7.3.1. Виды постоянных представительств

Анализ определения постоянного представительства в ст. 5 МК ОЭСР позволяет выделить два основных вида постоянных представительств:

физическое постоянное представительство (physical PE);

агентское постоянное представительство (agency PE).

Основное различие состоит в том, что физическое постоянное представительство продолжительно занимается предпринимательской деятельностью через постоянное место. Агентское постоянное представительство, напротив, не требует постоянного места деятельности и возникает, если физические или юридические лица регулярно ведут предпринимательскую деятельность от имени и в интересах иностранной организации.

Необходимо выделить и третий тип – сервисное постоянное представительство (service permanent establishment). Этот сравнительно новый тип характерен прежде всего для налоговых систем и налоговых соглашений развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Данный тип постоянного представительства выделен в качестве самостоятельного типа в МК ООН. Его выделение объясняется специфическими признаками. Как пишет К. Викулов, для практических целей этот тип постоянных представительств будет существовать в государстве только при имплементации норм о налогообложении у источника доходов нерезидентов от оказания ими активных услуг в национальное законодательство и одновременном использовании этих норм в тексте двусторонних налоговых соглашений.

Характерный пример – налоговое соглашение между Республикой Кипр и Российской Федерацией в редакции Протокола от 07.10.2010 г., вступившего в силу 15.02.2012 г. и применяемого в основной части с 01.01.2013 г. (отдельные положения имеют иные сроки вступления в силу). Новая редакция ст. 5 содержит признаки постоянного представительства в связи с оказанием услуг, однако на момент вступления Протокола в силу НК РФ (ст. 306) не содержал признаков подобного постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, нормы о таком типе представительства, введенные в ст. 5 налогового соглашения, не будут иметь юридической силы до внесения соответствующих положений в ст. 306 НК РФ. Следовательно, положения Протокола от 2010 г. в части сервисного постоянного представительства не имеют практической значимости, но лишь обозначают намерение РФ закрепить за собой права по налогообложению такого представительства. Сейчас эта норма в отношении РФ не применяется, поскольку данный тип постоянного представительства не предусмотрен НК РФ, при этом доходы от оказания нерезидентами «активных» услуг не облагаются налогом у источника согласно п. 2 ст. 309 НК РФ. Автор придерживается этой же точки зрения и исходит из того, что нормы налоговых соглашений сами по себе не устанавливают налоговых обязательств для нерезидентов, помимо тех, которые установлены национальным законом, поскольку это исключительная сфера национального налогового законодательства. Подробнее о сервисном типе постоянного представительства мы поговорим, обсуждая МК ООН.

Жан Шаффнер приводит следующий перечень типов постоянных представительств (ПП), который, помимо вышеперечисленных, включает в себя еще и некоторые иные типы:

Физическое ПП (physical PE). Базовый тип (п. 1 ст. 5 МК ОЭСР). Для него обязательно место деятельности.

Проектное ПП (project PE). Возникает в основном при реализации проектов по инжинирингу или строительству, длящихся определенное время (п. 3 ст. 5 МК ОЭСР).

Агентское ПП (agency PE). Для его возникновения необходимы отношения юридического представительства между сторонами (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР).

Сервисное ПП (service PE), сравнительно новый тип, «параллельный» аналог физического ПП. Оно не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН, п. 11–18 ст. 42 Комментария к МК ОЭСР).

Страховое ПП (insurance PE), т. е. место сбора и получения страховых премий, при этом для его определения важно местонахождение застрахованного риска (п. 6 ст. 5 МК ООН).

ПП, возникающее в месте расположения значительного количества оборудования (substantial equipment PE). Такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в МК ОЭСР и ООН.

ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью (offshore activities PE), т. е. в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (к примеру, добычи нефти и газа).

Наконец, существует и теоретическая, и практическая возможность признания дочерней компании МНК постоянным представительством. Этот тип представительства описали А. Скаар и А. Мехта. В п. 8 ст. 5 МК ОЭСР содержится правило, согласно которому сама по себе дочерняя компания не создает постоянное представительство у контролирующей ее компании. Слова «сама по себе» означает лишь то, что правило ограничивается конкретной ситуацией, а именно – существованием дочерней компании как таковой, без влияния прочих факторов, которые могли бы привести к иной квалификации. На практике же стоит рассматривать причины возникновения постоянного представительства не автономно, а в совокупности с прочими обстоятельствами. Поэтому в Комментарии к МК ОЭСР признается, что материнская компания при определенных обстоятельствах может создать постоянное представительство там, где расположена дочерняя компания. Возможности образования постоянного представительства по данному основанию посвящена обширная судебная практика, которую мы рассмотрим далее.

 

7.3.2. Физическое постоянное представительство

В соответствии со ст. 5 МК ОЭСР «постоянное представительство означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия ведется полностью или частично».

В определении содержатся признаки деятельности иностранной организации в государстве, чтобы постоянное представительство считалось образованным; все они до единого обязательны. В Комментарии к МК ОЭСР они обозначены как essential characteristics, т. е. существенные/необходимые признаки физического постоянного представительства. Эти признаки таковы:

Постоянное место деятельности, т. е. физическое место (помещение, офис, в некоторых случаях – машины или оборудование), через которое ведется предпринимательская деятельность. Такое место бизнеса должно быть постоянным, т. е. установленным в определенном месте на данной территории. Иными словами, необходима географическая связь места деятельности с территорией государства (тест географической связи, или пространственной определенности).

Место деятельности должно находиться в распоряжении предприятия (тест права распоряжения).

Деятельность должна продолжаться определенное время: краткосрочное ведение бизнеса в государстве даже через постоянное место деятельности не отражает необходимой экономической связи с государством (тест продолжительности).

Предприятие занимается бизнесом именно через постоянное место деятельности. Это обычно означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), работают в государстве, где расположено это постоянное место. Если бизнес происходит не через данное место, то такая деятельность иностранного лица не учитывается для определения постоянного представительства.

Как отмечает К. Викулов, обязательные признаки постоянного представительства равнозначны, т. е. только при всех таких признаках деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. Иногда наблюдаются и другие признаки, вторичные. Они не могут использоваться отдельно от обязательных для определения существования постоянного представительства.

В самой ст. 5 МК ОЭСР (п. 2) приводится так называемый позитивный перечень объектов, которые могут рассматриваться как создающие постоянное представительство: место управления, филиал, офис, фабрика, цех и шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое иное место добычи полезных ископаемых. Перечень открытый, поэтому любое другое место деятельности может считаться создающим постоянное представительство.

Далее будут подробно рассмотрены существенные признаки физического постоянного представительства, описанные в современной литературе по международному налогообложению.

• Критерий географической связи

Как сообщает Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, термин «место бизнеса» означает любые помещения, средства или установки, используемые для предпринимательской деятельности предприятия, независимо от того, используются они исключительно для этих целей или нет. Место бизнеса может также существовать, если помещения отсутствуют или не требуются для бизнеса, но предприятие просто имеет в распоряжении определенное пространство. Неважно, находятся ли данные помещения, средства или установки в собственности компании, в аренде или принадлежат ей на основе какого-либо иного вещного права.

Место деятельности должно быть постоянным («фиксированным»), т. е. необходима связь между местом бизнеса и географической точкой (ст. 5 МК ОЭСР). Также в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что «…в соответствии с определением место предпринимательской деятельности должно быть постоянным». В этом смысле, если деятельность не зафиксирована географически, то ее продолжительность неважна, так как отсутствует существенный признак постоянного представительства: место деятельности.

Место должно иметь связь с конкретной географической точкой. Как пишет О. Коннов, это требование отражает принцип пространственной определенности постоянного представительства. Автору кажется более корректным другое обозначение данного критерия: понятие географической связи с территорией государства. Очевидно, что деятельность компании должна происходить через какое-либо место, что и означает постоянное представительство. Место деятельности – это необязательно здание или помещение, оно может быть представлено оборудованием, специальной областью или географической точкой.

В Комментарии к ст. 5 МК ОЭСР для обозначения такого места приводятся несколько примеров: место торговца на рынке (pitch in a market place); определенное и постоянно используемое пространство на таможенном складе (для складирования облагаемых пошлиной товаров) и пр.

Место бизнеса может находиться в коммерческих помещениях другого предприятия, к примеру когда иностранное предприятие имеет в постоянном распоряжении помещения, принадлежащие взаимосвязанным компаниям или контрагентам. Таким образом, не требуется юридически формально закрепленного права использования помещения, чтобы данный признак существовал, – важно фактическое использование помещения. Так, если иностранная компания беспрепятственно использует пространство для предпринимательской деятельности, этого достаточно для создания постоянного представительства. Постоянное представительство в иностранном государстве может возникать, даже если компания занимает место деятельности незаконно. Постоянное представительство также образуется, если сотрудники иностранной компании имеют свободный доступ в помещение заказчика и используют его длительное время для предпринимательской деятельности или оказания услуг.

Комментарий далее разъясняет, что для физического постоянного представительства термин «место деятельности» (place of business) включает в себя любые помещения, оборудование или сооружения, используемые для предпринимательской деятельности предприятия. Как уже говорилось ранее, такое место обычно существует в материально-вещественной форме, т. е. разумно предположить наличие офиса, фабрики, оборудования и т. д.

К. Викулов же отмечает, что, помимо имущества, под местом деятельности может пониматься и географическое положение. Это соответствует и позиции ОЭСР: комментируя слова «через которое» (through which), Комментарий говорит о максимально широкой трактовке, т. е. о любой ситуации, где бизнес происходит через место, находящееся в распоряжении предприятия. Так, предприятие, которое строит дороги, ведет деятельность «через» место, где происходит строительство, что подразумевает перемещение места деятельности в пространстве. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении строительства трубопроводов, линий электропередач и аналогичных инфраструктурных объектов.

Если иностранная компания сдает в аренду здания, помещения либо производственное, коммерческое или научное оборудование арендатору в другой стране, предоставляет права на использование нематериальных активов, таких как патенты или иные аналогичные активы, и эта деятельность происходит через постоянное место, принадлежащее иностранному предприятию на территории данного государства, то деятельность, по общему правилу, составляет постоянное представительство. Тот же принцип действует, если через постоянное место предоставляется капитал. Однако если обозначенные виды деятельности происходят не через постоянное место, то сами по себе оборудование, здание или нематериальные активы не создают постоянного представительства арендодателя, при условии, что договор аренды ограничен лишь сдачей в аренду указанного имущества как таковой.

Другой пример из индустрии телекоммуникаций касается принадлежащего предприятию парка серверов, который находится в другом государстве и сдается в аренду. В Комментарии к МК ОЭСР разъясняется, что такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства предприятия, оперирующего серверами, но не третьих лиц, которым серверное (дисковое) пространство сдается в аренду. Если же предприятие оперирует данными сервера для своих нужд, например банк использует собственные серверы для хранения своих данных, то такое хранение должно рассматриваться как подготовительная и вспомогательная деятельность.

Если телекоммуникационный оператор из одной страны заключил соглашение о роуминге с оператором из другой страны, чтобы предоставить своим абонентам возможность получить доступ к сети другого оператора, то первый оператор не может считаться имеющим постоянное представительство в стране другого оператора. Первый оператор лишь «транслирует» звонки абонентов своей сети в сеть иностранного оператора, он не имеет доступа к той сети, не имеет права распоряжаться ею, а потому не может считаться ведущим деятельность через сеть другого оператора. Однако данную позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не восприняли индийские суды: в решениях Amadeus Global и Galileo International (рассмотрим их далее) суд сослался на то, что система телекоммуникационных устройств находилась в распоряжении иностранных операторов, несмотря на отсутствие формальных прав распоряжения данными сетями.

В определении постоянного представительства могут возникать трудности, если предприятие занимается бизнесом более чем в одном месте на территории страны или если место бизнеса мобильно. Место деятельности будет считаться единым, если в силу характера бизнеса место, в пределах которого перемещаются точки деятельности, тем не менее может быть идентифицировано как образующее единое целое с коммерческой и географической точек зрения по отношению к данному бизнесу. Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, эти положения могут применяться к строительству дорог, рытью каналов, прокладке трубопроводов, монтажу нефтеналивных платформ. В таком случае постоянное представительство образуется.

Для более четкого понимания того, насколько объект может составить место деятельности для постоянного представительства, интересно проанализировать судебную практику государств.

Так, в знаменитом немецком трубопроводном деле (The Pipeline Case) нидерландская компания владела частью подземного нефтепровода для транспортировки сырой нефти и нефтепродуктов. Нефтепровод проходил по территории и Германии, и Нидерландов, а управлялся только с территории Нидерландов. Немецкие налоговые органы утверждали, что немецкая часть трубы – это постоянное место бизнеса, которое образует постоянное представительство нидерландской компании на территории Германии, причем данная квалификация предусмотрена и немецкими налоговыми нормами, и налоговым соглашением между Германией и Нидерландами. По мнению Федерального финансового суда, поддержавшего налоговые органы, для существования постоянного места достаточно пролегания трубопровода под землей (необязательно, чтобы он пролегал над землей). Кроме того, суд сказал, что для создания постоянного места бизнеса в Германии необязательно, чтобы для управления трубопроводом на ее территории находился персонал. В связи с этим полностью автоматическое оборудование или сооружение, которым оперируют за пределами территории Германии, может создать физическое постоянное представительство. Суд также добавил, что поскольку транспортировка нефти была основным бизнесом нидерландской компании, то никакие исключения из определения постоянного представительства не могут применяться.

В аналогичном датском деле TfS 1987.50 LSR мобильное место деятельности не было признано постоянным представительством. По мнению Налогового административного суда Дании, постоянное место деятельности может возникнуть и при автономно работающем на территории Дании оборудовании, однако оно должно иметь географическую связь с местом деятельности, и это – существенный признак образования постоянного представительства.

Суть дела состояла в следующем. Британская компания оказывала услуги по глубоководному погружению для ремонта и обслуживания нефтяных скважин и оборудования. Компания не имела своего офиса в Дании, но завезла машины и оборудование, которые перемещались по территории Дании для работы на месторождениях. В 1977 г. компания также стала работать на континентальном шельфе Северного моря, однако активные работы начались лишь в 1981 г. и состояли в глубоководном погружении специалистов для ремонта платформ и производственного оборудования под водой. По мнению налогового директората (Statsskattedirektoratet), деятельность компании происходила через данное оборудование (приборы для погружения, инспектирования, тестирования и т. д.), а следовательно, оно составило постоянное место деятельности. Инспекция сослалась на Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, в котором изложена аналогичная позиция. Что касается требования географической связи между оборудованием и местом деятельности компании, то налоговый директорат заявил, что это условие необязательное и что продолжительность деятельности (несколько лет) важнее. В дальнейшем британская компания зарегистрировала дочернюю компанию в Дании, направив на работу в ней свой персонал, однако деятельность существенным образом координировалась с территории Великобритании. Налоговый директорат по этому поводу утверждал, что датская компания – зависимый агент британской компании. Датский налоговый трибунал не согласился с заявлениями налоговых органов, сообщив, что требование о географической связи в случае с оборудованием – безусловное согласно толкованию п. 5 ст. 1 налогового соглашения между Данией и Великобританией. Поскольку оборудование перемещалось по Дании, установить географическую связь невозможно; следовательно, условий для возникновения постоянного места не было. Суд отверг предположение об агентском правоотношении, сказав, что датская компания действовала от своего имени и что формального агентского правоотношения не существовало; наоборот, британская компания действовала от имени датской.

В другом судебном споре решался вопрос о том, могут ли компьютеры, принадлежащие одному предприятию и находящиеся в помещении другого предприятия, стать основой для постоянного представительства как постоянное место деятельности. В индийских делах Amadeus Global и Galileo International ответ был утвердительным.

Место предпринимательской деятельности иногда бывает мобильным, т. е. оно находится не в единой географической точке, а в определенном пространстве на территории страны. Комментарий приводит следующие дополнительные примеры:

горный рудник (шахта) однозначно создает единое постоянное представительство, хотя сами места добычи могут перемещаться в пределах рудника. Однако в применении к горнодобывающему бизнесу весь рудник, даже очень большой, должен считаться единым местом деятельности;

точно так же «офисный отель», в котором консалтинговая компания регулярно арендует офисы, может быть рассмотрен как единое место бизнеса данной фирмы, поскольку в этом случае все здание создает географическое единое целое, а отель – единое место предпринимательской деятельности для компании;

по этой же причине тротуар, уличный рынок или ярмарка, в различных местах которой торговец регулярно выставляет стенд, считается единым местом бизнеса для торговца.

С другой стороны, работа может происходить в рамках единого, коммерчески целого проекта, однако без географически целостной связи с местом, что не позволяет считать такой проект единым местом деятельности. Например, если консультант проводит тренинг для специалистов банка, расположенных в разных филиалах банка, то каждый филиал – это отдельное место. Однако если консультант перемещается из одного офиса в пределах одного филиала, то филиал обладает характеристиками коммерческой и географической целостности.

Примеры судебных дел Amadeus Global и Galeleo International показывают, как индийские суды достаточно спорно применяли критерий пространственной определенности.

В деле Amadeus Global речь шла об испанской компании Amadeus Global Travel Distribution S.A. (AGTD), которая владела глобальной системой резервирования мест на авиабилеты (далее – ГСБ) и разрабатывала ее. ГСБ обладала широкими возможностями поиска, бронирования, выписки и оплаты билетов, распространения информации; ГСБ предназначалась в основном для операторов туристической индустрии, в том числе авиакомпаний, отелей и турагентств во всем мире. Основным источником дохода AGTD были платежи от авиакомпаний в форме комиссий за бронирование, т. е. фиксированные суммы с каждой продажи билета или комплекса услуг через ГСБ. Для продвижения продаж в Индии AGTD заключила договор с независимой индийской компанией Amadeus India, в задачу которой входило взаимодействие с местными турагентами. Для этого в их офисы бесплатно устанавливались компьютерные терминалы, остававшиеся в собственности Amadeus Global. Через терминалы индийские турагентства могли в реальном времени искать доступные авиарейсы и бронировать места. Сама база данных с информацией об авиарейсах находилась на мейнфрейме (крупном сервере) в Германии. За техническое обеспечение коммуникаций между терминалами агентств и мейнфреймом отвечала по договору с SITA французская компания, которая арендовала каналы связи у индийских операторов связи. То есть вначале турагентства, подписчики системы, связывались с сервером Amadeus India в Индии, а далее сигналы поступали на мейнфрейм в Германии для бронирования билета. С турагентств не взималась плата за доступ к системе со стороны AGTD, поскольку они также получали комиссии от авиакомпаний.

После проверки индийские налоговые органы сочли, что Amadeus Global создает постоянное представительство в Индии, по следующим причинам:

авиалинии и турагентства в Индии были интегрированы в единую систему бронирования, без такой интеграции ГБС не имела ценности, а AGTD не смогла бы получить доход;

коммуникации между турагентами и авиалиниями (т. е. с мейнфреймом) происходили через сервер Amadeus India, причем через узлы связи, расположенные в Индии (предоставленные SITA);

бронирование билета турагентством, по мнению налоговых органов, означало автоматическую покупку билета, а значит, контракт на покупку билета между турагентами и авиакомпаниями заключался в Индии;

контракт возникал благодаря отправке компьютерной команды с терминала AGTD в офисе турагента;

турагенты технически не могли бронировать билеты без коммуникационных узлов и возможности подключения к сети, предоставленной AGTD;

выручка AGTD в виде комиссий от авиалиний могла быть получена исключительно благодаря бронированию билетов индийскими турагентствами, и именно эти бронирования и были источником дохода AGTD в Индии;

компьютерные терминалы, установленные в офисах Amadeus India и турагентств, могут быть приравнены к постоянному месту деятельности Amadeus Global в Индии в смысле п. 1 ст. 5 налогового соглашения с Испанией;

кроме того, налоговые органы почему-то посчитали, что Amadeus India – зависимый агент AGTD в Индии.

По этим причинам налоговые органы утверждали, что источник всего дохода AGTD в виде комиссий от авиакомпаний находится в Индии, заработан через постоянное представительство в Индии, а значит, должен полностью облагаться налогом в Индии.

Аргументы AGTD, опровергающие доводы налоговых органов, состояли в следующем:

у AGTD нет места деятельности в Индии, поскольку офисы турагентств не находятся в ее распоряжении, а компьютерный терминал не может считаться местом деятельности;

комиссии от авиалиний взимались за включение информации о рейсах в базу данных, следствием чего было бронирование билетов;

любым взаимодействием с индийским рынком занималась Amadeus India, функции которой больше соответствовали рекламе и распространению информации;

Amadeus India предоставляла бесплатные компьютеры турагентам, чтобы стимулировать их использовать ГСБ;

компьютеры и сети коммуникаций в Индии – это не источник дохода, а лишь средство передачи данных;

база данных с информацией о местах находится вне пределов Индии; источник дохода AGTD – ее соглашения с авиалиниями, заключенные за пределами Индии; само бронирование также происходит за пределами Индии – поэтому услуги также оказаны за пределами Индии;

функциональность компьютеров, установленных в офисах турагентств, была ограниченной, они предназначались не для переработки информации, а лишь для ее отправки и получения;

линии коммуникаций, арендованные у SITA, не могут быть частью системы бронирования, поскольку турагенты могли зайти в нее и с собственных компьютеров.

В итоге Апелляционный суд по подоходному налогу (Income Tax Apellate Tribunal, ITAT) вынес решение в пользу налоговых органов. Основным аргументом был именно тот факт, что AGTD имела оперативный контроль над компьютерами, а они вместе с коммуникационной системой, по мнению суда, были частью системы бронирования. Предоставление этой инфраструктуры в пользу турагентств в Индии не подпадает под исключенные виды деятельности, предусмотренные п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Испанией. Поэтому суд решил, что AGTD действует через постоянное представительство в Индии.

Факты и обстоятельства дела Galileo International практически идентичны делу Amadeus Global, причем система Galileo предоставляла аналогичный набор функций, включая бронирование номеров в отелях и т. д. Различие в том, что Galileo предоставляла компьютеры турагентам лишь в первые два года работы, а затем эта практика прекратилась. Позиция налоговых органов, а затем и ITAT, тем не менее, оказалась аналогичной делу Amadeus Global, таким же был и исход дела.

В другом деле, Swiss Consultant, Высший административный суд Австрии сказал, что для признания места деятельности существующим вовсе необязательно, чтобы оно находилось в исключительном пользовании данного лица. В этом деле швейцарский консультант девять месяцев оказывал управленческие услуги австрийскому клиенту, причем клиент предоставлял помещения для консультанта. Консультант занимал то же помещение, что и сотрудники компании, и не имел права зарезервировать за собой офисное пространство, к которому он имел бы исключительный доступ. Суд постановил, что доход консультанта облагается налогом по ст. 14 налогового соглашения между Швейцарией и Австрией и что концепция фиксированной базы в ст. 14 аналогична концепции постоянного места деятельности по ст. 7 соглашения. То, что офисное помещение не предназначалось для исключительного использования консультантом, не означало, что постоянное представительство не создается.

Наконец, в австралийском деле GamesCo фигурировал профессиональный игрок в гольф, который создал в США персональную компанию GamesCo. Спортсмен был единоличным владельцем GamesCo и ее единственным сотрудником, компания имела право использовать всю информацию о спортивных достижениях игрока, а игрок обязывался играть исключительно в пользу и в интересах GamesCo. Кроме того, независимая американская компания оказывала GamesCo управленческие и рекламные услуги. Во время визитов в Австралию игрок участвовал в гольф-турнирах в совокупности в течение 24 и 28 дней в двух последовательных годах. Поскольку игрок действовал единолично от имени компании, то он также заключал контракты от ее имени и согласовывал с менеджером управляющей компании свои будущие спортивные мероприятия. Налоговый офис Австралии посчитал, что деятельность спортсмена в Австралии создает постоянное представительство, однако Административный апелляционный трибунал Австралии решил, что постоянного представительства не образуется, поскольку не существует места деятельности под контролем игрока. По австрало-американскому налоговому соглашению постоянное представительство возникло бы, если бы на территории каждой из стран находилось «существенное оборудование и машины», однако суд указал, что спортивный инвентарь для гольфа или что-либо связанное с гольфом таковым не является. Следовательно, постоянное представительство не образуется, доход игрока не облагается налогом в Австралии.

В индийском деле Golf in Dubai Ведомству по предварительным согласованиям Индии (Authority for Advance Rulings, AAR) потребовалось ответить на вопрос, создает ли недельная организация гольф-турнира постоянное представительство. В этом деле компания Golf in Dubai LLC, зарегистрированная в ОАЭ, организовала гольф-соревнования по договоренности с двумя гольф-клубами Индии, арендовав помещения и поля для гольфа. Доход компании составили комиссионные платежи, спонсорские взносы, управленческий гонорар и прибыль от продажи марочных товаров во время соревнований. Компания утверждала, что постоянное представительство не образуется, по двум причинам:

гольф-турниры не происходили регулярно;

по договоренности с клубами у компании были лишь ограниченные права использования выделенных мест.

По мнению налоговых органов, постоянное представительство в Индии создается, потому что компания использует помещения для гольфа, даже несмотря на то что это происходило лишь в течение недели. Суд согласился с налоговыми органами в том, что Golf in Dubai имела постоянное место бизнеса, хотя формально помещения для гольфа принадлежали другому лицу (местному гольф-клубу). Кроме того, эти помещения, по мнению суда, находились в распоряжении компании. Однако суд уточнил, что постоянное представительство возникает при нескольких критериях одновременно, и один из них – постоянство и продолжительность деятельности. Недельное использование помещений не соответствует данному требованию. Следовательно, несмотря на постоянное место деятельности, постоянное представительство не образуется.

В немецком деле Hotel Chain Федеральный финансовый суд Германии постановил, что помещение, которое отель предоставил компании, управляющей отелем, формирует ее постоянное место деятельности. В деле британская компания, специализирующаяся на гостиничных услугах, заключила с немецким владельцем отеля договор, согласно которому отелю предоставлялись управленческие и маркетинговые услуги. Немецкие налоговые органы утверждали, что договор ведет к образованию постоянного представительства британской компании в Германии. Суд первой инстанции постановил, что все здание отеля составляет постоянное место деятельности, однако при рассмотрении апелляции в Федеральном финансовом суде было сказано, что это относится не ко всему отелю, а лишь к помещению, специально предоставленному владельцем отеля, которое занимал его генеральный менеджер.

В канадском деле Fowler суд постановил, что выставочный стенд, регулярно занимаемый налогоплательщиком, создает постоянное представительство. Джозеф Фоулер, резидент США, 15 лет подряд продавал товары на Тихоокеанской национальной выставке (Pasific National Exhibition, PNE) в городе Ванкувере около трех недель в году. PNE была одной из трех выставок, в ходе которых Фоулер занимался продажами. На выставке он использовал собственный трейлер и раскладной киоск, с которого продавал товары. Налоговые органы Канады посчитали, что эта деятельность образует постоянное представительство, обратив внимание на регулярность и продолжительность участия Фоулера в выставке (15 лет подряд). Кроме того, продажа товаров на выставках являлась его основным видом деятельности, а PNE была одной из трех выставок, на которых он занимался продажами. Суд поддержал налоговый орган, постановив, что мобильный характер оборудования для продажи товаров, а также то, что Фоулер находился на выставке лишь три недели в году, не имеет существенного значения с учетом прочих обстоятельств дела.

• Критерий права распоряжения местом

Как отмечалось ранее, чтобы место деятельности считалось постоянным, Комментарий к МК ОЭСР требует, чтобы «место бизнеса» находилось в распоряжении (at the disposal of) предприятия. В связи с этим необходимо отметить неопределенность слов «в распоряжении», которые используются в ряде формулировок Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

В ходе обсуждений рабочей группы, образованной в 2011 г. под эгидой Комитета по налоговым вопросам ОЭСР, представители бизнеса выразили озабоченность тем, что значение слов «в распоряжении предприятия» неясно. По результатам работы в октябре 2011 г. был составлен проект отчета ОЭСР о толковании термина «постоянное представительство» (далее Проект отчета – 2012), а затем, в октябре 2012 г., вышел исправленный и дополненный документ: измененные предложения по толкованию термина «постоянное представительство» (далее Измененные предложения – 2013).

Критерий «в распоряжении предприятия» не относится к определению постоянного представительства в тексте самой ст. 5 МК ОЭСР, он был введен в качестве теста в Комментарии к данной статье, чтобы объяснить значение термина «место бизнеса». Рабочей группе предложили если не дать определение, то как минимум предоставить неисключительный перечень критериев того, что может означать формулировка «в распоряжении». Рабочая группа вначале отметила, что «вопрос о том, когда одно или другое место является „местом бизнеса, через которое бизнес предприятия ведется полностью или частично“, в сущности, относится к природе бизнеса. Поэтому абстрактное определение предоставить невозможно».

Однако далее в Проекте отчета – 2012 указывается, что излишнее полагание исключительно на метод фактов и обстоятельств неизбежно приведет к ситуациям, когда ни налоговые органы, ни налогоплательщики не смогут заранее определить, существует ли постоянное представительство. Такая полная неточность не помогает правильно интерпретировать ст. 5. Кроме того, даже с использованием метода фактов и обстоятельств непонятно, где находится рациональное зерно в примерах, приводимых в самом Проекте отчета – 2012: когда художник работает в здании клиента или фермер регулярно посещает рынок для кратковременных продаж продуктов с лотка. В случае с художником представители бизнеса, применяя подход анализа фактов и обстоятельств, утверждали, что он работает в помещении покупателя для удобства последнего, и этот факт свидетельствует о том, что постоянное представительство не образуется. Более правильным был бы вопрос, работает ли художник в помещениях покупателя на эксклюзивной основе продолжительное время? Критерий постоянного места бизнеса должен применяться менее буквально, но с учетом всех фактов и обстоятельств, связанных с профессией художника.

