6.1.1. Толкование международных договоров

Толкование правовой нормы – это выяснение содержания нормы, ее целей, связей с иными нормами, юридических характеристик. Толкование договора – это «установление подлинного смысла содержания международного договора или отдельных его положений и выяснение воли сторон, вызываемое необходимостью практического применения данного договора». Соответственно, толкование международных договоров в международном праве – это установление подлинного смысла и содержания международного договора для наиболее полной и точной реализации его условий. Есть и более развернутое определение: «Толкование международного договора – это выяснение содержания его объекта и целей, а также иных постановлений с учетом результатов их применения в конкретной ситуации». Толкование и применение международного договора – не одно и то же, и эти два процесса, как отмечает венгерский профессор Дьёрдь Харасти, должны быть разделены: «Цель толкования – разъяснить смысл текста договора, тогда как применение предполагает установление последствий, вытекающих для сторон… в конкретной ситуации».

Толкование, или интерпретация, происходит на основе принципов, учитывающих особенности договора как соглашения субъектов международного права. Принципы толкования общеобязательны; некоторые из них закреплены в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., другие основаны на международных обычаях. Основные принципы толкования международных договоров – необходимость соответствия толкования основным принципам международного права и добросовестность толкования. Эти принципы полностью применимы к международным налоговым соглашениям, как и к любым другим международным договорам.

Толковать международный договор может либо его сторона (такое толкование имеет силу лишь для нее), либо стороны договора по соглашению между ними (аутентичное толкование, обязательное для сторон), либо международные органы, которые с этой целью могут быть упомянуты в самом договоре. В зависимости от субъекта различают толкование официальное (проводится государствами или их органами) и неофициальное (проводится лицами, специально не управомоченными на официальное толкование).

Толкование обеспечивает выполнение условий международного договора в соответствии с принципом pacta sunt servanda. Принцип гласит: каждый международный договор, находящийся в силе, обязателен для его сторон, и они обязаны добросовестно соблюдать его. Принцип добросовестного исполнения также отражен в преамбуле к Венской конвенции о праве международных договоров, однако в тексте конвенции значение принципа не объясняется. Попытки объяснить его иногда встречаются в международно-правовых актах, в юридической литературе, а также и в судебных решениях, о чем будет более подробно рассказано далее.

 

6.1.2. Толкование и применение налогового соглашения

Датский налоговый юрист и консультант Нэд Шелтон утверждает, что понятие «применение соглашения» не эквивалентно его толкованию. Однако оба понятия неразделимы с точки зрения ответа на вопрос о том, какие источники исследовать в первую очередь: налоговые соглашения или внутреннее налоговое законодательство? Дополнительной проблемой может стать вопрос о том, что именно включает в себя внутреннее законодательство? Становятся ли соглашения его частью при инкорпорации в национальное право? Н. Шелтон отвечает так: при применении налогового соглашения необходимо изучать оба источника одновременно, очередность исследования неважна. На практике ответ на вопрос о логике исследования и очередности изучения источников зависит от всех обстоятельств конкретной ситуации.

Н. Шелтон приводит для иллюстрации ответа на вопрос два примера. В первом примере выясняется, могут ли проценты, уплачиваемые компанией из Малайзии в адрес компании в Дании, облагаться налогом у источника в Малайзии? Так, возможно сомнение о том, считаются ли проценты возникающими или происходящими с территории Малайзии по внутреннему налоговому законодательству. Исследователь мог бы задаться вопросом, зачем тратить время на исследование норм национального права, если международный договор всегда приоритетен; если доход не облагается налогом по международному договору, к чему искать ответ на вопрос об источнике дохода на территории страны, когда можно свериться с положениями международного договора? Н. Шелтон уточняет, что такая быстрая справка совершенно точно не приведет к правильному результату в конкретной ситуации без значительного объема информации о природе долгового требования и т. д. Дело в том, что по законодательству Малайзии некоторые типы процентных расходов по одобренным займам освобождены от налога у источника выплаты, к примеру проценты по банковским кредитам, по государственным ценным бумагам и по одному из типов исламских финансовых инструментов. Налоговое соглашение с Данией предусматривает максимальную ставку налога у источника на процентный доход в размере 15 %. В связи с этим простая отсылка к налоговому соглашению не даст результата: без ответа на вопрос о характере займа невозможно сказать, освобожден он или нет на основании внутреннего законодательства. Поэтому в данной ситуации правильным было бы начать с исследования наличия налогового обязательства в Малайзии на данный тип дохода. Если же, продолжает Н. Шелтон, возникает вопрос о налоге у источника на выплату процентов из Уганды в Данию, то, по его мнению, можно сразу смотреть правила налогового соглашения и не исследовать налоговое законодательство Уганды на предмет наличия налога у источника выплаты. Вместе с тем Шелтон отмечает, что исследование национального закона и практики применения налоговых соглашений важно с целью понимания того, насколько в Уганде принято соблюдать международное право.

 

6.1.3. Очередность в применении национального закона и международного соглашения

Немецкий профессор Клаус Фогель, комментируя вопрос об очередности в системном анализе норм национального законодательства или налогового соглашения, отмечает отсутствие единого подхода в немецкой литературе. Так, имперское налогово-финансовое управление (Reichsfinanzhof) в нескольких решениях выразило мнение, что в первую очередь должно анализироваться наличие налогового обязательства по внутреннему закону. Однако некоторые теоретики полагают, что вначале надо исследовать налоговое соглашение. Однако даже последние соглашаются с тем, что по практическим причинам внутреннее законодательство должно исследоваться в первую очередь. С логической точки зрения оба метода должны привести к одинаковому результату. Налоговое соглашение – специальный закон по отношению к национальному закону, соответственно, распределительные правила международного договора применяются «поверх» требований национального закона. К. Фогель сравнивает налоговое соглашение с трафаретом (stencil), который накладывается на таблицу (pattern) внутреннего права и покрывает определенные ее части. Вне зависимости от того, что – трафарет или таблица – исследуется в первую очередь, результат должен быть одинаковый, а потому очередность исследования должна представлять собой прагматический выбор в каждом конкретном случае.

 

Венская конвенция восприняла концепцию, согласно которой подлинные намерения сторон выражаются прежде всего в тексте международного договора, и их выявление – главная цель толкования. Как пишет А. Н. Талалаев, «Постоянная палата международного правосудия и Международный суд не раз подчеркивали, что задача толкования заключается не в пересмотре договоров и не в выявлении того, что в них не содержится ни явно, ни скрыто» (что соответствует общему принципу толкования римского права ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, «если закон не различает, мы также не должны различать»). В известном постановлении Постоянной палаты Международного суда ООН сказано: «Когда суд может применить положение международного договора путем придания словам, использованным в нем, их обычного значения, он не может интерпретировать эти слова, пытаясь придать им какое-либо другое значение…».

 

6.2.1. Толкование Венской конвенции о праве международных договоров

Правила толкования международных договоров содержатся в ст. 31–33 Венской конвенции. Общее правило толкования содержится в ст. 31:

«1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору.

3. Наряду с контекстом учитываются:

a) любое последующее соглашение между участниками о толковании договора или применении его положений;

b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников о его толковании;

c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

4. Специальное значение придается термину в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение».

А. Н. Талалаев, комментируя принципы толкования Венской конвенции, отметил, что п. 1 ст. 31 содержит сразу три принципа толкования:

а) добросовестность;

б) стороны договора имеют намерение, вытекающее из обычного значения терминов;

в) обычное значение терминов должно быть установлено в контексте всего договора и в свете его объекта и цели.

• Добросовестность толкования международного договора

Отправная точка в понимании принципов толкования п. 1 ст. 31 Венской конвенции – требование добросовестного толкования. Добросовестность предполагается на всех этапах толкования, включая анализ текста, контекста и последующей практики. Добросовестность толкования – это честность, отсутствие желания обмануть контрагента, стремление установить истинный смысл международного договора, закрепленный в его тексте. Последнее, как пишет А. Н. Талалаев, прямо вытекает из принципа pacta sunt servanda, так как добросовестное выполнение международного договора возможно, только если оно происходит согласно его истинному смыслу. Второй принцип отражает суть текстуального подхода: слова должны пониматься в обычном значении, но в их контексте. А третий принцип сочетает одновременно первый и второй, т. е. обычное значение термина определяется не абстрактно, а в контексте и с учетом объекта и цели договора. Тем не менее, как отмечает Р. А. Шепенко, из нормы п. 1 ст. 31 Венской конвенции вытекает, что она отдает предпочтение договорному тексту как материальному выражению воли договаривающихся сторон.

Помимо Венской конвенции о праве международных договоров, требование о толковании терминов международного договора в соответствии с их обычным значением установил Международный суд ООН (UN International court of Justice): «На практике Международный суд сталкивается с необходимостью интерпретации международного договора или соглашения в трех из четырех случаев [которые рассматривает суд]. В своей деятельности он пытается в первую очередь определить обычно используемое значение слов в их контексте, однако он не старается придерживаться частных правил процессуального права какой-либо правовой системы и в этом отношении часто ссылается на ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров».

Как пишет Дж. Ф. О. Коннор, принцип добросовестности в международном праве – это «…фундаментальный принцип, из которого проистекает правило pacta sunt servanda и иные особенные юридические правила и который имеет прямое отношение к честности, справедливости и разумности, и применение этих правил диктуется стандартами честности, справедливости и разумности, преобладающими в международном сообществе в этот момент времени». Таким образом, добросовестность – это не только принцип толкования, но и стандарт поведения государств, из которого вытекают юридически обязательные правила поведения, свойственные конкретной исторической эпохе.

Об этом же пишет и Б. Ченг, говоря о том, что принцип добросовестности регулирует характер исполнения субъективных гражданских прав, а доктрина злоупотребления правом, в понимании Международного суда ООН, есть не что иное, как применение данного принципа.

• Обычное значение терминов договора

Часть 1 ст. 31 Венской конвенции содержит общее правило толкования международного договора: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора». Данное положение основано на буквальном, текстуальном подходе к толкованию международного договора.

Подход, требующий текстуального толкования норм международных договоров, соответствует устоявшейся практике Международного суда ООН и отмечен в научных публикациях по международному праву, в том числе во всемирно известной работе И. Броунли «The Principles of Public International Law». При таком подходе стоит опираться на обычный смысл слов и выражений текста договора. Так, Международный суд ООН в консультативном заключении от 3 марта 1950 г. по поводу компетенции Генеральной ассамблеи ООН по принятию государств в ООН подчеркнул: «Суд считает необходимым сказать, что его первоочередная обязанность, призванная истолковать и применить положения международного договора, состоит в том, чтобы попытаться придать им значение в их естественном и обычном значении в том контексте, в котором они использованы. Если соответствующие слова в своем обычном значении имеют смысл в использованном контексте, то на этом толкование должно быть завершено. С другой стороны, если слова в их обычном значении имеют двойственное значение или их значение приводит к неразумному результату, то только в этом случае суд, применяя прочие методы толкования, будет пытаться выяснить, что именно договаривающиеся стороны на самом деле имели в виду, когда они использовали эти слова. Как постоянный суд уже отметил в деле Polish Postal Service in Danzig: „Важнейший принцип толкования – требование о том, что слова должны толковаться в том значении, которое они обычно имеют в своем контексте, за исключением случаев, когда такое толкование приводит к чему-то неразумному или абсурдному“. Если суд может придать значение положению международного договора путем придания словам смысла, используемого в обычном значении, то он не должен толковать эти слова, пытаясь найти какое-либо иное значение. В настоящем случае у суда не возникает трудностей в установлении обычного значения исследуемых слов и в понимании их смысла. Несколько письменных заявлений, представленных суду, предлагают также исследовать подготовительные материалы (travaux préparatoires), относящиеся к уставу. Однако, учитывая сделанные ранее утверждения, суд полагает, что в данном случае неприемлемо ссылаться на подготовительные материалы».

Из данной цитаты консультативного заключения вытекает, пожалуй, самое важное правило толкования, указанное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: требование исследовать обычное значение (ordinary meaning) терминов международного договора, рассматривая их в контексте всего договора в целом. Это и есть общее правило толкования международного договора: добросовестное толкование в соответствии с обычным значением терминов договора в их контексте. Толкование должно начинаться с обычного значения слов в тексте документа и в контексте, в котором они употребляются. Таким образом, письменный текст договора первостепенно важен.

