламы, о доходах от видео-, аудио и радиотрансляций и т. д. По мнению Ричарда Ванна, в отношении таких доходов почти невозможно установить правила налогообложения у источника в странах, где продаются такие права, либо в стране, где прошло выступление или концерт.

 

5.9.9. Пенсии

Принцип определения источника в отношении пенсий аналогичен доходу от услуг. Если источником пенсии были накопительные взносы, которые подлежали благоприятному налогообложению в государстве, где они производились (например, в виде вычета расходов при исчислении налоговой базы), то правило источника в форме места работ обоснованно. Однако такой подход неприемлем, если работа происходила в нескольких странах на протяжении многих лет. Кроме того, пенсии могут выплачиваться в различной форме: из государственных средств, фондов социального страхования, аннуитетов и т. д. В связи с этим в ст. 18 и 19 МК ОЭСР, посвященным налогообложению пенсий, в основном предпочтение отдается принципу резидентства получателя пенсий, а не принципу источника. В области международного налогообложения пенсий, особенно тех, что выплачиваются в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, также не решены все проблемы. К примеру, пенсии могут вообще не облагаться налогом в стране выплаты, либо по причине специального налогового освобождения в силу прямой нормы закона, либо ввиду небольшой величины. При этом в последние годы пенсионеры все чаще эмигрируют в другие страны по соображениям, например, лучшей системы медицинского обеспечения, более благоприятного климата, стоимости жизни. В этом смысле аллокация налоговых прав к стране резидентства не имеет особого смысла, поскольку вряд ли государства должны всерьез рассматривать пенсии иммигрантов в качестве источника пополнения государственной казны.

 

5.9.10. Прочие доходы

В отношении доходов, которые не перечислены в других статьях налоговых соглашений, государства могут применять одно из двух конкурирующих правил, т. е. принцип источника либо резидентства. Между подходами МК ОЭСР и ООН прослеживается четкая разница, так как первая использует принцип источника, а вторая – резидентства. Характерно, что развивающиеся страны и страны с переходной экономикой обычно выбирают формулировки статьи «Прочие доходы» по модели ООН, относя права на их налогообложение к стране-источнику, а развитые индустриальные страны – по модели ОЭСР, соответственно, закрепляя эти права за страной резидентства.

 

За последние десятилетия деятельность по оказанию услуг росла быстрее внешней торговли товарами. В традиционной экономике услуги оказывают и независимые физические лица, действующие от своего имени, и компании – через сотрудников или нанятых агентов. Однако из-за технологического прогресса невообразимо выросло количество услуг, которые не требуют физического присутствия человека на территории государства для извлечения прибыли. Например, услуги оказываются с помощью оборудования (компьютеры, телекоммуникационное оборудование, работающее автоматически) либо деятельность целиком происходит в виртуальном пространстве (онлайн-сервисы: интернет-сайты для онлайн-игр, в том числе виртуальных казино). Интернет-сайты, позволяющие получать доход, находятся на серверах, удаленных от страны расположения реальных пользователей (страны-источника).

Аналогичная проблема для сохранения налоговой базы высоконалоговых государств возникает при налогообложении доходов от электронной коммерции. Приведем пример. Фирма производит компьютерные программы. Она расположила место бизнеса, включая программистов, в стране с низким или нулевым налогообложением либо в стране, устанавливающей льготный режим налогообложения доходов от продажи и лицензирования компьютерных программ. Серверы, на которых хранятся программы, также находятся в стране, не взимающей налоги с размещения (хранения) программ. Сами программы продаются через Интернет, но помимо этого доходы фирме приносит интернет-реклама, продажа программ на магнитных носителях, поставляемых в торговую сеть страны по каналам внешней торговли. Налогообложение таких доходов в стране, где продаются программы, практически невозможно и, скорее всего, не допускается на основании налоговых соглашений, созданных по версиям МК ООН и ОЭСР, действующих сейчас.