В действительности, если вернуться к основам концепции постоянного представительства, изложенным в ст. 5, изначальный ее смысл заключается в том, чтобы предоставить государству-источнику права налогообложения в отношении иностранного предприятия, которое ведет значительную деятельность и осуществляет функции, требующие постоянного присутствия на территории государства-источника. Пункт 1 ст. 5 всегда должен был толковаться правильно – именно как требующий физического присутствия, определенного типа постоянного места бизнеса. Если одного лишь гражданско-правового обязательства (к примеру, об ответственности производителя за ущерб, нанесенный в результате дефектов продукции) достаточно для создания постоянного представительства, то концепция станет крайне размытой, а потому и полностью бесполезной.

В итоге рабочая группа выработала предложение, в соответствии с которым для соблюдения критерия «в распоряжении кого-то» (at the disposal of) требуется, чтобы предприятие могло использовать место в той степени и столько времени, сколько оно пожелает для выполнения своих деловых планов и действий. При этом юридических правомочий по закреплению данного места за лицом не требуется.

Но одно лишь использование свободных помещений (мощностей) не может рассматриваться как удовлетворяющее требованию «быть в распоряжении». Потому рабочая группа рекомендовала ОЭСР изменить текст Комментария, чтобы отразить необходимость существования эффективных полномочий (effective power) использовать данное место, а также степень присутствия предприятия в этом месте и характер его деятельности. Предложение поясняли следующие примеры:

Если предприятие имеет исключительное (юридическое) право использовать определенное пространство (место) только для ведения бизнеса, то сомнений не возникает: место однозначно находится в распоряжении предприятия в налоговом смысле. То же самое будет и в случае, когда предприятию разрешается использовать конкретное место, принадлежащее другому предприятию, и когда оно работает в этом месте продолжительно, регулярно и долгое время.

Однако если предприятие присутствует в конкретном месте нерегулярно и случайно, то место не может рассматриваться как место деятельности предприятия (например, сотрудники имеют доступ в помещение ассоциированного предприятия, которое часто посещают, но не работают там продолжительно). Если у предприятия нет права на использование места и оно фактически не использует помещение самостоятельно, то такое место, очевидно, не находится в распоряжении предприятия.

В другом примере консультант из одной страны заключил контракт на проведение тренинга для сотрудников компании-клиента, находящейся в другой стране, за 20 месяцев. В течение этого срока консультант будет работать в головном офисе компании, состоящем из нескольких зданий, где работают сотрудники, в офисах которых консультант будет проводить тренинги. Также ему разрешено использовать десять комнат для тренинга, находящихся в офисном комплексе. Когда комнаты свободны, консультант может пользоваться ими для подготовки к тренингу. У консультанта есть магнитный пропуск для беспрепятственного прохода в здание в рабочее время. Он может использовать клиентские помещения только для выполнения контракта. С учетом того что комплекс зданий может рассматриваться как единое место деятельности, а контракт консультанта эксклюзивен, в примере деятельность консультанта приводит к образованию постоянного представительства, так как комплекс зданий определенно находится в распоряжении консультанта на время проекта.

Соответственно, наоборот, постоянное представительство не образуется, если владелец помещения ограничивает доступ сотрудников иностранной компании, например когда юридическая фирма предоставляет клиенту конференц-зал для встречи с ее контрагентом. Именно поэтому в Комментарии отмечается, что простое присутствие представителей предприятия в каком-либо месте еще не означает, что данное место находится в распоряжении предприятия. Для иллюстрации в Комментарии к МК ОЭСР приводится дополнительный перечень примеров:

Первый пример. Торговый агент, работающий на одно предприятие, может регулярно встречаться с менеджером по закупкам компании-клиента в офисе последнего для обсуждения заказов. Такие визиты не создают постоянное представительство для предприятия, на которое работает торговый агент, поскольку помещения покупателя не находятся в распоряжении торгового агента, т. е. первого предприятия.

Второй пример. Сотруднику одной компании разрешается постоянно работать в штаб-квартире другой (к примеру, вновь приобретенной дочерней компании), чтобы контролировать, насколько последняя соблюдает обязательства по контрактам с первой компанией. В этом случае, поскольку сотрудник выполняет работу для первой компании, используя офис, находящийся в его распоряжении, такой офис создает постоянное представительство, но только если он находится в распоряжении сотрудника достаточно долго для образования постоянного места бизнеса.

Третий пример. Транспортное предприятие несколько лет использует погрузочный терминал компании-покупателя для разгрузки купленных им товаров. Присутствие транспортного предприятия, тем не менее, слишком ограниченное для того, чтобы оно считалось создающим постоянное представительство.

Четвертый пример. Художник три дня в неделю в течение двух лет проводит в офисном здании клиента. Поскольку он проводит в офисе значительное время, выполняя основную предпринимательскую функцию, т. е. рисуя, то такое присутствие составляет постоянное представительство художника.

Однако если художник, в отличие от примера с консультантом, находится в офисном здании для работ по различным контрактам с не связанными между собой заказчиками, то здание не может считаться единым местом деятельности. В предыдущем примере художник работал по единому контракту, покрывающем работу во всем здании клиента, поэтому здание представляет собой постоянное представительство художника.

Другой интересный пример, описанный в Комментарии, касается спутника на геостационарной орбите над территорией государства. Делается однозначный вывод об отсутствии постоянного представительства оператора спутника на территории государства, которая включена в зону покрытия сигнала спутника. Географическая область в зоне покрытия (footprint) спутника не может считаться местом, находящимся «в распоряжении» телекоммуникационного предприятия – оператора спутника.

В Проекте отчета – 2012 специально затрагивался вопрос о том, насколько домашний офис, принадлежащий физическому лицу (например, офисное рабочее место в доме физического лица), создает постоянное представительство для предприятия, с которым лицо состоит в трудовых отношениях. В Измененных предложениях – 2013 отмечается, что неверно автоматически заключить, будто данное место находится в распоряжении предприятия, только лишь потому, что человек использует помещение как сотрудник, работающий на предприятие. Ответ на вопрос, находится ли домашний офис в распоряжении предприятия, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждой ситуации. Часто работа сотрудника на дому настолько эпизодична и случайна, что дом не может считаться местом, находящимся в распоряжении предприятия.

Если же домашний офис используется для деятельности предприятия регулярно и продолжительно, из анализа фактов может стать очевидным, что предприятие потребовало от сотрудника использовать это место для бизнеса, к примеру не предоставив ему офиса, когда характер труда этого требовал. Примером может быть консультант, который долгое время находится в государстве, где компания ведет консалтинговый бизнес, причем работает, находясь в помещении своего домашнего офиса. В данном случае офис, разумеется, – это место в распоряжении предприятия, особенно если предприятие возмещает консультанту расходы, связанные с организацией офиса, и, к примеру, расходы на связь. Таким образом, если помещения используются для целей предприятия, то они признаются местом бизнеса, даже если это частная квартира. Данная позиция подтверждена не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в бельгийском судебном решении по делу, в котором бизнес-тренер из Люксембурга проводил тренинги для бельгийских клиентов в арендованной квартире, в которой он также проживал на время тренингов и готовился к ним.

Другая ситуация относится к приграничным работникам (frontier worker), которые выполняют часть работы, находясь у себя дома в стране проживания, а не в офисе компании в другой стране. Было бы ошибочным говорить о том, что дом работника находится в распоряжении иностранного предприятия, если оно не настаивает на использовании дома в таком качестве. Рабочая группа отметила, что данный вопрос важен для небольшой группы, в основном для иностранных работников, приграничных рабочих и путешествующих консультантов, и привела еще несколько характерных примеров таких ситуаций:

Большая страховая МНК нанимает сотрудников в различных странах, которые продают страховые полисы на внутренних рынках. Ожидается, что сотрудники будут содержать домашний офис, однако затраты на его оснащение не компенсируются. Супервайзеры, нанятые компанией, знают домашние адреса каждого агента, но не могут посещать их дома без приглашения. (Эти примеры, видимо, были внесены в отчет-2012 после появления канадской судебной практики в делах Kights of Columbus и American Income Life Insurance, которые мы рассмотрим далее.)

Инжиниринговая компания направляет сотрудника работать на нескольких несвязанных строительных проектах в другой стране. На каждом проекте сотрудник находится не более трех месяцев, но в совокупности живет и работает в стране два года. Компания оплачивает ему аренду дома для проживания как часть компенсационного пакета, и сотрудник использует некоторые помещения как офис, работая там один или два часа в день. Супервайзер данного сотрудника может не знать, что тот работает из дома.

Факты те же, что и в предыдущем примере, однако изначально компания намеревалась арендовать офис, но сотрудник, который должен работать на дому около 50 % времени, убедил супервайзера в том, что будет эффективнее работать на дому все время.

Компания, резидент одной страны, имеет двух сотрудников, которые одновременно являются ее акционерами. Один из них – резидент другой страны и занимается значительной частью деятельности предприятия из своего домашнего офиса, затраты на офис не перевыставляются на саму компанию.

Во время обсуждений рабочей группы данные примеры были приведены для объяснения, что ключевой фактор анализа – то, насколько домашние офисы сотрудников (которыми имеют право распоряжаться, безусловно, сами работники) могут рассматриваться как находящиеся в распоряжении их работодателей.

Интересно выяснить, как критерий права распоряжения местом деятельности рассматривался в судебной практике различных стран.

В ранее приведенном немецком деле Hotel Chain помимо прочего рассматривался вопрос, находится ли офис генерального менеджера отеля в распоряжении иностранной (английской) компании, которая предоставила данного менеджера по договору об управлении отелем. Суд должен быть ответить на вопрос о том, имеет ли иностранное предприятие права контроля и распоряжения в отношении места бизнеса. По мнению Федерального финансового суда, понятие «контроль» в данном контексте означает лишь фактическое право использовать помещение в гостинице. То есть, по мнению суда, обычного использования достаточно, а юридические права (де-юре) на указанное помещение необязательны.

В деле Sunbeam канадское предприятие, расположенное в провинции Онтарио, назначило торговых представителей по продаже своей продукции в провинции Квебек. Верховному суду Канады предстояло установить, образуют ли домашние офисы торговых агентов в Квебеке постоянное представительство по местному законодательству. Суд отметил, что по договорам с торговыми агентами их вознаграждение определялось комиссией с объема продаж, однако им гарантировалось минимальное вознаграждение. Агенты имели право заключать контракты и не содержали склада продукции. Они работали из дома, однако компенсация за это не выплачивалась. Телефонный справочник не указывал на то, что квартиры агентов связаны с компанией Sunbeam, а сами «квартирные офисы» не имели внешних опознавательных знаков с логотипом компании. Суд в итоге постановил, что хотя договоры с торговыми агентами носят характер договоров найма, тем не менее агенты не предоставляли компании Sunbeam прав доступа к домашним офисом или их использования, поэтому офисы не могли составить место деятельности компании. Следовательно, постоянного представительства на территории Квебека не возникло.

В канадском деле Knights of Columbus американское общество по взаимному страхованию предоставляло страховку своим канадским членам. Для этого общество содержало на территории Канады нескольких сотрудников. Это:

главный агент (Chief Agent) – ответственный за учет и документооборот для компании в Канаде;

выездной директор (Field director) – игравший роль ментора для генеральных агентов;

генеральные агенты – руководители мелких групп по 10–12 выездных агентов (распределенных по округам); они рекрутировали выездных агентов и получали от компании комиссию за свои услуги;

наконец, выездные агенты, которые принимали заявления на страхование и выдавали страховые полисы членам общества Knights of Columbus.

Никто из сотрудников не имел отдельного офиса, который можно обозначить как офис Knights of Columbus. Все они работали в домашних офисах. Сам андеррайтинг проходил в США, т. е. отдел андеррайтинга мог либо принять, либо отклонить заявление, либо отложить его принятие до выяснения требуемых фактов.

Канадские налоговые органы утверждали, что Knights of Columbus создало постоянное представительство, причем сразу по двум основаниям: как физическое место деятельности и как деятельность через зависимых агентов. По их мнению, домашние офисы агентов и были физическим местом деятельности компании. Общество Knights of Columbus должно было иметь право распоряжения местом деятельности в Канаде, но налоговые органы по-своему понимали значение этого понятия. Так, по их мнению, перечисленных ниже причин достаточно для того, чтобы у Knights of Columbus возникло право распоряжения домашним офисом агента:

право распоряжения (right of disposition) не предполагает полных правомочий собственника в отношении дома или квартиры агента;

домашние офисы агентов могут рассматриваться как находящиеся в пользовании Knights of Columbus, поскольку домашний офис был обязательным требованием;

компания возмещала агентам затраты на содержание домашнего офиса.

Однако Налоговый суд Канады (Tax Court of Canada) отказал налоговым органам. Во-первых, он сообщил, что агенты действуют в независимом статусе; во-вторых, работа агентов в домашних офисах была их собственной деятельностью, а не деятельностью Knights of Columbus. Возмещение расходов само по себе не создает право на распоряжение помещением; кроме того, денежные суммы считались дополнительным вознаграждением, их выплата не была связана с фактическими расходами. Разумеется, на дверях домашних офисов, как и в деле Sunbeam, не было наименований или знаков, говорящих о связи с Knights of Columbus. К тому же агенты не встречались с клиентами (членами страхового общества) в домашних офисах. Агенты не принимали важных коммерческих решений в домашних офисах. И наконец, никто из сотрудников Knights of Columbus не имел права доступа в домашние офисы агентов и, соответственно, не посещал их. На основе этих доводов Налоговый суд Канады решил, что Knights of Columbus не имело прав распоряжаться домашними офисами выездных агентов, а значит, постоянное представительство не возникло.

Обстоятельства другого дела, American Income Life Insurance (AILI), аналогичны делу Knights of Columbus. Существовала еще более разветвленная иерархическая система агентов, однако, в отличие от Knights of Columbus, один из местных генеральных агентов (provincial general agent) снимал офис, на входе в который висела табличка с названием компании, а сам офис использовался для рекрутинга, тренинга и мониторинга агентов. Более того, номер офисного телефона находился в телефонном справочнике под именем AILI. В офисе также работали два постоянных сотрудника, которые встречались с агентами. Надписи на визитных карточках агентов указывали на их должности, как требовал закон. Продажи происходили так: на каждого нового страхователя агент заполнял формуляр (new business transmittal form), а также форму-заявление на страхование. Далее агент получал страховую премию и выдавал расписку, затем заявление направлялось в AILI (в США) для завершения выписки страхового полиса. Суд сделал несколько важных замечаний об условиях, по которым компания AILI может считаться как создающая постоянное представительство:

Использовала ли AILI в Канаде помещения, и если да, то были ли у нее юридические полномочия в отношении помещений и контроль над ними (постоянное место бизнеса в Канаде)?

Происходил ли бизнес через это постоянное место? (В какой степени помещения могли быть ассоциированы с бизнесом AILI?)

Кто оплачивал оборудование и расходы, относящиеся к помещениям и оборудованию?

Кто принимал основные решения, находясь в указанных помещениях? Какие контракты заключались? Кто нес коммерческие риски, связанные с помещениями?

Нанимала ли AILI персонал в Канаде?

Суд, как и в деле Knights of Columbus, установил, что агенты работали в домашних офисах или в офисе местных генеральных агентов, однако они выполняли там задачи собственного бизнеса, а не бизнеса AILI. Что касается постоянно нанятого главного агента по Канаде, то он был юристом и контролировал соблюдение норм законодательства в Канаде, а кроме того, работал не только в интересах AILI. Что касается местных генеральных агентов, суд признал их некоторую ассоциацию с AILI, в том числе из-за вывески с названием фирмы и указания в телефонном справочнике. Однако эти причины посчитали имеющими меньшее значение по сравнению с самостоятельностью бизнеса агентов, которая проявлялась в создании сети агентов, их найме и тренинге. Местные генеральные агенты контролировали свои помещения самостоятельно; расходы на офис им не возмещались; все оборудование офиса принадлежало агентам; компания не вмешивалась в решения агентов и не принимала никаких решений в их помещениях; в Канаде не было постоянных сотрудников, действующих только в интересах компании; все риски, связанные с деятельностью офисов, несли агенты.

Исходя из вывода о том, что агенты выполняли задачи собственного бизнеса из своих офисов, суд счел, что у AILI нет постоянного места бизнеса, а значит, и постоянного представительства.

Выше мы уже отметили позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, указавшего на различных примерах, что просто присутствие представителей иностранного предприятия не равнозначно его праву распоряжаться помещениями другого предприятия. Подходы судебной практики разнообразны, однако в целом суды склоняются к выводу об отсутствии права распоряжения помещением, когда формальные юридические правомочия за предприятием не закреплены.

В знаковом деле Queen v. Dudney в Канаде суду надлежало установить, насколько присутствие консультанта в офисном помещении клиента создает у первого право распоряжения офисом, т. е. помещением, а следовательно, и постоянное представительство. Господин Дудни был резидентом США и инженером авиакосмической промышленности. Поскольку найти подобных специалистов в Канаде сложно, компания заключила договоры подряда с несколькими специалистами из США, в том числе с Дудни. Согласно контракту он должен был провести тренинги сотрудников клиентов канадской компании. Тренинги в течение года проходили в специально отведенных для этого офисах крупной компании в Калгари. Дудни мог использовать офисы только для тренинга, но не для прочих целей, как и телефонную связь. Для допуска в здание он получил магнитный пропуск, позволявший проходить внутрь только в рабочее время. Счета за услуги Дудни выставлял из своего дома в Калгари или Хьюстоне в США, а выручку зачислял на счет в банке в Калгари. Он находился в Канаде в течение 1994 и 1995 гг. в общей сложности 300 дней.

Канадские налоговые органы утверждали, что Дудни создал постоянное представительство в Канаде по месту расположения клиентских офисов, с чем, разумеется, сам Дудни не согласился. Суд оценивал следующие обстоятельства:

концепция «фиксированной базы» физического лица основана на тех же принципах, что и концепция постоянного представительства;

ключевой фактор для определения существования места бизнеса – фактическое использование помещений в офисе клиента;

понадобилось также определить, имел ли Дудни юридическое право использовать помещения, и определить степень связи помещений с Дудни и его деятельностью.

Проанализировав факты, суд счел, что у Дудни не было постоянного места деятельности в Канаде. Помещения компании-клиента не могут считаться местом, через которое Дудни вел предпринимательскую деятельность. Ключевым аспектом для вывода послужил тот факт, что Дудни не имел права использовать помещения клиента для собственных целей (например, для оказания услуг другим клиентам). Продолжительное использование помещений (около 300 дней) само по себе не имеет значения ввиду отсутствия права распоряжения помещением.

В этом смысле интересно отметить другое канадское дело – Blue Jays, где рассматривался вопрос о том, могут ли помещения раздевалки стадиона для спортсменов бейсбольной команды, участвующей в спортивных соревнованиях, рассматриваться как постоянное место деятельности бейсбольного клуба Blue Jays в Канаде. Команда играла матчи за пределами Онтарио, родной провинции. Представитель клуба утверждал в суде, что раздевалки должны считаться постоянным представительством клуба в местах проведения соревнований и игр. На этой основе клуб считал, что часть гонорара спортсменов должна относиться к постоянным представительствам за пределами Онтарио и, соответственно, вычитаться из налоговой базы по медицинским взносам в Онтарио. Формально вопрос относился к медицинским взносам, но суд все равно применил принципы образования постоянного представительства, содержащиеся в налоговых соглашениях, заключенных по МК ОЭСР. В итоге суд постановил, что помещения, занимаемые бейсбольными командами в здании стадиона, не отличаются по статусу от номера, предоставленного посетителю гостиницы. Суд сослался также на более ранее решение по делу Syntax 1981 г., в котором было сказано: чтобы помещения могли признаваться как «учрежденные» предприятием, оно должно владеть, управлять ими и иметь прочие необходимые полномочия в отношении этих помещений. Команда Blue Jays ими не обладала. Иными словами, раздевалка, комната тренера и комната для тренировок не находились в распоряжении команды во время ее выездных игр, а следовательно, у нее не возникло постоянного представительства в помещениях стадиона приглашающих команд.

В другом интересном деле Western Union в Индии рассматривался вопрос о том, имеет ли компания Western Union Financial Services Inc. (далее – WU) постоянное место деятельности в Индии в своем распоряжении. Фабула дела такова: чтобы получить возможность отправлять денежные переводы в Индию и получать их из Индии, компания заключила агентские договоры с почтовым департаментом, банками, туроператорами и небанковскими финансовыми посредниками. Технология денежного перевода упрощенно заключалась в следующих шагах:

допустим, лицо в США, желающее перевести деньги в Индию, обращается в офис WU в США и уплачивает требуемую сумму, получая взамен чек с уникальным контрольным кодом денежного перевода;

далее лицо отправляет контрольный код контрагенту (получателю платежа) в Индии, который обращается в любой офис агента WU в Индии;

агент проверяет контрольный код через компьютерную базу данных денежных переводов, находящуюся на мейнфрейме в США;

если код совпадает, то агент выдает денежные средства, перевод считается завершенным.

WU в США получала комиссию от переводящего лица, и часть комиссии выплачивалась индийским агентам. У WU также имелось представительство в Индии, открытое для вспомогательных целей, которое не могло заниматься самостоятельной коммерческой деятельностью. Налоговая инспекция, изучив деятельность WU в Индии, сочла, что создано постоянное представительство. Причина: программное обеспечение, позволявшее агентам сверить контрольный код с мейнфреймом. Программа была установлена на компьютерах агентов в Индии, находящихся в их собственных офисах. На этом основании налоговая инспекция сделала весьма спорный вывод о том, что у WU есть права использовать помещения агентов в Индии. Кроме того, инспекция сослалась на установленные в офисах агентов стенды с логотипом WU, такие же стенды стояли на улице возле офисов агентов для привлечения внимания, причем информация на стендах обозначала предприятия агентов в качестве агентств WU. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) сказал, что программа ни в коем случае не может создать место иностранной компании в ее распоряжении в Индии. Далее, WU не обладала правами в отношении офисов агентов, и установка рекламных стендов не говорила о правах на помещения. Поскольку офисы агентов являлись их собственным местом деятельности, то дело решилось в пользу WU.

В немецком деле Engineering Services рассматривался вопрос о том, создает ли французский инженер, работающий по контракту с немецкой компанией, постоянную базу в Германии. Инженер занимался планированием, дизайном и консультациями в связи со строительством электростанций. В разное время он занимал номер в отеле, съемную квартиру в пансионе, съемную комнату. По мнению налоговых органов, доход инженера подлежал налогообложению в Германии, поэтому суду предстояло разобраться, создано ли постоянное место деятельности. Во-первых, суд сказал, что требования к образованию «фиксированной базы» физического лица совпадают с критериями образования постоянного представительства по ст. 5 налогового соглашения между Францией и Германией. Во-вторых, по мнению суда, даже номер в отеле теоретически может создать постоянное место деятельности. Однако факты и обстоятельства дела свидетельствовали об обратном. Суд сосредоточился на формальных полномочиях инженера как арендатора помещений и указал на то, что юридически использование номера в отеле или съемной комнаты (по договору субаренды) не предполагает занятие в них профессиональной деятельностью. Однако договор аренды квартиры и не запрещал ее, поэтому, по мнению суда, арендованная квартира могла создать постоянное место деятельности инженера. В итоге суд постановил, что именно арендованная квартира и есть постоянное место деятельности, поскольку инженер оказывал услуги, используя эту квартиру.

В аналогичном деле German Consultant рассматривался вопрос о том, создает ли немецкий консультант, работающий по контракту во Франции, постоянное представительство в стране. Согласно контракту консультант должен был работать в помещениях французской компании, для чего ему выделили кабинет, разрешив использовать его как офис и для иных проектов. Консультант работал там два-три дня в месяц, а информация, относящаяся к проекту, хранилась в шкафу в данном офисе. В остальные дни офис могли занимать другие сотрудники французской компании. По немецким налоговым правилам доход немецкого резидента освобождается от налога в Германии, если он относится к постоянному представительству в другой стране, и именно это и утверждал немецкий консультант. Налоговые органы не согласились с ним, сказав, что комната в офисах компании-клиента не может считаться его постоянным представительством. Суд согласился с налоговыми органами и объяснил решение тем, что, поскольку консультант занимал комнату только несколько дней в месяц, она не находилась в его распоряжении, а соответственно, не возникло и постоянного представительства.

В другом аналогичном деле, получившем название NATO Case, нидерландская компания заключила договор субподряда с немецким подрядчиком об очистке военных сооружений и оборудования на территории военного аэропорта базы НАТО в Германии. Аэропорт выделил сотрудникам нидерландской компании помещения для переодевания, душа, хранения личных вещей и отдыха. Немецкие налоговые органы посчитали, что нидерландская компания создала постоянное представительство. Федеральный финансовый суд не согласился с налоговыми органами, отметив следующее:

постоянное место деятельности возникло бы, только если бы компания длительное время имела в распоряжении собственное или арендованное помещение в здании аэропорта;

право собственности или договор аренды не строго необходимы, однако все же требуется формальное юридическое правомочие использовать помещения;

просто доступ к помещениям сотрудников нидерландской компании не подтверждает существование такого правомочия.

Поскольку в отношении нидерландской компании не был выполнен тест права распоряжения (disposal test), то постоянное место не считается созданным.

Примерно так же действовал индийский суд в деле Ericsson. Шведская компания Ericsson Radio Systems A.B. заключила договоры с несколькими индийскими мобильными операторами для поставки им телекоммуникационного оборудования и программ. При этом в Индии у Ericsson была 100 %-я дочерняя компания Ericsson India. Сотрудники шведской Ericsson Radio Systems многократно посещали Индию для переговоров и встреч с покупателями оборудования, при этом шведские сотрудники концерна использовали офисные помещения Ericsson India для своих нужд. Индийский налоговый орган посчитал, что данный факт создает постоянное представительство для шведской компании концерна. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) не согласился, сказав, что индийская компания не предоставляла шведской компании помещения в распоряжение. Другими словами, шведская компания не имела правомочий использовать помещения Ericsson India, а следовательно, тест права распоряжения не считается выполненным и постоянное место не возникло.

В индийском деле Motorola Inc. ITAT пришел к противоположному выводу. Американская компания Motorola Inc. поставляла телекоммуникационное оборудование индийским операторам. Однако некоторые факты отличались от дела Ericsson. Часть работ по внешнеторговым контрактам, заключенным Motorola Inc., выполнялась сотрудниками Motorola India. Однако в офисах Motorola India также на долговременной основе работали сотрудники, зарплату и расходы которых частично оплачивала Motorola Inc. из США. Эти сотрудники имели право использовать офис Motorola India по вполне формальным основаниям, так как они одновременно являлись и работниками, нанятыми по трудовым договорам от имени самой Motorola India. Рассмотрев эти дополнительные обстоятельства, ITAT постановил, что Motorola Inc. имеет в своем распоряжении в Индии офис, а соответственно, и постоянное место бизнеса.

• Критерий ведения деятельности через постоянное место

Напомним, что согласно п. 1 ст. 5 МК ОЭСР для образования постоянного представительства необходимо, чтобы предприятие вело деятельность через постоянное место (through… which). Предлог «через» говорит о функциональном отношении между местом и деятельностью налогоплательщика.

Как справедливо пишет Амар Мехта, функциональный критерий постоянного представительства состоит в том, что иностранное предприятие должно фактически вести бизнес, полностью или частично, через постоянное место на постоянной основе. Отсутствие ключевого компонента (ведение бизнеса через постоянное место) означает несоблюдение необходимого критерия для образования постоянного представительства.

В самом деле, у иностранного предприятия в другом государстве вполне может быть создано место деятельности, например офис под его контролем и в его распоряжении. Однако сотрудники офиса, предположим, не ведут бизнес предприятия, а выполняют иные функции. Предприятие же, например, занимается внешнеторговыми поставками напрямую из-за границы, без вовлечения сотрудников офиса. Очевидно, что постоянное представительство не образуется. Несмотря на кажущуюся простоту и понятность данного тезиса, судебная практика свидетельствует, что применять его сложно.