Как отмечает Азиф Куреши, в случае противоречий между разными значениями слов приоритет должен отдаваться тому, которое более точно в свете предмета и цели договора. Под обычным подразумевается общеупотребительное значение. В международном налоговом праве, таким образом, обычное значение предполагает то, которое используется в налоговой лексике, либо специфические значения, содержащиеся в определениях терминов во внутреннем законодательстве. Договор должен толковаться как единый документ, и его значение должно соответствовать всему документу в целом, его цели и смыслу, а не основываться на отдельных положениях. Термины договора должны употребляться в значении, которое придавалось им на момент заключения договора, а не в том значении, которое стороны хотели бы вложить в термины позже. Идентичные термины должны толковаться одинаково.

Как отмечают российские специалисты в области международного права В. А. Вайпан, Г. В. Вайпан и А. Г. Ивлиева, буквальное толкование положений международного договора не всегда самодостаточно. Оно может подкрепляться другими средствами: анализом объекта и целей договора (ч. 1 ст. 31 Венской конвенции), обращением к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора (ст. 32 Венской конвенции). Как справедливо отмечают упомянутые выше авторы, из ст. 31 и 32 Венской конвенции вытекает, что национальное право государства – участника договора не может приниматься во внимание как таковое при толковании договора. Международный договор – акт согласованной воли суверенных государств, и его толкование может производиться не иначе как через определение общей воли сторон, согласованного понимания ими тех или иных условий договора. Именно поэтому ст. 31 Венской конвенции предписывает учитывать при толковании договора лишь такие действия или события, которые позволяют прояснить общую волю сторон (соглашение между участниками; документ, составленный и принятый другими участниками; последующее соглашение между участниками; практика применения договора, устанавливающая соглашение участников относительно его толкования). При этом ст. 31 и 32 Венской конвенции не допускают учета национального права как выражения единоличной воли одного из государств – участников договора.

Требование о толковании в соответствии с обычным значением терминов не только поддерживается Международным судом ООН, но также отмечено как преобладающее правило в доктрине, в частности Клаусом Фогелем. Тем не менее Международный суд ООН в деле Temple of Preach Vihear указал, что «принцип обычного толкования не означает, что слова и выражения должны всегда пониматься чисто в буквальном смысле». В деле Anglo-Iranian Oil Co. тот же суд сообщил, что он не должен «основывать толкование на чисто грамматическом значении текста». Он должен найти толкование, которое находится в гармонии с общепринятым и разумным способом прочтения текста.

Как говорит К. Фогель, понятие «обычное значение» термина не эквивалентно его общеупотребительному значению в повседневной лексике (everyday usage). Фогель ссылается на международно приемлемую терминологию, разработанную и применяемую государствами, либо специальную терминологию, свойственную, например, налоговому праву. Значение в данной терминологии – это и есть обычное значение, понимаемое согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Важно понимать, что термины, используемые в международном налоговом праве, имеют свое собственное значение, которое называют «международная налоговая терминология».

К. Фогель и Н. Шелтон отмечают, что данная терминология появилась благодаря активности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам: разработке МК ОЭСР и Комментария к ней. Кроме того, на существование международной налоговой терминологии указывают решения судов в Австралии, например по делу Thiel v. Federal Commissioner of Taxation, в котором процитировано другое австралийское решение Ostime v. Australian Mutual Provident Society: «Термин „предприятие“ [enterprise]может не иметь четкого эквивалента во внутреннем налоговом законодательстве, поскольку оно является частью международной налоговой лексики» [international tax language]. При этом Н. Шелтон отмечает, что термин «предприятие» нельзя назвать примером использования международной налоговой терминологии, поскольку его значение было бы таким же, даже если бы оно не было ее частью. Другой термин – «бенефициарный собственник» – чужд системам континентального права, где до сих пор продолжаются попытки найти ему определение, в то время как в странах общего права он известен в течение столетий.

Если смысл положения ясен, если нет сомнений о значении термина, то нет и необходимости в толковании. Если термин адекватно определен либо если контекст предполагает, что у термина должно быть специальное значение (и если такое значение понятно), нет необходимости применять правила толкования, даже если внутренний закон или дополнительные материалы содержат другое значение.

В знаменательном решении Union of India v. Azadi Bachao Andolan and Anr суд указал, что международные договоры должны толковаться либерально для установления истинных намерений сторон. Однако при этом суд применил буквальное толкование индийско-маврикийского налогового соглашения, указав, что суд обязан установить и применять закон, а не создавать его. Помимо индийского судебного решения, этот принцип был закреплен в целом ряде судебных прецедентов различных стран.

Применяя общий принцип толкования к налоговым соглашениям, следует отметить, что в качестве отправного пункта для его толкования используется только аутентичный текст самого соглашения, а не исследование того, какие цели имели договаривающиеся стороны при его составлении (запрет телеологического толкования). Однако это не означает, что не должны учитываться объект и цель договора, существующего как часть контекста. Соответственно, не допускается такое толкование терминов, которое обращает внимание на предполагаемые намерения сторон, а не на обычное значение самого текста налогового соглашения.

• Толкование терминов договора в их контексте

Вспомним основное правило толкования международного договора, изложенное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».

Мы видим, что толкование договора (выяснение обычного значения терминов) неотделимо от учета контекста, в котором эти термины используются. Толкователю нужно разобраться в том, что понимается под контекстом в смысле Венской конвенции.

Международный Глоссарий IBFD содержит следующее описание понятия «контекст»: «Термин „контекст“ относится к толкованию международных договоров вообще и международных налоговых соглашений в частности. <…> Сфера контекста… может быть определена узко либо широко. Узкое понимание контекста, к примеру, включает в себя окружающий текст, в котором используется термин, отражая тем самым систематический подход к толкованию. Более широкое понимание сферы применения контекста может включать в себя политическую и экономическую атмосферу, в которой принимался международный договор… На практике, поскольку Венская конвенция отсылает к иным источникам (с определенными ограничениями), диапазон материалов или источников, с помощью которых можно толковать термины соглашения, могут быть достаточно широкими. Такие дополнительные источники могут включать в себя последующие соглашения и практику применения, вспомогательные средства толкования, а также текст, составленный на других официальных языках…».

Понятие «контекст» также определено и в п. 2 ст. 31 Венской конвенции:

«2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Для двусторонних налоговых соглашений заключение дополнительных документов в форме обмена нотами, составления протоколов и меморандумов – обычная практика. Таким образом, помимо текста контекст может содержать дополнительные материалы, включенные в иные соглашения и инструменты (протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании), которые были подписаны сторонами договора при его заключении и поэтому относятся к договору. Контекст для целей статьи параграфа а п. 2 ст. 31 Венской конвенции включает в себя текст подобных документов. Кроме того, документы, составленные одной или обеими сторонами в связи с заключением договора и принятые другой стороной или сторонами, также считаются элементами контекста, как это указано в параграфе b п. 2 ст. 31 Венской конвенции.

Иногда компетентные органы составляют к налоговым соглашениям совместный разъяснительный комментарий или меморандум, положения которого также считаются контекстом и применяются согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Пример такого документа – совместный разъяснительный меморандум (Joint explanatory memorandum), относящийся к налоговому соглашению между Нидерландами и Бельгией. Однако контекстом не считаются разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон. Пример – казначейские технические разъяснения (Treasury Technical Explanations), выпускаемые в отношении почти всех действующих налоговых соглашений США, односторонний акт США.

Последующие соглашения, достигнутые между сторонами о толковании налогового соглашения или применении его положений, оформленные в виде меморандума о взаимопонимании (memorandum of understanding), согласованного протокола (agreed mitues) или иным соответствующим образом, также должны приниматься во внимание согласно параграфу a п. 3 ст. 31 Венской конвенции для определения обычного значения терминов договора.

В российской практике заключения подобных документов известны несколько согласованных протоколов встреч между российской делегацией Министерства финансов и представителями компетентных органов Германии, Кипра, Франции и др. К сожалению, эти документы, как правило, составлялись на английском языке и не были официально опубликованы. Тем не менее российские финансовые и налоговые органы ссылались на них в разъяснительных письмах, тем самым, по их мнению, доводя содержание документов до широкой публики. На взгляд автора, помещение частного ответа Минфина в системе базы данных «Консультант Плюс» или на официальном сайте не может считаться официальным опубликованием/обнародованием документа, потому можно утверждать, что документ не имеет юридической силы. С другой стороны, согласованные протоколы и подобные документы к международному договору составлены компетентными органами двух финансовых ведомств договаривающихся государств; они считаются не нормативными актами, а международно-правовыми инструментами. Следовательно, правила об обнародовании нормативных актов к ним не применяются. Поэтому налогоплательщик должен исходить из предположения о том, что Минфин в разъяснительном письме довел до сведения налогоплательщика достоверную информацию о применении соглашений. Кроме того, известны случаи ссылок на эти документы в российской налоговой арбитражной практике.

Как отметил Ф. Энгелен, взаимосогласительная процедура, предусмотренная ст. 25 МК ОЭСР, по мнению большинства международных налоговых экспертов, представляет собой обязательные к исполнению нормы международного права. По мнению Ф. Энгелена, результаты взаимосогласительной процедуры должны наряду с контекстом рассматриваться в качестве последующего соглашения между участниками (параграф а п. 3 ст. 31 Венской конвенции). Энгелен ссылается на комментарий Комиссии международного права ООН, в котором она отмечает статус результатов взаимосогласительной процедуры в качестве аутентичного толкования, призванного обеспечить правильное понимание положений соглашений.

Что касается последующей практики применения налоговых соглашений, то ее также следует учитывать при толковании согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, однако лишь в той степени, в которой такая практика устанавливает соглашение участников. Обычно практика применения соглашения реализуется посредством предоставления официальной позиции или мнения налоговых органов о применении налоговых соглашений, оформляемых в виде писем-согласований, или рулингов (tax rulings).

Наконец, для толкования международных налоговых соглашений также учитываются любые нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками (параграф c п. 3 ст. 31). Эта норма постулирует общий принцип международного права, гласящий, что налоговое соглашение, как и любой международный договор, существует не в изоляции от прочих общих норм международного права, регулирующих отношения двух стран. К примеру, в ст. 3 («Основные определения») некоторых налоговых соглашений, где определяется понятие территории договаривающихся государств, упоминаются термины «территориальное море», «континентальный шельф» и «исключительная экономическая зона» государства. Понятно, что эти определения необходимо искать в соответствующих источниках международного права, например в Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.

• Толкование договора в свете объекта и целей договора

Продолжаем анализировать компоненты основного толковательного правила п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».

При этом, по мнению К. Фогеля, сами по себе понятия «объект» и «цель», несмотря на возможные смысловые различия, должны пониматься как единый предмет, а не два обособленных: «Объект и цель… являются единым целостным выражением. Оно используется в качестве такового в международной судебной практике, а какое-либо разумное толкование понятия „объект“, отличное от „цели“, отсутствует». В этом и заключается ранее отмеченный принцип единства толкования международного договора. Как пишет К. Фогель, понятие «цель» означает не субъективные намерения каждой из договаривающихся сторон, но объективную цель договора как такового. Как правило, название и преамбула договора свидетельствуют о его цели. «Объект и цель» не могут быть самостоятельными средствами толкования отдельных положений договора, однако могут использоваться для общего толкования текста. Цель соглашения, безусловно, проливает свет на значения используемых в нем терминов, а не является самостоятельным способом толкования.

Важно отличать цель договора от целей его составителей, включая авторов текста и дипломатических и иных представителей государства, участвовавших в согласовании договора. Строго говоря, их намерения и цели не берутся в расчет, несмотря на то что текст договора может отражать намерения переговаривающихся сторон, их представителей или заинтересованных экономических групп. Однако важно понимать, что Венская конвенция не подразумевает возможности использовать намерения авторов договора как инструмент толкования. Намерения сторон важны только в той степени, в которой они отражены в тексте договора.

Так, К. Фогель упоминает судебные дела в США (1983), в которых говорится, что «основная цель толкования международного договора – установить намерения сторон», и утверждает при этом, что они противоречат международному праву. Фогель далее продолжает: «Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для интерпретации свои предположения о намерениях сторон».