Подход МК ОЭСР, принятый в большинстве заключенных на данный момент налоговых соглашений, следующий: услуги должны облагаться налогом только в стране резидентства, если они не оказываются в другом государстве через постоянное представительство. Тем не менее незначительное количество соглашений содержат дополнительное правило о связи в случае оказания услуг, которая позволяет стране-источнику облагать налогом доходы нерезидентов от услуг даже без постоянного представительства. Неудивительно, что эти соглашения составлены по МК ООН, а не ОЭСР. Тем не менее большинство налоговых соглашений, основанных и на основе МК ООН, придерживаются принципов налогообложения у источника, установленных ОЭСР:

налогообложение не должно охватывать услуги, оказанные или выполненные за пределами территории государства;

налогообложение должно применяться только к прибыли от оказания услуг;

без минимального присутствия государство не может облагать деятельность налогом.

В отношении степени присутствия МК ОЭСР не установила фиксированного порогового значения. Во многих странах применяется временной критерий, равный 183 дням или шести месяцам. Если нерезидент ведет бизнес в стране в течение данного периода, то такая продолжительность признается достаточной степенью присутствия. Временной критерий также необходим, чтобы определить, насколько место деятельности постоянное (fixed), либо выяснить общую продолжительность деятельности иностранной компании, оказывающей услуги в данной стране.

В двусторонних налоговых соглашениях применяется несколько подходов к налогообложению услуг:

Подход МК ОЭСР. Специальных норм о налогообложении услуг нет, поэтому такие доходы регулируются общими нормами ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. нормами о постоянном представительстве.

Подход МК ООН. Доход от услуг регулируется несколькими статьями: 1) общие нормы ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, 2) нормы о сервисном постоянном представительстве; 3) нормы о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14).

Подход МК АСЕАН. Налогообложение услуг у источника допускается в отношении независимых личных услуг, если бремя вознаграждения за услуги несет резидент данной страны или постоянное представительство и вознаграждение превышает определенную величину.

Нормы о налогообложении роялти – в отношении специфических типов услуг, к примеру технических услуг, либо за счет включения таких услуг в определение термина «роялти», либо за счет отдельной статьи налоговой конвенции, посвященной налогообложению технических услуг. Так, Андская МК предусматривает исключительное налогообложение дохода от технических услуг у источника, а соглашение CARICOM облагает налогом у источника доход от управленческих услуг.

В двусторонних налоговых соглашениях встречаются различные вариации и комбинации этих подходов. К примеру, многие соглашения, основанные на МК ОЭСР, также могут включать в себя статьи о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14 в старых версиях МК ОЭСР, до 2000 г.). В некоторых соглашениях между странами ОЭСР встречаются положения о сервисном постоянном представительстве, добавленном в текст МК ОЭСР в 2008 г.; кроме того, встречаются характерные для стран с ресурсами в области нефти и газа на континентальном шельфе положения об офшорной деятельности нерезидентов, касающиеся налогообложения доходов от разработки таких ресурсов.

Положение МК ООН фиксирует образование сервисного постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Положение достаточно широко применяется в соглашениях, заключенных на основе МК ООН, и при соблюдении вышеуказанных принципов МК ОЭСР. Сама МК ОЭСР также содержит альтернативные формулировки о сервисном постоянном представительстве, которые исключают из налогообложения у источника подготовительную и вспомогательную деятельность. Согласно обеим МК при превышении порогового критерия присутствия в юрисдикции, будь то постоянное представительство, превышение времени нахождения в стране или фиксированная база, на нерезидента возлагаются значительные обязательства: следить за соблюдением требований по ведению налогового учета, подавать налоговую отчетность и уплачивать налог в государстве-источнике.