Наиболее ярко иллюстрирует это правило канадское дело Tara Exploration. Канадская компания Tara Exploration and Development Company Limited была создана в Торонто (Онтарио), однако ее топ-менеджеры, основные сотрудники и офис находились в Ирландии, и на основании налогового соглашения между Канадой и Ирландией 1954 г. компания считала себя налоговым резидентом Ирландии. Компания не вела активной деятельности в Канаде, в Торонто находился ее офис (расположенный в помещениях взаимосвязанной компании) и банковский счет, с которого оплачивались местные расходы компании. Основные доходы компании сложились за счет прироста капитала по продаже акций ряда канадских компаний. Налоговый орган утверждал, что компания – резидент Канады и что прибыль от продажи акций должна облагаться налогом в Канаде. Компания же утверждала, что она налоговый резидент Ирландии согласно ст. II канадско-ирландского налогового соглашения 1954 г. и что она не ведет коммерческой деятельности в Канаде. Но даже если бы и вела, то полученная от продажи акций прибыль все равно не должна облагаться налогом в Канаде, поскольку прирост капитала – это не «прибыль от промышленного или коммерческого предприятия» в смысле налогового соглашения с Канадой, а прирост капитала, который не облагается налогом в Канаде согласно упомянутому выше налоговому соглашению. Верховный суд сосредоточился на исследовании того, имеется ли постоянное представительство в Канаде, и если да, то относится ли доход к постоянному представительству. Суд первой инстанции ранее установил, что существование офиса в Канаде было вызвано только соображениями соблюдения корпоративного законодательства Онтарио и что коммерческой деятельности офис не вел. Более того, все коммерческие решения, связанные с приобретением и продажей канадских акций, принимали менеджеры, живущие в Ирландии. Что касается офисов Tara в помещениях взаимосвязанной компании, то, по мнению Верховного суда, они не играли настолько существенной роли, чтобы создать постоянное место деятельности; кроме того, через данное место не происходила никакая значительная деятельность. Офис только для выполнения требований корпоративных процедур и банковский счет, с которого происходили незначительные расходные платежи, не могут считаться создающими место деятельности в Канаде. Поскольку все коммерческие решения, связанные с продажей акций, принимались в Ирландии, даже если бы и возникло постоянное представительство в Канаде, никакая прибыль от продажи акций в любом случае не могла бы к нему относиться. В итоге Верховный суд поддержал налогоплательщика.

Далее необходимо упомянуть два американских решения, результаты которых наглядно показывают необходимость детально учитывать и анализировать факты и обстоятельства каждого случая, а также и то, что судебные решения могут использоваться в качестве прецедента даже при незначительном различии между ситуацией налогоплательщика и фактами судебного решения.

В деле Herbert v. Commissioner налогоплательщица Херберт, резидент Великобритании, получила по наследству часть здания в США. Здание сдавалось в аренду, поэтому никакой активной деятельности Херберт на территории США не вела, а лишь несла расходы, связанные со сдачей в аренду: оплачивала ипотеку и страховку. Арендатор оплачивал все операционные расходы и решал все текущие вопросы. Суду надлежало определить, может ли здание считаться местом деятельности Херберт в США: от этого зависел ответ на вопрос, ведет ли она «торговлю или бизнес» в США, а это критерий налогооблагаемого присутствия в США. Суд объяснил, что владение недвижимым имуществом в США и сдача его в аренду сами по себе не означают ведение бизнеса. По мнению суда, «торговля или бизнес» в США требовали бы деятельности, превосходящей простое владение зданием и получение арендного дохода, причем такая деятельность должна быть продолжительной, значительной и регулярной. Деятельность Херберт, эпизодическая и незначительная, не может считаться «торговлей или бизнесом» в США. Поэтому, раз налогооблагаемого присутствия по законодательству США не образовалось, вопрос о наличии постоянного представительства по ст. 11 налогового соглашения между США и Великобританией от 16 апреля 1945 г. не анализировался.

В другом американском деле, Amodio v. Commissioner, суд признал существование «торговли или бизнеса» в США. Амодио, налоговый резидент Швейцарии, инвестировал в недвижимость на территории США для ее сдачи в аренду. Сделки по покупке, сдаче в аренду и текущему управлению объектами недвижимости совершались при помощи местных агентов по недвижимости. Интересно, что доходы от аренды недвижимости облагались налогом в США на основании ст. IX налогового соглашения между США и Швейцарией от 24 мая 1954 г., но по внутреннему законодательству США они облагались лишь в случае «торговли или бизнеса» в стране. Поэтому суду надлежало убедиться именно в такой деятельности Амодио в США. Любопытно, что в ходе слушаний в суде защита ссылалась на дело Херберт в качестве прецедента, однако суд отметил существенное различие в фактах, а именно:

Херберт получила здание по наследству и не занималась значительной деятельностью в США, в то время как Амодио приобрел два здания специально для сдачи в аренду. Он оплачивал содержание и ремонт зданий через агентов в США;

агенты в США также согласовывали арендные платежи от имени Амодио в США;

деятельность агентов по недвижимости была приравнена к деятельности самого Амодио в США, причем данная деятельность была продолжительной и регулярной, что существенно отличалось от фактов дела Херберт.

В итоге суд постановил, что Амодио создал место «торговли или бизнеса» в США, следовательно, прибыль от его деятельности должна облагаться налогом в США.

Следующее индийское дело, DDIT v. Dharti Dredging, интересно с точки зрения решения вопроса о том, занимается ли иностранное предприятие собственным бизнесом через место деятельности за границей. Индийская компания Dharti Dredging, которая строила портовые сооружения, заключила договор об аренде дноуглубительных судов с компанией – резидентом Нидерландов. Договор также предусматривал предоставление персонала для управления судами, т. е. это был договор «аренды с экипажем» (wet leasing). Соответственно, индийская компания не удерживала налог на доходы у источника с арендных платежей, ссылаясь на нидерландско-индийское налоговое соглашение. Налоговые органы Индии утверждали, что аренда оборудования создает постоянное представительство для нидерландского арендодателя в Индии по причине наличия экипажа, управляющего дноуглубительными машинами. В частности, одним из их аргументов было то, что суда находились в определенном месте в Индии более шести месяцев.

По законодательству Индии, если иностранная компания создала постоянное представительство, но не встала на налоговый учет, то налог должен уплачиваться покупателем услуг, выплачивающим доход в ее пользу. Суд первой инстанции вынес решение в пользу Dharti Dredging, сказав, что постоянное представительство не образуется. Апелляционный суд (ITAT) согласился с нижестоящим судом, приведя следующие аргументы:

Dharti Dredging уплачивала арендные платежи за судно и экипаж без разделения платежа на составляющие;

по договору лизинга нидерландская компания лишь предоставила экипаж в распоряжение индийской компании, экипаж не находился под руководством нидерландской компании, так как выполнял указания исключительно Dharti Dredging;

нидерландская компания не контролировала операции в Индии;

все расходы, связанные с судами (их обслуживанием и содержанием) и персоналом (зарплата, пропитание и проживание), несла Dharti;

таким образом, договор лизинга не содержит обязательств нидерландской компании по проведению работ или оказанию услуг в Индии.

В итоге ITAT постановил, что нидерландская компания не ведет деятельности в Индии самостоятельно через постоянное место в связи с предоставлением в аренду дноуглубительного судна с экипажем. Соответственно, судно не может считаться постоянным представительством, несмотря на одновременное предоставление экипажа и длительное нахождение судна в Индии. Следовательно, Dharti Dredging не должна была удерживать налог у источника в Индии с арендных платежей.

В другом индийском деле, Nederlandsche Overzee v. DDIT, нидерландская компания также предоставляла дноуглубительные суда с экипажем в аренду индийскому арендатору. Изначально индийская компания удерживала налог по ставке 10 % у источника, поскольку арендные платежи рассматривались как роялти по ст. 12 налогового соглашения. Однако с 1999 г. вступила в силу новая редакция ст. 12 соглашения, согласно которой лизинговые платежи были исключены из соответствующей формулировки. Поэтому подлежала применению ст. 7 («Коммерческая прибыль»), которая позволяла Индии облагать налогом лизинговые платежи, только если образовывалось постоянное представительство. Решение ITAT было аналогичным решению по делу Dharti Dredging, поскольку предоставленный по договору аренды экипаж находился под контролем получающей стороны и выполнял ее поручения, а не нидерландской компании.

Еще одно индийское дело, DDIT v. Perfetti SPA, очень важно для понимания принципа функциональности постоянного представительства (деятельность предприятия должна вестись через постоянное место, в противном случае постоянное представительство не образуется). В данном деле факты и обстоятельства походили на дело Motorola Inc. Итальянская компания Perfetti SPA, которая имела дочернюю компанию в Индии, поставляла индийским покупателям оборудование для производства конфет по внешнеторговым контрактам. Право собственности на оборудование переходило до пересечения границы Индии, и поставки происходили на основании заказов на производство, полученных напрямую от покупателей, без участия сотрудников дочерней компании. «Дочка» изучала рынок и создавала образцы продукции, требуемые в Индии. При этом в руководстве дочерней компании присутствовали топ-менеджеры материнской компании, получавшие зарплату от «дочки», в том числе генеральный менеджер дочерней компании, который получал от нее часть вознаграждения.

Налоговые органы Индии сочли, что Perfetti SPA создала в Индии постоянное представительство (через работу сотрудников, которым она выплачивала вознаграждение), причем они утверждали, что имеется постоянное место деятельности, предусмотренное п. 1 ст. 5 индийско-итальянского налогового соглашения. Кроме того, по мнению инспекции, итальянская компания использовала свое доминирующее положение как единственного участника дочерней компании и полностью контролировала ее.

Компания оспорила решения, выиграв во всех судебных инстанциях. Принимая решение, ITAT отметил следующее:

налоговая инспекция не отыскала причинно-следственной связи между работой сотрудников в Индии в дочерней компании и внешнеторговыми поставками оборудования из Италии;

Perfetti SPA показала документы, относящиеся ко внешнеторговым сделкам, в том числе к заказам на производство (включая инсталляцию и сборку оборудования в помещениях покупателя), полученным напрямую от индийских контрагентов, без участия дочерней компании;

право собственности на товары перешло до пересечения товаром границы Индии;

инспекция не показала, каким образом контроль над дочерней компанией и доминирующее влияние связаны с внешнеторговыми поставками.

В итоге ITAT постановил, что индийская дочерняя компания ведет в своих помещениях собственный бизнес, а не бизнес материнской компании, поэтому условия п. 1 и 2 ст. 5 налогового соглашения для создания постоянного представительства Perfetti SPA в Индии не выполнены.

Необходимо отметить отличия решения по делу Perfetti SPA от решения по делу Motorola Inc. – в последнем часть работ по внешнеторговым контрактам выполняла компания Motorola India, в том числе сотрудники, которым она полностью или частично выплачивала зарплату. Соответственно, суд посчитал, что Motorola Inc. ведет деятельность через сотрудников, работающих в помещениях Motorola India, но по контрактам американской Motorola Inc. В деле Perfetti SPA компания доказала, что ее деятельность ведется исключительно из основной штаб-квартиры в Италии, а местные сотрудники в Индии не имеют к ней отношения. Именно в этом состоит важнейшее отличие дела Motorola Inc. от Perfetti SPA: «дочка» последней не вовлекалась в исполнение внешнеторговых контрактов компании.

Следующее дело говорит о том, что в ситуации договора контрактного производства (contract manufacturing) постоянное представительство иностранной компании – владельца сырья и готовой продукции по общему правилу не образуется, поскольку не выполняется критерий деятельности иностранного предприятия через постоянное место. В деле Contract manufacturing участвовала швейцарская компания, заключившая договор контрактного производства с немецкой компанией на производство салатных заправок. Вознаграждение за услуги зависело от веса продукции. Договор предусматривал, что немецкая компания производит заправки, используя формулу швейцарской компании, в соответствии с ее заказами на производство. Швейцарская фирма также арендовала помещение для производственного оборудования и сохраняла права собственности на него, поставляла сырье для производства и отвечала за транспортировку продукции покупателям. Налоговый орган Германии решил, что на основе договора контрактного производства создано постоянное представительство. Суд не согласился с этим утверждением по следующей причине: место деятельности швейцарской компании в Германии не может считаться «постоянным местом деятельности, через которое предприятие ведет свой бизнес», поскольку оно было основным местом деятельности немецкой компании, а не швейцарской.

Из анализа дел Dharti Dredging, Nederlansche Overzee и Contract Manufacturing вытекает, что даже при наличии места деятельности иностранного предприятия (судна или оборудования) постоянное место деятельности может отсутствовать, потому что бизнес через него не ведется. Вместе с тем в делах Amadeus Global и Galileo International индийские агенты также вели бизнес через компьютеры, принадлежавшие указанным компаниям. В связи с этим можно констатировать, что применение данного теста индийскими судами противоречивое и неоднозначное.

• Критерий временной продолжительности (постоянство места деятельности)

Еще в 1947 г. Ф. Е. Кох, цитируя Л. М. Кэррола, отметил, что «постоянное представительство можно назвать виртуальной проекцией самого предприятия на землю облагающего налогом государства в значительной и продолжающейся форме». Эти же слова позже упоминались в индийском судебном решении Commissioner v. Visakhapatnam Port Trust: «…По нашему мнению, слова „постоянное представительство“ означают существенное продолжительное или постоянное присутствие иностранного предприятия в другой стране, которое состоит в постоянном месте бизнеса в этой стране. Присутствие должно иметь такую природу, чтобы представлять собой виртуальную проекцию иностранного предприятия на землю другой страны».

В отношении критерия постоянства Комментарий говорит о необходимости определенной продолжительности деятельности (certain degree of permanency), т. е. место не должно быть исключительно временным.

Комментарий также отмечает, что в налоговом законодательстве большинства стран нет единообразия касательно временного критерия образования постоянного представительства. Однако упоминается срок, равный шести месяцам, в рамках которого, согласно практике ряда стран, постоянное представительство не образуется. Если деятельность длится более шести месяцев, то постоянное представительство считается возникшим с первого дня деятельности (ex nunc).

Однако если деятельность повторяется, каждый период времени использования места деятельности должен рассматриваться в комбинации с периодичностью использования места (что может продолжаться несколько лет). При многократном использовании места бизнеса такая деятельность не считается временной.

В качестве иллюстрации к данному примеру в Комментарии приводится скульптор, который 15 лет подряд в течение пяти недель в году продает скульптуры в другой стране. Второй пример, приведенный в проекте отчета, описывает разведку морского дна на арктическом шельфе, которая ведется три месяца в году на протяжении пяти лет (ввиду сезонного характера возможности работ в Арктике). Третий пример относился к ситуации, когда деятельность, даже кратковременная, ведется исключительно в стране-источнике, а не в стране резидентства компании. В таком случае продолжительность деятельности (а в рассматриваемом примере это четыре месяца) совпадает с периодом всей деятельности в целом. Тогда связь со страной-источником будет сильнее. В качестве иллюстрации был приведен бизнес в форме организации ресторана для снабжения питанием компании, снимающей фильм. Время существования ресторана совпадает с периодом съемок, после них ресторан будет закрыт. С учетом того, что сам ресторан – единственное место бизнеса, такое место признавалось бы постоянным представительством даже при продолжительности деятельности менее шести месяцев, поскольку эта деятельность происходила бы в течение срока существования бизнеса в целом. Иная ситуация возникнет, если крупная ресторанная сеть из страны R откроет кафетерий на четыре недели – на время международного спортивного мероприятия в стране S. В таком случае бизнес компании, который в основном происходит в стране R, в стране S велся бы лишь временно.

Разработчики ст. 5 МК ОЭСР исходили из того, что на практике установить единый срок для возникновения постоянного представительства для всех коммерческих видов деятельности вряд ли возможно, поскольку условия ведения бизнеса в отраслях различаются. От этого зависит, насколько быстро может возникнуть экономическая связь организации с иностранным государством. Тем не менее, как отмечено в Комментарии, практика различных стран показывает, что налоговые органы обычно не требуют регистрации постоянного представительства в налоговых органах, если деятельность длится менее шести месяцев. Однако если предприятие ведет бизнес исключительно в данном государстве, то экономическая связь предприятия с ним гораздо сильнее, и поэтому даже срок деятельности менее шести месяцев образует постоянное представительство.

В Проекте отчета – 2012 также затронуты проблемы толкования понятия «постоянство» (места бизнеса), одного из условий возникновения постоянного представительства, описанного в п. 6 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Озабоченность высказывалась в связи с тем, что даже очень краткая деятельность в силу своего характера может, тем не менее, приводить к появлению постоянного представительства. В качестве примера приводилась следующая ситуация: компания – нерезидент США поставляла еду для снабжения питанием атлетов из своей страны во время Олимпийских игр в Атланте. Согласно текущей интерпретации Комментария компания могла бы считаться создающей постоянное представительство в США, хотя правительственные делегации государств, ведущие переговоры о заключении большинства налоговых соглашений, такого последствия не предполагали.

Временное прерывание деятельности также не означает, что постоянное представительство исчезает и возникает заново. Постоянное представительство прекращает существование лишь с «ликвидацией постоянного места деятельности либо прекращением любой деятельности через него, т. е. когда все акты и мероприятия, связанные с прежней активностью постоянного представительства, остановлены…».

Как справедливо отмечает К. Викулов, определение одной субъективной категории через другую не упрощает понимание первой: компания может ограничить срок деятельности в иностранном государстве, например тремя годами, прописав его в учредительных документах филиала. Временной промежуток четко ограничен, и терминологически такая деятельность временна. Однако на практике трехлетняя деятельность иностранной организации, конечно, приведет к образованию постоянного представительства. Вопрос о временности предпринимательской деятельности на практике появляется разве что в тех редких случаях, когда организация ведет деятельность на одном и том же месте менее года.

Амар Мехта систематизировал факторы, лежащие в основе теста продолжительности (duration test) места деятельности, так:

тест не выполняется при краткосрочной деятельности;

необходимо исследовать продолжительность существования места деятельности, а не общего периода деятельности предприятия;

шестимесячный срок продолжительности места деятельности – общепринятый критерий постоянства деятельности (что соответствует позиции Комментария к МК ОЭСР). Однако ряд исключений говорит о том, что тест продолжительности может быть выполнен и при меньшем сроке.

Ранее уже упоминалось индийское дело Golf in Dubai, в котором, несмотря на существование места деятельности под контролем компании, тест постоянства (продолжительности) выполнен не был, поскольку место деятельности существовало всего лишь неделю. Как объяснило Ведомство предварительных согласований, термин «постоянный» не означает «продолжающийся бесконечно», он скорее противоположен понятиям «кратковременный» и «единоразовый». Соответственно, деятельность налогоплательщика не могла считаться повторяющейся с точки зрения своего характера (организация курсов по гольфу), чтобы тест продолжительности был выполнен.

Такую же позицию высказала Налоговая служба США в своем рулинге Rev. Ruling 67-321 касательно возникновения постоянного представительства французской компании, организовавшей театральное шоу, которое длилось десять недель. В деле Australian Theater Co. новозеландский налоговый суд рассмотрел деятельность австралийской компании, организовавшей театральные представления в ходе тура в Новой Зеландии. Компания арендовала театральные площадки в городах Австралии на время представлений. По мнению налоговых органов, степень продолжительности деятельности считалась достигнутой, поскольку общая продолжительность тура в Новой Зеландии, включая все представления, однозначно соответствовала тесту длительности. Однако суд опроверг это предположение. Вся территория Новой Зеландии не может рассматриваться в качестве места деятельности: должно быть определенное, географически обозначенное место, через которое предприятие постоянно ведет деятельность. Суд постановил, что постоянное представительство не образуется, поскольку каждое отдельное театральное представление не выдерживает тест длительности. Суд разъяснил, что слово «постоянный» имеет значение, противоположное слову «кратковременный», и каждое театральное представление (шоу) соответствовало этому критерию, а общая продолжительность всего тура неважна, поскольку тур проводился не через постоянное место деятельности.

В ранее рассмотренном деле Swiss Consultant швейцарский налоговый консультант для выполнения проекта девять месяцев находился в Австрии и работал в помещениях клиента. Высший административный суд Австрии решил, что такой срок безусловно свидетельствует о достаточной продолжительности места деятельности, чтобы тест продолжительности считался соблюденным.

В деле PGS Geophysical AS Верховный суд Норвегии рассматривал, создается ли постоянное представительство с точки зрения Норвегии при реализации краткосрочного проекта на шельфе другого государства. Норвежская компания PGS Geophysical AS занималась сейсмологическими и геофизическими исследованиями на континентальном шельфе Республики Кот-д’Ивуар. Деятельность двух норвежских геолого-разведочных судов происходила 25 и 41 день в году, и поэтому суд решил, что постоянного места деятельности на шельфе не образуется, поскольку срок не превышает шести месяцев. Это правило суд обозначил в качестве общего толкования, от которого не следует отклоняться, даже если само налоговое соглашение не содержит шестимесячного срока «теста продолжительности».

Однако необходимо упомянуть и о судебных делах, в которых менее чем шестимесячное существование места деятельности привело к образованию постоянного представительства.

В индийском деле Furgo Engineering v. ACIT нидерландская компания заключила контракты с индийскими клиентами на геотехнологические исследования на территории Индии. Работы проводились по несвязанным контрактам в течение 13, 14 и 37 дней, т. е. их общая продолжительность не превышала 183 дня в данном году. Однако индийские налоговые органы утверждали, что создано постоянное место деятельности согласно п. 1 ст. 5 индийско-нидерландского налогового соглашения. Соглашение не указывает на продолжительность существования места деятельности, а значит, любая продолжительность квалифицируется в качестве постоянного места деятельности. На удивление, Апелляционный суд (ITAT) подтвердил решение налогового органа, сказав, что продолжительность проекта была достаточной, чтобы завершить все работы в Индии, а значит, возникла должная степень продолжительности места деятельности. Несмотря на кажущееся противоречие с Комментарием к МК ОЭСР, согласно которому шестимесячное правило упоминается в качестве одного из возможных тестов, выводы суда в целом соответствуют Комментарию к МК ОЭСР.

Наконец, в ранее упомянутом деле Fowler американский налогоплательщик Фоулер участвовал в торговой ярмарке в Канаде 15 лет подряд, но продолжительность участия в каждом году не превышала двух-трех недель. Суд, тем не менее, счел, что деятельность Фоулера создает постоянное представительство в Канаде, поскольку участие в ярмарке было его основной предпринимательской деятельностью (наряду с участием в двух других ярмарках в Канаде).

В другом «выставочном» деле в Бельгии Belgian Trade Fair налогоплательщик также был признан создающим постоянное представительство. Французская компания продавала товары на нескольких торговых ярмарках в Бельгии каждый год, причем не более недели в году. Налоговые органы настаивали на суммировании всей продолжительности торговли на ярмарках в Бельгии, а компания утверждала, что такой подход недопустим. Однако параграф h п. 4 ст. 4 действовавшего в то время бельгийско-французского налогового соглашения указывал на образование постоянного представительства в виде места деятельности, в том числе путешествующего торгового агента (travelling salesman), существующего более чем 30 дней.

• Критерий необходимости персонала

Само собой разумеется, что бизнесом любого предприятия занимается предприниматель либо персонал – люди, находящиеся с ним в возмездных отношениях наемного труда.

Персонал может включать в себя как наемных работников, так и лиц, действующих в соответствии с детальными инструкциями и представляющих интересы иностранной организации на основании иных договоров (это так называемые зависимые агенты). Полномочия персонала в отношениях с третьими лицами значения не имеют. Неважно, есть ли у зависимого агента полномочия заключать договоры от имени иностранной организации, если он работает в постоянном месте деятельности компании. Это принципиальное различие с агентским типом постоянного представительства.

Однако постоянное представительство может возникнуть, даже если бизнес предприятия ведется в основном через автоматическое оборудование, в то время как функции персонала ограничены установкой, настройкой, оперированием, контролем и аналогичными действиями в отношении оборудования. К примеру, игровые автоматы, терминалы для продажи товаров и прочие подобные автоматизированные машины могут создавать постоянное представительство в другой стране, и ответ на вопрос о его существовании будет зависеть от того, насколько предприятие ведет бизнес помимо первоначальной установки автоматов. Постоянное представительство не должно возникнуть, если предприятие установило автоматы, сдало их в аренду другим предприятиям и получает пассивный доход. Однако постоянное представительство может возникнуть, если помимо установки предприятие также занимается оперированием автоматами и их содержанием за свой счет.

Индийский профессор доктор Амар Мехта пишет, что «человеческий элемент» может вообще не быть релевантным фактором для суждения о «месте бизнеса». Это же признает и Комментарий к МК ОЭСР: в нем говорится, что оборудование, работающее автоматически, может создавать постоянное место деятельности: «Если предприятие оперирует компьютерным оборудованием в определенном месте, то постоянное представительство может возникнуть, даже если для действия оборудования в месте его нахождения не требуется персонал. Присутствие персонала необязательно при суждении о том, ведется ли деятельность предприятия в каком-либо месте полностью или частично, если для этого персонал не требуется вовсе. Данный вывод применим не только к электронной коммерции, но и к другим видам деятельности, в которых оборудование работает автоматически: это, к примеру, насосное оборудование, используемое при добыче полезных ископаемых». Немецкое «трубопроводное» дело The Pipeline Case, а также индийские дела Galileo International и Amadeus Global, рассмотренные выше, – классическая иллюстрация этого правила.

Дополнительно следует упомянуть о делах, связанных с образованием постоянного представительства по причине серверного оборудования, расположенного в другом государстве.

Так, в деле Swiss Server суду в Германии предстояло выяснить, образовал ли сервер, принадлежащий немецкой компании и расположенный в Швейцарии, постоянное представительство. На сервере находился набор программ и файлы с данными, принадлежащие клиентам в Швейцарии. От ответа на вопрос зависело налогообложение компании (доходы иностранных постоянных представительств в Германии не облагаются налогом). Немецкая компания не имела офиса или персонала в Швейцарии, сервер обслуживала независимая компания в Швейцарии. Налоговые органы отказались признавать работу сервера доказательством появления постоянного представительства. Суд не согласился с ними и счел, что постоянное представительство в Швейцарии образуется, мотивировав решение следующими аргументами. Во-первых, для образования постоянного представительства персонал необязателен: автоматически работающее оборудование может создать место деятельности. Во-вторых, место деятельности в виде сервера не подпадает под исключения, упомянутые в негативном списке видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Так, ссылка налоговых органов на параграф a п. 3 ст. 5, упоминающий про содержание помещений для хранения, демонстрации и поставки товаров (аналогичен параграфу a п. 4 ст. 5 МК ОЭСР), в рассматриваемой ситуации не может применяться, поскольку данные на сервере – это не товар (последний должен быть учтен на балансе компании в данном качестве). Суд также указал на неприменимость положения параграфа e п. 3 ст. 5, обозначающего содержание места деятельности для подготовительной и вспомогательной деятельности. Этот параграф неприменим, по мнению суда, поскольку работа сервера с размещенными на нем клиентскими файлами – часть основной, а не вспомогательной деятельности предприятия. Наконец, суд принял во внимание п. 42.1 и 42.10 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2000 г., в которых уточнялось, что серверное оборудование создает постоянное представительство, если им владеет контент-провайдер, при этом наличие персонала неважно.

В Италии исследовался аналогичный вопрос, который описали Р. Руссо и Э. Педраццини. Итальянский налоговый орган выпустил разъяснение (рулинг), согласно которому интернет-сервер, находящийся в Италии, может создать постоянное представительство. Рулинг был выдан по запросу французской компании, которая продавала онлайн-игры итальянским пользователям. У французской компании в Италии было два сервера, обслуживаемых итальянским сервис-провайдером. Программное обеспечение и операции, т. е. доставка онлайн-игр пользователям, происходили напрямую из Франции. По мнению налоговых органов Италии, сервер создает постоянное представительство при следующих условиях:

он находится в распоряжении иностранного предприятия (владение, аренда, другой способ);

он находится в одном и том же месте продолжительное время;

он используется для предпринимательской деятельности нерезидента.

Поскольку продажа онлайн-игр происходила в режиме онлайн и была частью основного бизнеса французского предприятия (а не вспомогательной деятельностью), сервер был признан постоянным представительством.

• Позитивный перечень типовых ситуаций возникновения постоянного представительства

Пункт 2 ст. 5 МК ОЭСР содержит неисключительный перечень примерных ситуаций, каждая из которых рассматривается как создающая постоянное представительство на основании п. 1:

«2. Термин „постоянное представительство“ включает в себя, в особенности:

а) место управления;

b) филиал;

c) офис;

d) фабрику;

e) мастерскую и

f) шахту, нефтяную платформу или газовое месторождение, карьер или иное место добычи полезных ископаемых».

Каждый из этих примеров необходимо рассматривать в контексте и с точки зрения общего смысла основного определения постоянного представительства, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Предполагается, что государства должны толковать перечисленные понятия – место управления, филиал, офис и т. д. – таким образом, что эти места ведения бизнеса создают постоянное представительство, только если соответствуют критериям п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Тем не менее чтобы устранить неопределенность с соотношением значения терминов (п. 2 ст. 5) с основным определением постоянного представительства (п. 1 ст. 5), рабочая группа в Проекте отчета – 2012 предложила изменить формулировки п. 12 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Появилось уточнение, что ситуации, упомянутые в перечне примеров постоянного представительства, необходимо рассматривать лишь в контексте его общего определения, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Соответственно, Налоговый комитет ОЭСР не поддерживает точку зрения, согласно которой примеры, указанные в п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, являются самостоятельными категориями, непременно означающими наличие постоянного представительства. По мнению комитета, примеры из п. 2 – это лишь частные случаи, примерные иллюстрации случаев образования «физического» постоянного представительства, которое в общем случае требует наличия постоянного места деятельности.

• Место управления

Ранее, когда мы обсуждали категорию налогового резидентства, уже затрагивался вопрос о концепции места управления. Однако в данном случае тот же самый термин используется при определении налоговой привязки лица к государству по принципу источника, а не резидентства. Если компания создает место управления в другой стране, которое приводит к возникновению ее налогового резидентства в этой стране, логично предположить, что данная ситуация автоматически исключает создание постоянного представительства. Однако для стран, применяющих принцип инкорпорации для определения налогового резидентства, концепция места управления будет особо важна при определении налоговой привязки иностранных лиц к своей налоговой юрисдикции именно в контексте концепции постоянного представительства.