Нэд Шелтон отмечает, что подход, согласно которому при толковании международного договора использовались бы исключительно намерения сторон, ущербен хотя бы потому, что такие намерения необходимо знать, чтобы в принципе суметь определить значения терминов. Кроме того, намерения сторон могут и не совпадать, и установить все возможные намерения нереально. Н. Шелтон критикует канадское судебное дело Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen, в котором суд применил целевое толкование, и поясняет: «…Данный вывод будет подтвержден, если взглянуть на намерения составителей конвенции и на цели международных налоговых соглашений… Изучение намерения авторов налоговой конвенции – важный элемент в разграничении предмета применения данной конвенции… Как отмечено в Gladden Estate v. The Queen… в противоречии с обычным налоговым законом, налоговое соглашение или конвенция должна интерпретироваться либерально, отражая имплементацию истинных намерений договаривающихся сторон». Далее Н. Шелтон приводит в пример австралийское дело Lamesa Holdings BV v. Commissioners of Taxation, в котором целевое толкование было однозначно отвергнуто: «Данная статья… основана на мнении о том, что текст должен представлять собой аутентичное выражение намерений сторон, и, как следствие, отправная точка интерпретации – уяснить смысл текста, а не расследовать ab initio намерения сторон… Необходимость придания первостепенной важности тексту акцентирует тенденцию к тому, что международные правовые акты отражают различные компромиссы между государствами или их группами. Если субъективные намерения их представителей являлись бы критерием, то интерпретировать многие международные правовые акты было бы невозможно».

Если основная или заявленная цель налоговых соглашений – преимущественно устранить двойное налогообложение, возникает вопрос о том, насколько соответствует объекту и цели соглашения ситуация, когда трансграничная операция полностью выпадает из-под налогообложения за счет действия налогового соглашения. Речь идет об эффекте двойного неналогообложения. Такая ситуация часто возникает, когда, к примеру, страна налогового резидентства получателя дохода в силу действия внутренних законодательных норм освобождает доходы от налогов, а государство-источник облагает их налогами у источника выплаты, однако по налоговому соглашению может не иметь налоговых прав в отношении данного дохода. Пример – ст. 13 МК ОЭСР о налогообложении прироста капитала, не связанного недвижимым имуществом или активами постоянного представительства в стране-источнике. Правомерна ли данная ситуация? Автору представляется, что если договаривающиеся государства не желали бы такого результата, то в текст международного договора необходимо было бы включить соответствующие положения (например, условие об обложении налогом – subject-to-tax requirement). Кроме того, не исключены ситуации, когда полное освобождение от налога соответствует целям налоговой политики (например, чтобы привлечь иностранный капитал в государство).

В чем состоит объект и цель налоговых соглашений? По общепринятому мнению, основная цель налоговых соглашений – устранение (избежание) двойного налогообложения доходов и имущества резидентов договаривающихся государств. Однако, как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, налоговые соглашения преследуют и более общую, международно-экономическую цель: устранить налоговые барьеры на пути движения товаров, капиталов, трудовых ресурсов, технологий и услуг. В последнее время стала актуальной еще одна цель налоговых соглашений: недопущение ухода и уклонения от налогов с помощью обмена информацией между налоговыми органами, а также взаимная административная помощь по взысканию налогов. Наконец, еще одна цель налоговых соглашений – установить ряд запретов на дискриминационное налогообложение.

При конфликте двух толкований налогового соглашения, если одно из них устраняет двойное налогообложение, а второе – нет, предпочтительно первое толкование (в силу действия принципа добросовестного толкования и опоры на объект и цели соглашения). Тем не менее толкование не может простираться за пределы значения текста соглашения. Объект и цель налоговых соглашений относительны, и их эффект не может противоречить тексту соглашения.

• Специальное значение терминов международного договора

Специальные значения (п. 4 ст. 31 Венской конвенции) могут придаваться терминам только тогда, когда участники договора имели такое намерение. В этом смысле любое значение термина, помимо обычного, специальное.

Отклонения от обычного значения допустимы только тогда, когда значение текста двусмысленное или неясное либо приводит к явно абсурдным или неразумным результатам (ст. 32 Венской конвенции). Поэтому считается, что Венская конвенция отдает предпочтение текстуальному толкованию международных договоров, что означает приоритет аутентичного текста над намерениями делегаций или самих договаривающихся государств. Намерения сторон при заключении договора должны выражаться в тексте самих положений, а не подразумеваться, поэтому приоритетно именно текстуальное толкование.

Пример терминов, имеющих специальное значение в налоговых соглашениях, – понятия и термины, определенные в ст. 3 МК ОЭСР, а также в самом тексте налоговых соглашений и протоколов к ним.

 

6.2.2. Принцип общего (единообразного) толкования

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений был впервые упомянут Налоговым комитетом ОЭСР в 1977 г.: «Гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами и согласие по поводу общего толкования (common interpretation) становятся все более и более востребованными». Филип Бейкер, который считается наиболее последовательным сторонником данного принципа, предложил: «…Суды должны рассматривать релевантные решения из других стран и по возможности следовать им, если только суды не убеждены в том, что те решения некорректны… Положения налоговых соглашений, основанных на МК ОЭСР, должны, насколько это возможно, толковаться единообразно во всех странах».

Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений широко распространен в практике судов различных стран. Так, согласно американской судебной доктрине, цель толкования международного договора – «придать специфическим словам, используемым в международном договоре, значение, которое соответствует взаимным ожиданиям договаривающихся сторон». Этот принцип требует, чтобы при толковании договора учитывалось, что его будут применять как минимум два или более суверенных государства. Принцип предполагает, что у международного договора существуют самостоятельные объект и цель и что оба государства преследуют одинаковые цели. Суды обоих государств должны стремиться к единому пониманию анализируемых норм соглашения. Таким образом, суды должны учитывать толкование норм налогового соглашения, данное судом другого договаривающегося государства. Суды могут также принимать во внимание судебные решения третьих стран о толковании налоговых соглашений, положения которых одинаковы или схожи с нормами толкуемого ими налогового соглашения.

При толковании договора государство должно принимать во внимание позицию не только другой стороны, но и стран, с которыми у него есть налоговые соглашения с аналогичными положениями. Это, как считает Н. Шелтон, цель в себе (goal in itself), и ее не следует смешивать с возможностью использования вспомогательных материалов (extraneous material), к примеру разъясняющих значение терминов согласно другим налоговым соглашениям.

В австралийском деле Thiel v. Federal Commissioner of Taxation суд сообщил: «Несмотря на то что Швейцария не участвует в Венской конвенции, а Австралия участвует, соответствующие правила, установленные в конвенции, применяются, будучи подтверждением уже существующей практики». В другом австралийском решении Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation было сказано: «Правила толкования международного договора кодифицированы в Венской конвенции о праве международных договоров, которая, поскольку она отражает обычные правила толкования международных договоров, применяется также к международным договорам между странами, которые не подписали конвенцию…».

В ирландском деле McGimpsey & McGimpsey v. Ireland Верховный суд Ирландии сказал: «Международный договор имеет только одно значение: значение, придаваемое международным правом. Для разъяснения по данному предмету необходимо исследовать общие принципы международного права и, в частности, правила толкования, изложенные в ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров. Статья 31 – общепризнанный кодифицированный источник принципов толкования».

Правила толкования международных правовых норм значительно отличаются от правил, принятых в той или иной стране для толкования местных налоговых норм. Последние не могут и не должны применяться при толковании международных договоров. В отличие от национального налогового законодательства, содержащего технически сложные правила исчисления налогов, налоговые соглашения основываются на взаимном понимании договаривающихся государств. Следовательно, они должны толковаться налоговыми органами и судами договаривающихся государств согласно единообразным правилам толкования, в то время как правила толкования местных налоговых норм могут быть различны.

Строго говоря, толкование налоговых соглашений вообще не может быть основано на национальном налоговом праве договаривающихся государств, а только на нормах Венской конвенции о праве международных договоров. И хотя судебная практика стран по данному вопросу неоднозначна, большинство стран придерживаются именно принципов толкования, установленных обычным международным правом. Толкование международного договора – самостоятельная деятельность, а не продолжение национальных норм толкования норм права, несмотря на то что международные соглашения вступают в силу только после ратификации национальным законом. Налоговое соглашение после инкорпорации становится частью внутреннего права, но это не означает, что при его толковании можно использовать принципы последнего.

Необходимость различного подхода в принципах толкования международного и внутреннего права была озвучена в судебном деле в Великобритании Fothergill v. Monarch Airlines Ltd., в котором суд палаты лордов указал: «Строго буквальный подход к толкованию неприемлем для создания законодательства, функцией которого является применение положений международного договора. В случае сомнений должно быть возможным их устранить, использовав целевое толкование конвенции, рассматривая ее в целом и ссылаясь на язык ее составления». Суд отметил, что «язык составления международной конвенции не выбирается составителями юридических текстов, работающими в британском парламенте (English parliamentary draftsmen). Он не только не составляется по правилам английского юридического правописания, но и не предназначен для использования исключительно судьями в Великобритании. Он адресуется более широкой и разнообразной юридической аудитории, в отличие от актов парламента, которые имеют дело только с национальным законодательством. Он должен интерпретироваться… без ограничений, накладываемых техническими правилами английских законов или прецедентов, но согласно общепринятым принципам приемлемости» (broad principles of general acceptation). Суд также отметил необходимость признания «международной валюты» и «международной цели» конвенций и необходимость для английских судей развивать свою практику совместно с судами других стран, что, разумеется, должно быть знакомо судьям общего права.

В зависимости от конституционного порядка имплементации налоговые соглашения становятся частью национальной правовой системы в силу того, что они инкорпорируются в нее после принятия специального закона. В связи с этим возникает вопрос, какое значение должно придаваться нормам международных соглашений, если в результате инкорпорации они стали частью национальной правовой системы?

Нэд Шелтон, исследовавший эту проблему, утверждает: «…Даже после того как международное налоговое соглашение стало частью внутреннего права, национальные суды при толковании норм соглашения должны придавать словам то значение, которое они имеют в международном праве, и поэтому, логически, значение, придаваемое им внутренним законодательством, не должно применяться». Н. Шелтон приводит ссылку на судебное решение Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation, подтверждающее этот тезис: «Когда парламент страны Содружества принимает закон об имплементации международного договора, который использует те же слова, что и сам международный договор, разумно предположить, что парламент имеет намерение импортировать в муниципальный закон положение, имеющее тот же эффект, что и корреспондирующее положение международного договора (Shipping Corporation of India Ltd. v. Gamlen Chemical Co (Australia) Pty Ltd.) <…> Законодательное положение, корреспондирующее с положением международного договора, которое вступило в силу на основе статута, должно толковаться муниципальными судами в соответствии со значением, которое должно придаваться положению международного договора согласно международному праву (Quasi v. Quasi [1980]…)…».

Федеральный суд Швейцарии в решении A. Holding ApS о применении налогового соглашения с Данией в редакции от 1973 г. сослался на свое предыдущее решение, согласно которому толкование международного договора должно в дополнение к тексту принимать во внимание еще и то, как именно договаривающиеся стороны могли понять цель международного соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не может уяснить другое контрактное намерение сторон. При этом Федеральный суд сослался на решения Австрийского административного суда по делу N. AG от 26 июля 2000 г. и по делу IFSC Dublin Docks, тем самым подтвердив существование тенденции использовать иностранные судебные решения при толковании положений налоговых соглашений.

Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.

 

6.2.3. Дополнительные средства толкования

В канадском деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen суд сказал: «Статьи 31 и 32 Венской конвенции… указывают, что при интерпретации международных документов могут быть сделаны ссылки на имеющиеся вспомогательные материалы, в частности на налоговые конвенции». Статья 32 Венской конвенции обозначает ситуации, когда необходимо обращаться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора. Первая ситуация связана с необходимостью подтвердить значение, вытекающее из применения основного толковательного правила, установленного п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Вторая ситуация возникает, когда основное толкование в соответствии со ст. 31 либо a) оставляет значение двусмысленным или неясным; либо б) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам.