В отдельных двусторонних соглашениях встречаются положения, позволяющие стране-источнику применять налогообложение некоторых типов услуг аналогично доходу в форме роялти или лицензионных платежей (см. далее позицию МК ОЭСР и ООН о доходах, охватываемых ст. 12). С одной стороны, такие положения снижают административную нагрузку на компании и налоговые органы, но с другой – не соответствуют принципу справедливого и равного налогообложения, а потому и позиции ОЭСР. На практике эти положения нежелательны из-за неопределенности объекта налогообложения (непонятно, в отношении каких именно услуг применяется налог – технических или иных); также они приводят к риску многократного налогообложения и подвергают налогообложению доходы от краткосрочных, малых или даже подготовительных проектов по оказанию услуг. Но главное, что при применении налога у источника с валовой суммы платежа возникает риск налогообложения не прибыли, а оборота, поскольку налог применяется к брутто, а не к нетто – налоговой базе, если только фактический налог у источника не устраняется полностью или не установлен в минимальном размере.

Согласно МК ОЭСР доходы от услуг могут подпадать под различные категории. Если речь идет не о специфических услугах, подпадающих под специальные статьи налоговых соглашений (например, ст. 8, 16 или 17), то в общем случае доход от услуг классифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности и регулируется положениями ст. 7 МК ОЭСР или МК ООН. В МК ООН также возможна классификация по ст. 14 («Доходы от независимых личных услуг»), которой нет в МК ОЭСР.

При применении налоговых соглашений возникает значительное количество проблем из-за неопределенности классификации доходов, покрываемых понятием «услуги». В общем докладе IFA 2012 г. говорится, что, хотя большинство государств трактуют большинство видов услуг именно как услуги, почти ни в одной стране, охваченной исследованием, не дано четкого определения понятия «услуга» для налогообложения. Авторы докладов по странам в рассмотренном сборнике IFA ссылаются на различные определения услуг из нормативной и судебной практики, но в целом почти все определения включают в себя самый широкий круг видов деятельности или активности, в том числе (но не ограничиваясь лишь ими) содействие, советы, консультации, строительную или монтажную деятельность, деятельность брокера, транспортировку грузов и т. д. Непросто классифицировать новые типы услуг, нехарактерные для традиционной экономики XX в. Так, нет единого мнения о том, относится ли к услугам работа автоматического или полуавтоматического оборудования, например терминалов. В ряде стран предоставление доступа к базам данных, телекоммуникационные услуги или доступ к онлайн-играм считается услугами, реже – предоставлением лицензии. Неопределенность классификации распространяется и на сделки, в которых фигурируют компьютерные программы, специализированные знания, ноу-хау, поскольку в ряде стран (например, в Индии) они считаются лицензиями, генерирующими доход в виде роялти.

Во многих странах определение понятия «услуга» различается для НДС и для иных косвенных налогов. Сомнительно, что такие определения смогут иметь значение для налогов на прибыль и доходы, т. е. для прямого налогообложения трансграничных сделок. Определение, принятое для косвенных налогов, скорее всего, будет максимально широким, т. е. любые сделки, не включающие в себя продажу товаров и передачу прав на объекты интеллектуальной собственности. Как правило, разделение услуг на различные классы, или категории, встречается тогда, когда к ним применяются различные правила исчисления налоговой базы. Например, разные правила применяются к независимым личным услугам физических лиц и услугам коммерческих компаний.

 

5.10.1. Услуги или роялти?

Итак, термин «услуги» в большинстве ситуаций четко не определен. При этом часто требуется разграничить доходы в форме услуг и в виде лицензионных платежей, или роялти. Это нужно прежде всего для правильной классификации дохода для применения налога у источника либо правил трансфертного ценообразования. Правильная классификация, основанная на формулировках трансграничных юридических документов, в конечном счете влияет на эффективную налоговую нагрузку компаний, получающих платежи за оказание услуг и за передачу технологий. Ведь если доход, выплачиваемый по договору, в стране – источнике выплаты признается роялти, а налоговое соглашение будет предусматривать ставку налога у источника, отличную от нуля, то это обязательно необходимо принимать во внимание при налоговом структурировании таких сделок.