Понятие «место управления» может как присутствовать (в Австрии, Германии), так и отсутствовать в национальном налоговом законодательстве страны, поэтому его толкование может заимствоваться либо из норм корпоративного права, либо из судебной практики. Обычно под местом управления понимается место, где принимаются управленческие решения либо где находится центральный менеджмент компании. Так, в ст. 10 Общего налогового акта Германии (Abgabenordnung) место управления определено как «центр высшего управления бизнеса» (Mittelpunkt der geschaeftlichern Oberleitung). Данное определение в немецком налоговом законе выработано на основе довоенного прецедента Имперского финансового суда (Reichsfinanzhof) в 1931 г.

По мнению ОЭСР, этот случай возникновения постоянного представительства может не совпадать с более общим понятием «офис». Вместе с тем государства, где отсутствует концепция места управления, отличная от понятия офиса, могут не использовать этот пример в налоговых соглашениях. Такое место управления во многих случаях сходно с понятиями «офис», «контора» или иными формами присутствия. Принципиально, что место управления может не взаимодействовать с клиентами, не заключать контракты; тем не менее деятельность этого места вносит существенный вклад в получение прибыли организацией. Кроме того, управлять организацией или ее частью могут сотрудники другого юридического лица. Поэтому место управления отдельно выделяется в Комментариях к МК ОЭСР. Для того чтобы место управления могло рассматриваться как постоянное представительство, важно определить, какие функции реализуются в данном месте.

В Комментарии к МК ОЭСР не раскрывается понятие «место управления», однако указывается на возможные ситуации его возникновения. Например, если головной офис делегирует управленческие функции региональному подразделению, последнее может признаваться местом управления. Так, в п. 24 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР делается однозначный вывод о том, что различные управленческие офисы создают постоянное представительство: «Постоянное место бизнеса с функцией управления предприятием или даже частью предприятия или группой предприятий концерна не может рассматриваться как ведущее подготовительную и вспомогательную деятельность, поскольку управленческая деятельность по значимости превосходит этот уровень».

Постоянными представительствами также будут считаться управленческие офисы в странах, занимающиеся координацией и общим надзором (supervisory and coordinating functions) в отношении операций компании в регионах присутствия, где также имеются другие постоянные представительства, агенты или лицензиаты. Разновидностью таких офисов могут быть региональные управленческие офисы больших МНК, которым делегированы функции регионального управления, тогда как головной офис занимается только общим надзором (так называемые полицентрические предприятия), и в этом смысле такие офисы вполне могут подпадать под определение места управления в смысле параграфа а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Управление – это существенная часть деловых операций предприятия, и потому оно ни в каком случае не может считаться подготовительной и вспомогательной деятельностью.

Как пишет К. Фогель, место управления – это место, откуда полностью или частично ведется бизнес предприятия. У предприятия может быть более одного места управления: в одном находится, к примеру, центр управления коммерческими вопросами, в другом – техническими. Согласно довоенной германской судебной практике по применению налогового соглашения между Швейцарией и Германией от 1931 г., использования даже незначительных объектов и установок (minor installations and facilities) достаточно для признания того, что деятельность ведется через место управления. С другой стороны, чтобы постоянное представительство считалось созданным, необходимы хотя бы такие незначительные объекты и установки. Одна лишь деловая активность или офисная работа сами по себе не создают постоянного представительства, пока к ним не добавляются помещения в распоряжении предприятия. К. Фогель приводит в пример офис немецкого налогового консультанта, находящийся в Германии, через который консультант 95 % времени работает на нидерландское предприятие – заказчика. По мнению К. Фогеля, офис не образует места управления для последнего, поскольку у нидерландского предприятия в Германии нет постоянного места деятельности. В другом деле фигурировало швейцарское формальное представительство (letterbox company), не вовлеченное в деловую деятельность в Швейцарии. Верховный суд Нидерландов постановил, что нахождения менеджмента такой компании в Нидерландах достаточно для образования постоянного представительства, и вся прибыль швейцарской закупочной компании была отнесена к постоянному представительству в Нидерландах.

К. Фогель пишет: чтобы место деятельности считалось местом управления, оно «должно иметь полномочия принимать существенные решения» для предприятия. Управленческие услуги сами по себе – недостаточное основание. К примеру, бухгалтерские, административные функции (расчет заработной платы, подготовка и подача бухгалтерской и налоговой отчетности) не считаются управлением как признаком постоянного представительства. Как гласит французское судебное решение, редкие собрания акционеров компании недостаточны для образования постоянного представительства. Однако если бизнес швейцарской домицилированной компании (нем. Domizilgesellschaft – компания, зарегистрированная в Швейцарии, но не ведущая там деятельности) ведет ее единоличный владелец – резидент другой страны, то даже его место жительства может быть признано местом управления. Суд в Германии также признал квартиру, принадлежащую нидерландскому коммерсанту, который продавал свои товары на немецких еженедельных ярмарках, местом управления (Statte der Geschaeftsleitung) в смысле норм п. 12 Общего налогового уложения Германии (Abgabenordnung). По мнению суда, для признания места управления таковым по данному положению необязательно, чтобы предприятие целиком или в значительной степени управлялось из данного места. Для сравнения, это бы понадобилось для признания компании налоговым резидентом Германии – согласно п. 10 Общего налогового уложения, а также для признания места эффективного управления по п. 3 ст. 4 МК ОЭСР, согласно которой определяется налоговое резидентство компании. Под местом управления в немецкой судебной практике понимается место, «где принимаются принципиальные решения, где произносятся авторитетные слова» (…where the crucial decision-making process takes place, where the authoritative words are spoken). Соответственно, концепция места управления более объемна, чем место эффективного управления, поскольку последнее в любом случае будет считаться местом управления.

Как писал А. Скаар, ссылаясь на новозеландское судебное решение, для признания места деятельности управляющим необходимо нечто большее, чем выполнение зарубежным офисом каждодневных инструкций. В английском судебном решении Borgny Dolphin, на которое также ссылается А. Скаар, береговую базу, работающую для нефтедобывающей платформы, не признали местом управления, предположительно, потому, что база не принимала независимых решений об операциях на платформе.

В современных условиях при применении концепции места управления в правоприменительной практике возникает вопрос о том, насколько и в каких ситуациях компания, принадлежащая группе МНК, может образовать постоянное представительство на основании места управления другой компании группы в соответствии с параграфом a п. 2 ст. 5 МК ОЭСР.

Так, с 2005 г. в Комментарии к МК ОЭСР разъясняется, что описанная выше ситуация управленческого постоянного представительства отличается от другой, когда компания из группы МНК оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть своего собственного бизнеса, который ведется в помещениях, не принадлежащих первой компании, с использованием собственного персонала. В этом случае место оказания таких услуг не находится в распоряжении компании, которой оказывают услуги; кроме того, сама деятельность первой (управляющей) компании не считается бизнесом другой (управляемой) компании, который ведется через это место. Таким образом, место не становится постоянным представительством компании, получающей услуги. Если деятельность одной компании в определенном месте предоставляет выгоды бизнесу другой компании, это не означает, что та, другая компания ведет бизнес через это место.

Может ли (и при каких обстоятельствах) компания, принадлежащая корпоративной группе, стать местом управления другой компании группы так, чтобы создать постоянное представительство в смысле параграфа а п. 2 ст. 5? Этот вопрос последние несколько лет пристально рассматривался и в научных комментариях, и в судебной практике, например в деле Philip Morris в Италии.

В общем докладе IFA за 2009 г. приведен следующий пример. Компания А (резидент страны S) владеет компанией В (резидентом страны R). А и В – часть мультинациональной группы компаний. В штаб-квартире компании А централизована часть административных функций МНК, в том числе бухгалтерское обслуживание компаний группы, юридические услуги и большая часть управления персоналом компании В и прочих дочерних компаний. Все эти функции выполняет персонал компании А, работающий в ее штаб-квартире. Налоговые органы страны S утверждают, что поскольку штаб-квартира компании А создает место управления для компании В, то компания В имеет постоянное представительство в стране S на основании параграфа а п. 2 ст. 5 налогового соглашения между А и В (предполагается, что оно заключено на основе МК ОЭСР). В отношении данного гипотетического примера рабочая группа заключила, что компания В не располагает местом ведения бизнеса в стране А, что уже ранее разъяснялось в п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

• Филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта и место добычи полезных ископаемых

Кроме места управления позитивный перечень включает в себя отделение (филиал), контору (офис), фабрику, мастерскую и место добычи полезных ископаемых (шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое иное место). Отделение (филиал) – наиболее частый случай постоянного представительства. Именно регистрация филиала свидетельствует о том, что компания рассматривает свою деятельность в иностранном государстве как образующую постоянное представительство. Офис, фабрика и иные места деятельности обычно признаются постоянными представительствами по причине помещений, связанных с землей.

 

7.3.3. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект

Строительная площадка (временная) – это подвид постоянного представительства физического типа. Термин «строительная площадка или монтажный объект» п. 3 ст. 5 МК ОЭСР включает в себя, согласно Комментарию, также строительство дорог, мостов или каналов, их ремонт (выходящий за рамки простого обслуживания или редекорации), прокладку трубопроводов, экскаваторные работы или дренаж. Что касается монтажных проектов, то они не ограничиваются монтажом в рамках строительства, но включают в себя самостоятельные проекты по монтажу машин и оборудования в зданиях или в иных объектах. Также п. 3 покрывает работы по планированию и надзору за строительством и шеф-монтаж.

Согласно п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, строительная площадка или монтажный объект образует постоянное представительство, только если строительство продолжается более 12 месяцев. Даже если на строительной площадке имеется объект из перечня п. 2 ст. 5, например офис строительного подрядчика, то такой офис сам по себе не образует постоянное представительство, если существует не более указанного для самой строительной площадки срока.

Тест 12 месяцев применяется к каждому отдельному участку или проекту. Для определения продолжительности проекта не учитывается время, потраченное подрядчиком до начала самого проекта, если оно не связано с этим проектом. Строительная площадка рассматривается как отдельный и единый объект, если он представляет собой единое целое географически и технически, даже если он оформлен несколькими строительными контрактами. Судебная практика свидетельствует о том, что из-за ограниченного срока создания постоянного представительства на стройплощадке возникали многочисленные манипуляции, наиболее типичная из них – разделение строительного проекта на части, каждая из который покрывала период, не превышающий предусмотренный налоговым соглашением срок. Кроме того, каждая часть оформлялась на отдельное юридическое лицо, принадлежащее той же самой группе компаний. Такие случаи чаще всего подпадают либо под общие нормы о налоговых злоупотреблениях, либо под специфические положения национального законодательства, направленные на недопущение подобных ситуаций. В России в 2008 г. в суде рассматривался аналогичный случай, и решение было принято в пользу налогового органа.

Строительная площадка считается существующей с начала работ подрядчика (включая подготовительные, к примеру если подрядчик организовал планировочный офис для строительства) в стране, где находится площадка. Обычно считается, что площадка существует до завершения или окончательной приостановки работ. Сезонные или иные временные приостановки работ не прекращают существования площадки и объединяются при исчислении общего срока. В Комментарии ОЭСР приводится следующий пример: работы на площадке начаты 1 мая, приостановлены 1 ноября из-за плохих погодных условий или недостатка строительных материалов, возобновлены 1 февраля следующего года и завершены 1 июня. Такой проект должен считаться постоянным представительством, так как работы продолжались 13 месяцев (с начала работ 1 мая и до полного завершения работ 1 июня следующего года). Если генеральный подрядчик перепоручает часть работ субподрядчикам, то время, затраченное ими, включается в период, подлежащий расчету для оценки возникновения постоянного представительства самого генподрядчика. Субподрядчики также образуют свои постоянные представительства, если срок их работ превышает 12 месяцев.

Вопрос о том, насколько сроки дополнительных работ на строительной площадке могут учитываться при расчете срока существования площадки, был затронут в недавнем проекте отчета ОЭСР, а также в ранее вышедшем общем отчете IFA в 2009 г. Приведем пример. Компания CCo, резидент страны R, занималась технологически сложным строительным проектом в стране S для заказчика, компании OilCo. Проект длился десять месяцев и две недели (на шесть недель меньше 12-месячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР). Установки тестировали еще три недели, и сразу после этого площадка была сдана заказчику. Два сотрудника CCo еще неделю оставались на объекте для бесплатного обучения работников заказчика. Уже через три недели после начала операций на объекте понадобилось устранить небольшую строительную проблему, для чего пять сотрудников CCo вернулись на площадку для двухнедельного ремонта; эти работы покрывались гарантией, поэтому также были проведены бесплатно.

Для прояснения позиции ОЭСР по данному вопросу рабочая группа предложила дополнить формулировки п. 19.1 Комментария к ст. 5, согласно которым в общую продолжительность существования строительной площадки включается тестирование установленного оборудования подрядчиком или субподрядчиком. Сдача построенного объекта заказчику будет считаться окончанием существования строительной площадки, только если подрядчики и субподрядчики не продолжают работы на объекте после сдачи. Согласно данным предложениям сроки гарантийных ремонтных работ по общему правилу не включаются в общий срок существования стройплощадки.

Другой достаточно спорный вопрос, рассмотренный в отчете рабочей группы: образуется ли постоянное представительство у генподрядчика, который делегировал абсолютно все работы по проекту другим предприятиям – субподрядчикам? Приводился следующий пример. Компания А, резидент страны R, оказывающая услуги в нефтяной индустрии, заключила контракт с независимой нефтяной компанией В, резидентом страны S. Согласно контракту компания А должна оказать инжиниринговые услуги в дополнение к другим услугам, относящихся к управлению жилых помещений, включая обеспечение питанием (кейтеринг), в отношении офшорной платформы в стране S. Компания А передала обеспечение питанием в субподряд кейтеринговой компании С, резиденту страны S. Тем не менее компания А полностью отвечает за работы, выполненные компанией С в отношении компании В, поэтому у компании С нет договорных обязательств по отношению к компании В. Работы компании С оплачиваются на основании метода «издержки плюс». Компания А не имеет физического офиса в стране S и оказывает инжиниринговые услуги из офиса в стране R. В результате обсуждений рабочая группа предложила ввести новый п. 10.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому данный вопрос необходимо решать в контексте общего правила п. 1 ст. 5, а именно – определять, насколько у подрядчика есть право распоряжения местом бизнеса в другой стране по основанию, иному чем работа субподрядчиков в этом месте. Насколько такое место находится в распоряжении основного подрядчика, определяется на основании руководства, изложенного в п. 4.2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

В отсутствие персонала подрядчика, находящегося в данном месте, необходимы иные факторы, подтверждающие действительное право подрядчика использовать это место, например юридические правомочия владения или пользования либо иные полномочия, обеспечивающие контроль над помещением или доступ к нему. Дополнительный пример: предприятие владеет небольшим отелем, номера сдаются в аренду по Интернету. Управляет отелем другая компания, которой уплачивается вознаграждение на основе метода «издержки плюс». Такая ситуация приводит к возникновению постоянного представительства для владельца отеля, несмотря на аутсорсинг всех функций, связанных с отелем.

Далее, предлагая дополнительные и измененные формулировки в п. 19 Комментария, рабочая группа указала, что площадка будет находиться в распоряжении генподрядчика, только если все обстоятельства указывают на то, что в течение всего периода использования площадки субподрядчиками генподрядчик однозначно имел право распоряжаться ею (юридическое право владения площадкой, контроль доступа для ее использования), а также в целом нес ответственность за все, что происходило на площадке в течение всего рассматриваемого срока. В этом случае деятельность субподрядчиков будет включена в срок деятельности генподрядчика еще и потому, что маловероятна ситуация, при которой по крайней мере несколько сотрудников генподрядчика не находились бы на стройплощадке. Рабочая группа также отметила, что вопрос делегирования не исчерпывается одними стройплощадками, но отражает более общую проблему того, насколько предприятие может вести свой бизнес целиком через субподрядчиков согласно п. 10 Комментария. Рабочая группа также пришла к согласию в том, что в примере с отелем, управление которым полностью делегировано другому лицу, владелец отеля все равно может рассматриваться как имеющий постоянное представительство.

 

7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН

Концепция сервисного постоянного представительства – это, пожалуй, самое значимое различие между типовыми положениями о постоянном представительстве, содержащимися в МК ООН и МК ОЭСР.

● История возникновения сервисного постоянного представительства

Наиболее актуальную информацию о сервисном типе постоянного представительства можно почерпнуть из общего доклада Международной налоговой ассоциации, посвященного внутрифирменным услугам (2012). Так, в страновых отчетах Аргентины, Индии, Мексики, Новой Зеландии, Норвегии, Перу, России, Тайваня, Чехии, Чили, Шри-Ланки, Украины, Уругвая и ЮАР указывается, что в налоговых соглашениях, заключенных данными странами, обычно содержится формулировка о создании постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Таким образом, эти страны расширяют сферу применения налогообложения у источника в отношении деятельности по оказанию мобильных услуг не через постоянное место деятельности. Налог при этом взимается по принципу нетто, т. е. на прибыль, а не на выручку.

Чтобы объяснить, зачем понадобилось обособить независимый тип постоянного представительства в связи с оказанием услуг, нужно вернуться к правилам образования связи и правилам источника. Напомним, налоговая обязанность нерезидентов в государстве возникает при существенной связи c юрисдикцией присутствия. Если предприятие не создает в стране достаточной степени присутствия или степень его связи с экономикой недостаточно сильна, то оно не должно рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в степени, которая оправдывает распространение на него налоговой юрисдикции государства.

Классическая концепция постоянного представительства, основанная на п. 1 и 2 ст. 5 МК ОЭСР, при разработке в 1950—1960-х гг. ориентировалась на международную торговлю товарами и создание производств, а также строительство и сложные монтажные объекты за границей. Сфера услуг практически не охватывалась нормами ст. 5, поскольку она регулировалась ст. 14 «Независимые личные услуги» той же МК ОЭСР. Однако ст. 14 касалась только услуг индивидуальных предпринимателей (к примеру, юридических и технических консультантов).

В конце XX в. сфера услуг из области исключительно частного предпринимательства переместилась в международную торговлю с участием МНК. Обычно такие услуги – это высокопрофессиональные и высокооплачиваемые консультационные услуги без формальных отношений трудового найма персонала. Для таких консультаций чаще всего требуется, чтобы персонал, нанятый нерезидентом, некоторое время находился на территории страны-источника. Однако такое нахождение необязательно требует создания постоянного места, через которое оказывались бы услуги и которое существовало бы определенное время. Таким образом, классическая концепция постоянного представительства с конца 1970-х гг. перестала быть достаточной для появления существенной связи со страной оказания услуг, результатом чего стала невозможность обложения налогом такой деятельности в стране-источнике.

Неудивительно желание стран с переходной экономикой и развивающихся стран усилить принцип налогообложения у источника в части таких доходов, особенно при дисбалансе во взаимной торговле услугами с индустриально развитыми странами. Такой дисбаланс особенно заметен в объеме внешнеторговых операций по внутрикорпоративным услугам, которые аффилированные компании МНК оказывают своим дочерним компаниям в развивающихся странах.

Поэтому развивающиеся страны изменяют и внутреннее законодательство, и международные налоговые соглашения, чтобы перераспределять в свою пользу налоговые полномочия в части деятельности нерезидентов от оказания услуг. Для внутреннего законодательства таких стран характерно специальное правило о налогообложении доходов от выполнения услуг у источника в данном государстве. В таких случаях платежи за технические, консультационные и аналогичные услуги облагаются по принципу источника выплаты безотносительно места фактического оказания услуг. Изменения нашли отражение в модельных конвенциях, прежде всего МК ООН, и (лишь спустя несколько десятилетий) в Комментарии к МК ОЭСР. Голландский профессор и партнер компании Deloitte Ханс Пайль отметил несколько причин для достаточно позднего «признания» возможности обложения налогом деятельности по оказанию услуг в МК ОЭСР, среди них – увеличенные риски намеренного обхода или нарушения правил; проблема исчисления пороговых значений срока присутствия (например, 183 дня); риск образования постоянного представительства задним числом; трудности в определении прибыли, относимой к деятельности по оказанию услуг; а также проблемы, связанные с уплатой налога.

Несмотря на общий консенсус о необходимости изменений, нельзя сказать, что страны ОЭСР, т. е. страны с развитой экспортно ориентированной экономикой, восприняли с энтузиазмом новую концепцию сервисного постоянного представительства. Высказывались сомнения, необходимо ли значительно усложнять налогообложение трансграничных сервисных услуг. Кроме того, отмечалось, что при оказании консультационных услуг с высокой стоимостью используются массивы данных и информация, представляющие собой ноу-хау, которые, как правило, хранятся за пределами страны оказания услуг. Должны ли услуги, оказываемые без присутствия в стране – источнике дохода, также подпадать под налогообложение в стране-источнике? Если не должны, то получается, что в рамках концепции сервисного постоянного представительства остаются только мобильные услуги, оказание которых требует физического нахождения на территории государства, но офшорные услуги остаются вне налоговой досягаемости по правилам минимального порога. В отношении последнего вопроса также существует неопределенность и различия в позициях, что отразилось в ходе заседаний Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения в 2012–2014 гг., на которых мы подробнее остановимся в дальнейшем.

Напомним, что концепция физического постоянного представительства (ст. 5 МК ОЭСР) возникает только при создании постоянного места деятельности, которое находится под контролем предприятия и существует продолжительно. В отличие от физического, сервисное постоянное представительство возникает и без постоянного места деятельности, достаточно лишь оказания услуг на территории страны через участие зависимого персонала в течение определенного времени.

Классическая модельная формулировка сервисного постоянного представительства предусмотрена в п. 3 ст. 5 МК ООН. Государству-источнику предоставляется право на налогообложение дохода от оказания услуг при наличии фиксированной базы для оказания услуг либо без таковой, но с учетом превышения необходимого временного интервала, равного 183 дням. Так, в ст. 5 МК ООН присутствует параграф b п. 3, содержащий модельную формулировку: «Термин „постоянное представительство“ также включает: <…> (b) оказание услуг, включая консультационные услуги, предприятием через своих сотрудников или через другой персонал, вовлеченный предприятием для данных целей, но только если эта деятельность продолжается (для данного или связанного проекта) в пределах договаривающегося государства в течение периода или периодов, в сумме составляющих более чем 183 дня в 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году».

Кроме того, в МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, до сих пор имеется п. 1 ст. 14, согласно которому доход, полученный резидентом договаривающегося государства в отношении профессиональных услуг или иной независимой деятельности, может облагаться налогом в стране-источнике, а) если такой резидент имеет фиксированную базу, регулярно доступную ему в другом государстве для занятия данной деятельностью (в этом случае налогом будет обложен доход, который относится к такому постоянному месту); или б) если пребывание резидента в другом государстве в течение периода или периодов в сумме составляет или превышает 183 дня в календарном году (в этом случае может облагаться та часть дохода, которая извлекается от деятельности в государстве-источнике).

В Комментарии к ст. 5 МК ООН необходимость концепции сервисного постоянного представительства обозначена следующим образом: «Пункт 3 имеет дело с оказанием услуг, включая консультационные услуги, которые специально не покрыты концепцией постоянного представительства в МК ОЭСР. Предполагается, что услуги по управлению и консалтингу должны быть покрыты, поскольку в оказание таких услуг в развивающихся странах корпорациями из индустриально развитых стран часто вовлекаются значительные денежные суммы». Постоянное представительство по оказанию услуг образуется только при пересечении временного критерия, равного сроку (срокам) более шести месяцев в любом 12-месячном периоде, причем сроки исчисляются в отношении не только одного проекта, но и связанного (связанных) с ним проекта (проектов). Связанные проекты были включены в определение исчисляемого периода, чтобы не допускать злоупотреблений в виде искусственного разделения одного проекта на части. Если проекты связаны, то их общая продолжительность должна суммироваться для исчисления 183-дневного периода. При этом, согласно модельной формулировке, по не связанным друг с другом проектам период должен исчисляться раздельно, поэтому для таких проектов образование сервисного постоянного представительства менее вероятно.

Налогообложение может возникнуть, только если услуги физически оказываются на территории государства. Некоторые страны, например Индия, не согласны с данной позицией и считают, что физическое присутствие людей, оказывающих услуги, на ее территории необязательно для реализации Индией налоговых прав. По такому подходу даже услуги, оказанные за пределами территории государства в пользу резидентов государства-источника, могут рассматриваться как оказанные в пределах данного государства. Поэтому страны, которые желают специально указать на такую позицию, должны сделать это в тексте налоговых соглашений (как пример можно привести соглашения Дании с Сингапуром и Тайванем).

В современных международных инжиниринговых и инфраструктурных проектах, как правило, задействовано значительное количество специализированных специалистов, которые могут одновременно находиться в стране оказания услуг. Возникает проблема выяснения продолжительности проекта, о которой ранее упоминал Х. Пайль. Изначально предполагалось, что она должна подсчитываться путем простого суммирования количества календарных дней фактического нахождения сотрудников предприятия на территории страны оказания услуг. В расчет также включаются выходные, праздничные дни и дни вынужденного простоя в работе. В таком случае считается, что услуги оказаны в течение одного дня вне зависимости от количества сотрудников, находящихся в стране в конкретный отрезок времени. Для образования сервисного постоянного представительства неважно, участвуют в проекте 20 сотрудников или один, если общий срок их нахождения в государстве – десять дней. Однако налоговые органы некоторых развивающихся стран высказали мнение, что необходимо суммировать общее количество дней пребывания сотрудников в расчете на каждого сотрудника (man-days). Если воспользоваться этим методом, в примере с 20 сотрудниками, находящимися в стране десять дней, общая продолжительность проекта составит 200 дней. Это однозначно превышает порог возникновения сервисного постоянного представительства (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН).

Эту проблему также затронул Радхакишан Раваль: по его словам, формулировка параграфа b п. 3 ст. 5 – «оказание услуг в договаривающемся государстве… в течение 183 дней» – в буквальном смысле требует не физического нахождения персонала на территории данной страны, а лишь оказания услуг внутри страны. Услуги необязательно должны оказываться непрерывно 183 дня, достаточно их оказания в течение срока, превышающего указанное количество дней. Что касается подсчета количества дней, Раваль выделяет два альтернативных подхода:

Человеко-дни (man-days). Если услуги оказаны несколькими сотрудниками, то учитывается суммарное количество человеко-дней, т. е. каждый рабочий день каждого сотрудника.

Единый день (solar days). Все дни, затраченные сотрудниками при одновременной (параллельной) работе, считаются за один день.

Раваль придерживается второго подхода, однако признает, что буквальное толкование параграфа d не позволяет однозначно прийти к данному выводу. Тем не менее Раваль ссылается на два индийских судебных решения, в которых применялся именно подход единого дня: дела Clifford Chance v. DCIT и Maharashtra State Electricity v. DIT. В обоих решениях суд встал на сторону налогоплательщика и решил, что считать количество дней нужно, исходя из общего пребывания всей группы специалистов в Индии, а не дней пребывания каждого сотрудника в отдельности.

В Комментарии к МК ООН 2011 г. объясняется, как решать проблему правильного подсчета дней, чтобы определить, превышен ли порог длительности (183 дня), предусмотренный параграфом b п. 3 ст. 5. Так, учитываются лишь те дни, в течение которых оказываются услуги в рамках одного и того же проекта – т. е. это подход единого дня. Однако если речь идет о связанных проектах (connected projects), то действует правило суммирования дней работы специалистов по каждому проекту, т. е. применяется подход человеко-дней (aggregate approach). Последний подход также был подтвержден в индийском рулинге Ведомства предварительных согласований Индии по делу Warley Parsons Services Pty Ltd. v. DIT.

Вопрос об образовании сервисного постоянного представительства рассматривался также в деле AB LLC and BD Holdings LLC v. SARS. Две американские компании консультировали авиакомпании в ЮАР с февраля 2007 г. по май 2008 г. Три основных сотрудника работали в ЮАР вахтовым методом, сменяя друг друга каждые три недели. В проекте участвовали еще 17 сотрудников, которые приезжали в командировки в ЮАР по мере необходимости. Они работали в помещениях заказчика.

В 2007 г. совокупное время пребывания сотрудников в ЮАР превысило 183 дня. Параграф k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между ЮАР и США содержал формулировку, полностью идентичную параграфу b п. 3 ст. 5, т. е. положению о сервисном постоянном представительстве МК ООН: постоянное представительство образуется при оказании услуг компанией в стране в течение периода, превышающего 183 дня. Единственное отличие от МК ООН – эта формулировка находится в позитивном списке случаев образования постоянного представительства, т. е. в п. 2 ст. 5, а не в п. 3 ст. 5 (МК ООН).

Казалось бы, как налогоплательщик в такой ситуации может отрицать наличие постоянного представительства? И какую роль может играть то, что формулировка о сервисном постоянном представительстве находится в другом параграфе ст. 5 налогового соглашения, нежели в МК ООН?

Аргументация компании заключалась в том, что упоминание сервисного постоянного представительства в п. 2 (а не 3) ст. 5 имеет юридическое значение, потому что в п. 2 перечислены частные случаи образования постоянного представительства, каждый из которых должен соответствовать общему принципу о необходимости постоянного места деятельности. Без постоянного места деятельности постоянное представительство не образуется, поскольку не соблюдено основное условие его образования.