Следует понимать, что такие дополнительные средства не могут заменять или подменять изучение текста договора. Они не представляют собой контекста и потому используются только для уточнения, но не могут противоречить обычному значению. К дополнительным материалам относятся подготовительные тексты, проекты соглашений, пояснительные записки и иные источники, материалы согласования договора и прочие материалы, помогающие понять историческую ретроспективу заключения договора.

Статья 32 Венской конвенции не объясняет, что такое подготовительные материалы, или, как их еще обычно называют в международном праве, travaux préparatoires. Однако уже из ее текста следует, что имеется в виду весьма широкий перечень материалов, используемых в контексте заключения соглашения. Эта точка зрения подтверждается и в Комментарии Международной юридической палаты (International Law Chamber) к ст. 32 Венской конвенции. Как пишет Мак-Нейр, travaux préparatoires – выражение, обозначающее в широком смысле все документы, используемые для толкования международных соглашений: меморандумы, протоколы записей конференций, проекты текстов самих соглашений, составленные при переговорах.

Как сообщает международный глоссарий IBFD, французский термин travaux préparatoires в общем случае обозначает «…подготовительную работу, продолжающуюся до заключения договора или принятия внутреннего законодательного акта. Эти материалы могут быть релевантными для уяснения намерений договаривающихся сторон или законодательного органа и поэтому могут, в зависимости от статуса материалов, иметь значение для толкования международного договора или законодательства. В контексте внутреннего права такие материалы обычно включают в себя отчеты комитетов, объяснительные меморандумы, рассмотренные парламентом, и протоколы парламентских слушаний. В контексте международного договора этот термин в большей степени соответствует материалам двусторонних переговоров, из которых возможно уяснение общего понимания, которое было у переговаривающихся сторон. Однако на практике суды некоторых стран могут принимать во внимание и внутренние закрытые материалы. В контексте международных налоговых соглашений материалы двусторонних переговоров, скорее всего, будут ограничены записями конфиденциальных переговоров и потому не будут доступными. Согласно ст. 32 Венской конвенции используются вспомогательные средства толкования, включая подготовительные материалы, либо для подтверждения смысла текста согласно основному правилу ст. 31, либо для определения значения текста, когда применение основного правила приводит к неясному или абсурдному результату».

Дополнительные средства толкования могут включать иные договоры и конвенции, взятые за основу текста договора, правовые исследования и научные труды, или судебные решения, принятые по вопросам, которые регулирует и сам договор.

Существуют и другие примеры источников дополнительного толкования. К ним относятся:

● Взаимосогласительная процедура

Предусмотрена международными налоговыми соглашениями (п. 3 ст. 25 МК ОЭСР). Компетентные органы могут по взаимному согласию разрешать трудности или сомнения, возникающие при интерпретации или применении налоговых соглашений. Взаимосогласительная процедура может быть либо толковательной (обычно ее результат – подписание меморандумов о взаимопонимании), либо законодательной (результат – появление дополнительных соглашений и протоколов, иногда носящих силу самостоятельного международного договора). В первом случае разъясняющие материалы станут последующим соглашением согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции либо дополнительными средствами толкования.

● Внутренние материалы по толкованию соглашений договаривающихся стран

Толкование международного соглашения налоговой администрации государства может использоваться в качестве средства обычного толкования. К примеру, в США к таким материалам можно отнести технические объяснения к МК США от 15 ноября 2006 г. В преамбуле данного документа сказано: «Технические объяснения – официальное руководство к конвенции. Они отражают политические принципы, лежащие в основе отдельных положений конвенции, так же, как и взаимопонимание, достигнутое о применении и интерпретации конвенции». Если такие документы не согласованы с другой стороной, а представляют собой взгляд только одной стороны, то документ не будет иметь толковательного значения для другой стороны. То же самое можно сказать о частных разъяснениях и согласованиях (рулингах), выданных налоговыми органами одной страны.

● Судебные решения

Многие страны в настоящее время применяют доктрину общего толковательного принципа в отношении судебных решений как источников толкования текстов конвенций. Их можно отнести к международной обычной практике как источнику толкования. Соответственно, суды какой-либо отдельной страны могут ссылаться на судебные решения по схожим делам, принятым в другой стране, причем неважно, в другом договаривающемся государстве или в третьей стране.

● Параллельные налоговые соглашения

Это либо соглашения, заключенные договаривающимися государствами с третьими странами, либо соглашения третьих стран между собой. Соглашения могут предоставлять возможность толкования на основе толковательных материалов к ним, включая ноты, меморандумы о взаимопонимании и судебные решения. Толкование может также происходить путем сравнения аналогичных положений заключенных соглашений с МК ОЭСР и комментариями к ней, если такая модель использовалась в качестве основы для согласования соглашения. Такие соглашения или МК могут содержать либо идентичный, либо отличный текст. В случае отличающегося текста отличия могут иметь толковательное значение.

 

6.2.4. Толкование соглашений, составленных на двух и более языках

Большинство двусторонних налоговых соглашений составляются на двух языках – т. е. на языке каждого из договаривающихся государств. Однако встречаются и двусторонние соглашения, составленные на трех и более языках. Например, помимо языков договаривающихся сторон используется третий, широко употребительный, «дипломатический» язык: английский, французский, китайский, испанский или русский. В таких случаях применяются правила ст. 33 Венской конвенции («Толкование договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках»):

«1. Если аутентичность текста договора была установлена на двух или нескольких языках, его текст на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст.

2. Вариант договора на языке, ином, чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора.

3. Предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте.

4. За исключением того случая, когда в соответствии с п. 1 преимущественную силу имеет какой-либо один определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением ст. 31 и 32, принимается то значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты».

Принцип аутентичности разноязычных текстов соглашения содержится, как правило, в заключительных статьях налоговых соглашений. Механизм разрешения конфликтов толкования разноязычных текстов, как правило, устанавливается путем отсылки к значению, установленному в третьем тексте соглашения. Налоговое соглашение также может быть составлено только на одном языке (например, на английском), чтобы избежать разночтений. Пример – соглашение об избежании двойного налогообложения между Турцией и Нидерландами, вступившее в силу 1 января 1989 г.

 

6.2.5. Обобщение принципов толкования международных договоров

На основе принципов толкования Венской конвенции можно обобщенно выделить несколько «школ», или подходов к толкованию международных договоров: текстуальное, целевое и телеологическое толкование. Соответственно, в международном публичном праве существует общепринятая классификация методов толкования международных договоров:

Текстуальный подход, или уяснение обычного значения/смысла слов. Опирается на текст договора, т. е. буквальное значение понятий. Соглашение понимается посредством анализа текста, который признается единственным и окончательным отражением намерений договаривающихся сторон. Данный метод отмечен как приоритетный в Венской конвенции.

Уяснение намерений сторон: выяснение намерений договаривающихся государств при заключении договора, еще известное как аутентичное толкование. Большинство научных комментаторов не поддерживают и серьезно критикуют данный подход, однако он считается принятым в судах США и Канады.

Целевое, или субъективное толкование исходит из приоритета намерений (целей) договаривающихся сторон (субъектов) и основывается на истории переговорного процесса, относящегося к договору. Для данного толкования используют подготовительные материалы (нотную переписку, проекты статей, протоколы обсуждения статей в парламентских комитетах, последующую практику и т. д.). Текст договора – лишь отправная точка анализа.

Уяснение объекта и целей договора, или телеологический подход. Такое толкование тесно связано с целевым и основывается на комплексном понимании целей и объекта договора, а толкование его положений должно подчиняться лучшему отражению объекта и цели.

Принцип эстоппеля: сторона лишена возможности оспаривать применение договора или изменять толкование какого-либо его положения, в отношении которого она явно или неявно выразила согласие, в том числе путем молчаливого обычного применения договора без направления возражений другой стороне.

Общепринятые принципы приемлемости, представляющие собой точку зрения английских судов о толковании налоговых соглашений, сформулированы в деле Fothergill и других налоговых прецедентах Великобритании. Напрямую данный способ толкования не следует из Венской конвенции, однако он может быть рассмотрен как частный случай телеологического толкования.

Как пишет Н. Шелтон, все вышеуказанные подходы – не альтернативы в чистом виде, а разновидности так называемого ортодоксального взгляда на толкование международных соглашений, по которому они должны толковаться исходя из принципов Венской конвенции. Несмотря на кажущиеся различия, цель у всех вариаций ортодоксального метода одна: выяснить цели составителей международного договора либо через поиск смысла текста, либо через попытку установить намерения составителей, либо через уяснение цели заключения договора.

 

С момента публикации проекта МК ОЭСР (1963) и первой МК (1977) большинство двусторонних налоговых соглашений, заключенных членами ОЭСР, в целом с теми или иными вариациями следуют данной модели. Многие страны взяли МК ОЭСР за основу для толкования текстов международных договоров, однако страны с переходной экономикой часто используют и МК ООН. МК ОЭСР разработана Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и отражает взгляд именно этой организации на структуру, содержание и правила интерпретации налоговых конвенций. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам состоит из налоговых экспертов из стран – членов ОЭСР. Многие из экспертов – представители налоговых органов и потому обладают определенными убеждениями, вытекающими из их опыта. Суды и налогоплательщики разных стран часто не соглашаются с положениями МК ОЭСР и с Комментарием к ней. Равным образом МК ООН и Комментарий к ней представляют собой рекомендации группы экспертов, назначенных ООН (группа была переименована в Комитет экспертов по международному налоговому сотрудничеству в рамках ЭКОСОС ООН в ноябре 2004 г.).

Казначейство США разработало свою МК и официальный «технический» комментарий к ней, которые используются в качестве основы для переговоров при заключении соглашений. Многие страны, включая Россию, также имеют собственные МК. В основном структура всех конвенций одинакова, содержание сходно, а различия обусловлены особенностями международной налоговой политики государств. Модельные нормы принимаются за основу проекта текста договора, а затем в него вносятся соответствующие изменения, отражающие переговорные позиции сторон и договоренности. Таким образом, отклонения от текста МК представляют собой намерения сторон на момент заключения договора.

По официальной позиции многих стран ОЭСР, к примеру Великобритании, когда текст заключенного соглашения идентичен тексту МК, то Комментарий к ней может быть применен в качестве руководства для интерпретации данного соглашения, независимо от того, был ли комментарий к какому-либо положению написан до или после принятия налогового соглашения. Тем не менее, по крайней мере теоретически, позиция о правомерности применения более поздней версии комментария спорна.

Комментарий к МК ОЭСР представляет собой источник интерпретации, принятый в качестве официального для стран ОЭСР. Однако это вовсе не означает, что он обязателен для стран – членов ОЭСР. В приложении (Annex) к самому Комментарию к МК ОЭСР сказано: «Совет… рекомендует правительствам стран-членов: 1. Направить свои усилия на заключение двусторонних налоговых соглашений… 2. При заключении новых двусторонних конвенций или ревизии существующих двусторонних конвенций основываться на Модельной налоговой конвенции, толкование которой дано в комментариях к ней. 3. Налоговые администрации должны следовать комментариям к статьям Модельной налоговой конвенции с вносимыми в нее время от времени изменениями при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основываются на ее статьях».

В самом Комментарии также говорится: «Как рекомендовано Советом ОЭСР, страны-участницы при заключении или изменении двусторонних соглашений должны придерживаться данной модельной конвенции в ее интерпретации, изложенной в Комментарии, и уделяя внимание оговоркам, сделанным в нем, и их налоговые органы должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени с учетом их взглядов, при применении и интерпретации положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на модельной конвенции». Ничто из вышесказанного не означает обязательной юридической силы толкования, данного в Комментарии, для членов ОЭСР. В Комментарии говорится, что налоговые администрации стран – участниц ОЭСР сверяются с текстом Комментария в каждодневной интерпретации двусторонних соглашений. Налогоплательщики используют Комментарий в планировании международных сделок и инвестиций, а для некоторых стран без системы предварительных согласований Комментарий может стать единственным источником интерпретации. Также в Комментарии указывается на важность его применения в судебных решениях.

Далее в Комментарии уточняется о его использовании: «…Несмотря на то что Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, подписанным государствами, он тем не менее может оказаться крайне полезен в применении и интерпретации конвенций, а в особенности при разрешении споров».