Опять же, правила данной классификации сильно различаются в зависимости от страны. В большинстве стран концепция лицензионных платежей, как правило, не затрагивает услуги, однако в ряде стран доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, к примеру, может включаться в понятие «роялти». Доход в форме ноу-хау также часто включается в понятие «роялти», хотя с экономической точки зрения скорее подходит под более общее определение услуг. Можно встретить аналогичные нормы, применяющиеся к платежам за технические услуги или специализированные знания. Часто в качестве роялти признаются платежи за право использования компьютерных программ. Во многих странах законодательно определено, что роялти – это платежи за использование или эксплуатацию объектов интеллектуальной собственности. Однако в ряде стран (к примеру, в Австралии, Индии и ЮАР) термин «роялти» расширен за счет включения в него определенного вида услуг, являющихся вспомогательными к предоставлению прав на интеллектуальную собственность, лизингу оборудования или предоставления ноу-хау.

На практике в международной деятельности по оказанию услуг, особенно по передаче технологий, широко распространены смешанные контракты, предусматривающие наряду с предоставлением лицензии на объект интеллектуальной или промышленной собственности также еще и услуги. В таких случаях затруднительно разграничить то и другое, поскольку лицензия и услуги неразрывно связаны с коммерческой точки зрения. Многие страны разделяют роялти за предоставление ноу-хау и платежи за услуги, связанные с предоставлением ноу-хау, по аналогии с подходом, предложенным в Комментарии к МК ОЭСР. Он состоит в разграничении элементов контракта и применении к каждому из них соответствующего налогового регулирования, если только какая-либо из частей не преобладает по отношению к другой. Пример подобного положения – ст. 12 соглашения между Индией и США. В ней доход от оказания услуг специально приравнен к роялти, но только в той степени, в которой услуги второстепенны по отношению к передаче прав, охватываемых определением «роялти», а также технических знаний, опыта, процесса и т. д., при этом статья содержит указание на виды включенных в нее и исключенных из нее типов услуг.

 

5.10.2. Платежи за технические услуги

В связи с этим также интересно знать, что в ряде налоговых соглашений присутствуют самостоятельные положения, включающие платежи за технические услуги в определение роялти (ст. 12 налоговых соглашений). Такие положения, строго говоря, не базируются на формулировках МК ОЭСР или ООН. В этих положениях квалификация дохода от услуг в качестве роялти приводит к возникновению налога у источника в отношении всего дохода от услуг, даже если в контракте отсутствует какой-либо элемент лицензии, передачи прав на ноу-хау или аналогичный объект. К примеру, это ст. 13 индо-малайзийского налогового соглашения, которая так и называется: «Платежи за технические услуги» (Fees for technical services). Пункт 3 данной статьи сообщает: «Термин „платежи за технические услуги“ означает платежи любого вида в качестве вознаграждения за оказание любых управленческих, технических или консалтинговых услуг, включая оказание услуг техническим или иным персоналом…». А п. 2 статьи оставляет за государством – источником дохода налоговые права, ограничивая максимальный размер налога ставкой в 10 %: «Однако такие платежи за технические услуги могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законами данного государства, но если бенефициарный собственник платежей за технические услуги является резидентом другого договаривающегося государства, то такой налог не должен превышать 10 % от валовой суммы платежей за технические услуги».

 

5.11.1. Дивиденды

В ЕС налогообложение дивидендов регулируется уже ранее упомянутой директивой ЕС о материнских и дочерних компаниях, а также многочисленными решениями Европейского суда. Директива была принята в 1990 г., она следовала позиции ЕС, по которой налог у источника на дивиденды внутри ЕС считается значительным барьером на пути единого внутреннего рынка. Таким образом, если ст. 10 МК ОЭСР позволяет снизить налог у источника до минимальной ставки 5 %, то директива полностью отменяет налог у источника при соблюдении ряда условий. Директива применяется в строгом терминологическом смысле не к дивидендам, а к распределению прибыли (distributions of profits) между компаниями, расположенными в двух странах ЕС. В 2003 г. в директиву также вошли положения об освобождении дивидендов, полученных постоянным представительством, расположенным в одной из стран ЕС, при условии, что головной офис также находится в стране ЕС. Список организационно-правовых форм компаний, к которым применяется директива, приведен в приложении. Список позже (2003) расширялся за счет вступления в ЕС новых стран-членов, а также за счет включения Европейского общества, созданного на основании законодательства ЕС.