Налоговый суд отверг этот аргумент на том основании, что случаи образования постоянного представительства, перечисленные в параграфах a – f п. 2 ст. 5, действительно иллюстрируют основное правило, установленное п. 1 ст. 5, т. е. это частные случаи постоянного места бизнеса. Однако из этого совершенно не вытекает, что точно такой же смысл должен быть заложен с толковательной точки зрения в параграфе k той же статьи, поскольку этот параграф вполне может рассматриваться как содержащий автономную норму, не зависящую от основной презумпции п. 1 ст. 5 налогового соглашения. Суд также отметил, что параграфы a – f п. 2 ст. 5 иллюстрируют примеры места работы, в то время как параграф k – форму работы. Кроме того, суд признал наличие постоянного места деятельности в виде комнаты в офисе компании-клиента, поскольку консультанты имели эксклюзивное право доступа к этой комнате в течение всего срока действия контракта в рабочие часы.

Интересно отметить отличия данного дела от ранее рассмотренной аналогичной ситуации дела Queen v. Dudney. Консультант, который перемещался между помещениями клиента, не создал постоянного представительства в Канаде именно благодаря узкому толкованию п. 1 ст. 5 налогового соглашения между Канадой и США, предусматривающего постоянное место деятельности в Канаде, которое отсутствовало в случае с Дудни.

Такой же вопрос рассматривался и в индийском деле Linklaters LLP v. ITO в контексте толкования параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией. Суд, сравнивая перечни примеров в параграфах a – f п. 2, сказал, что они лишь иллюстрируют основное правило п. 1 ст. 5, а параграф k – это автономный и самостоятельный случай образования постоянного представительства.

● Сервисное постоянное представительство в Комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР

В 2008 г. концепция сервисного постоянного представительства впервые появилась в дополненном Комментарии к МК ОЭСР. Как гласит параграф 11 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, комбинированный эффект от действия ст. 5 и 7 налогового соглашения, составленного согласно МК ОЭСР, таков: услуги, оказанные на территории государства предприятием другого государства, не должны облагаться налогом в первом государстве, если они не относятся к постоянному представительству в первом государстве либо если они не покрываются другими статьями налогового соглашения. Интересно, что эти положения не были инкорпорированы в текст ст. 5 самой МК ОЭСР и лишь попали в Комментарий к ст. 5 в качестве альтернативных положений.

Официальная позиция ОЭСР следующая: платежи за трансграничные услуги должны облагаться налогом по тем же принципам, что и международная поставка товаров. Иными словами, для возникновения необходимой для обоснованного налогообложения связи (нексуса) требуется степень экономического присутствия нерезидента на территории страны-источника, которая оправдывает налоговую юрисдикцию страны в отношении такого дохода. Такая привязка создается при наличии постоянного представительства, т. е. предпринимательской деятельности, которую иностранное предприятие ведет через постоянное место, причем достаточно долго.

Исключение из этого принципа в МК ОЭСР сделано лишь для вознаграждений артистов и спортсменов, покрываемых ст. 17 МК ОЭСР. Позиция развивающихся стран, выраженная в формулировках МК ООН, отличается от официальной позиции ОЭСР и допускает возникновение постоянного представительства при оказании услуг, но лишь на основании временного критерия, т. е. без необходимости основания постоянного места бизнеса.

Это отражено в ст. 5 МК ООН, в Комментарии к ней и в Комментарии к МК ОЭСР (но не в самом тексте МК ОЭСР).

Сначала обратимся к анализу положений об этом типе постоянного представительства в документах ОЭСР. В Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР в 2008 г. были внесены поправки, основанные на ранее выпущенном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам 2006 г., посвященном налогообложению услуг, но лишь в качестве альтернативных положений. Речь идет о внесении новых параграфов 15–22 в п. 42 официального текста Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Они содержат формулировки положений, расширяющие действие налоговых прав государства-источника в отношении деятельности нерезидентов от оказания услуг, которая не образует постоянной базы, но превышает 183 дня в году. Такой тип постоянного представительства называется сервисным. Пример подобной формулировки, предлагаемой к включению в тексты двусторонних налоговых соглашений, содержится в параграфе 23 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

Правила национального законодательства, обязывающие нерезидентов регистрировать свое присутствие на территории страны в налоговых органах для уплаты налогов через сервисное постоянное представительство, как правило, привязаны к количеству календарных дней в году, в течение которых оказывались услуги.

В текущую редакцию ст. 5 «Постоянное представительство» основного текста МК ОЭСР как 2008, так и 2010 г. эти положения не включены, что отражает официальную позицию ОЭСР: страна-источник не имеет налоговых прав на такие доходы без классических признаков постоянного представительства.

Распространение концепции налогообложения у источника в отношении услуг, оказываемых нерезидентом, на основании правил, подобных включенным в МК ООН, неизбежно порождает административные сложности у налоговых органов и налогоплательщиков в связи с механизмом реализации налоговых обязанностей. Это может быть особенно характерно при оказании услуг напрямую в адрес конечных потребителей, а не коммерческих предприятий, где затраты на приобретение услуг показываются покупателями таких услуг налоговым органам в отчетности при заявлении налоговых вычетов.

По мнению ОЭСР, при таком подходе предприятия-нерезиденты сталкиваются с риском неопределенности в отношении существования постоянного представительства, например когда невозможно заранее определить время пребывания персонала в стране либо когда в проекте планировался один период пребывания, но из-за изменившихся обстоятельств он стал длиннее. В такой ситуации предприятию необходимо выполнять соответствующие регистрационные и иные формальности задним числом, что может привести к налоговым санкциям. Такие ситуации могут приводить к налогообложению и самих сотрудников со стороны предприятия (включая обязательства по удержанию налогов и социальных взносов с выплат таким сотрудникам), поскольку симметричные положения предусмотрены ст. 15 МК ОЭСР.

У иностранного предприятия могут также возникнуть трудности с правильным исчислением налогооблагаемого дохода от оказания услуг, поскольку у предприятия, скорее всего, не будет раздельного бухгалтерского учета доходов, затрат и активов, которые обычно имеются при физическом постоянном представительстве. По этим причинам ОЭСР признает налогообложение услуг по принципу постоянного представительства (в том числе соответствующие положения в соглашениях об избежании двойного налогообложения) не самой оптимальной международной налоговой политикой.

ОЭСР отмечает, что не все страны согласны с налогообложением исключительно по принципу резидентства доходов от оказания услуг, не относящихся к постоянному представительству в другом государстве, но выполненных или оказанных в нем. Эти государства настаивают на изменениях ст. 5 МК ОЭСР, отражающих их стремление сохранить права на налогообложение у источника в отношении прибыли от оказания услуг. Такие положения базируются на уже существующих положениях внутреннего налогового права, согласно которым доход от оказания услуг нерезидентами подлежит налогообложению у источника, даже если услуги выполняются недолгое время. Такие страны даже имеют эффективно работающие механизмы, обязывающие резидентов (налоговых агентов) представлять отчетные данные в местные налоговые органы, а также удерживать и уплачивать налоги с доходов нерезидентов, оказывающих услуги в данной стране.

Тем не менее, как утверждается в Комментарии, все страны – члены ОЭСР согласны с тем, что государство не имеет прав на налогообложение у источника доходов от оказания услуг, выполненных нерезидентом за пределами данного государства. Тот же принцип относится и к прибыли от продажи товаров: такая прибыль должна освобождаться от налога в стране-источнике на основании налоговой конвенции, если товары импортируются в данную страну, не произведены на ее территории и не распространяются через постоянное представительство. Таким образом, тот факт, что плательщик услуг находится на территории государства, являясь его резидентом, либо тот факт, что данные услуги потреблены постоянным представительством нерезидента и что результат услуг потреблен на территории данной страны, не создают достаточной связи с территорией государства, чтобы оправдать налоговые претензии в отношении доходов. В этом отношении интересна ремарка к параграфу 18 п. 42 Комментария, сделанная Индией, которая не согласилась с описанной выше позицией.

Налогообложение по принципу валовой суммы (gross taxation) допустимо на основании МК ОЭСР только в отношении пассивных доходов, покрываемых ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты»), 12 («Роялти») и 17 («Доходы артистов и спортсменов»). Если положения о сервисном постоянном представительстве включены в двустороннее налоговое соглашение, то определение налоговой базы для услуг, облагаемых в стране-источнике, должно учитывать необходимость вычета соответствующих расходов и не допускать налогообложения валового дохода, что противоречило бы самой идее о налогообложении именно прибыли, а не валового дохода от предпринимательской деятельности.

Кроме того, ОЭСР признает необходимость освобождения от налогообложения у источника прибыли от деятельности, которая ведется на территории государства непродолжительно. Вышеупомянутые страны могут включать в тексты двусторонних конвенций положения о том, что прибыль от услуг, оказанных на территории другого государства, может облагаться налогом в другом государстве даже без постоянного представительства, как это определено в ст. 5 МК ОЭСР. Однако такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказанные вне пределов территории государства, и должно покрывать прибыль от оказания услуг, а не платежи за них.

 

7.3.5. Агентское постоянное представительство

В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).

Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина «постоянное представительство» в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.

Сложность в оценке полномочий заключать контракты от имени принципала вызвана различиями концепций комиссии в странах с общей и континентальной правовыми системами. В общем праве договор комиссии неизвестен, а договор между принципалом и агентом всегда создает юридически обязательные последствия для принципала, причем вне зависимости от того, раскрыт ли принципал в сделке между агентом и покупателем; т. е. неважно, заключает ли агент договор с покупателем от своего имени или от имени принципала.

В отличие от общего права, континентальное право разделяет институты прямого и косвенного представительства. В случае прямого представительства агент заключает договор с покупателем от имени принципала. Этой модели взаимоотношений соответствует договор поручения и договор агентирования в российском гражданском праве. Такие договоры имеют обязательную юридическую силу для принципала. В случае косвенного представительства агент (комиссионер) заключает договоры от своего имени, поэтому они обязательны для комиссионера, но не для принципала. Третьи лица (покупатели) могут и не знать о принципале (комитенте), а потому не могут напрямую предъявить ему иск, а могут – только комиссионеру.

В классическом гражданско-правовом комиссионном правоотношении всегда имеют место две отдельные сделки: а) договор комиссии между комиссионером и комитентом и б) договор купли-продажи (или иной договор в соответствии с полномочиями комиссионера) между комиссионером и третьим лицом (например, покупателем).

● Признаки образования агентского постоянного представительства

Для образования постоянного представительства зависимый агент может быть уполномочен не только в узком смысле заключать контракты, но и представлять интересы принципала, в том числе согласовывать существенные условия контрактов от имени предприятия. Форма авторизации действий агента роли не играет, полномочия могут быть предоставлены агенту в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. Это принципиально отличает агентский вид постоянного представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения. Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это означает, что учитываются только те полномочия по заключению договоров, которые составляют основной бизнес принципала, т. е. неважны вспомогательные полномочия агента на заключение договоров (например, договоров аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с персоналом). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий заключать договоры, а выполняют технические функции, оказывают услуги, то агентское постоянное представительство не образуется.

Деятельность иностранной организации через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности, также не приводит к образованию постоянного представительства. Независимые агенты ведут собственную коммерческую деятельность, и тот факт, что эта деятельность может приносить доход для нерезидента, не является основанием возникновения постоянного представительства. Анализ показывает, что в таких отношениях интересы существенно не смешиваются, агент может прекратить оказывать услуги принципалу и переключиться на деятельность для других клиентов. Однако если агент оказывает услуги только принципалам, входящим в группу компаний, то постоянное представительство может возникнуть, как это было в деле Philip Morris в Италии (будет рассмотрено далее).

Как сообщает Комментарий, фраза из п. 5 ст. 5 МК ОЭСР – «полномочия заключать контракты от имени предприятия» (authority to conclude contracts in the name of the enterprise) – не ограничивается только ситуацией, когда агент заключает договор от имени принципала в буквальном смысле; сюда также входят отношения, при которых агент заключает обязательный для принципала договор от собственного имени. Таким образом, согласно подходу ОЭСР, полномочия на заключение договоров рассматриваются не с формально юридической, а с содержательной позиции. Например, агент может не иметь юридических полномочий представлять интересы иностранной организации, но такие полномочия могут следовать из фактических отношений. Толкование данного положения предполагает анализ сущности правоотношений между агентом и принципалом, а не юридических прав и обязательств сторон по договору; важно не то, от чьего имени заключен договор, а то, становится ли принципал юридически обязанным в результате действий агента. Так, если иностранный принципал активно не вовлечен в совершение сделок, это может служить индикатором, что полномочия предоставлены агенту. К примеру, агент принимает и согласовывает условия заказов на поставку с принадлежащего предприятию склада товаров, направляемых непосредственно предприятию, которое само почти не участвует в согласовании заказов. Отгрузка товаров происходит со склада после формального (рутинного) одобрения заказов предприятием.

Одна из ключевых характеристик агентского правоотношения – полномочие действовать в интересах третьего лица. В странах с континентальным правом оно может быть реализовано в одной из двух форм: прямое и косвенное представительство. Прямое представительство возникает, когда агент действует от имени принципала; в этом случае принципал, а не агент, становится юридически обязанным по договору с третьим лицом, заключенному агентом. Модель косвенного представительства не предполагает представительство как таковое, поскольку агент, в сущности, не замещает собой принципала, а действует от своего имени, вступая в права и обязательства самостоятельно, не создавая своими действиями юридических обязательств у принципала. Вместо этого возникает независимое правоотношение между принципалом и агентом, согласно которому агент обязан передать приобретенное по сделке, заключенной им с третьим лицом. Из данного анализа следует, что принципал становится обязанным только по сделке, заключенной агентом в рамках прямого представительства, но не косвенного.

● Значение слов «заключать контракты от имени предприятия»

Слова «заключать контракты от имени предприятия» (to conclude contracts in the name of the enterprise) неоднозначно толковались и применялись на практике. Возник вопрос о буквальном толковании. Распространяется ли эта фраза только на ситуации, когда принципал становится юридически связанным обязательствами по отношению к третьим лицам согласно законам об агентировании? В иной ситуации будет ли достаточным для создания постоянного представительства, что иностранный принципал становится экономически связанным по контрактам, заключенным агентом?

Как считает А. Мехта, агент считается имеющим полномочия заключать контракты от имени предприятия, если он уполномочен вести переговоры с третьими лицами обо всех аспектах договора, причем таким образом, чтобы фактически связывать принципала, т. е. чтобы у того возникли юридические обязательства по отношению к покупателям. В этом случае считается, что у агента есть полномочие заключать контракты от имени предприятия, даже если они специально не оформлены с принципалом. Об этом говорится также и в Комментарии к МК ОЭСР.

В ранее упомянутых Измененных предложениях – 2013, среди прочего, исследуется применение фразы «заключение контрактов от имени…» в трех практических ситуациях:

1. Когда в МНК существует единая для всех компаний группы политика заключения контрактов, согласно которой в одобрение контрактов может вовлекаться значительное количество сотрудников, не все из которых являются работниками предприятия, имеющими обязательства по контракту.

2. Когда контракт существует в стандартной форме, единой для всех покупателей (например, договоры, заключаемые онлайн), т. е. условия контракта при его заключении не обсуждаются.

3. Когда продажи регулирует рамочный контракт, применимый ко всем компаниям группы, а на каждую поставку товаров оформляется отдельный заказ на покупку. При этом различный персонал может оформлять покупку для конкретных компаний группы по рамочному контракту.

Что касается примера № 1, то предполагается, что п. 5 ст. 5 МК ОЭСР имеет в виду организационный уровень, на котором происходит одобрение, необходимое, чтобы контракт юридически вступил в силу. В отношении примеров № 2 и 3 в Проекте отчета – 2012 сказано, что в контексте данной проблемы форма договора (например, стандартная форма двустороннего контракта либо рамочное соглашение, на основе которого после акцепта оферт происходят отдельные отгрузки) не имеет значения. Так, если договор заключен от имени предприятия посредством акцепта продавцом бланка заказа покупателя, то контракт считается заключенным при окончательном определении характера и количества товара, подлежащего поставке согласно заказу на покупку.

Другой пример из Измененных предложений – 2013 описывает комиссионные сделки, заключаемые между материнской компанией ParentCo, резидентом страны R, и ее дочерней компанией SubCo, резидентом страны S. Вначале структура договорных отношений предполагала поставку товаров от ParentCo в адрес SubCo, ее дистрибьютора в стране S. Позже на смену дистрибьюторскому соглашению пришел договор комиссии (commissionaire agreement), согласно которому SubCo действует в качестве агента ParentCo, продающей товары, принадлежащие ей, в стране S. В этом качестве SubCo будет принимать заказы на поставку, отправлять на утверждение ценовые предложения и документы по тендерным предложениям и заключать контракты на поставку товаров ParentCo, для чего получит полномочия проводить переговоры о цене, в том числе о предоставлении скидок, а также согласовывать условия платежа с существующими и будущими покупателями без необходимости предварительного согласования с ParentCo. В странах, где законы об агентировании признают косвенное представительство, данный договор будет означать, что SubCo действует в качестве комиссионера, а в прочих странах каждый контракт на поставку с покупателем будет специально предусматривать, что он заключен только между его сторонами и не может связывать никакую другую сторону, в том числе ParentCo. Однако в дополнительном соглашении между SubCo и ParentCo будет предусмотрено обязательство последней полностью возместить первой любую сумму, которую она должна будет уплатить покупателю согласно договору с ним. ParentCo также станет контролировать типы товаров, которые продаются через SubCo. Возникает вопрос, образуется ли постоянное представительство в описанной ситуации.

Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.

Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.

В деле Zimmer Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:

Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;

Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;

Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;

Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;

Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;

Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;

Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.

На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.

Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.

Аналогичное решение в деле Dell вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.

Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS – 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % – к деятельности принципала в Ирландии.

Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:

товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;

товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;

суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как «полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия», а норвежская – «полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия». Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;

далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова «от имени» (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;

суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;

суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.

Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case, а также на решение нидерландского суда и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г. Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не «от имени» принципала.

Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).

Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что, на его взгляд, спорные формулировки п. 5 в части полномочий заключать контракты совершенно ясно указывают: в результате действий агента (комиссионера) у принципала должны появиться юридические обязательства – это и есть условие возникновения постоянного представительства в Норвегии. В отношении п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР суд отметил, что, скорее всего, он относится к агентской модели (англосаксонская система договорного права) и не имеет отношения к анализу юридических отношений в Норвегии. Далее суд сослался на французское дело Zimmer Ltd, сказав, что Высший административный суд Франции подтвердил, что в схожих обстоятельствах комиссионер не создает юридических обязательств для принципала и не может образовать постоянное представительство для последнего. При этом зависимость комиссионера не играет значимой роли для определения правильной позиции.

В обоих делах суды приняли решение об отсутствии полномочия заключать контракты от имени принципала, применив буквальное толкование выражения «заключать договоры от имени» предприятия, поскольку комиссионер в силу юридической конструкции договора комиссии заключает договоры от своего имени, а не от имени комитента. То есть в решениях норвежского и французского судов преобладает формальный юридический подход к оценке возникновения агентского постоянного представительства, несмотря на противоположную точку зрения, высказанную в Комментарии к МК ОЭСР по тому же самому вопросу.

Как и показывает анализ Комментария к п. 6 МК ОЭСР, необходимо анализировать все факты и обстоятельства каждого дела. Один из таких фактов, хотя и не определяющий, – формальные полномочия агента по договору с принципалом. К примеру, простого участия агента в коммерческих переговорах с покупателями недостаточно для создания агентского постоянного представительства, если позже проекты контрактов одобряет принципал. Тем не менее постоянное представительство образуется, если такое одобрение – чистая формальность. Именно последняя позиция закрепилась в деле Philip Morris. Другими словами, чтобы выяснить на практике фактические полномочия агента на заключение контрактов, необходимо исследовать реальные обстоятельства, а не только гражданско-правовые отношения.

В нидерландском деле Marine Insurance Agent, рассмотренном Верховным судом (Hoge Raad), британская компания, которая страховала морские грузы, назначила агента для ведения бизнеса с клиентами в Нидерландах. Агент был уполномочен заключать контракты от имени компании в отношении узкого набора страховых полисов. Контракты (полисы), заключенные агентом, могли быть расторгнуты компанией (но действовали до расторжения, т. е. отмены полиса). Верховный суд признал возникновение агентского постоянного представительства, поскольку, чтобы признать отношения зависимого агента, достаточно даже ограниченных полномочий заключать контракты.

В другом нидерландском деле Air Insurance Agent агентские отношения возникли между американской страховой компанией и нидерландским агентом, который продавал авиастраховки путешествующим пассажирам на специальном стенде, оборудованном в аэропорту Схипхол (Нидерланды). Полисы выписывались от имени страховой компании в США. В суде компания утверждала, что агент всего лишь выписывает стандартные полисы и собирает деньги, но сам страховой бизнес ведется не в Нидерландах, а в США, поэтому нельзя сказать, что агент уполномочен заключать контракты от имени компании в США. Однако суд первой инстанции сообщил, что у агента есть неограниченное полномочие действовать в интересах компании, заключая контракты, и агент систематически использовал его, выписывая полисы. При этом суд указал, что для агентского полномочия не требуется обсуждения условий полисов. Более того, агент действовал только в интересах компании и не в рамках своей обычной деятельности; следовательно, агентское постоянное представительство возникло. Верховный суд Нидерландов подтвердил решение нижестоящего суда.

Известное индийское дело с участием компаний группы Rolls Royce касалось сингапурской дочерней компании Rolls Royce Pvt Ltd. Компания поставляла в Индию запасные части для оборудования, используемого в нефтяной промышленности, двигатели, турбинные компрессоры и электронную начинку к ним, а также занималась гарантийным ремонтом и сервисным обслуживанием оборудования. Компания начисляла и уплачивала налог у источника на доходы от сервисных услуг в качестве технических услуг, а доходы от поставки запасных частей трактовала как извлеченные не с территории Индии, а потому полностью не подлежащие налогообложению в Индии. Rolls Royce Pvt Ltd. обосновывала данную позицию тем, что в связи с поставкой запасных частей постоянное представительство не появилось. Соответственно, в налоговой декларации сингапурская компания отразила только доходы от технических услуг и причитающийся налог. Налоговый инспектор, напротив, утверждал: постоянное представительство образовано; поставка запчастей и ремонтные и сервисные услуги полностью взаимосвязаны; прибыль от поставки запчастей должна облагаться налогом в Индии. Надо отметить, что изначально обязательства поставлять запчасти индийским покупателям возникли у других компаний группы Rolls Royce (включая британскую Rolls Royce Plc), которые ранее поставляли основное оборудование по внешнеторговым контрактам. Поэтому сингапурская компания фактически выполняла обязательства по поставке запчастей индийским покупателям за другие компании группы Rolls Royce. По мнению инспектора, индийцы не могли выбирать поставщика запчастей, и в этом смысле у сингапурской компании в Индии возникли деловая связь, источник дохода и постоянное представительство в Индии. Кроме того, у Rolls Royce Pvt Ltd. в Индии также был эксклюзивный дистрибьютор в лице компании ANR, подотчетной сингапурской компании. Поэтому, по мнению инспектора, деятельность ANR создавала отношения зависимого агента в Индии. Сингапурская компания выплачивала ANR фиксированное вознаграждение – 40 тыс. долларов США в год.

Суд первой инстанции (Commissioner of Income Tax (Appeals)) согласился с налоговым инспектором и отметил следующее:

источник дохода компании находится в Индии;

компания создала все условия для оказания сервисных услуг клиентам, причем услуги оказывались в отношении оборудования, изначально поставленного взаимозависимыми компаниями группы Rolls Royce;

офис компании ANR использовался для получения и выполнения заказов на ремонт;

компания ANR – зависимый агент сингапурской компании.

Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT), рассматривая апелляцию, отверг сразу несколько доводов налогового инспектора о причинах возникновения постоянного представительства – в частности то, что Rolls Royce Pvt Ltd. входит в группу компаний Rolls Royce, и предположение о фактическом исполнении обязательств по гарантии для других компаний группы. ITAT принял как единственное основание для возникновения постоянного представительства характер взаимоотношений между сингапурской компанией и ANR, т. е. отношения зависимого агента. Кроме того, суд обратил внимание на то, что вознаграждение ANR составляло всего 40 тыс. долларов в год безотносительно объема продаж. Апелляционный суд изучил дистрибьюторский договор между Rolls Royce Pvt Ltd. и ANR, в особенности положения «Ограничения и запреты», «Гарантии и заверения», «Конфиденциальность», и пришел к выводу, что юридические отношения такого рода нехарактерны для равноправных сторон. На самом деле сингапурская компания фактически полностью контролировала все действия индийской; следовательно, индийская компания не может считаться агентом с независимым статусом в смысле п. 9 ст. 5 индо-сингапурского налогового соглашения. Суд, в частности, отметил, что:

ANR действовала в интересах сингапурской компании, распространяя ее товары на индийском рынке и занимаясь местной логистикой;

договор был заключен, чтобы заместить сингапурскую компанию через ANR для поддержки в части сервисного обслуживания и продвижения проекта в Индии;

положения договора ограничивают ANR деятельностью исключительно в пользу принципала, т. е. ANR не могла продвигать аналогичные продукты конкурентов принципала;

сервисное обслуживание клиентов Rolls Royce – это не основная, обычная деятельность компании ANR;

по договору ANR обязуется выполнять инструкции принципала и следовать его советам. Работа ANR находилась под строгим надзором (close supervision) сингапурской компании, поэтому невозможно говорить о юридической независимости;

фактически ANR имела только одного клиента-принципала, ее доход поступал практически только от этого клиента – сингапурской компании;

размер годовой комиссии (40 тыс. долларов США) явно не соответствовал рыночному уровню. Кроме того, порядок расчета комиссии был не связан с объемом продаж, а просто назначен в виде фиксированной суммы. Такой способ согласования вознаграждения нехарактерен для независимых сторон. Кроме того, сингапурская компания не доказала, что вознаграждение имеет рыночный характер;

ANR не действовала в рамках обычной деятельности независимого агента.

На основе этих аргументов ITAT постановил, что сингапурская компания создала постоянное представительство через зависимого агента ANR согласно п. 1, 8 и 9 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Сингапуром.

Из дела Rolls Royce следует, что даже если у агента нет формальных полномочий согласовывать условия контрактов, но при этом агент фактически занимается согласованием, то суд может признать, что такие полномочия существуют.

Иллюстрирует этот тезис голландское дело, в котором возникло агентское постоянное представительство. Швейцарская компания Gut Trader заключила с нидерландской компанией агентский договор, который не содержал формальных полномочий заключать контракты. Однако, как установил суд, агент обсуждал положения и условия контрактов с покупателями. Поэтому суд согласился с налоговыми органами в том, что фактические полномочия, даже юридически не оформленные, создают агентское постоянное представительство.

Другое характерное нидерландское дело – Air Conditioner Consultant. Швейцарская домицилированная компания специализировалась на консультационных услугах в области кондиционирования зданий и хранения хладоматериалов. Компания могла вести бизнес только за пределами Швейцарии (как условие освобождения от местных налогов). Ей владел налоговый резидент Нидерландов, директорами были три резидента Швейцарии. Все документы и бухгалтерские книги компании хранились в офисе одного из трех директоров, причем данный офис служил регистрационным адресом еще для 200 других компаний. За фактическую деятельность компании отвечал только нидерландский акционер, который оказывал консультации от имени компании, а директора просто хранили документы и выставляли счета клиентам. Нидерландские налоговые органы пришли к выводу о том, что в Нидерландах находится зависимый агент, который ведет бизнес компании в Нидерландах, хоть и не имея на то формальных полномочий. Позже суд признал, что нидерландский акционер имел и регулярно использовал фактические полномочия заключать контракты от имени компании.

Еще одно интересное дело TVM Ltd. v. CIT касалось создания постоянного представительства в следующей ситуации. TVM Limited – телевещательная компания и налоговый резидент Маврикия. Индийская компания TVI была назначена агентом для получения заказов на размещение рекламы (т. е. фактически она продавала временные интервалы эфирного времени под телерекламу). TVI была также уполномочена получать выручку от продаж и перечислять ее TVM Ltd. Формально договор между компаниями не содержал полномочий TVI заключать контракты, согласовывать их условия или получать заказы от имени TVM Ltd. Однако Ведомство предварительных согласований, рассматривая дело, обнаружило, что компания TVI обычно согласует контракты от имени TVM Ltd., а последняя молчаливо (без возражений) принимает эти заказы. Потому ведомство постановило, что TVM образовала агентское постоянное представительство в Индии, действуя через TVI, которая фактически обладала полномочиями заключать контракты и заключала их.

● Значение слов «обычно пользуется полномочиями»

Полномочия агента считаются действительными, только если он обычно пользуется ими (habitually excercised) в иностранном государстве. Насколько это так, определяют коммерческие реалии каждой ситуации. Лицо, уполномоченное согласовывать все детали контракта способом, который юридически обязывает предприятие, может быть рассмотрено как воспользовавшееся полномочием на заключение контрактов в данном государстве, даже если сам контракт (документ) подписан другим лицом в стране местонахождения предприятия и сам агент не имеет полномочий на подписание контракта. Вышесказанное не означает, что лицо, просто присутствующее на переговорах в данном государстве между предприятием и клиентом, имеет полномочия заключать контракты, но участие в переговорах может оказаться важным при определении фактических функций такого лица.

Насколько можно считать, что агент «обычно пользуется полномочиями» заключать контракты, зависит от характера контрактов и особенностей бизнеса принципала. В любом случае такая деятельность должна быть значительной, а не эпизодической. Тем не менее, по мнению авторов Комментария к МК ОЭСР, установить четкий количественный тест невозможно. В общем и целом для создания постоянного представительства необходимо, чтобы выполнялись все положения п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, но не одно лишь полномочие на заключение контрактов.