 

6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования

Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования (ст. 31 либо 32 Венской конвенции), крайне дискуссионный. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен, уж точно нет ясности о месте Комментария к МК ОЭСР в общей схеме толковательных источников согласно принципам международного права, установленным ст. 31 Венской конвенции.

Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. 31, то он обязателен к применению согласно принципам международного права. Альтернативный подход – трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. 32 Венской конвенции, как это предлагает Ф. Бейкер.

Ф. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. он опубликовал статью, в которой заключил, хоть и не без доли сомнения, что «поскольку Комментарий был результатом совместного обсуждения между странами – членами ОЭСР, которые могли делать оговорки и замечания, то он может, согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, считаться документом, заключенным сторонами в отношении заключаемого соглашения и принятым другой стороной как инструмент, относящийся к соглашению». Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. 2 ст. 31, то Комментарий он понимает как «любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984) ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения.

Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную налоговую политику государств при заключении договора и позже; 2) внутреннюю налоговую среду государства при заключении договора; 3) политическую, экономическую и дипломатическую ситуацию при заключении договора. Д. Э. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г., в отношении слов unless the context otherwise requires отметил: «Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР однозначно попадает в состав „внешнего“ контекста… Можно аргументированно утверждать, что он в любом случае подпадает под понятие „контекста“ Венской конвенции».

Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты.

Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения – меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее:

«Подразумевается, что положения Соглашения написаны (сформулированы) в соответствии с положениями Модельной Конвенции о налоге на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и предполагается, что они несут то же значение, которое заложено в Комментариях ОЭСР. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего:

a) любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств;

b) любые противоположные интерпретации в данном протоколе (о намерениях);

c) любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу;

d) любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии – поскольку время от времени они могут быть пересмотрены – необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.».

Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран – участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. Эта точка зрения отмечена в постановлении Налоговой службы Австралии (TR 2001/13), где говорится, что существует скорее «квазиполитическое», нежели чем «юридическое» ожидание того, что страны-участницы будут соблюдать Комментарий с учетом своих замечаний и оговорок. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования.

Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан «в соответствии с» заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий – инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ.

По еще одной точке зрения, ст. 32 Венской конвенции представляет собой гораздо более убедительную основу для придания Комментарию статуса дополнительного средства толкования налоговых соглашений. К дополнительным средствам толкования (по ст. 32) относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора?

Профессор К. Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как «инструмент, относящийся к соглашению» в смысле параграфа b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, но также не вполне правильно считать его лишь подготовительным материалом к налоговому соглашению. По мнению К. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Поэтому К. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции, либо имеет специальное значение согласно п. 4 ст. 31.

В связи с этим К. Фогель установил следующие общие правила использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования налоговых соглашений:

Если текст налогового соглашения идентичен с МК ОЭСР, то стороны, скорее всего, имели намерение толковать его согласно Комментарию к МК ОЭСР, поскольку последний рекомендован Советом ОЭСР, и по крайней мере страны – члены ОЭСР должны придерживаться модельных положений при заключении новых или новом согласовании существующих налоговых соглашений. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются.

Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования.

Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения.

Данные наблюдения К. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами – членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения.

Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария «менее значимы». Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР.

Наконец, что касается обновленных версий (новых редакций) Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет.

В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.

В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг.

 

6.3.2.  Принцип добросовестности, эстоппель и доктрина легитимных ожиданий

Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений.

Иногда принцип добросовестности исполнения договоров (pacta sunt servanda), установленный ст. 27 Венской конвенции, предполагает, что сторона по договору не имеет права применять толкование, которое она сама предложила при заключении договора (например, при переговорах), но которое явным образом отвергла другая сторона. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом.

Как пишет И. И. Лукашук, эстоппель – это доктрина общего права, согласно которой сторона не может в дальнейшем отрицать то, с чем она молчаливо согласилась или что она признала ранее, пусть даже и молчаливо. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. И. И. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора.

А. Каламкарян пишет, что «государство в рамках данного института не вправе оспаривать ту международно-правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта».

В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его.

Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН.

Так, в деле Georgia v. South Carolina Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие (acquiescence), даже несмотря на то что договор 1787 г. передавал Джорджии право на все острова реки.

В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear судья Альфаро отметил, что «сторона, которая в результате своего признания, представления, заявления, поведения или умолчания придерживается отношения, явно противоречащего праву, на которое она претендует в международном суде, лишена возможности требовать это право». Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что «практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась». Судья Джерард Фитцморис отметил, что «согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать». В итоге суд определил, что «обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы».

В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. по делу о правовом статусе Восточной Гренландии говорилось: «Норвегия подтвердила, что она признает всю Гренландию принадлежащей Дании, и тем самым лишила себя права оспаривать суверенитет Дании в отношении всей Гренландии».

По мнению Ф. Энгелена, доктрина эстоппеля укладывается в общее толковательное правило, предусмотренное в параграфе а п. 3 ст. 31 Венской конвенции, а именно: «3. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений». То есть Ф. Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Энгелен также ссылается на доктрину легитимных ожиданий (doctrine of legitimate expectations), защищающую законные интересы стороны договора, которая основывалась на действиях/бездействии другой стороны и имела основания ожидать согласие другой стороны на определенное толкование положений договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров.

Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. е. принятия путем молчаливого согласия, и теория легитимных ожиданий служить основой для применения Комментария к МК ОЭСР к идентичным с МК ОЭСР текстам налоговых соглашений?

По словам Ф. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1) для налоговых соглашений между двумя странами – членами ОЭСР, 2) для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР, 3) для стран, не входящих в ОЭСР. Кроме того, надо проводить различие между редакциями Комментариев к МК ОЭСР (между версией на момент заключения налогового соглашения и всеми последующими версиями).

Если говорить о налоговых соглашениях между странами – членами ОЭСР, Ф. Энгелен считает, что с точки зрения принципа добросовестности страна не может утверждать, будто термины соглашения должны иметь иное значение, чем то, которое установлено в Комментарии к идентичному положению МК ОЭСР, со следующими оговорками:

обе стороны голосовали за принятие рекомендаций к МК ОЭСР, сделанных Советом ОЭСР в соответствии с уставом организации;

текст или комментируемое положение налогового соглашения идентичны МК ОЭСР;

ни одна из сторон не направила возражение к положениям МК ОЭСР либо оговорку о несогласии с толкованием, предложенным в Комментарии;

стороны не указали на переговорах, что понимают положения налогового соглашения иначе, чем это указано в Комментариях к аналогичным положениям МК ОЭСР.

В данном случае Комментарий может рассматриваться как контекст согласно параграфу a п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Молчаливое принятие сторонами Комментария как источника толкования может служить эстоппелем, если какая-либо из сторон позже выразит несогласие с применением Комментария. Как считает ван дер Брюгген, такое же заключение можно сделать и на основе теории законных ожиданий: действительно, сторона по налоговому соглашению могла иметь все разумные причины полагать, что соглашение будет в дальнейшем толковаться согласно Комментариям.

Разумеется, принцип эстоппеля может действовать только в отношении той редакции Комментария, которая действовала на момент заключения налогового соглашения. Что касается последующих редакций, то, по мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, они выпускаются на основании консенсуса между всеми членами Комитета касательно толкования налоговых соглашений, соответствующих МК ОЭСР. Поэтому, если стороны не направили возражения или оговорки к последующим редакциям МК ОЭСР и Комментария, то с точки зрения принципа эстоппеля считается, что они молчаливо приняли эти изменения и также лишаются права в дальнейшем ссылаться на свое несогласие с ними.

Что касается налоговых соглашений между страной-членом и страной, не участвующей в ОЭСР, ключевой фактор – разграничение между так называемыми ассоциированными участниками ОЭСР и третьими странами. Ассоциированные участники вправе направлять возражения и оговорки к тексту МК ОЭСР и Комментария, в связи с чем Ф. Энгелен считает, что позиция ассоциированных стран-членов с точки зрения применения к ним доктрины эстоппеля ничем не отличается от полноценных стран – членов ОЭСР. Далее, по мнению Энгелена, эти же принципы подлежат применению и по отношению к третьей стране, заключившей налоговое соглашение с государством – членом ОЭСР или ассоциированным членом ОЭСР. Соответственно, Комментарий должен применяться, кроме случаев, когда третье государство специально указало при заключении налогового соглашения, что оно не признает Комментарий к МК ОЭСР. В последнем случае Комментарий все же может использоваться в качестве дополнительного средства толкования согласно ст. 32 Венской конвенции.

Наконец, что касается налоговых соглашений между третьими странами, то в отношении соглашений между двумя ассоциированными странами действуют те же принципы, что и для полноправных членов ОЭСР. Однако для соглашений, заключенных между двумя третьими странами, принципы эстоппеля и законных ожиданий, по мнению Ф. Энгелена, не могут применяться.

 

6.3.3.  Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР как «последующее соглашение»

Вспомним п. 3 ст. 31 Венской конвенции: «Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений…».

Некоторые признанные теоретики международного налогообложения (например, Д. Э. Джонс) предложили идею о возможности использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования по причине его статуса «последующего соглашения» в смысле п. 3 ст. 31 Венской конвенции. В этом случае Комментарий к МК ОЭСР создает инструмент, достигающий соглашения между сторонами в продолжение заключенного договора, для формирования части внутреннего контекста. В упомянутой выше научной статье Д. Э. Джонс писал: «…можно утверждать, что Комментарий к ОЭСР 1977 г. представляет собой такое „последующее соглашение“». Более того, по словам Д. Э. Джонса, существуют примеры, когда изменялся текст Комментария без изменений в тексте статей самой МК, к примеру в отношении обмена информацией, и возможно, что такие изменения должны быть приняты во внимание на этой основе. Обе модельные конвенции, МК ОЭСР 1977 г. и МК ОЭСР о налогах на наследство 1982 г., предполагают, что существующие налоговые соглашения должны интерпретироваться в духе новых Комментариев.

Однако данный подход не общепринятый: к примеру, с ним не согласны М. Ланг и К. Фогель. Как пишет Фогель, «последующие изменения Комментария после заключения налогового соглашения не могут ни изменять положений договора, ни ретроспективно определять его положения». Если же текст МК ОЭСР принят в целом, но отдельные положения видоизменялись, то разумно следовать Комментарию лишь в той части, в которой он соответствует тексту соглашения. Если же большинство положений МК при заключении договора изменились, то Комментарий к ней может быть проигнорирован. Подвижный подход также создает проблемы юридической правомерности ссылки на последующие изменения Комментария согласно Венской конвенции. К. Фогель говорит: если следовать Венской конвенции, новая редакция Комментария не считается ни контекстом, ни специальным значением, ни последующими соглашениями, ни практикой применения в отношении более ранних соглашений.

Аналогичной позиции придерживается и Ф. Бейкер. Он полагает, что динамическая отсылка к более поздней версии Комментария не может рассматриваться в качестве последующего соглашения либо практики, принятой сторонами согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции. Ф. Бейкер проанализировал британские судебные прецеденты, в которых имелись ссылки на Комментарий к МК ОЭСР, и предложил рассмотреть четыре основных вопроса, связанных с возможностью использования Комментария как средства толкования:

1. Каково правовое основание для ссылки на Комментарий?

2. Какая версия (публикация) Комментария должна использоваться в качестве ссылки?

3. Имеет ли значение Комментарий для толкования статей, текст которых не соответствует формату статей МК ОЭСР?

4. Имеет ли значение Комментарий для толкования конвенций, заключенных не со странами – членами ОЭСР?

Бейкер отвечает на первый вопрос, указывая на то, что Совет ОЭСР при принятии МК ОЭСР 1992 г. ссылался на использование Комментария как средства толкования. Однако он считает, что правовое основание для такой ссылки не бесспорно. Тем не менее Бейкер указал на три раздела в Венской конвенции, которые могли бы служить таким основанием:

п. 2 ст. 31, в котором упоминается «…соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора» либо документ, составленный одним и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору;

п. 3 ст. 31, где говорится о последующем соглашении между участниками о толковании договора или применении его положений;

ст. 32, устанавливающая возможность дополнительных средств толкования, включая подготовительные материалы.