Согласно ст. 3 директивы для освобождения от налога у источника требуется, чтобы материнская компания не менее двух лет владела как минимум 10 %-й долей участия в капитале компании.

Действие положений директивы о дивидендах необходимо также рассматривать в контексте более фундаментальных прав и свобод, предоставленных договором о создании ЕС. Если рассматривать положения директивы в строгом смысле, то дивиденды, распределяемые по долям участия, не превышающим 10 %, не подлежат освобождению, равно как если не выполнено условие о сроке владения. Тем не менее даже в этом случае налогообложение может быть устранено на основании фундаментальных свобод, объем действия которых значительно шире, чем нормы о налогообложении дивидендов по директиве. Два типа основных свобод имеют отношение к налогообложению дивидендов у источника: свобода учреждения (freedom of establishment) и свобода движения капиталов (free movement of capital); они установлены, соответственно, ст. 49 и 63 договора о ЕС. В контексте портфельных долей участия (менее 10 %) применяется только ст. 63, в то время как для прямых инвестиций – обе статьи.

На сегодняшний день наиболее значимое судебное решение, затрагивающее свободу учреждения в контексте налогообложения дивидендов, – это дело Denkavit. Интересно, что оно касается событий, предшествовавших выпуску директивы, и потому решение вдвойне знаменательно: оно показывает, как фундаментальные свободы могут привести к тому же результату, что и директива. Согласно фабуле дела французская дочерняя компания выплачивала дивиденды нидерландской материнской компании. По ст. 10 налогового соглашения между Францией и Нидерландами Франция имела право взимать налог по ставке 5 %. Однако Франция не применяет аналогичный налог на дивиденды, распределяемые между французскими материнскими и дочерними компаниями, и на этом основании нидерландская компания утверждала, что взимание налога у источника противоречит свободе учреждения. Суд ЕС согласился с этими доводами, отметив, что Франция облагает налогом дивиденды нерезидентов, расположенных в ЕС, хотя внутренние дивиденды налогом не облагаются; тем самым она устанавливает различное налогообложение резидентов и нерезидентов, поэтому возникает неоправданная дискриминация нерезидентов ЕС по сравнению с резидентами Франции, что противоречит принципу свободы учреждения. Аналогичную позицию Суд ЕС высказал в деле Amurta. В деле оспаривался нидерландский налог у источника в отношении португальского акционера нидерландской компании, владевшего 14 %-й долей участия (на тот момент пороговое значение директивы было 25 %). Внутри Нидерландов налог не взимался. Суд ЕС указал также на то, что Нидерланды в оправдание взимания налога у источника не имеют права ссылаться на положения португальского законодательства о нейтрализации данного налога, например на правила об иностранном налоговом зачете. Еще одно аналогичное дело, в котором не применялась директива, но действовала свобода учреждения, – дело Aberdeen. Правда, в нем рассматривался вопрос, насколько получатель дивидендов (люксембургский инвестиционный фонд с переменным капиталом – SICAV) мог считаться компанией, сходной с аналогичной компанией в Финляндии.

 

5.11.2. Проценты и роялти

Две директивы в законодательстве ЕС потенциально могут применяться к налогообложению трансграничных процентных платежей. Первая – это директива о сбережениях 2003 г. (Savings Directive), содержащая также положения об обмене информацией между странами ЕС о процентных доходах, полученных физическими лицами – резидентами одной страны ЕС и другой страны ЕС, а также о взимании налога у источника без обмена информацией. Вторая – директива о процентах и роялти (Interest and Royalty Directive), созданная для освобождения от налогов у источника платежей процентов и роялти, выплачиваемых между ассоциированными компаниями, входящими в состав корпоративных групп европейских МНК. Компании признаются таковыми, если доля участия одной компании в капитале другой составляет не менее 25 % либо обе компании имеют общего участника, доля которого – не менее 25 % в обеих компаниях.