В итальянском судебном решении № 8488 Верховный суд Италии исследовал характер отношений между швейцарской компанией и итальянским физическим лицом, которое получило доверенность и вместе с ней полномочия подписывать контракты. Итальянский налоговый орган решил, что созданы отношения зависимого агента. Верховный суд подтвердил вывод налогового органа, поскольку сама выдача доверенности уже свидетельствует о соответствующих полномочиях и необязательно направлять специальные инструкции для каждого подписания контракта.

● Юридическая независимость агента

Как сказано в п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, если предприятие работает в другой стране через брокера, комиссионера или иного агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в отношении таких операций, если агент действует в рамках своей обычной деятельности. В этом случае деятельность агента образует самостоятельное предприятие, отличное от бизнеса иностранного предприятия. Чтобы деятельность агента не создала постоянное представительство для иностранного принципала, необходимо соблюдение следующих условий:

Агент юридически и экономически независим от предприятия.

Агент действует в рамках своего обычного (повседневного) бизнеса, даже когда работает в пользу иностранного предприятия.

Степень юридической зависимости агента от представляемой им компании определяется объемом юридических обязательств агента по отношению к ней и степенью контроля принципала над действиями агента. Так, если агент получает детальные инструкции или обширно контролируется предприятием, такое лицо не может считаться юридически независимым от предприятия. Надо отметить, что юридическая зависимость неравнозначна ситуации акционерного контроля материнского предприятия над дочерним предприятием: это не имеет отношения к вопросу квалификации дочернего предприятия как зависимого агента материнской компании, что соответствует п. 7 ст. 5 МК. Полномасштабный контроль возможен и без акционерного участия в капитале другой компании. Поэтому дочерняя компания может не быть признана зависимым агентом материнской компании на основании тех же правил, которые применимы к независимым компаниям.

При определении юридической независимости агента учитываются следующие факторы:

Независимый агент обычно отчитывается перед принципалом о результатах своей работы, но не подвержен значительному контролю в плане способов работы.

Независимый агент вряд ли будет получать от принципала детальные инструкции, как именно работать.

Если принципал полагается на особые знания или навыки агента – это индикатор независимости.

Агент обычно предоставляет принципалу значительный объем информации в связи со своей деятельностью, что может означать независимость агента, если информация предоставляется для получения одобрения от принципала в отношении способов ведения бизнеса, а не в связи с выполнением обязательств по договору.

● Экономическая независимость агента

Как отмечено в п. 38 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, другой важный критерий агентского постоянного представительства – экономическая зависимость агента от принципала. Для ответа на вопрос об экономической зависимости необходимо исследовать, какая из сторон несет предпринимательские риски: агент или предприятие. Независимость агента в экономическом плане может подтверждаться объемом предпринимательского риска, который он принимает исходя из характера своей деятельности: зависимый агент обычно не несет существенного риска. В связи с этим важно исследовать способ определения вознаграждения агента, поскольку он может говорить о степени предпринимательского риска в деятельности агента. Договорное условие о компенсации убытков или гарантированное вознаграждение, не зависящее от результатов деятельности, свидетельствует о том, что агент не несет рисков. На независимость агента указывает размер его бизнеса по сравнению с бизнесом принципала, что может отражаться в том числе на способности агента согласовать более выгодные для себя договорные условия. При определении статуса агента важно количество принципалов, представляемых им. Если агент полностью или почти полностью долгое время работает в пользу одного предприятия, вряд ли он независим. Наконец, важный фактор экономической независимости агента – объем выручки, получаемой от одного-единственного принципала, а также взаимозависимость с ним.

Все факты и обстоятельства должны учитываться для определения того, составляет ли бизнес агента автономную деятельность, в которой он несет риски и получает вознаграждение от использования предпринимательских навыков и знаний. Как следует из Комментария к МК ОЭСР, когда агент действует от имени нескольких принципалов в своей обычной деятельности и ни один из них не преобладает, юридическая зависимость может возникнуть, только если принципалы действуют сообща (act in concert) для контроля за действиями агента.

Лицо не может считаться действующим в рамках обычной деятельности, если его действия в экономическом смысле относятся к деятельности другого предприятия, а не его самого. Комментарий приводит в пример комиссионного агента, который не только продает товары предприятия от своего имени, но также обычно действует в отношении данного предприятия как постоянный агент с полномочиями заключать контракты, и в отношении последнего вида деятельности он образует постоянное представительство, поскольку в этом смысле он действует за пределами своей обычной деятельности как комиссионного агента. Чтобы выяснить, насколько действия лица попадают в сферу обычной деятельности, необходимо исследовать обычную деятельность брокера, агента, комиссионера.

При толковании понятия «независимый агент» на практике возникает вопрос о том, насколько п. 6 ст. 5 МК ОЭСР распространяется на агентов, которые не заключают договоры от имени принципала. Так, в частности, термин «комиссионер общего типа» (general comissioner), используемый в английской версии п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, не соответствует термину «комиссионер» (commissionaire) во французском тексте МК. Эта неопределенность не может быть разрешена ни на основании текущей версии Комментария к МК ОЭСР, ни даже путем внесения изменений в Комментарий, что признается в проекте отчета ОЭСР. Разумно ожидать, что налоговый комитет ОЭСР решит данный вопрос.

Принцип экономической зависимости был хорошо продемонстрирован в индийском деле ACIT v. DHL Operations B. V. Компания DHL занимается международной курьерской доставкой почтовых и коммерческих грузов. DHL заключила договор с индийской компанией, чтобы та доставляла срочную корреспонденцию и небольшие посылки в Индии. Индийская компания не была связана с DHL, однако при этом называлась DHL Worldwide Express, т. е. в наименовании использовалась аббревиатура DHL. По утверждению обеих компаний, юридический характер отношений между ними не соответствовал агентским; однако налоговые органы считали, что деятельность индийской компании создает агентское постоянное представительство для DHL Operations B. V. Налоговые органы также отметили широкую известность бренда DHL в Индии, и именно она позволила бизнесу индийской компании стать успешным. Использование бренда DHL привело к особо тесным коммерческим отношениям между двумя компаниями. Далее налоговый орган утверждал, что DHL Operations B. V. сама по себе ведет бизнес в Индии через местную компанию ввиду известности бренда и тесных отношений между компаниями. Стоит отметить важный момент: полный цикл операций DHL по внутренним индийским доставкам в Индии происходил через одну-единственную компанию, а то, что она занималась и другими, собственными направлениями деятельности, не имело значения. Суд отметил, что для применения п. 6 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Нидерландами определяющим является то, насколько деловая активность иностранной компании происходит через местную компанию таким образом, что у иностранной компании возникают юридические обязательства перед третьими лицами в результате действий агента. Поэтому ITAT постановил, что исключение, предусмотренное п. 6 ст. 5, в данном случае не применяется, а постоянное представительство создается согласно п. 5 ст. 5 налогового соглашения. При этом суд глубоко не исследовал факторы, необходимые для образования агентского постоянного представительства (прежде всего – полномочия агента заключать контракты от имени принципала и их регулярное использование).

 

7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства

В п. 4 ст. 5 МК ОЭСР перечислены следующие виды деятельности, специально обозначенные как не создающие постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;

c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.

Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1–3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.

В частности, признак «подготовительная и вспомогательная деятельность» сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности – места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.

В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько «далеки» от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.

Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий – то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция идентична общей цели предприятия в целом, не отводится для подготовительной/вспомогательной деятельности. Для разграничения основной и подготовительной/вспомогательной деятельности Комментарий предлагает использовать критерий существенности и значительности функций офиса для бизнеса предприятия в целом. Каждая ситуация должна рассматриваться отдельно, но, в любом случае, если цели деятельности постоянного места и назначение всего предприятия идентичны, такая деятельность не считается подготовительной/вспомогательной. Если, к примеру, предприятие обслуживает патенты и ноу-хау, то его постоянное место деятельности не может воспользоваться выгодами, предоставленными параграфом е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Определяющий критерий наличия постоянного представительства – значительность постоянного места с точки зрения всего предприятия. Из примеров Комментария также следует, что если деятельность всего предприятия и офиса в другой стране совпадают, то деятельность офиса вряд ли может подпадать под данное исключение.

Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?

В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов – то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case.

В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.

● Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров

Первое исключение в негативном списке – содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов «поставка». Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.

Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.

Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.

Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:

– в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть «в распоряжении» Rotables);

– в Индии не существует места, через которое Airlines Rotables могла самостоятельно вести какую-либо деятельность;

– Airlines Rotables использовала склад только для своих товаров, а не предоставляла помещение в пользование третьим лицам;

– помещение использовалось не для продажи товаров, а лишь для их предоставления по договору с Jet Airways, т. е. запчасти находились там «до востребования» (stand-by).

Агентского правоотношения между Rotables и Jet Airways тем более не существовало.

В датском деле TfS 1989.165. LSR датская компания оказывала услуги по дистрибуции товаров немецкой компании и складские услуги в Дании. Услуги первой должны были включать отгрузку товаров со склада в адрес покупателей; выставление счетов покупателям; получение платежей в интересах немецкой компании; администрирование уплаты НДС в Дании. Датская компания не должна была получать одобрений на отгрузку товаров немецкой компании и при этом не имела полномочий заключать контракты от имени последней.

Немецкая компания обратилась за разъяснением в Бюро налогообложения (Ligningradet), которое ответило, что в данной ситуации появилось агентское постоянное представительство немецкой компании в Дании. Не согласившись с выводом бюро, немецкая компания обратилась в Административный налоговый суд (Landskatteretten), который постановил, что постоянное представительство не образуется, так как у датской компании нет полномочий заключать контракты и компания не продавала товары от имени немецкой компании. Она лишь отгружала товары покупателям и выставляла им счета на основе прайс-листов, полученных от немецкой компании. Существенных признаков постоянного представительства в этой деятельности нет.

Однако уже через несколько лет Бюро налогообложения Дании приняло противоположное решение TfS 1992.294 LSR в деле со схожими обстоятельствами, признав, что постоянное представительство возникло. Датская компания – агент посещала клиентов и информировала их о товарах и ценах, получала заказы и отправляла их немецкому принципалу, а также составляла маркетинговые отчеты. Немецкая компания направляла датской стандартные формы контрактов с прайс-листами и таблицей возможных скидок, а также подтверждения полученных заказов от датских покупателей. Поставка товаров и расчеты происходили напрямую между немецким поставщиком и покупателями в Дании. Суд согласился с налоговым органом, что деятельность датского агента создает агентское постоянное представительство, поскольку заказы от покупателей, которые получал агент, фактически представляли собой контракты, создававшие юридически значимые последствия для немецкого поставщика. Хотя контракты заключались по стандартной форме и агент не участвовал в согласовании их условий, в сущности, он имел полномочия заключать контракты, а одобрение немецкой компании для исполнения заказа клиентов было лишь формальностью. Данный подход датского суда в целом соответствует позиции Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

● Использование офиса для подготовительной и вспомогательной деятельности

В деле UAE Exchange Centre Ltd. v. UOI в Индии компания из ОАЭ занималась денежными переводами из ОАЭ в различные места назначения в Индии. Для этого она открыла в Индии представительство, получив разрешение от индийского банковского регулятора. Представительство имело право:

– отвечать на запросы банков-корреспондентов;

– сверять расчеты с банками-корреспондентами в Индии;

– выполнять функции центра коммуникаций;

– распечатывать проекты документов и отправлять их по различным адресам.

Представительство не имело права зарабатывать доходы (например, на комиссиях от денежных переводов). Однако на самом деле представительство организовывало денежные переводы из ОАЭ индусов-нерезидентов, проживающих в ОАЭ. Узнав об этом, индийские налоговые органы признали деятельность представительства облагаемой налогом. При рассмотрении дела Высокий суд Дели проанализировал положения параграфа е п. 3 ст. 5 налогового соглашения между ОАЭ и Индией, согласно которому позволительно содержать место деятельности исключительно для подготовительной и вспомогательной деятельности (для предприятия). Суд разъяснил термин «подготовительный» как «поддерживающий», «способствующий», «второстепенный». Суд отметил, что представительство загружало файлы с информацией с сервера в ОАЭ и на основе данной информации выписывало чеки, которые отправляло бенефициарам в Индии. По мнению суда, эта деятельность всего лишь поддерживала основной бизнес компании, который происходил в ОАЭ, а значит, постоянное представительство в Индии не возникло.

В Комментарии к МК ОЭСР также приводится пример управленческого офиса, т. е. постоянного места деятельности, которое управляет предприятием, или его частью, или группой предприятий концерна. Такое место не может считаться подготовительным и вспомогательным, поскольку управленческая деятельность превышает допустимый необлагаемый уровень. По Комментарию такие офисы, скорее всего, подпадают под понятие места управления согласно параграфу а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, поскольку управление – это априори существенная и значительная, а не вспомогательная деятельность предприятия.

Если обособленное подразделение иностранной организации занимается подготовительной и вспомогательной деятельностью для нужд не самой организации, а третьих лиц, то деятельность образует постоянное представительство. Это объясняется тем, что в таком случае деятельность подразделения непосредственно генерирует доход (с учетом правила «вытянутой руки»). Например, рекламное подразделение иностранной компании, которое оказывает услуги третьим лицам, включая компании группы, будет признаваться образующим постоянное представительство.

Еще один дискуссионный вопрос применения списка исключений: исключает ли каждая ситуация из негативного перечня возникновение постоянного представительства автоматически? Если нет, то каждая из них должна соответствовать критерию подготовительной и вспомогательной деятельности как общего требования, применяемого ко всему пункту. Рабочая группа предложила изменить п. 21 Комментария таким образом, чтобы уточнить, что когда единственная деятельность постоянного места бизнеса – исключительно одна из перечисленных в параграфах a – d п. 4 ст. 5, то постоянного представительства не возникает, в то время как требование о подготовительной и вспомогательной деятельности затрагивает только параграф e п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Следующий вопрос, связанный с толкованием термина «подготовительная и вспомогательная деятельность», – квалификация деятельности по согласованию существенных условий контрактов сотрудниками представительского офиса. Этот вопрос Чехия и Словакия заявили в качестве оговорок к Комментарию к ст. 5 МК ОЭСР. Страны специально указали в оговорках, что если предприятие создало в стране представительский офис и его сотрудники значительно вовлекаются в переговоры по согласованию условий контрактов на импорт товаров или услуг в эту страну, то такой офис в большинстве случаев не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

Если сотрудники офиса определяют существенные условия контрактов (тип товара, его количество, качество, сроки и условия доставки), что предусмотрено их должностными обязанностями, это считается значительным вовлечением в согласование условий контрактов. Такая работа относится к основной и неотъемлемой, а не подготовительной и вспомогательной деятельности иностранного предприятия. Именно поэтому рабочая группа в Измененных предложениях предложила включить в Комментарий к ст. 5 положения о том, что вышеописанная деятельность не подпадает под п. 4, даже если сотрудники не имеют юридически оформленных полномочий заключать контракты от имени работодателя; следовательно, в данной ситуации образуется постоянное представительство, если деятельность соответствует п. 1 ст. 5. В Комментарий к МК ОЭСР предложено внести изменения, подтверждающие, что деятельность сотрудников представительских офисов, которые активно участвуют в согласовании важных условий контрактов на поставку товаров в это государство (например, выбирают типы, качество и количество товаров), даже если у них нет формальных полномочий заключать контракты от имени работодателя, обычно образует постоянное представительство, поскольку данная деятельность не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.

● Закупочная деятельность и сбор информации

Согласно параграфу d п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство не образуется, если место деятельности содержится только для закупки товаров или сбора информации (the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise).

К. Фогель пишет, что данное правило появилось в МК, чтобы устранить барьеры для международной торговли товарами. Оно непосредственно связано с п. 5 ст. 7 МК ОЭСР, согласно которому никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству исключительно по причине закупки таким представительством товаров для предприятия. Если деятельность постоянного места бизнеса ограничена только закупками, то оно не считается постоянным представительством.

Судебные дела различных стран поддерживают это правило.

Рассмотрим дело Columbia Sportswear Company v. DDIT. Американская компания Columbia Sportswear разрабатывала инновационные решения для производства одежды. В Индии был создан представительский офис для закупки материалов из Бангладеш, Египта и Индии. Полный перечень функций представительства:

– идентификация поставщиков;

– проверка данных о затратах на производство;

– управление закупками материалов;

– мерчандайзинг;

– контроль качества;

– административная поддержка (финансы, управление персоналом и информационные системы);

– рекомендации о выборе поставщика материалов;

– загрузка информации о ценах на материалы во внутреннюю систему управления материалами.

На территории Индии не происходило продаж, а расходы представительства оплачивались из головного офиса в США. Поэтому компания заявляла, что деятельность представительства подготовительная и вспомогательная и что оно является кост-центром. Ведомство предварительных согласований (AAR) утверждало, что основа деятельности самой Columbia Sporstswear – закупки, а представительство занимается частью основной деятельности компании в Индии. Далее сообщалось, что компания получает прибыль в результате не одних лишь продаж, а всех функций предприятия в целом, включая дизайн, закупки, контроль качества и т. д.

Что касается исключения в отношении закупочной деятельности, предусмотренного в параграфе d п. 3 ст. 5 налогового соглашения с США, AAR постановило, что перечень видов деятельности представительства не ограничивается исключительно закупкой товаров, потому что в него входят и другие функции: контроль качества, отбор поставщиков, проверка продукции на соответствие требованиям экологических и прочих стандартов и т. д. Следовательно, исключение неприменимо, данное место деятельности – постоянное представительство.

Однако большинство функций представительства действительно относилось к закупкам, поэтому представляется, что решение AAR в деле Columbia Sportswear неправильное. Следовало применить положения параграфа d п. 4 ст. 5 и исключить данную деятельность из категории постоянного представительства в Индии, как это было справедливо сделано в другом индийском деле – ADIT v. M. Fabrikant & Sons Ltd. Компания – налоговый резидент США, торгующая ограненными алмазами, открыла представительский офис в Индии для закупки сырья. Характер работы представительства в судебном решении описан так:

– Офис компании в США направлял в представительство по электронной почте информацию о технических характеристиках требуемой продукции (количество и размеры алмазов, количество карат, ориентировочная закупочная цена).

– Затем представительство получало оферты – котировки цен и количества продукции от индийских поставщиков.

– После предварительной инспекции алмазов и проверки соответствия их требованиям по качеству представительство согласовывало цену закупки.

– Далее алмазы сортировались, для чего на постоянную работу наняли 63 профессиональных сортировщика.

– Затем алмазы упаковывали, груз скрепляли печатью и отправляли в таможенную службу в Индии, где происходила экспортная очистка продукции и отгрузка в адрес головного офиса в США.

По мнению налоговых органов, рассматриваемая деятельность составляет постоянное представительство, а исключение, предусмотренное параграфом d п. 3 ст. 5, не применяется. Функции представительства не ограничивались лишь закупкой алмазов от имени головного офиса в США, но включали прочие виды деятельности (обсуждение цены, сортировку, таможенную очистку, упаковку). Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) решил, что эти функции представительства соответствуют обычной закупочной функции юридического лица, которая включает согласование цены, сортировку, упаковку и т. д. Кроме того, сортировка, очистка, упаковка и пр. происходили в основном до, а не после самой покупки. Потому ITAT применил параграф d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между США и Индией и исключил образование постоянного представительства.

Еще одно судебное решение (бельгийское дело Richold S. A.) касалось швейцарской компании Richold S. A., которая также торговала алмазами. Хотя основная деятельность велась из головного офиса в Цюрихе, значительный объем закупок производился в Антверпене. Там же компания содержала помещение для сортировки и проверки качества продукции. Компания утверждала, что ее обособленное подразделение в Антверпене занимается закупочной, подготовительной и вспомогательной деятельностью, которая не приводит к образованию постоянного представительства согласно параграфу d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Швейцарией и Бельгией. Налоговый орган в Бельгии решил, что исключение неприменимо, поскольку подразделение занимается частью основного бизнеса компании. Однако бельгийский суд не согласился с этим и постановил, что исключение применяется, поскольку его цель – способствовать международной торговле, потому оно должно толковаться широко (не ограничительно). Соответственно, постоянное представительство швейцарской компании, по мнению суда, не возникло.

Вторая часть исследуемой формулировки параграфа d п. 4 ст. 5 МК ОЭСР касается новостных агентств и корреспондентских пунктов, работающих в постоянно оборудованных офисах, о которых также упоминается в Комментарии к МК ОЭСР. Если корпункт только собирает информацию для новостных выпусков, то он не создает постоянного представительства. Однако если корпункт обрабатывает информацию (оценивает и редактирует), эта деятельность уже создает постоянное представительство. Поэтому классическое новостное бюро не подпадает под исключение, поскольку оно обрабатывает информацию.

Данный вопрос был проиллюстрирован в российской судебной практике в деле Блумберг. Арбитражный суд Москвы посчитал, что компания Bloomberg LLP создает постоянное представительство в Москве, поскольку ее персонал получал и перерабатывал информацию, которая использовалась, когда Bloomberg LLP продавала информационный продукт российским клиентам, но уже из головного офиса. Суд не стал квалифицировать деятельность компании как подготовительную и вспомогательную главным образом потому, что сбор и обработка информации для новостной системы Bloomberg относилась к основной деятельности самой компании Bloomberg LLP. Специалисты, обсуждавшие это дело, отметили, что позиция суда в целом соответствовала Комментарию к МК ОЭСР.

Вопрос о квалификации места деятельности, предназначенного для сбора информации, также рассматривал Государственный совет Франции в деле Al Hayat Publishing Co. Ltd. Британское издательство Al Hayat Publishing Co. Ltd. публиковало ежедневный новостной вестник на арабском языке Dar Al Hayat, а французское бюро издательства в Париже исследовало местное информационное пространство, обобщало информацию, писало статьи для вестника и передавало их в центральный офис в Великобритании для публикации. Суд постановил, что деятельность бюро не была для издательства основной и поэтому не образовала постоянного представительства во Франции. Суд сказал, что к основной относится редакторская деятельность и «коммерциализация бизнеса», а не написание статей. Данная логика соответствует мнению, высказанному в п. 22 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому деятельность «газетного бюро» должна рассматриваться аналогично закупочной деятельности, т. е. пониматься как подпадающая под исключение.

В связи с этим интересно отметить прямо противоположное решение Федерального финансового суда Германии по делу Newspaper Case с аналогичными обстоятельствами. Немецкая газета открыла свои информационные корпункты в разных странах и городах, включая Париж, Вашингтон, Афины и пр. Газета утверждала, что корпункты – постоянные представительства, поэтому их прибыль должна освобождаться от налогов в Германии в силу норм внутреннего права. Газета была заинтересована в признании корпунктов постоянными представительствами. Налоговые органы заявляли, что деятельность корпунктов должна подпадать под нормы негативного перечня. Федеральный суд разъяснил, что редакционный офис немецкой газеты в другом государстве является постоянным представительством, если он не просто собирает информацию, а ее перерабатывает (processing), в том числе переводит и составляет комментарии. Переработка информации – основная деятельность газеты, а не вспомогательная. Данное решение показывает, что даже незначительное вовлечение местного офиса в основную деятельность предприятия лишает данное место деятельности права применения исключения, предусмотренного положением параграфа d п. 4 негативного перечня ст. 5 МК ОЭСР.

 

7.3.7. Дочерняя компания как постоянное представительство

Ситуация, при которой дочерняя компания может создать постоянное представительство материнской компании, не является автономным типом постоянного представительства, но может быть частным случаем в рамках общего определения и физического постоянного представительства, и его агентского типа. Этот случай нужно рассмотреть отдельно, поскольку проблеме возникновения отношений постоянного представительства в рамках мультинациональных групп компаний уделяется все больше внимания, а в Комментарии к МК ОЭСР данный вопрос урегулирован недостаточно.

В текстах Комментариев к обеим МК (ОЭСР и ООН) сказано, что дочерняя компания сама по себе не создает постоянное представительство материнской компании. Таков общепризнанный международный принцип. Он следует из того факта, что дочерняя компания считается самостоятельным юридическим лицом для налогообложения, даже несмотря на акционерный контроль материнской компании и ее значительного влияния на деятельность «дочки».

Тем не менее, как это указывается в п. 41 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство может возникнуть у материнской компании на уровне ее дочерней компании в другой стране, если появятся признаки постоянного представительства, указанные в п. 1 или 5 ст. 5. Так, любое помещение, принадлежащее дочерней компании, но находящееся в распоряжении материнской или другой компании группы, может создать постоянное место деятельности такой компании, через которое она может вести свои операции. Иллюстрация – пример, когда сотрудник материнской компании постоянно работает в офисе дочерней компании, выполняя при этом должностные обязанности в интересах материнской компании. Таким образом, по мнению ОЭСР, дочерняя компания не может создать постоянное представительство в силу основного правила п. 1 ст. 5, если только материнская компания или другие компании группы не направляют персонал для ведения своего бизнеса, используя помещения дочерней компании.

Кроме того, может быть признано, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, если ее дочерняя компания – зависимый агент, т. е. имеет и регулярно использует полномочия заключать контракты от имени материнской компании, если только дочерняя компания не является независимым агентом, действуя в рамках своей обычной деятельности, по смыслу п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Постоянное представительство может возникнуть также при деятельности через независимого агента, если последний действует вне рамок своей обычной деятельности.

Выше говорилось о материнской компании; на самом деле те же принципы применимы к любой иной компании, принадлежащей мультинациональной группе компаний. Вместе с тем вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства должен решаться в применении к каждой отдельной компании группы; то, что одна из компаний группы создала постоянное представительство для другой, еще не означает, что это каким-то образом сказывается на других компаниях группы.

Следуя положениям п. 42 Комментария к МК ОЭСР, следует различать ситуации, когда компания группы предоставила свои помещения в распоряжение другой компании той же группы, создавая при этом постоянное представительство, и другие ситуации, достаточно частые, когда одна из компаний группы оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть собственного бизнеса. Причем такая деятельность ведется исключительно с использованием собственных помещений дочерней компании и с привлечением ее персонала. В этих случаях место оказания услуг не находится в распоряжении материнской компании. Кроме того, дочерняя компания ведет через это место именно свой бизнес, а не бизнес компании, которой оказаны услуги. Таким образом, указанное место не может рассматриваться как постоянное представительство компании – получателя услуг. В самом деле, тот факт, что собственная деятельность компании, которая ведется в определенном месте, может создавать экономическую выгоду бизнесу другой компании, не означает, что другая компания ведет бизнес через данное место. Очевидно, к примеру, что компания, приобретающая компоненты или услуги у другой компании, находящейся в другой стране, не создает постоянное представительство лишь по причине получения выгоды от производства продукции или от оказания услуг.

Вышеупомянутое правило п. 42 было введено в Комментарий к МК ОЭСР в 2005 г. в ответ на дело Philip Morris case в Италии, в котором Верховный суд Италии (Corte Supreme di Cassazione) признал дочернюю компанию группы Philip Morris постоянным представительством сразу нескольких компаний группы. В этом деле немецкая Philip Morris GmbH заключила контракт на поставку сигарет с итальянской государственной табачной монополией. Группа поручила своей итальянской дочерней компании Intertaba SpA надзор за складскими подразделениями и розничной сетью в Италии, а также координацию исполнения контракта с табачной монополией. Монополия уплачивала роялти компаниям, входившим в группу Philip Morris, за предоставленные ей лицензии на производство и распространение сигарет под торговыми марками, принадлежащими группе.

Налоговые органы утверждали, что деятельность Intertaba привела к возникновению скрытого постоянного представительства в Италии в отношении других компаний группы Philip Morris. Причины: сотрудники Intertaba участвовали в согласовании условий лицензионного договора с табачной монополией, а также выполняли иные поручения и функции в интересах иностранных компаний группы, выходящие за рамки основной деятельности Intertaba (производство сигаретных фильтров). Характерно, что затраты на выполнение функций, которые Intertaba несла в интересах прочих компаний группы в связи с администрированием лицензионного договора и дистрибьюторских соглашений между табачной монополией и компаниями группы, не возмещались ей со стороны группы. Кроме того, налоговые органы нашли юридические заключения, описывающие преимущества инкорпорации отдельной компании в Италии с самостоятельным бизнесом, задачи которой не включали бы в себя лицензирование и продажи сигарет, для снижения риска налогообложения в Италии в отношении роялти, полученных от предоставления лицензии табачной монополии. Далее налоговые органы подчеркнули особенность структуры бизнеса, примененной корпорацией на итальянском рынке и отличавшейся от схем ведения бизнеса на других рынках, на территории которых для получения роялти образовывались либо дочерняя компания, либо филиал. На этом основании налоговые органы посчитали, что роялти, уплачиваемые табачной монополией, подлежали налогообложению у источника в Италии, как связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство в Италии.

Оспаривая выводы налогового органа, компания обратилась в суд, где выиграла в первых двух инстанциях. Ее аргументация основывалась на том, что налоговые органы не доказали наличия ни физического постоянного представительства у иностранных компаний группы в Италии (т. е. помещений, находящихся в их распоряжении), ни агентского постоянного представительства.