Разграничение между этими тремя источниками – далеко не чисто академический вопрос, поскольку 1) на основании п. 2 ст. 31 можно было бы привлечь страны, не входящие в ОЭСР, которые принимают Комментарий; 2) п. 3 ст. 31 применяется только к последующим версиям Комментария; 3) использование последнего способа, установленного ст. 32, возможно, только если материалы, упомянутые в ст. 31, оставляют значение неясным или чтобы подтвердить значение термина. Напомним, что согласно ст. 32 Венской конвенции отклонение от текста соглашения возможно только для устранения неразумного или абсурдного понимания, если оно вызвано ст. 31, либо для подтверждения значения, придаваемого ст. 31. Включение их в число источников, понимаемых в качестве контекста по ст. 31 Венской конвенции, спорно, поэтому более правильным методом было бы специальное включение ссылок на возможность или обязательность применения Комментария в тексты самих двусторонних налоговых соглашений или в протоколы к ним. Филип Бейкер же считает, что на Комментарий можно ссылаться по всем трем вышеприведенным основаниям.

Автору мнение Ф. Бейкера представляется как минимум спорным. Комментарий к МК ОЭСР не подпадает под понятие контекста согласно п. 2 ст. 31 Венской конвенции в качестве текста, преамбулы или приложения. Таким образом, возможны лишь две ситуации, когда Комментарий может стать частью контекста: если он будет признан либо «соглашением, относящимся к договору» согласно параграфу а п. 2 ст. 31; либо «любым документом, составленным одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятым другими участниками…» согласно параграфу b п. 2 ст. 31. Очевидно, что невозможно говорить о том, что Комментарий – это соглашение или документ, относящийся к конкретному налоговому соглашению.

Таким образом, тексты МК можно рассматривать только как рекомендуемый формат для заключения двусторонних соглашений без юридически обязывающей силы. Последующие версии Комментария с иными формулировками не должны применяться к действующим соглашениям, равно как и изменения в тексте статей самой МК никак не затрагивают ранее заключенные соглашения. Несмотря на юридическую ограниченность, Комментарий к МК ОЭСР, как и отчеты и прочие документы ОЭСР, представляет собой авторитетный источник толкования норм заключенных конвенций. Его используют в практической работе налогоплательщики, налоговые администрации и суды.

Интересен вопрос о возможности применения так называемого сравнительного метода в рамках ст. 32 Венской конвенции. Речь идет о дополнительных средствах толкования в виде текстов других двусторонних конвенций по аналогии, как о части более широкого контекста. Это может быть вполне приемлемо для соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР, а Комментарий можно использовать для помощи в толковании идентичных по тексту слов и положений.

Австралийский профессор Ричард Ванн ставит вопрос не только о возможности толкования двусторонних налоговых конвенций на основании комментариев к международным модельным нормам, но и даже о возможности их применения к положениям внутреннего налогового законодательства.

Если государство следует формулировкам самих налоговых конвенций в национальном законодательстве, то вопрос об их соотношении упрощается, исчезает необходимость поиска приоритета и разрешения конфликтов, а государство посылает иностранным инвесторам сигнал о своем желании следовать международно принятым принципам. Но самое главное – значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения. Так, в частности, сама структура налоговых соглашений настолько общепринята, что почти ни одна страна существенно не отклоняется от этого стандарта. В мире найдется немного стран, которые бы радикально не приняли структуру распределительных норм, установленных МК. Например, вряд ли какая-либо страна может установить принцип неограниченного резидентного налогообложения в налоговых соглашениях, полностью исключив возможность налогообложения у источника, поскольку не найдется государств, пожелавших бы заключить соглашение на таких условиях. Аналогичным образом в современном мире вряд ли широко распространятся нормы национального права либо налоговых соглашений, применяющих исключительно принцип налогообложения у источника (exclusive source-based taxation).

 

6.3.4.  Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)

Существует также мнение, что если Комментарий к определенной статье МК ОЭСР изменился после заключения налогового соглашения, но измененный текст существует в таком виде уже долгое время, то эти измененные положения уже составляют часть международной налоговой лексики. Однако этот подход справедлив, только если стороны сами согласились придать Комментарию юридическую силу в тексте международного договора. Пример такого положения предусмотрен в налоговом соглашении между РФ и Мексикой: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

С логической точки зрения значение для толкования могут иметь только материалы, которые находились в распоряжении договаривающихся сторон на момент заключения договора. Поэтому толкование терминов, о которых договаривающиеся стороны не могли знать при заключении договора, не может применяться и потому иметь обязательную юридическую силу для сторон по налоговому соглашению. Именно поэтому изменения в Комментарий к МК ОЭСР не могут иметь толковательное значение в отношении налоговых соглашений, заключенных до даты их опубликования; разумеется, кроме случаев, когда изменения Комментария технические или разъяснительные и не меняют сущностного значения терминов, используемых в ранней версии Комментария.

Толкование может происходить с помощью одного из двух противоположных методов: статического и динамического. Различие между ними сводится к тому, насколько релевантны последующие изменения в значениях терминов и понятий, использованных в международном договоре. Понимание этих методов очень важно для определения того, как МК ОЭСР и Комментарий к ней соотносятся с правилами толкования Венской конвенции. По статическому методу МК ОЭСР и Комментарий к ней могут формировать контекст в смысле ст. 31 Венской конвенции, но только в той их редакции, которая существовала на момент согласования текста международного соглашения. Напротив, динамическое толкование учитывает политические и технологические изменения после заключения международного договора, поэтому при толковании текстов налоговых соглашений допускается использовать версии Комментария, вышедшие после заключения налоговых соглашений. Некоторые эксперты считают, что последующие версии Комментария могут считаться также вспомогательными средствами толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Скептики не согласны с тем, что Комментарий составляет контекст, поскольку он не может иллюстрировать намерения и ожидания договаривавшихся государств на момент заключения налоговых соглашений. Легитимность Комментария как источника толкования также вызывает сомнения: он никогда не одобрялся представительными органами власти договаривающихся государств и представляет собой точку зрения налоговых органов. Между тем реальность такова, что большинство современных налоговых соглашений могли быть заключены десятки лет назад, изменения в них вносятся долгое время, а экономическая реальность, в которой существуют и действуют предпринимательские субъекты, постоянно изменяется.

Рой Рохатги, Филип Бейкер и другие комментаторы МК ОЭСР отмечают еще одну важную проблему, связанную с динамическим толкованием. Применяя правило толкования п. 2 ст. 3 МК ОЭСР при попытке определить значения терминов в налоговой конвенции, не определенных в ней, практикующие юристы, налоговые органы и суды пытаются определить значение по внутреннему налоговому законодательству. Что произойдет, если значения терминов, использованных в двустороннем налоговом соглашении, изменились в национальном законодательстве – либо после публикации новой версии МК ОЭСР, либо после заключения международного соглашения? Так, термины конвенций должны толковаться в соответствии с их значениями, установленными внутренним законодательством на момент заключения договора (статический подход) или на момент его применения (динамический подход)? Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия?

Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования. Однако задолго до дела Prévost в США рассматривалась правомерность использования последующей версии Комментария к положениям налогового соглашения, заключенного в период действия его предыдущей версии. Это дело Taisei v. Commissioner, в котором Налоговый суд США счел правомерной ссылку на более позднюю редакцию положения Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (1977 г.), хотя само соглашение было заключено в 1971 г. По статическому подходу налоговое соглашение 1971 г. надлежало толковать на основании Комментария к МК 1963 г. Суд обосновал решение тем, что более поздняя версия Комментария более точно отражала намерения сторон при заключении договора.

В более раннем деле R. v. Melford Developments Inc. Верховный суд Канады высказал противоположную позицию. Фабула дела такова: канадская корпорация заключила договор банковской гарантии с немецким банком, выплачивая ему комиссию за выдачу гарантии. При заключении сделки между Канадой и Германией действовало налоговое соглашение от 1956 г., в котором платежи за гарантию подпадали под понятие промышленной или коммерческой прибыли, а потому могли облагаться налогом в Канаде, только если такая прибыль извлечена через постоянное представительство (ст. III соглашения-1956). Соответственно, поскольку у немецкого банка не было постоянного представительства в Канаде, то канадская компания при выплате комиссии не удерживала налог у источника. При этом ст. VII соглашения-1956, посвященная процентам, сохраняет за государством-источником права на налогообложение процентов. Однако понятие «проценты» не определялось в соглашении-1956, поэтому в силу п. 2 ст. II этого соглашения (аналог п. 2 ст. 3 МК ОЭСР) оно подлежало определению по налоговому законодательству Канады. Когда соглашение-1956 заключалось, платежи за гарантию не считались процентами по внутреннему налоговому законодательству Канады. Однако в 1974 г. закон о подоходном налоге Канады (Income Tax Act) изменился, и гарантийные платежи стали квалифицироваться как процентные.

Таким образом, суду предстояло решить вопрос, должны ли после 1974 г. гарантийные платежи подпадать в силу отсылки к внутреннему налоговому законодательству под категорию «проценты» уже по налоговому соглашению, согласно которому Канада могла взимать 15 %-й налог у источника. Фактически вопрос сводился к тому, может ли изменение квалификации термина, используемого в международном договоре и сделанное в национальном законодательстве, видоизменять квалификацию для применения международного договора? В итоге Верховный суд, соглашаясь с решением Федерального апелляционного суда, принятым в пользу налогоплательщика, сказал: «Законы, вводимые в Канаде для нового определения налоговых процедур и механизмов по отношению к типам доходов, которые освобождены от налогообложения по Соглашению… не покрываются определением „законы, действующие в Канаде“, как это указывается в Соглашении. Иное прочтение этой статьи означало бы согласие с аргументом Заявителя о том, что п. 2 дает правомочия Канаде и Германии односторонне изменять налоговое соглашение в любое удобное время по своему внутреннему законодательству, что не имеет правовых оснований».

Как отмечают в своей научной статье С. Ричардсон и Дж. В. Велкофф, налоговые органы и правительство Канады настолько сильно не удовлетворились решением Верховного суда в деле Melford Development, что им удалось пролоббировать через парламент Канады специальный закон о толковании международных налоговых соглашений, фактически отменивший установленное судом статическое правило толкования. Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия? Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования.

Насколько при толковании двусторонних конвенций может использоваться текст МК и Комментария к ней, вышедших в свет после заключения конвенции, – очень важный вопрос. В Комментарии он упомянут в свете выхода МК 1977 г. и соотношения измененных положений с версией проекта МК 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам постановил еще тогда, что существующие двусторонние налоговые соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе измененных Комментариев, хотя положения таких конвенций могли не включать в себя уточненные или измененные формулировки положений, введенных в МК и Комментарий 1977 г. после их принятия. Также отмечалось, что страны, желающие прояснить свои позиции, могли бы сделать это, обменявшись письмами в соответствии со взаимосогласительной процедурой, либо использовать взаимосогласительную процедуру для подтверждения своего понимания в конкретных ситуациях. По мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, все последующие изменения МК и Комментария должны толковаться аналогично.

Однако другие изменения Комментария или добавления в него обычно имеют значение для толкования и применения конвенций, заключенных до вступления в силу этих изменений/добавлений, поскольку они отражают консенсус между странами ОЭСР о правильном толковании существующих положений и об их применении к специфическим ситуациям. При этом налоговый комитет достаточно четко высказался против так называемого толкования от противного (a contrario), согласно которому изменения текста МК или Комментария могли бы означать то, что предыдущие версии обязательно содержали иное значение. Многие изменения появляются с целью не изменить, а разъяснить значение статей МК или Комментария, и толкование от противного в таком случае однозначно неправильно.

Что касается вопроса, какая версия Комментария должна использоваться при толковании ранее заключенных соглашений, то мнение Ф. Бейкера совпадает с позицией Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Когда текст статьи налогового соглашения не в точной мере соответствует аналогичной статье МК ОЭСР, Бейкер считает, что Комментарий тем не менее полезен для объяснения потенциальной проблемы, которую регулирует статья в соглашении, отступающая от формата ОЭСР. Для стран – не членов ОЭСР тяжело предположить, что в своем двустороннем соглашении, которое отличается от МК ОЭСР, Комментарий мог бы иметь какое-либо значение. Вместе с тем нет и причины, по которой такая отсылка не могла бы существовать. Ф. Бейкер также ссылается на п. 28–29.3 вводной части МК ОЭСР (2000) и указывает на два новых возможных дополнительных основания для ссылок на Комментарий в Венской конвенции: п. 1 ст. 31, устанавливающий обычное значение слов и терминов соглашения, и п. 4 той же статьи, устанавливающий специальное значение терминов. Отметим, что именно такое основание также приняли во внимание специальные судьи в делах UBS и Smallwood (подробнее об этих делах см. далее).