Однако позже Верховный суд постановил, что Intertaba может считаться постоянным представительством немецкой компании по нескольким основаниям, включая тот факт, что ее персонал участвовал в согласовании контрактов и в управлении бизнесом нерезидента в Италии. Направляя дело на новое рассмотрение в нижестоящую судебную инстанцию, в мотивировочной части Верховный суд сформулировал пять принципов, которыми должны руководствоваться судьи при новом рассмотрении дела:

Итальянская компания может образовать постоянное представительство сразу для нескольких компаний, принадлежащих одной группе компаний и реализующих единую стратегию;

Надзор и контроль (supervision and control) за результатами деятельности на основании договора в принципе не может относиться к вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (такие же положения содержатся в германско-итальянском налоговом соглашении);

Участие на этапе заключения договора может быть рассмотрено как полномочия заключать контракты, даже если у представителей или сотрудников нет формальных полномочий представлять интересы;

Делегирование управления деловыми операциями компании-резиденту корпорацией-нерезидентом в Италии делает компанию-резидента постоянным представительством иностранной корпорации;

Возникновение постоянного представительства должно определяться на основании сущностного, а не формального подхода.

Интересно, что в ст. 162 Налогового кодекса Италии, принятого в 2003 г., концепция постоянного представительства была изложена по аналогии с определением ст. 5 МК ОЭСР и содержала, среди прочего, место управления, а также список исключений, аналогичный списку п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Итальянский судья Альтиери, комментируя решение суда, указал, что суд не изобрел новую концепцию множественного постоянного представительства (multiple permanent establishment) группы компаний, но просто идентифицировал общую структуру для реализации стратегии группы. Судья также отметил, что деятельность итальянской компании в интересах компаний-нерезидентов была искусственно разделена, чтобы создать впечатление, будто компания действует в пользу различных аффилированных предприятий. В этом смысле налогоплательщик считал, что он может воспользоваться исключением п. 4 ст. 5 МК ОЭСР в части подготовительной и вспомогательной деятельности. Судья Альтиери также отметил, что присутствие на деловых переговорах и участие в них (presence and participation) было скорее вопросом доказательств, нежели чем вопросом существа дела. Так, при сборе доказательств во время налоговой проверки выяснилось, что представители нерезидента регулярно согласовывали контракты, хотя сам контракт формально был заключен другим лицом, и последнее обстоятельство суд признал несостоятельным.

В решении суд подчеркнул, что дочерняя компания была инкорпорирована в Италии, чтобы скрыть наличие постоянного представительства в Италии и, таким образом, избежать полного налогообложения дохода в виде роялти, извлекаемого из лицензионных контрактов, заключенных с табачной монополией. Суд сформулировал свою позицию так: «Передача функций управления деловыми транзакциями национальной структуре со стороны компании, которая не находится в Италии, дает основания для приобретения структурой статуса постоянного представительства для налогообложения дохода, даже если оно касается определенной сферы операций». Иными словами, если мультинациональное предприятие передает управление своей деятельностью и ее координацию в Италии итальянской структуре, та может считаться местом управления согласно п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Действительно, суд в деле Philip Morris сослался на положения уже ранее обозначенного п. 24 Комментария к МК ОЭСР, который лишь приводит в качестве примера наличие управленческого офиса как разновидности физического постоянного представительства, а также утверждает, что управленческий офис не может считаться вспомогательной деятельностью. Решение суда подверглось, и справедливо, значительной критике научного сообщества, поскольку суд не потрудился дать свое толкование места управления, а также объяснить, почему, по его мнению, деятельность Intertaba могла считаться местом управления для других компаний концерна.

Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.

В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.

В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР).

В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.

Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии – Roche Vitamins Europe Ltd. – два договора:

– Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу «издержки плюс» с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.

– Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была «представлять, презентовать и продвигать» интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.

Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была «перенесена» в адрес швейцарской компании-принципала.

Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда, который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.

Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:

– контрактное производство товаров для принципала;

– полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);

– один-единственный клиент;

– необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.

Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между Испанией и Швейцарией.

Наконец, суд также отметил несоответствие метода ценообразования «издержки плюс», установленного между сторонами, для адекватного вознаграждения внутригрупповых услуг, из чего можно, в принципе, сделать предварительный вывод о том, что при установлении адекватного вознаграждения за такие услуги риск создания постоянного представительства может быть снижен.

Наиболее противоречива и сомнительна часть решения суда о квалификации полномочий испанской компании как создающей юридические последствия для швейцарского принципала. Налицо широкое толкование положений конвенции, отступающее от строго буквального подхода, т. е. п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должен применяться и в тех случаях, когда агент обладает формальными полномочиями создавать юридические последствия для принципала, и когда агент с учетом всех фактов и обстоятельств вовлечен в деятельность принципала на внутреннем рынке по продвижению и маркетингу товаров. В испанской среде налоговых специалистов даже родился новый термин для обозначения подобного постоянного представительства – производственный зависимый агент (manufacturing dependent agent), или постоянное представительство контрактного производства (contract manufacturing permanent establishment).

Что касается отнесения прибыли к такому постоянному представительству, то, по мнению суда, она включает в себя прибыль, и относящуюся к производственной деятельности, и возникающую благодаря вовлечению в продажи и маркетинг. В качестве основания суд привел п. 34 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.

Позиция суда не соответствует ранее описанному подходу, изложенному в Комментарии к МК ОЭСР, и скорее напоминает аргументацию суда в итальянском деле Philip Morris, которое серьезно критиковалось и в среде налоговых специалистов, и в самом Комитете ОЭСР по налоговым вопросам.

Решение суда в какой-то степени предостерегает корпоративные группы от наделения дочерних компаний слишком ограниченными коммерческими функциями, что порождает сомнения в их организационной и операционной автономии. Настороженность должны вызывать такие признаки, как полный контроль над дочерней компанией со стороны иностранной материнской компании или иной компании группы, что делает дочернюю компанию не более чем продолжением иностранной компании на территории данной страны.

Решение Верховного суда по делу Roche говорит о новом подходе испанских налоговых органов и судов к оценке обстоятельств возникновения постоянного представительства. Этот подход можно назвать сущностным, или функциональным, он свидетельствует об отказе от «легализма» в толковании положений налоговых соглашений, касающихся постоянного представительства. Новый подход направлен на глубокий анализ всех фактов и обстоятельств, которые возникают в результате схем налоговой реструктуризации, включающих комплексные и фрагментированные структуры ведения бизнеса в Испании. Этот подход требует переосмысления существующих схем построения бизнес-моделей в Испании при реструктуризациях, комиссионных структур, контрактного производства и удаленных продаж.

Что говорят испанские налоговые специалисты о деле Roche?

Испанский профессор Адольфо Мартин Хименес из Университета Кадиса (Испания) пишет, что суд первой инстанции исходил из неправильного понимания квалифицирующего признака зависимого агента, предполагая, что данная характеристика агента может возникать даже без полномочий согласовывать контракты. Суд рассуждал так: поскольку деятельность агента не подпадает под понятие подготовительной и вспомогательной (п. 5.3 налогового соглашения между Швейцарией и Испанией), то она автоматически регулируется п. 5.4 соглашения (эквивалент п. 5.5 МК ОЭСР). Это предположение неверно потому, что идентификация зависимого агента на основании п. 5.5 попросту невозможна, если у агента нет полномочий согласовывать и заключать контракты. Поэтому вывод о том, что испанская компания была зависимым агентом швейцарского принципала, неверен. Верховный суд Испании не только не исправил неверные выводы суда первой инстанции, но и добавил еще один весьма сомнительный аргумент о физическом постоянном представительстве согласно п. 1 ст. 5 налогового соглашения, на том основании, что производственная деятельность управлялась и контролировалась швейцарской компанией, хотя и велась испанской компанией. Испанская компания не несла экономических рисков в связи со своей деятельностью в Испании, все ее человеческие и материальные ресурсы находились в распоряжении швейцарской компании, а следовательно, помещения первой были в распоряжении последней. То есть суды не только совершили очевидную ошибку при толковании концепции зависимого агента, но и фактически создали новую концепцию виртуального постоянного представительства в связи с производственной деятельностью и продвижением товаров через дочернюю компанию. Предположение Верховного суда о том, что дочерняя компания – некий виртуальный сотрудник (или зависимый агент) и создает постоянное место деятельности, выходит далеко за рамки правила п. 7 ст. 5 МК ОЭСР. Несмотря на юридическую обособленность дочерней компании в Испании, слишком тесная экономическая зависимость от швейцарского принципала была достаточной, чтобы создать фикцию постоянного места деятельности в распоряжении швейцарской компании. Эта логика несколько отличается от логики дела Borax, но приводит к точно такому же результату.

Летом 2014 г. Верховный суд Испании принял очередное важное решение в деле Borax Spain об образовании постоянного представительства английской компании – принципала Borax Europe Ltd., действующей через зависимую компанию в Испании Borax España S. A. На этот раз суд использовал сразу два основания возникновения постоянного представительства, физическое и агентское. Это решение особенно интересно в свете решения по делу Roche, поскольку оно подтверждает появление нового тренда в испанской налоговой судебной практике по вопросу постоянного представительства. Факты и обстоятельства были аналогичны делу Roche: испанская дочерняя компания группы Rio Tinto Borax España S. A. провела реструктуризацию. Первоначально компания импортировала, перерабатывала и продавала минеральное сырье, но после реструктуризации превратилась в сервисную компанию, действующую на основе двух договоров с Borax Europe Ltd. Это:

– Договор, согласно которому испанская компания оказывала складские услуги, услуги по промышленной переработке минерального сырья, а также вовлекалась в погрузку-разгрузку, логистику, упаковку и продвижение товара, процессинг заказов, администрирование продаж, бухгалтерский учет и т. д.

– Агентский договор, по которому испанская компания действовала как независимый торговый агент британской компании, обязуясь продвигать товары на условиях и на основании цен, установленных последней. При этом у испанской компании не было полномочий заключать или обсуждать контракты, влекущих за собой юридические последствия для британского принципала, поэтому она лишь управляла заказами покупателей на покупку товаров, а британская компания принимала решения о продаже.

Одновременно с этим и в качестве части реструктуризации испанская компания продает все свои складские товарные запасы британской компании.

Вначале суд первой инстанции (Audiencia Nacional), а затем и Верховный суд (Tribunal Supremo) постановили: всеобъемлющий анализ структуры взаимоотношений и поведения сторон свидетельствует о том, что создан комплексный деловой механизм (complex business set up), в результате действия которого испанская компания находится в распоряжении британской. Признается, что британская компания ведет дистрибьюторскую деятельность через испанскую компанию, такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной, а следовательно, образует постоянное представительство на базе концепции физического места деятельности. Дополнительные причины, поддерживающие данный вывод:

– после перехода на новую модель бизнеса характер деятельности компании существенно не изменился;

– функциональный анализ показал, что испанская компания играла значительную роль в дистрибьюторской функции британской компании;

– на практике не проводилось разграничения функций ресурсов между двумя компаниями;

– все сотрудники испанской компании находились в распоряжении британской.

Далее суд сделал интересный вывод о том, что комбинация вспомогательных типов деятельности, предусмотренных п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Великобританией, не может в целом рассматриваться как освобожденная от налога деятельность, если все эти типы приносят добавленную стоимость и совпадают с основной деятельностью компании-нерезидента. При этом испанская компания не является независимым агентом, поскольку она связана обязательными инструкциями от британской компании. В обоснование этого суд сослался на параграф 1 п. 27 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, в котором говорится, что места деятельности не могут считаться организационно обособленными, если функции каждого из них дополняют друг друга (например, получение и хранение товара в одном месте, распределение товаров через другое и т. д.). Предприятие в силах разделить взаимосвязанный операционный бизнес на несколько небольших операций, но не может утверждать на основании этого, что каждое из мест всего лишь вовлечено в подготовительную и вспомогательную деятельность.

Надо отметить, что решение Audiencia Nacional пошло несколько дальше, чем даже решение по делу Roche Spain. Налоговые органы обнаружили высокое совпадение и пересечение функций обеих компаний, причем до такой степени, что было затруднительно разграничить действия обеих: фактически материнская компания экспортировала товары в Испанию, но прочую существенную деятельность вела дочерняя компания, которая использовалась в качестве канала сбыта. Именно поэтому налоговые инспекторы сочли, что британская компания имеет постоянное место деятельности в помещениях дочерней компании, поскольку именно в них происходили складирование, вспомогательные действия и продвижение ее товара в Испании. Следовательно, в Испании возникает постоянное представительство, так как функции компании не могут считаться подготовительными и вспомогательными, а товаропроизводственный цикл заканчивается в Испании.

В итоге Верховный суд Испании рассматривает в качестве постоянного места деятельности некую устоявшуюся, постоянную и законченную деловую структуру (established, permanent and complete business structure), идентичную доктрине комплексного операционного механизма (complex operating settlement) в терминологии испанских налоговых органов.

Наконец, в контексте изучения риска образования постоянного представительства для дочерней компании интересно рассмотреть испанское дело Dell Spain, поскольку его итогом стал результат, прямо противоположный результату дела Dell в Норвегии. Если в Норвегии суд отказался признать наличие постоянного представительства, то в Испании суд принял противоположное решение на основании схожих деталей корпоративной и договорной структуры.

Дело рассматривалось в марте 2012 г. в Центральном административном экономическом суде. Ирландская компания Dell Products Ltd. (DPL) отвечала за продажи продуктов Dell в целом в Европе, используя сеть из 17 дистрибьюторов, действующих по комиссионным соглашениям. При этом у самой DPL в Ирландии не было значительного количества сотрудников и материальных ресурсов. Испанская дочерняя компания Dell España S. A. (DESA) продавала компьютеры от своего имени, но в интересах DPL. В связи с этим важно отметить, что до 1995 г. DESA продавала компьютеры как полноценный дистрибьютор, т. е. занималась импортом, логистикой и дистрибуцией компьютеров от своего имени и за свой счет, неся все экономические риски бизнеса. После 1995 г. произошла реструктуризация и деятельность стала вестись на основании комиссионного договора. В результате изменения бизнес-модели весь портфель клиентов и покупателей был переведен в Ирландию, управление отношениями с клиентами велось оттуда. DPL также несла все риски, связанные с товарными запасами, и несла обязательства по гарантии. Рынок был поделен на два компонента: крупные клиенты обслуживались DESA, а домашние хозяйства и малые компании – с помощью колл-центра во Франции и интернет-сайта DPL с образцами продукции, находящегося на сервере за пределами Испании.

Налоговая администрация утверждала, что модель бизнеса создает постоянное представительство в Испании ввиду комплексного операционного механизма в Испании, деятельность которого значительно выходит за рамки подготовительной и вспомогательной. Аргументы были следующими:

– DPL не имела достаточно персонала и ресурсов для самостоятельной деятельности, значит, вся ее деятельность в Испании велась через зависимых лиц.

– Концентрация деловой активности в Испании формирует комплексный операционный механизм, поскольку основную экономическую деятельность DPL ведет DESA c помощью собственных ресурсов (маркетинговый контроль, продвижение продаж, логистика, виртуальный магазин, техподдержка, гарантия и т. д.).

– В деятельности DESA, DPL и французского колл-центра происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой. Клиенты не имеют четкого представления о том, с какой из компаний группы Dell они заключили контракт, пока не получают счет за товары. Французский и испанский персонал Dell используется совместно для действий в Испании, платежи за функции обеих компаний поступают на один и тот же банковский счет. Степень функционального смешения такова, что продажи, совершенные Dell France Sarl., были приписаны к DESA.

– Интернет-сайт для испанского рынка может создавать виртуальное постоянное представительство, если рассматривать его в совокупности с прочими видами деятельности группы в Испании через DPL и Dell France Sarl., даже если сервер, на котором расположен веб-сайт, находится за пределами Испании. Доменное имя сайта принадлежало DPL, которая администрировала заказы покупателей через веб-сайт.

– Налоговая администрация посчитала, что DESA – зависимый агент DPL в соответствии с п. 5 ст. 5 ирландско-испанского налогового соглашения. Несмотря на то что DESA действовала от своего имени, налоговая администрация была уверена, что DPL юридически связана контрактами, которые заключила DESA, поскольку DPL была собственником поставляемых в адрес покупателей товаров, компании принадлежат к одной группе лиц и связаны единой политикой и действуют для одного принципала.

Прибыль, отнесенная налоговой администрацией к данному постоянному представительству, включала в себя все продажи DPL и Dell France Sarl. в Испании, а комиссионные вознаграждения, выплаченные этим компаниям, были признаны расходами.

Аргументация суда основывалась также на необходимости широкого толкования положений п. 1 ст. 5 налогового соглашения с учетом его основной цели, которую суд понимает как определение легитимности установления налога в отношении иностранного лица при достаточном проникновении его экономической деятельности на территорию государства. Поскольку персонал и помещения DESA де-факто использовались DPL регулярно и долговременно, физическое постоянное представительство возникло в результате наличия комплексной коммерческой структуры – операционного механизма, обслуживающего интересы DPL. Суд также отверг аргумент защиты о том, что для признания постоянного права иностранного лица на распоряжение помещениями необходим юридически оформленный титул, отметив, что помещения DESA фактически использовала DLP. В качестве обоснования суд привел параграф 7 п. 38 Комментария к МК ОЭСР, согласно которому «лица не могут считаться действующими в рамках своей основной, обычной деятельности, если на месте самого предприятия эти лица ведут деятельность, которая с экономической точки зрения принадлежит к сфере интересов самого предприятия, а не представляет собой их собственные деловые операции. К примеру, если комиссионный агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего имени и за свой счет, но еще регулярно действует в отношении предприятия как постоянный агент, имеющий полномочия заключать контракты, то он будет признан в отношении такой особенной деятельности создающим постоянное представительство, поскольку в этой части он действует вне рамок своей основной предпринимательской деятельности (т. е. деятельности комиссионного агента), за исключением ситуаций, когда такая деятельность ограничена видами, перечисленными в конце п. 5».

Однако к части решения суда, которая относится к возникновению виртуального постоянного представительства, возникает больше всего вопросов. По утверждению налоговых органов, аргумент о виртуальном постоянном представительстве базировался на двух доводах:

во-первых, DPL продавала товары через веб-сайт, специально предназначенный для испанского рынка;

во-вторых, DESA специально наняла сотрудников, которые занимались переводом и локализацией контента сайта и его администрированием в Испании. Кроме того, DESA владела доменным именем в испанской зоне. es.

На этих основаниях суд решил, что DPL имеет достаточный нексус для возникновения постоянного представительства, хотя других признаков физического присутствия в Испании (сервер, собственный персонал) не имелось. По мнению суда, человеческое участие (human intervention) со стороны нерезидента – необязательный признак для образования виртуального постоянного представительства, но даже если оставить в стороне этот аргумент, тем не менее под человеческим участием суд понимает работу сотрудников DESA, занимающихся веб-сайтом.

Суд также отверг ссылку защиты на положения параграфа 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, который прямо указывает на то, что веб-сайт сам по себе не может создать постоянное представительство, поскольку он не вещь и поэтому не может быть физическим местом деятельности, особенно если учесть, что сервер также не находился на территории Испании.

В дальнейшем почти такие же выводы были сделаны в другом испанском судебном деле Honda Spain. Его факты и обстоятельства аналогичны делу Dell Spain. В 1999 г. в результате реструктуризации дочерняя компания Honda, ранее выполнявшая дистрибьюторские функции, сменила вид деятельности и стала оказывать услуги. Был подписан договор оказания услуг с Honda France, предусматривающий выплату вознаграждения на условиях «издержки плюс». Honda France была координационным центром по импорту и дистрибуции товаров Honda Motors (Japan) во Франции, Испании и Италии. Налоговые органы Испании, исследовав превращение компании в сервис-провайдера, указали, что образовано постоянное представительство, и обосновали это так:

– Деятельность компании фактически осталась прежней, поскольку после 1999 г. не изменилось количество персонала, т. е. функции и активы остались такими же; изменились лишь юридические условия договоров с дилерами.

– Хотя испанская компания не имела полномочий заключать контракты, а также участвовать в коммерческих переговорах от имени или в интересах Honda France, на практике после направления ценового предложения дилеру от Honda Spain дальнейших переговоров и не требовалось, поскольку эти условия уже считались согласованными со стороны Honda France.

– До 1999 г. дистрибьюторская сеть принадлежала Honda Spain, которая обладала ресурсами и знаниями о том, как построить такую сеть и управлять ею. После изменения бизнес-модели оказалось, что Honda Spain перевела (безвозмездно) дилерскую сеть Honda France. Испанская компания продолжала развивать эту сеть, но уже в пользу Honda France, которая подписывала дилерские договоры.

– Перевод дистрибьюторских функций во Францию привел не к увеличению количества сотрудников Honda France, а, наоборот, к уменьшению.

– Для обслуживания испанских операций Honda France открыла несколько счетов в испанских банках, однако управляли счетами сотрудники Honda Spain.

– Руководящие сотрудники обеих компаний были одними и теми же лицами.

В итоге налоговые органы заключили, что функции, которые Honda Spain выполняла в пользу Honda France с использованием персонала местной компании, в целом совпадали с функциями, которые бы выполнял дистрибьютор полного цикла. Деятельность в Испании представляла собой целостную систему взаимосвязанных и скоординированных операций, свойственных дистрибьюторской деятельности. Эти функции включали в себя продвижение товара, закупку, поставку, администрирование, сбор платежей, управление отношениями с клиентами, гарантийное обслуживание, послепродажное обслуживание, управление нематериальными активами и т. д. Суд согласился с выводами налоговых органов о том, что в Испании возникло постоянное представительство Honda France, причем сразу по двум основаниям: исходя из наличия отношений зависимого агента, а также из того факта, что испанская компания фактически была постоянным местом деятельности Honda France, так как находилась под ее контролем.

В индийском деле Rolls Royce Plc. рассматривались следующие факты и обстоятельства. Британская компания Rolls Royce Plc. занималась внешнеторговыми поставками авиационных двигателей и запчастей к ним в адрес авиапроизводителей в Индии, в частности M/s. Hindustan Aeronautics Limited (HAL) и Вооруженных сил Индии. При этом индийская дочерняя компания Rolls Royce India Ltd. (RRIL) значительно вовлекалась в поставки, маркетинг и продажу товаров индийским покупателям. Налоговые органы посчитали, что вся прибыль от внешнеторговых контрактов, полученных самой Rolls Royce Plc., должна облагаться налогом в Индии согласно ст. 7 налогового соглашения между Индией и Великобританией. В суде рассматривались два вопроса: 1) считается ли постоянное представительство образованным в Индии, 2) если да, то какая часть прибыли от внешнеторговых контрактов подлежит налогообложению в Индии.

На первый вопрос суд дал утвердительный ответ, поскольку индийская дочерняя компания вовлекалась в обсуждение существенных условий контрактов и в деятельность по маркетингу товаров от имени Rolls Royce Plc., хотя сами контракты подписывались за пределами Индии. Основанием послужил п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией, поскольку RRIL имела полномочия заключать контракты от имени Rolls Royce Plc. Апелляционный трибунал изучил протоколы переговоров, заседаний и встреч с индийским покупателем, из которых следовало, что индийские сотрудники обсуждали статус поставок товаров и график начала переговоров по новому контракту, причем контракт обсуждали только сотрудники RRIL. Вынося вердикт, ITAT сообщил: утверждение истца о том, что RRIL – лишь формальное представительство, неприемлемо ввиду фактов, подтвержденных многочисленными документами и перепиской. Суд посчитал, что RRIL в Индии создает постоянное представительство, по следующим причинам:

– RRIL находится в распоряжении Rolls Royce Plc. и других компаний группы в Индии; это место, через которое они вели деятельность;

– деятельность постоянного места (маркетинг, обсуждение условий контрактов и продажа товаров) не подготовительная или вспомогательная, а основная; это виртуальное продолжение, или проекция коммерческого сегмента бизнеса, ориентированного на покупателя, – проекция, отвечающая за продажи товаров всей группы компаний;

– RRIL действует как офис продаж для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники работают исключительно и полностью для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;

– RRIL и ее сотрудники получают и согласовывают заказы полностью и исключительно от имени группы компаний Rolls Royce;

– сотрудники группы Rolls Royce также присутствуют в различных пунктах в Индии, они подотчетны генеральному директору RRIL в Индии;

– персонал, работающий в помещениях RRIL, – это сотрудники Rolls Royce Plc.

Поэтому ITAT постановил, что у заявителя в Индии образовалось постоянное представительство в смысле значения п. 1, 2 и 4 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией.

 

7.3.8. Постоянное представительство и частные инвестиционные фонды

Ряд проблемных вопросов международного налогообложения инвестиционных фондов был отмечен в докладе, подготовленном в апреле 2010 г. для Еврокомиссии Европейской ассоциацией венчурного капитала (European Venture Capital Association, EVCA). В частности, в докладе затронут вопрос об образовании менеджерами таких фондов постоянного представительства. Поскольку венчурные фонды (venture capital funds) и фонды прямых инвестиций (private equity funds) схожи по структуре, далее мы будем говорить в целом об инвестиционных фондах, имея в виду частные непубличные фонды. Прежде чем перейти к описанию проблемы постоянного представительства для фондов, кратко охарактеризуем структуру и механизм деятельности таких фондов.

Обычно юридическая (корпоративная) структура частных фондов примерно одинакова. Она включает в себя ряд элементов, характеризующих участников или основных игроков, денежные потоки и внутренние консультационные услуги. Так, типовая структура венчурного фонда достаточно хорошо проиллюстрирована в разделе IV доклада EVCA, согласно которому обычно имеется пять основных (действующих) лиц фонда: 1) инвесторы (investors), 2) фонд венчурного капитала (VC Fund), 3) управляющая компания фонда (VC Fund Management Company) или менеджер фонда (VC Fund Manager), 4) портфельные компании (Portfolio company) и 5) одна или несколько компаний-консультантов (Advisory company). Эта структура отображена на рисунке ниже.

Основные функции действующих лиц фонда следующие.

Инвесторы предоставляют капитал, который консолидируется менеджерами фонда в единый капитал и далее инвестируется в портфельные компании. Обычно горизонт инвестирования частных венчурных фондов – от трех до десяти лет, в течение которых инвестиции не могут быть возвращены инвестору: это так называемый период лок-ап (lock up period). Чаще всего в качестве инвесторов выступают банки, управляющие капиталом (частный и корпоративный банкинг), пенсионные фонды, семейные офисы состоятельных частных лиц, корпоративные инвесторы и фонды фондов. Наиболее распространенный тип доходов таких инвесторов – не дивиденды, а прибыль от продажи инвестиций. Если фонд организован в форме партнерства с ограниченной ответственностью, то инвесторы будут вносить взносы в партнерство и владеть долями в нем как партнеры с ограниченной ответственностью (limited partners).

Фонд, включая венчурный фонд, частный фонд прямых инвестиций – коллективный инструмент инвестирования, в котором собраны средства инвесторов. Обычно фонд существует десять лет. Чрезвычайно важен выбор организационно-правовой формы фонда, от которой зависит не только его налоговый режим в государстве образования, но и его налоговая квалификация в странах нахождения инвесторов и портфельных компаний (в частности, налоговая транспарентность фонда). В основном фонды регистрируются в форме партнерств с ограниченной ответственностью (limited partnership), которые могут как считаться юридическими лицами, так и нет, что влияет на их налоговую квалификацию, но в основном такие партнерства признаются транспарентными лицами для налогообложения. Юридические взаимоотношения между генеральным партнером и ограниченными партнерами регулируются договором об ограниченном партнерстве (limited partnership agreement). Другая распространенная форма образования фондов – корпорация, при которой налоговая транспарентность отсутствует. Встречаются и иные организационно-правовые формы, имеющие юрисдикционные особенности, например паевые трасты (unit trusts). Ввиду неопределенного налогового статуса фонда сами инвестиции, т. е. доли участия в портфельных компаниях, редко принадлежат фонду как юридическому лицу, поскольку это может создать проблемы квалификации его доходов и выплат в странах расположения инвесторов и портфельных компаний. Поэтому обычно инвестиции структурируются через промежуточные холдинговые и субхолдинговые компании специального назначения (special purpose vehicle – SPV), расположенные в странах, в чьих налоговых системах прирост капитала от продажи акций освобождается от налога. Причины такого положения в том, что у компаний специального назначения предсказуемая налоговая трактовка, в отличие от ограниченного партнерства.

Портфельные компании – объекты инвестиций фонда, т. е. компании, получающие капитал. Поскольку такие компании на этапе инвестирования еще не генерируют значительную прибыль, то фонд не ожидает от них дивидендного потока, но планирует в дальнейшем продать их акции с прибылью, в связи с чем для фонда критически важно, чтобы прибыль от такой продажи не облагалась налогом у источника в стране нахождения портфельных компаний.

Управляющая компания фонда, управляющий или менеджер фонда – юридическое лицо, управляющее фондом. Если фонд образован в форме партнерства с ограниченной ответственностью, им обычно управляет неограниченный партнер (general partner) или другое лицо, назначенное им для этого. Управляющая компания предоставляет технический и управленческий опыт и навыки менеджменту портфельных компаний, которые им необходимы для более успешного ведения бизнеса и роста стоимости их компаний. Обычно вознаграждение управляющей компании состоит из двух частей: первая включает в себя стоимость управленческих услуг (management fee), обычно фиксированную, а вторая – вмененный интерес (carried interest), который зависит от результатов деятельности фонда, в частности от размера прироста стоимости его активов. Поскольку инвесторы фонда для управляющей компании – третьи лица, то ее вознаграждение всегда соответствует принципу «вытянутой руки», т. е. оно рыночное. Важно понимать, что управляющий действует в интересах нескольких инвесторов фонда.