Глоссарий IBFD дает следующее определение динамического толкования в контексте международного договора: «…Толкование термина договора согласно его значению, установленному во внутреннем законодательстве… в момент применения международного договора… в отличие от момента, когда договор был заключен (последнее известно как статическое толкование)».

Основное противоречие – вопрос о том, какое определение термина, установленное в национальном праве применяющей соглашение страны, использовать. Выбор имеется между законодательством, которое действовало во время вступления договора в силу, и законодательством, действующим при применении договора, т. е. на момент, когда рассматривается вопрос о взимании налога. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам заключил, что преобладает более позднее законодательство и, соответственно, новая интерпретация. В 1995 г. в текст МК ОЭСР внесли изменения, чтобы закрепить приоритет динамического подхода к толкованию.

Динамический подход отражает, как изменяются значения терминов в национальном праве обоих государств. При этом его применение связано с проблемой одностороннего изменения значений терминов со стороны одного государства в ущерб другому, т. е. с недобросовестным применением конвенции. Если такое изменение затрагивает основные намерения договаривающихся государств, считается, что от этих ситуаций защищает квалификационное правило «если из контекста не вытекает иное». Однако практика судов различных стран, которые рассматривали данный вопрос, говорит об отсутствия единообразия в подходах. К примеру, в некоторых судебных решениях США и Великобритании утверждался динамический подход. Клаус Фогель считал, что использование последующих определений в национальном праве – одна из форм превалирования внутреннего права над международным, и государства должны стремиться ее избегать, за исключением ситуаций, которые могут рассматриваться как практика последующего применения (параграф d п. 3 ст. 31 Венской конвенции).

Аналогичная проблема возникает при использовании последующих версий (публикаций) Комментария в отношении ранее заключенных соглашений. Если Комментарий в принципе может быть объектом ссылок, то возникает вопрос – какая из версий Комментария может быть таким объектом? Только версия на момент заключения двустороннего международного соглашения? Или подходят и версии Комментария, выпущенные до вступления международного соглашения в силу? Или можно ссылаться даже на версии, которые появились после вступления международного соглашения в силу?

В отличие от национального права договаривающейся страны, Комментарий к МК ОЭСР представляет собой точку зрения ОЭСР, точнее ее Комитета по налоговым вопросам, и не обладает статусом ни законодательного акта, ни международного договора. Поэтому одна из возможностей решения проблемы – использовать статический подход при применении последующих версий Комментария ОЭСР и динамический при рассмотрении изменений в национальном законодательстве. В этом случае, как отмечает Рой Рохатги, последующие изменения Комментария к МК ОЭСР не могут превалировать над международным договором.

Д. Харрис и Д. Оливер делают на этот счет три замечания.

Во-первых, использование версии Комментария зависит от рассматриваемого вопроса. Если изменение Комментария разъясняет очевидную неясность в предыдущей версии, то следует использовать последующую версию, предполагая, что предыдущая версия ошибочна или содержит неверные выводы.

Во-вторых, если последующая версия Комментария более благоприятна для налогоплательщика, то он может ссылаться на то, что для налоговых органов обязательна именно данная трактовка. Такой аргумент основан на доктрине эстоппеля, предполагающей согласие государства на обязательность трактовки, сделанной в последующем Комментарии, но этот вопрос неоднозначен.

В-третьих, при возникновении судебного спора налогоплательщик может справедливо утверждать, что ни подготовительные материалы, ни дополнительные средства толкования не включают материалы, составленные после заключения договора.

На этот счет также существует мнение суда специальных уполномоченных в ранее упомянутом деле Smallwood v. RCC: «Релевантность Комментария, принятого после заключения международного договора, более проблематична, поскольку стороны не могли иметь намерение применять его новую версию в момент заключения договора. Однако игнорировать Комментарий означало бы закрыть глаза на прогресс в области развития международной налоговой мысли, в частности на то, как следует применять международное соглашение к платежам за компьютерные программы, что не было рассмотрено при заключении соглашения. Более осмотрительный подход состоит в том, чтобы изучать Комментарий и далее решать в свете его содержания, какой вес ему придавать». Суд также отметил: «Разумно ожидать, что переговорщики обеих договаривающихся сторон имеют в распоряжении Комментарий, а также что значения слов, употребленных в Комментарии, должны применяться при толковании международного договора, если он содержит идентичные формулировки. Это в равной степени относится и к Великобритании, члену ОЭСР, и к Маврикию, не члену ОЭСР. Различие в том, что Великобритания имела возможность предоставить свои утверждения о несогласии с любой частью Комментария путем подачи оговорки, в то время как Маврикий не мог этого сделать, хотя Комментарий в настоящее время содержит оговорки ряда стран, не входящих в ОЭСР, но среди них нет Маврикия».

Совсем недавно в деле FCE Bank Plc v. Commissioners for HM Revenue and Customs судьи не только повторили выводы, сделанные ими ранее в деле Smallwood, но также и сослались на решения нидерландских, финских и шведских судов по аналогичным вопросам. В данном деле налоговые органы ссылались на Комментарий к МК ОЭСР, вышедший после заключения самого налогового соглашения. Поскольку стороны дела не оспаривали правомерность применения Комментария, суд не вдавался в теоретический анализ вопроса. Кроме того, принципы толкования международных соглашений, ранее изложенные в деле Commerzbank, показались суду достаточными для обоснования своего права исследовать дополнительные материалы при толковании международного договора.

Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.

В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в «динамические» документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.

Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий – это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран – членов ОЭСР.

 

6.3.5.  Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств

Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования, в большинстве случаев суды поддерживают правомерность использования Комментария как источника толкования. Комментарий к МК ОЭСР (2010) содержит следующие утверждения по поводу значимости его текста для судебного толкования положений двусторонних конвенций: «…Двусторонние конвенции привлекают все большее внимание судов. Суды все чаще и чаще используют Комментарий в принятии решений. Информация, собранная Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, показывает, что Комментарий цитировался в опубликованных документах судов большого числа стран-членов [ОЭСР]. Во многих решениях Комментарий внимательно анализировался и цитировался, он часто играл ключевую роль в рассуждениях судей. Комитет ожидает продолжения данного тренда, по мере роста мировой сети налоговых соглашений Комментарий, используемый в качестве важного источника толкования, все больше распространяется и признается».

Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes). В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984–1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что «в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора». Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: «…Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора…». Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.

Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, – дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs, апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на «авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР» и процитировали его.

В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов «менее благоприятном применении» налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: «В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть „менее благоприятным“; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров».

Так судьи изложили свое понимание роли Комментария к МК ОЭСР в толковании двусторонних договоров, добавив также, что это было общим пониманием в канадском деле Sun Life. В деле Smallwood… v. Commissioner произошла попытка применить Комментарий к налоговому соглашению между Великобританией и Маврикием, не состоящим в ОЭСР. В части аргументации, относящейся к другому договаривающемуся государству тем не менее было отмечено, что применения Комментария в равной степени следует ожидать и от него. Разница в том, что Великобритания сделала несколько оговорок о несогласии с Комментариями, официально уведомив ОЭСР о своих замечаниях, в то время как Маврикий этого не сделал, хотя в настоящий момент Комментарий содержит замечания от стран, не входящих в ОЭСР. Основной вопрос толкования налогового соглашения в данном случае касался значения термина «место эффективного управления» в ст. 4 соглашения. Если Комментарий содержит четкое определение значения термина, то кажется очевидным, что либо а) договаривающиеся стороны намеревались придать ему специальное значение (п. 4 ст. 31 Венской конвенции), либо б) Венская конвенция не является полноценным источником методов толкования международного договора. Комментарий к самой Венской конвенции говорит: «Соответственно, Комиссия [по международному праву]ограничилась попытками изолировать и кодифицировать относительно небольшое количество общих правил интерпретации международных договоров…».

Вот какой комментарий был дан судьей Винелоттом в деле Sun Life Assurance Co of Canada: «Международный договор 1980 г. базируется на проекте Конвенции, составленной Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и рекомендованной Советом ОЭСР, призвавшим правительства стран-членов при заключении или изменении соглашений о двойном налогообложении основываться на проекте Конвенции, подготовленной Комитетом. Проект Конвенции при его подготовке был включен в отчет Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, содержащий Комментарий к каждой статье Конвенции. Я считаю, что надо сослаться на два высказывания в данном отчете, объясняющие причины составления Комментария и его цели: „26. Поскольку данный Комментарий был написан и согласован экспертами, назначенными правительствами стран-членов в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, они обладают особым значением для развития международного налогового права. Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, которые будут подписаны странами-членами, но он, тем не менее, имеет огромное значение при применении конвенций, в частности при разрешении любых споров. 27. По просьбе некоторых стран-членов, которые не были согласны с толкованием, данным в Комментарии, к соответствующим статьям Комментария иногда вносятся оговорки. Такие оговорки не выражают несогласие с текстом Конвенции, но предоставляют полезную индикацию способа, которым государства будут применять положения соответствующих статей“».

Считается общим мнением, что в свете решения палаты лордов по делу Fothergill v. Monarch Airlines Ltd Комментарий к МК ОЭСР может и должен использоваться как руководство для ссылок при толковании соглашения. В деле суд рассматривал значение Варшавской конвенции о международных воздушных перевозках (измененной Гаагским протоколом 1955 г.), инкорпорированной в английское право специальными законами 1932 и 1961 гг. При этом суд рассмотрел обстоятельства, в которых он мог ссылаться на подготовительные материалы. Лорд Вильберфорс посчитал, что на такие материалы можно сослаться, если соблюдены два условия: подготовительные материалы должны быть публично доступны и должны ясно и бесспорно указывать на четкое намерение создать договорную норму. В деле рассматривались протоколы и записи обсуждений при подготовке Гаагской конвенции, в отношении которых судья лорд Фразер отметил: «Мы должны отвергнуть ссылки на подразумеваемое согласие или считать их юридически значимыми, потому что они никогда не были достаточным образом опубликованы и доведены до сведения людей, на которых они бы распространялись, таких как господин Фогергиль».

Упоминание Комментария к МК ОЭСР не ограничивается английскими судами. Аналогичные по сути ссылки и комментарии в разное время делались при рассмотрении дел в судах Австралии, Канады, США, Индии и Новой Зеландии.

В ранее упомянутом деле Thiel v. FCT швейцарский резидент конвертировал свои паи взаимного фонда в акции компании в Австралии и затем продал их с прибылью. Верховный суд Австралии постановил, что даже «изолированная активность» может составлять часть делового предприятия для применения налогового соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Суд отметил, что Комментарий к МК ОЭСР должен либо рассматриваться как часть контекста (ст. 31 Венской конвенции) и потому применяться как международно-правовой обычай, либо использоваться как дополнительное средство толкования.

В деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen Верховный суд Канады сослался на МК ОЭСР и Комментарий к ней как вспомогательный материал (extrinsic material). Суд сказал, что он «…вправе ссылаться на вспомогательные материалы, составляющие часть юридического контекста (они включают в себя общепринятые МК и официальные Комментарии к ним), причем нет необходимости в поиске противоречий для обращения к таким материалам».

В деле United States v. A.L. Burbank & Co суд в США сослался на МК ОЭСР и Комментарий для помощи в интерпретации и указал, что цель конвенции заключается не только в избежании двойного налогообложения, но и в недопущении уклонения от налогов. Поэтому суд посчитал, что Служба внутренних доходов США имела право направить информацию о налогоплательщике Канадской налоговой службе, даже несмотря на то что американские налоги не затрагивались (вопрос касался применения ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией).

В деле Cudd Pressure Control v. The Queen суд Канады решил, что Комментарий ОЭСР может помогать в разграничении юридического контекста налоговых соглашений и международного налогового права.

В деле CIR v. JFP Energy Incorporate в Новой Зеландии апелляционный суд использовал технические разъяснения к МК США 2006 г. для толкования фразы «…понесено постоянным представительством» в МК ОЭСР (п. 2 ст. 15). Суд постановил, что «…очевидно, целесообразно было бы дать один и тот же ответ при вопросе об интерпретации соглашения об избежании двойного налогообложения в Новой Зеландии или в США, и, на наш взгляд, рассмотрения заслуживают официальные мнения другой стороны соглашения о его значении». Технический комментарий не был частью налогового соглашения между Новой Зеландией и США, но отражал единый подход договаривающихся государств.

В нидерландском деле BNB 1992/379* Верховный суд Нидерландов сказал, что Комментарий к п. 5 ст. 10 МК 1963 г. не только обеспечивает руководство по толкованию соответствующего п. 9 ст. 8 налогового соглашения между Нидерландами и Ирландией, но еще и имеет «значительную важность», поскольку согласно его тексту, а также согласно разъяснительному меморандуму, направленному в парламент, налоговое соглашение максимально следует структуре МК.

 

6.3.6.  Подготовительные материалы к Модельной Конвенции ОЭСР как источник толкования

Помимо самой МК и Комментария к ней, существует значительное число документов, лежащих в основе их составления. Многие из них хранятся в архиве ОЭСР, причем доступ к ним открыт. Немало аналитических материалов, связанных с подготовкой Комментария к МК ОЭСР, также доступно на официальном сайте ОЭСР в разделе, посвященном международным налоговым соглашениям. По мнению Патрисии Брандштеттер, эти архивные документы составляют исторический контекст, который может дать концептуальный взгляд и ценную информацию для применения и толкования налоговых соглашений. Даже комментарии и исторические справки к версиям МК ОЭСР 1963 и 1977 гг. ценны для толкования более поздних версий МК ОЭСР, поскольку большинство основных, структурных положений тех МК не изменились вплоть до последней редакции МК ОЭСР (2010). В связи с этим материалы об истории составления международных налоговых соглашений могут рассматриваться как контекст МК ОЭСР. Подготовительная документация по формированию текста МК ОЭСР и Комментария предоставляет основу для понимания формулировок, используемых при согласовании налоговых соглашений в настоящем, а также предоставляют убедительный вспомогательный материал, играя важную роль в толковании налоговых соглашений. Таким образом, по мнению П. Брандштеттер, согласно принципам международного права суд, налогоплательщик или любой, кто заинтересован в значении международного договора, может исследовать все имеющиеся материалы, чтобы понять «общие намерения и согласованные определения» договаривающихся сторон.

Подготовительные материалы, связанные с МК ОЭСР, весьма обширны и включают в себя отчеты рабочих групп Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, а также предшествующей ОЭСР организации (OEEC). Отчеты рабочих групп комитета регулярно направлялись правительствам стран – членов ОЭСР для рассмотрения и обсуждения. Протоколы заседаний могут представлять собой travaux préparatoires при толковании текстов и МК, и налоговых соглашений. Поскольку указанным материалам почти никогда не присваивали гриф «секретно», то на них можно успешно ссылаться в судах, даже если материалы нигде официально не публиковались: главное, чтобы они находились в свободном доступе для заинтересованных лиц. Что касается вопроса, могут ли подготовительные материалы, составленные между государствами, иметь юридическую силу для налогоплательщиков, то можно сослаться на единичные судебные решения (к примеру, датское решение Case № 1985-5-173), где на этот вопрос был дан утвердительный ответ, если такие материалы находятся в публичном доступе.

Отсылка к travaux préparatoire, как сообщает сама Венская конвенция, ограничена, поскольку эти материалы могут использоваться, только «чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31 a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам». Это не помешало Верховному суду США в решении по делу Zicherman v. Korean Air Lines Co сослаться на подготовительные материалы. Суд сказал: «Мы традиционно рассматривали историю согласования и написания travaux préparatoires [международного договора]как способствующих его толкованию».

По мнению суда, сам факт того, что вопрос рассматривается в суде, в большинстве случаев означает, что значение термина налогового соглашения непонятно для сторон в споре. Той же позиции придерживались суды в целом ряде решений в различных странах.

 

6.3.7.  Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР

В п. 2 ст. 3 самой МК ОЭСР, а вместе с ней – и всех налоговых соглашений, построенных на ее основе, содержится универсальное толковательное правило терминов соглашений: «Что касается применения Конвенции в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если из контекста не следует иное, иметь то значение, которое он имеет в то время и по законодательству того государства, для применения налогов которого применяется Конвенция», «любое значение по налоговому законодательству данного государства должно превалировать над значением термина по иному законодательству данного государства».

Поскольку п. 2 ст. 3 входит в любое налоговое соглашение, то к нему также применяются правила толкования Венской конвенции. Имеющееся в статье определение должно обеспечивать юридическую силу соглашения. Следовательно, она должна толковаться добросовестно и не разрушать объект и цель международного договора, т. е. устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогов. Как сообщает сам Комментарий к МК ОЭСР (2010), это положение устанавливает правила толкования терминов, не определенных в Конвенции.

Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый – «что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством…» – следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства – источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву.

Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь «читает» соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения.

Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой – необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза «если из контекста не следует иное» отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT Высокий суд Калькутты применил определение «роялти» налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным».

Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г., делегаты сделали следующие замечания: «Делегат от Дании… считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом… Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство – источник значительных трудностей… Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить». Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.

Понятие «контекст», используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово «контекст», упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что «контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)». В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в перечень критериев, определяющих контекст. Необходимо отметить отсутствие согласия в доктрине об истинной цели толкования, будь то намерения сторон или определение значения текста договора. Сама Венская конвенция также не упоминает намерений сторон в качестве источника толкования текста международного договора. Понятие «контекст» используется в п. 2 ст. 31 в более узком значении: «Контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору». Вместе с тем некоторые ученые не видят противоречия между понятиями контекста для целей п. 2 ст. 31 Венской конвенции и п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Вопрос о соотношении толкования на основании норм внутреннего права и на основании контекста породил, в свою очередь, различия во мнениях. Так, Рой Рохатги пишет, что выражение «если из контекста не следует иное» можно понимать двояко. Первый вариант: значение термина по внутреннему праву приоритетно и должно использоваться всегда, а значение, установленное из контекста, может применяться, только если контекст это прямо предусматривает. Второй вариант: значение по внутреннему праву должно использоваться только как вспомогательная мера, а контекст приоритетен. В первом случае значение всех терминов, не установленных договором, следует в первую очередь искать во внутреннем праве государства, применяющего соглашение. По мнению Д. Э. Джонса, значение для целей соглашения следует устанавливать только в качестве побочного варианта и только если этого требует контекст. Во втором случае термины интерпретируются путем изучения текста налогового соглашения. Этот подход полагается на определения и предложения соглашения с последующим изучением его контекста.

Если исходить из широкого понимания контекста, то предполагается, что всегда возможно на основании исключительно международного договора установить автономное значение термина, приемлемое для обеих сторон, т. е. обычное значение в соответствии со ст. 31 Венской конвенции. В этом случае определение внутреннего права понадобится только в ситуациях, когда 1) международный договор прямо ссылается на внутреннее право; 2) контекст или дополнительные средства толкования убедительно говорят о необходимости ссылки на внутреннее право; 3) в международном договоре и в дополнительных средствах толкования нет убедительного объяснения.

Профессор МГИМО Р. А. Шепенко отмечает, что норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР является специальным законом в отношении ст. 31–32 Венской конвенции, т. е. толкование любого термина, не определенного в налоговом соглашении, в принципе подчинено исключительно п. 2 ст. 3. Однако это не означает, что правила толкования, закрепленные в Венской конвенции, не имеют отношения к контексту налоговых соглашений.

Среди налоговых ученых на данный момент преобладает мнение, что термины, о которых идет речь в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, должны пониматься как lex specialis, т. е. иметь приоритетное действие по отношению к ст. 31 и 32 Венской конвенции. Далее, дух положений п. 2 ст. 31 Венской конвенции в каком-то смысле инкорпорирован в саму формулу п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеются в виду слова «если контекстом не предусмотрено иное». Это означает, что толковательное правило п. 2 ст. 3 не исключает толкования исходя из правил Венской конвенции, т. е. согласно обычному значению, придаваемому в контексте, а также в свете объекта и целей международного договора.

Прямая отсылка к внутреннему значению термина, не определенного в международном договоре, в обход правил Венской конвенции создает значительный риск неправильного толкования, не соответствующего объекту и целям международного договора согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Если оба договаривающихся государства применят различные определения своего внутреннего права, то неизбежны конфликты квалификации, приводящие к двойному налогообложению либо неналогообложению. Более того, одностороннее изменение значения в национальном праве одного из государств может породить одностороннее превалирование внутреннего законодательства над международным договором, как это показано в канадском деле R. v. Melford Developments Inc. Отсылка к внутреннему закону тем самым увеличивает неопределенность и нарушает стабильность применения международного договора. По мнению М. Ланга, п. 2 ст. 3 всего лишь означает, что толкование терминов международного договора должно всегда подчиняться его контексту и превалировать над внутренними значениями.

Позиция автора по данному вопросу такова: применение международного договора должно начинаться с установления между договаривающимися государствами общего понимания о концепциях, лежащих в основе МК ОЭСР, если только стороны не установили что-либо иное. Толкование международного налогового соглашения только с опорой на понятия и концепции внутреннего налогового права неверно и повлечет за собой конфликты квалификации, поэтому необходимы попытки контекстного толкования для определения международного налогового значения терминов.

При анализе значений термина на основании п. 2 ст. 3 МК ОЭСР поможет следующий алгоритм:

Предусмотрено ли в самом соглашении определение термина? Если да – используется ли значение, установленное соглашением? Если нет, необходимо исследовать контекст международного договора и определить термин исходя из контекста.

И только в последнюю очередь, если это не противоречит контексту, используется значение, установленное внутренним законодательством.

Некоторые термины и понятия специально определены в ст. 3 МК ОЭСР, к примеру «лицо», «компания», «предприятие», «международная перевозка», «компетентный орган», «национальное лицо» и пр. Другие определения терминов содержатся в конкретных статьях МК: «резидент» (ст. 4), «постоянное представительство» (ст. 5), «дивиденды» (ст. 10), «проценты» (ст. 11), «роялти» (ст. 12), «недвижимое имущество» (ст. 13). Указанные определения безусловно приоритетны над толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР ввиду приоритета специальных норм над общими. Дополнительные определения могут встречаться в нотах, протоколах, меморандумах о взаимопонимании и официальных разъяснениях компетентных органов, создаваемых после заключения налогового соглашения. Так, в меморандуме о взаимопонимании, подписанном 10 августа 2001 г. между кипрской и российской делегациями, было дано толкование термина «прямое вложение» в смысле п. 2 ст. 10 налогового соглашения. Другой пример: в меморандуме о взаимопонимании к налоговому соглашению между Индией и США содержится определение термина «технические услуги» (technical services): «услуги, требующие знания технологии» (services requiring expertise in a technology).

Налоговые соглашения могут также содержать слова и выражения, для которых не существует определений (либо имеющиеся определения частичные/неполные или ограниченные в значении для одной статьи). Также употребляются так называемые включающие (inclusive) и исключающие (exclusive) определения. К определениям первого типа относится, к примеру, термин «лицо», который «включает» физическое лицо, компанию или иное образование лиц. В отличие от него, определение термина «компания», означающее «любое корпоративное образование или лицо, которое трактуется как корпоративное образование для целей налогообложения», исключающее, поскольку содержит закрытый круг охватываемых объектов. Некоторые термины определены иначе, чем во внутреннем законодательстве обоих договаривающихся государств.

Клаус Фогель также высказался за ограничительное толкование возможности использования внутреннего права согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Так, о возможности использования для толкования положения отраслей неналогового права К. Фогель отметил, что оно допустимо, только если контекст налогового соглашения не дает возможности для какого-либо иного толкования. Напомним, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР говорит, что внутреннее значение термина налогового соглашения может быть применено, «если из контекста не вытекает иное».