Компания-консультант бывает необходима для организации локального присутствия в странах, где инвестиции уже сделаны, для поиска новых объектов инвестиций, контроля за портфельными компаниями и сбора информации. Консультанты анализируют местные рынки, выясняют возможные цели инвестирования, помогают выбирать уже имеющиеся на рынке предложения и готовят собственные инвестиционные предложения для управляющих фонда, иногда с его помощью. Эти предложения в дальнейшем представляются управляющему, который решает, куда инвестировать. Вознаграждение консультанта, как правило, строится на иных принципах, чем у управляющей компании, и включает все прямые и косвенные затраты, в том числе на внешних консультантов, а также прибыль (маржу), соответствующую среднерыночному уровню у аналогичных компаний, чтобы не нарушать местные нормы о трансфертном ценообразовании (transfer pricing rules). Иногда консультационный договор включает в себя права на соинвестирование: консультант получает право участвовать в инвестициях, которыми владеет SPV, в размере определенной стоимости или в соответствии с определенной долей владения. Такие условия дополнительно мотивируют консультанта.

При инвестировании средств фонда в иностранные активы (портфельные компании) ключевым налоговым вопросом становится избежание образования постоянного представительства самого фонда, его инвесторов либо управляющей компании в странах расположения портфельных компаний, а также (если применимо) для фонда в стране расположения управляющей компании или компании-консультанта. Решение об инвестировании в объект на территории другой страны – конечная точка сложного многоэтапного процесса, включающего в себя исследования, консультации, оценку, проверочные мероприятия, юридическую работу по подготовке и заключению сделки. Многие из этих мероприятий проводятся на территории государства, где расположены объекты инвестиций, поэтому налоговые органы могут посчитать, что фонд или инвесторы действуют на территории страны через управляющую компанию, тем самым образуя постоянное представительство. Именно поэтому в странах, где необходима аналитическая и информационная поддержка деятельности управляющей компании, такая деятельность структурируется в форме одной или нескольких консультационных компаний. Консультации оказываются в пользу фонда, управляющей компании либо одной или нескольких SPV, которые владеют портфельными компаниями.

Состав таких консультаций в целом отражает жизненный цикл инвестиционного процесса, состоящего из четырех основных стадий:

Возникновение и одобрение (origination and approval) инвестиционных возможностей. Консультант оценивает целесообразность инвестирования (в том числе описывает рыночную позицию, организацию), а также экономическое и финансовое состояние компании-цели, находящейся в стране расположения консультанта. Обычно такая информация суммируется в документе, называемом «информационный меморандум» (information memorandum). Его могут одобрить (как и принять любое иное инвестиционное решение, действительное для третьих лиц) управляющая компания фонда, органы управления SPV либо иные лица, но не сама компания-консультант.

Должная проверка и согласование контрактов (due diligence and negotiation of contracts). После одобрения информационного меморандума консультант выбирает и нанимает внешних консультантов для юридической, технической, финансовой и налоговой проверки объекта инвестиций, а также планирования и организации этой проверки. На данной стадии фонд проводит переговоры по согласованию первоначальных проектов договорной документации, например меморандумов о взаимопонимании (memorandums of understanding) и писем-намерений (letters of intent), а также проектов договоров купли-продажи акций (share purchase agreements). Фонд проверяет и доводит их до окончательных версий, в том числе заказывает и готовит необходимые юридические заключения, а также совершает прочие действия, нужные для закрытия сделки.

Мониторинг инвестиций (monitoring the investment). Вслед за приобретением доли в компании-цели консультант занимается мониторингом и консультациями, необходимыми для надзора за объектом инвестиций, требуемого для роста стоимости доли участия, приобретенной фондом.

Реализация инвестиций (divestment). Консультант анализирует целесообразность и время продажи инвестиции.

Как отмечалось выше, одна из основных налоговых проблем в деятельности управляющей компании и (или) компании-консультанта фонда при трансграничном управлении фондом – обеспечить, чтобы не возникло постоянное представительство фонда или его инвесторов в любой из юрисдикций присутствия любого участника структуры фонда (самого фонда, управляющей компании, компании-консультанта или инвесторов). При противоположном раскладе может возникнуть двойное налогообложение в отношении дохода фонда (прироста капитала при продаже долей в портфельных компаниях) на уровне постоянного представительства (в объеме прибыли, относимой к нему) и инвесторов.

● Описание проблемы постоянного представительства в докладе EVCA

В настоящее время, как отмечается в докладе EVCA, в подходах налоговых органов нет единообразия в решении главного вопроса: насколько деятельность управляющей компании фонда в государстве нахождения портфельных компаний может рассматриваться как создающая постоянное представительство фонда в стране ее нахождения. Причина в том, что деятельность современных фондовых управляющих не вполне укладывается в традиционную модель условий, формирующих постоянное представительство: непонятно, появляется физическое представительство или же агентское? Может ли постоянное представительство создать консультант, который формально не имеет полномочий управляющей компании, если его деятельность составляет значительную часть инвестиционного процесса?

Если предположить, что управляющая компания или ее персонал могут рассматриваться как зависимые агенты инвесторов или самого фонда, если они расположены в той же самой стране, что и портфельная компания, то как отнести прибыль к такому постоянному представительству, особенно учитывая прозрачный для налогов характер подавляющего количества фондов, созданных в форме ограниченных партнерств.

В докладе EVCA также уделяется внимание вопросу о том, насколько п. 5 и 6 ст. 5 МК ОЭСР (и соответствующих двусторонних налоговых соглашений), а также Комментарий к ним будут толковаться налоговыми администрациями единообразно и приводить к коммерчески приемлемому результату. К примеру, неизвестно, какие факторы или критерии налоговые органы станут использовать, чтобы определить, имеет ли управляющая компания полномочия действовать от имени фонда, в частности заключать от его имени контракты.

Даже если признать, что управляющий фонда имеет полномочия на сделки от имени фонда, следующим логичным вопросом будет, насколько деятельность управляющего подпадает под исключение п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. положения о независимом агенте, который действует в рамках обычной деятельности в интересах более чем одного инвестора. Действительно, управляющий не получает детальные письменные инструкции от принципала (фонда): его свобода принимать решения ограничена лишь условиями соглашения об ограниченном партнерстве. Разумеется, это признак независимости. Предоставление фонду (фактически – инвесторам) информации о рынке и инвестициях, которую управляющий заказывает у компаний-консультантов, также не может служить индикатором зависимости, поскольку управляющие свободно применяют свои навыки и знания – это часть их работы. Навыки, которых нет у фонда и инвесторов, безусловно, необходимы управляющим для поиска новых возможностей инвестирования на местных рынках. Далее, экономическая зависимость определяется количеством инвесторов фонда, в интересах которых работает управляющий, если только не возникает ситуация, когда управленческая команда фактически работает в интересах одного-единственного принципала, инвестируя его средства в различные проекты. Несмотря на очевидную логичность этих аргументов, менеджеры управляющих компаний в целом не уверены в налоговой трактовке своего статуса, в особенности в том, могут ли они ссылаться на исключение из образования постоянного представительства на основании критерия независимости.

В этом, по мнению авторов доклада EVCA, состоит причина особенности структуры фондов венчурного капитала и частных фондов прямых инвестиций. Она заключается в использовании консультационных компаний в целевых странах, а не в принятии активных управленческих решений по покупке и продаже инвестиций. Компания-консультант не должна создавать постоянное представительство, поскольку ее работа сводится к инвестиционному анализу и сбору информации, идентификации и оценке возможностей инвестирования, подготовке инвестиционных предложений и презентаций, включая предложения об условиях и цене. Эти предложения направляются менеджерам управляющей компании для одобрения и принятия окончательных решений об инвестициях. Когда решение принято и средства инвестированы, управляющему вновь требуются услуги местного консультанта, но уже в отношении управления портфельными компаниями, например в связи с членством представителей управляющего в управляющих органах (рекомендации о голосовании на советах директоров), управленческой помощью менеджменту таких компаний и надзором за их финансовыми результатами. Консультант также может давать советы управляющему и представлять рекомендации о стратегии выхода из проектов.

Соответственно, компания-консультант не получает полномочий согласовывать и заключать контракты и участвовать в переговорах от имени управляющего. Тем не менее на практике консультанты обычно участвуют в переговорах, но выполняют вспомогательную роль, получая детальные инструкции от управляющего, также они должны регулярно отчитываться перед ним. Именно такая сложная и, по некоторым мнениям, коммерчески малоэффективная структура взаимодействия консультанта и управляющего сводит риск постоянного представительства на уровне компании-консультанта к минимуму. В данном случае деятельность консультанта не может быть квалифицирована как действия, которые создают юридически значимые последствия для представляемых им лиц, так как отношения «консультант – заказчик услуг» не идентичны отношениям «агент – принципал» с юридической точки зрения. Именно из-за неопределенности в плане риска постоянного представительства требуется разделить функции между управляющим и консультантом таким образом, чтобы управленческая компетенция и полномочия принимать решения оставались только за управляющим, а консультанту остались собственно консультации, сбор и обобщение информации, изучение финансовых документов (например, аудиторских отчетов) портфельных компаний, идентификация новых объектов инвестирования, представление предложений и т. д.

По мнению EVCA, практика искусственного разделения функций, созданная менеджерами для снижения риска постоянного представительства, препятствует эффективной работе управляющих компаний фондов при трансграничных операциях. Очевидно, что консультанты не могут действовать в той роли, в которой хотели бы (т. е. в роли управляющих), но вынуждены ограничиваться исключительно консультационной деятельностью.

В докладе также отмечается, что вышеописанная проблема не возникает в аналогичной ситуации управления корпорацией, где менеджеры также уполномочены принимать любые решения, необходимые для бизнеса, без неопределенности касательно риска постоянного представительства для акционеров, т. е. инвесторов корпорации, хотя их функции аналогичны функциям менеджеров управляющих компаний фондов. Единственное реальное отличие двух структур – то, что в фондах прямых инвестиций вовлечение управляющих в портфельные компании несколько значительнее, чем в корпорациях, а поиск объектов инвестиций происходит оперативнее. В связи с этим EVCA предлагает налоговым органам в странах нахождения портфельных компаний заявить, что они считают управляющих фондами независимыми агентами в смысле МК ОЭСР.

В этой ситуации управляющий фондом подлежит налогообложению только в отношении своего рыночного вознаграждения за свое управление в той стране, где он фактически ведет деятельность. Сам фонд облагается налогом только в стране регистрации, но не в странах расположения портфельных компаний или управляющего по причине отсутствия там постоянного представительства. Неналогообложение действует только при условии, что управляющий фондом признан лицом, не создающим постоянное представительство для фонда, и при отсутствии дополнительных искусственных структур, таких как компания-консультант и SPV для владения активами, в создании которых не было бы необходимости.

Если бы налоговые органы захотели применить инновационные принципы, изложенные в итальянском деле Philip Morris, к индустрии инвестиционных фондов, они попытались бы признать зависимым агентом или компанию-консультанта управляющей компании, или SPV, владеющую активами, или всех их сразу, используя принцип множественного постоянного представительства. В связи с этим необходимо показать, что консультант не обладает полномочиями совершать действия, которые имели бы обязательные правовые последствия для управляющего (sufficient degree of binding authority). В этом смысле деятельность консультанта должна быть ограничена исключительно консультациями. Консультанту рекомендуется также, насколько возможно, избегать даже участия в коммерческих переговорах (однако простое присутствие на них, в силу Комментария к МК ОЭСР, не влечет за собой создания постоянного представительства). Переговорные функции могут быть делегированы третьим лицам, например юридическим советникам или не зависимым от фонда консультантам, и только на основании специфических, а не общих полномочий.

Необходимо помнить, что в соответствии с п. 6 ст. 5 МК ОЭСР даже агент с независимым статусом может быть признан зависимым, если он действует не в рамках своей основной, обычной деятельности. Это может произойти, к примеру, если действия агента в экономическом смысле принадлежат к сфере деятельности не его собственного делового предприятия, но скорее предприятия, которое он представляет. Если применить эту логику к консультанту фонда, налоговые органы могли бы посчитать, что консультант – это лицо, действующее от имени и по поручению фонда, управляющего или SPV, наделенное полномочиями заключать контракты. Однако одни лишь такие полномочия не означают, что фонд имеет в стране нахождения консультанта постоянное представительство, поскольку для его создания необходима юридическая и экономическая зависимость агента. В этом смысле рекомендуется, чтобы договор об оказании консультационных услуг между управляющим и консультантом не содержал условий об эксклюзивности. Таким образом, консультант должен иметь полномочия оказывать услуги не только фонду и управляющей компании, но и третьим лицам. Чтобы доказать это налоговым органам, необходимо подтвердить, что у агента существуют диверсифицированные источники доходов от оказания услуг широкому кругу клиентов, не связанных с фондом.

Что касается необходимости нести предпринимательский риск, то вознаграждение консультанта должно соответствовать рыночному уровню, т. е. правилам трансфертного ценообразования. На данный момент в индустрии инвестиционных фондов наиболее широко распространено применение метода «издержки плюс», согласно которому трансфертная цена определяется путем суммирования всех затрат на деятельность, включая прямые и косвенные затраты, и сравнения их с нормой рентабельности. Прибыль консультанта должна соответствовать прибыли, которую получило бы независимое лицо, которое принимает на себя предпринимательский риск в связи с аналогичными услугами.

● Обсуждение проблемы в Измененных предложениях ОЭСР

Данный вопрос, разумеется, не мог быть обойден стороной и в Измененных предложениях – 2013 рабочей группы Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Рассмотрев доклад EVCA, рабочая группа детально изучила приведенный в докладе пример. Основные вопросы, поднятые в докладе:

– Насколько инвестиционный фонд считается предприятием, т. е. занимается ли он предпринимательской деятельностью?

– Если да, то может ли деятельность местной консультационной компании фонда рассматриваться в качестве предпринимательской?

– Насколько налоговая прозрачность фонда влияет на применение концепции предприятия и постоянного представительства?

– Насколько местная консультационная компания или управляющая компания фонда могут рассматриваться как независимые агенты?

На ответ на вопрос о зависимом агенте влияет то, заключает ли управляющая компания фонда или компания-консультант контракты от имени фонда. Ответ на этот вопрос зависит, в свою очередь, от того, существует ли вообще «предприятие договаривающегося государства» в случае с фондом.

Обычно компания-консультант имеет лишь договор на оказание консультационных услуг и не имеет формальных полномочий заключать сделки от своего имени или от имени фонда. Однако на практике, как отмечено в докладе EVCA, менеджеры консультационной компании могут вовлекаться в обсуждение основных деталей инвестиционного процесса, включая условия инвестиционных соглашений и сделок по приобретению или продаже акций. Более того, формальное отсутствие у консультанта полномочий обсуждать контракты выглядит искусственным и не отвечающим реальности данного бизнеса.

Наконец, учитывая то, что управляющий фонда представляет интересы группы независимых инвесторов, объединивших капитал в рамках организационной структуры фонда, можно ли утверждать, что управляющий должен рассматриваться как независимый агент?

Рабочая группа сделала ряд выводов и рекомендаций, в их числе:

– При ответе на вопрос о независимости фондового управляющего стоит принимать во внимание конкретные факты и обстоятельства каждого случая, однако вряд ли можно сделать особые рекомендации только для индустрии венчурных фондов.

– Термин «предприятие» не определен в МК ОЭСР, хотя в ст. 3 МК ОЭСР упоминается ведение «любой деятельности». Тем не менее различаются взгляды на то, обозначает ли данный термин организационную форму деятельности или деятельность как таковую. Однако контекст ст. 5 подсказывает, что, скорее всего, речь идет о коммерческих организациях, и с этой точки зрения неважно, в какой именно организационной форме она создана, будь то компания, партнерство и пр.

– В случае с прозрачным для налогообложения партнерством можно предположить, что деловое предприятие ведут партнеры (это подтверждают параграф 1 п. 19 и параграф 38 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г.). Соответственно, если предприятие в форме партнерства ведет деятельность на стройплощадке, то оно создает постоянное представительство при превышении 12-месячного срока деятельности. Налоговые обязательства каждого партнера рассчитываются индивидуально, пропорционально доле участия партнера, независимо от срока нахождения партнера на строительной площадке.

– Применив данную логику к венчурному инвестиционному фонду, созданному в форме ограниченного партнерства, можно сделать вывод о том, что фонд имеет самостоятельное деловое предприятие, которое совместно ведут ограниченные партнеры и неограниченный партнер, и все они участвуют в пропорциональном распределении прибыли совместного предприятия.

– Следовательно, по мнению рабочей группы, формулировка п. 5 ст. 5 МК ОЭСР («заключение контрактов от имени предприятия») должна равным образом применяться к партнерству – тому самому «предприятию», от имени которого фонд ведет деятельность. Если условия п. 5 соблюдены, то предприятие считается создавшим постоянное представительство. Эти утверждения будут справедливы по аналогии и для п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Поэтому вывод о независимости фондового управляющего делается в отношении предприятия как партнерства, а не для индивидуальных партнеров-инвесторов.

По итогам обсуждений рабочая группа заключила, что результат анализа в итоге будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого конкретного сценария, он выходит за рамки индустрии инвестиционных фондов, а потому привести обобщающие комментарии невозможно. В частности, отмечалась проблема того, насколько управляющий или консультант могут быть признаны лицами, имеющими полномочия заключать контракты от имени предприятия. Последнее зависит от того, считается ли предприятием фонд. Проблема не возникла бы, если бы местные менеджеры не имели полномочий заключать контракты, но это так и не исключило неопределенность, описанную в докладе EVCA. В частности, было бы чрезвычайно сложно на практике не вовлекать менеджеров в переговоры обо всех существенных положениях контрактов. Кроме того, используемая фондами структура, ограничивающая местных консультантов лишь консультированием, создана искусственно и ограничивает свободу операций управляющих.

К сожалению, неясность в официальных разъяснениях ОЭСР в атмосфере, созданной итальянским решением Philip Morris, нельзя признать удовлетворительной. Напомним, что Верховный суд в Италии назвал совмещение должностных позиций в группе компаний внутренне органичной взаимосвязью. Если применить ту же логику к структуре, в которой действуют инвестиционные фонды, такая взаимосвязь не возникнет только при условии, что компания-консультант остается административно и функционально независимой от фонда и в особенности от компаний-SPV, владеющих активами. Это означает, что для управляющих компаний фондов критически важно, чтобы корпоративные должности в структурах консультанта и управляющей компании не пересекались (overlap). Если, к примеру, сотрудники консультанта также входят в инвестиционный комитет фонда, то они должны ограничить свое участие в нем в отношении инвестиционных решений вне своего региона. Сотрудники консультанта также не могут быть назначены директорами портфельных компаний и SPV, владеющими долями участия в них. Это необходимо, чтобы устранить риск предъявления претензий о создании места управления для управляющей компании в месте нахождения портфельной компании или SPV. Если же фонду, тем не менее, критически важно назначить своих представителей в органы управления вышеуказанных компаний, то они должны воспользоваться услугами третьих лиц, обладающих соответствующими профессиональными навыками, которые будут занимать позиции в органах управления наряду с представителями фонда и предпочтительно не получат исполнительных полномочий в данных компаниях.

 

7.3.9. Постоянное представительство в электронной коммерции

В последние два десятилетия в деловых и научных кругах, связанных с индустрией телекоммуникаций, продолжаются дискуссии о новом явлении в практике международного налогообложения – об электронной коммерции. В частности, возникал вопрос о том, насколько простое использование компьютерного оборудования, расположенного на территории страны, может создать постоянное представительство.

При анализе данного вопроса необходимо отличать само компьютерное оборудование от данных и программного обеспечения, которые хранятся на нем. К примеру, в параграфе 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР приводится пример интернет-сайта, представляющего собой комбинацию программ и данных, который не относится к движимому имуществу. Следовательно, у интернет-сайта не может быть постоянного места, поскольку нет объектов или установок либо оборудования в смысле п. 2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. С другой стороны, сервер, на котором расположен веб-сайт, – это оборудование, имеющее физическое местонахождение, и оно вполне может подпадать под понятие постоянного места деятельности, по крайней мере в отношении предприятия, использующего сервер для работы. Данное различие важно, поскольку предприятие, использующее сервер, и предприятие, оперирующее веб-сайтом, скорее всего, будут разными лицами. Интернет-сайт как совокупность программ и данных располагается на принадлежащих интернет-провайдеру хостинг-серверах, которые не находятся в распоряжении владельца интернет-сайта. Кроме того, владелец сайта даже с технической точки зрения не всегда может определить, на каком именно оборудовании находится интернет-сайт, а иногда программное обеспечение и данные могут находиться на нескольких серверах одновременно. В этом смысле вряд ли можно говорить о возникновении места деятельности предприятия на территории страны только в силу того, что оно приобрело там услуги хостинга. Иная ситуация возникает, если предприятие ведет бизнес через интернет-сайт, имея сервер в распоряжении как собственник или арендатор.

Если предприятие имеет в распоряжении компьютерное оборудование, находящееся в какой-либо стране, этого недостаточно для образования постоянного представительства. В случае с сервером, например, необходимо, чтобы он соответствовал требованиям постоянного места деятельности в смысле п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Сервер должен находиться в определенном пространстве достаточно продолжительное время. Однако для появления постоянного представительства одного лишь постоянного места бизнеса недостаточно. Необходимо также, чтобы предприятие полностью или частично вело бизнес через это постоянное место, т. е. нужно полноценное место деятельности предприятия. Далее, как указывается в параграфе 6 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, персонал – необязательный признак постоянного места деятельности, если использование оборудования не требует присутствия персонала. В этом смысле электронная коммерция не отличается от ситуации, когда используется автоматическое оборудование, работающее без персонала, например насосное оборудование для добычи полезных ископаемых. С другой стороны, если оборудование задействовано в подготовительной и вспомогательной деятельности, описанной в п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (предоставление коммуникационной связи, реклама, передача информации через зеркальный сервер, сбор маркетинговых данных для предприятия, предоставление информации), то постоянное представительство, по общему правилу, не образуется. Но если перечисленные выше примеры деятельности – существенная часть предпринимательской деятельности предприятия как такового, то это выходит за рамки приемлемых операций, предусмотренных п. 4 ст. 5 МК ОЭСР, и тогда постоянное представительство образуется. Состав таких операций зависит от всех фактов и обстоятельств каждой отдельной ситуации.

Примеры основного и вспомогательного бизнеса приведены в параграфе 9 п. 42 Комментария. Например, основной бизнес интернет-провайдера – использование собственных серверов для хостинга веб-сайтов и других приложений для клиентов. Эта деятельность вряд ли может считаться подготовительной и вспомогательной. В другом примере предприятие продает товары через Интернет (e-tailer), используя серверы в рамках подготовительной деятельности, но не в основном бизнесе как таковом. При этом, если в месте нахождения оборудования также происходит продажа товаров (в том числе заключение контрактов, процессинг информации о платежах и доставка товаров), пусть даже все эти процессы автоматические, они не подпадают под действие п. 4 ст. 5.

В последнее время продолжаются дебаты о возможности образования постоянного представительства в области электронной коммерции и о существовании виртуального места деятельности. ОЭСР последовательно придерживается точки зрения, что место деятельности в области электронной коммерции обязательно должно быть физическим (сервером или иным компьютерным оборудованием). По традиционному взгляду, место бизнеса не может быть виртуальным: доменное имя или IP-адрес не составляют постоянное представительство.

Жан Шаффнер исследует вопрос о том, может ли веб-сайт образовать постоянное представительство. Ответ однозначный: не может, поскольку сайт не подразумевает постоянного места вообще. Он представляет собой набор данных и компьютерных программ, расположенных на определенном дисковом пространстве (допустим, сервере).

Если суммировать, то позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам до 2014 г. в отношении принципов налогообложения электронной коммерции сводится к тому, что концепция постоянного представительства применима к электронной коммерции и концептуально верна, при этом нет объективных свидетельств масштабного ухода от налогообложения и выпадения налоговых доходов государств в той степени, которая требовала бы значительных изменений.

Более подробно позиция ОЭСР в отношении налогообложения постоянных представительств, задействованных в так называемой цифровой экономике, изложена в Отчете по Мероприятию 1 BEPS, который был опубликован в октябре 2015 г. В отчете рассматривается деятельность компаний – магазинов мобильных приложений (app stores), онлайн-ретейлеров, онлайн – платежных систем. Более подробно предложения отчета рассмотрены далее, в главе 8.

 

7.3.10. Постоянное представительство в сделках по предоставлению персонала

Предприятие может вести бизнес в различных формах. В большинстве случаев деятельность ведет сам предприниматель либо лица, находящиеся с ним в отношениях трудового найма, т. е. персонал/сотрудники. Персонал обычно включает наемных сотрудников и иных лиц, получающих инструкции от предприятия (зависимых агентов). Юридический характер полномочий такого персонала в отношениях с третьими лицами не имеет принципиального значения.

Однако в современном международном бизнесе распространены ситуации, когда сотрудники формально наняты одним предприятием, но работают в интересах другого. В рамках МНК сотрудники одной компании достаточно часто временно перемещаются в дочернюю компанию в другой стране, чтобы работать и развивать бизнес такой компании, передавать знания и опыт, обучать местный персонал. При этом трудовой договор с сотрудником по месту основной работы не расторгается, соответственно, новый трудовой договор не заключается. В таких ситуациях компании оформляют коммерческие отношения по найму таких сотрудников гражданско-правовым договором, который часто называют договором предоставления персонала. По такому договору компания, принимающая сотрудника, компенсирует его основному работодателю расходы на наем сотрудника, включая заработную плату, а также страховые и социальные и прочие начисления, связанные с наймом.

Происходит это в основном по управленческим причинам. Например, чтобы сохранить отношения работодателя и наемного работника в связи с пенсионными планами сотрудников либо сохранить отношения подчинения и должностной субординации. Если перемещенный таким образом персонал полностью подчиняется руководству принявшей его компании, то нельзя говорить о том, что формальный работодатель ведет деятельность через таких сотрудников; следовательно, постоянного представительства работодателя в стране фактического нахождения сотрудников не возникает. В этом смысле говорят, что экономическим работодателем становится компания, получившая сотрудников.

Общий отчет IFA 2012 г. свидетельствует о многообразии подходов к налогообложению сделок «секондмента» в различных странах. Платежи за предоставленный персонал обычно характеризуются как платежи за услуги, в связи с чем возникает вопрос об их налогообложении в стране принимающего предприятия, что, в свою очередь, зависит от того, образуется ли в данной стране постоянное представительство передающей компании.

Как сообщает общий отчет IFA, некоторые страны утверждают, что постоянное представительство образуется, даже если переданный персонал работает исключительно в интересах принимающей дочерней компании. В отчетах об Израиле, Нидерландах, Норвегии отмечена противоположная позиция, а в отчетах об Украине и России говорится о специальной норме внутреннего законодательства, исключающей образование постоянного представительства, если персонал работает исключительно в интересах принимающей компании.

В Индии суды сделали важное разграничение между деятельностью по оказанию технических услуг, создающей постоянное представительство, и предоставлением персонала (deputation of personnel), при котором оно не образуется. Верховный суд Индии в 2007 г. принял решение по делу DIT (International Taxation) v. Morgan Stanley & Co. Inc., в котором американский банк Morgan Stanley отдал в аутсорсинг набор услуг в адрес своей индийской дочерней компании, одновременно направив ряд сотрудников по договору о предоставлении персонала с индийским дочерним банком. Суд признал наличие сервисного постоянного представительства, поскольку сотрудники оставались под контролем американского банка, который начислял и платил им зарплату, при этом сотрудники предоставляли в распоряжение индийского банка свои знания и опыт.

В деле Temasek Holdings Advisors (I) P. Ltd. v. DCIT суд рассмотрел ситуацию возникновения постоянного представительства иностранной компании THLP, направившей в Индию специалистов по договору о предоставлении персонала. THLP выплачивала им зарплату, а также платила индийский подоходный налог на сотрудников. Вознаграждение по договору о предоставлении персонала покрывало расходы на сотрудников, налог, и при этом оставалась небольшая маржа, которая становилась прибылью THLP. Суд отметил, что деятельность THLP не создавала сервисное постоянное представительство, поскольку сама THLP не оказывала услуг через представленный персонал: сотрудники находились в подчинении получающего предприятия. Платежи по договору о предоставлении персонала также не должны подпадать и под п. 4 ст. 12 налогового соглашения, касающегося технических услуг.

В деле Centrica India Offshore Private Ltd v. CIT Ведомство предварительных налоговых согласований (Authority for Advacned Rulings, AAR) в аналогичных обстоятельствах почему-то пришло к противоположному выводу. Британское и канадское подразделения концерна British Gas передали в аутсорсинг своей индийской дочерней компании функции выставлять счета клиентам и получать оплату от них. Ведомство решило, что компания-заявитель создает сервисное постоянное представительство на основании параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией и параграфа l п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Канадой.

В деле Ariba Technologies (India) Pvt. Ltd. Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) города Бангалора постановил, что налог у источника не должен применяться к заработной плате за сотрудников, предоставленных по договору о направлении персонала, которая выплачивалась в виде возмещения расходов. Трибунал основывался на ранее принятом им же решении IDS Software solutions (India) Pvt. Ltd (IDS India), в котором он постановил, что если контролем и надзором за предоставленными сотрудникам занимается получающее предприятие, то оно считается экономическим работодателем, а потому не должно применять налог у источника согласно ст. 195 закона о подоходном налоге Индии. Кроме того, данные платежи не рассматриваются как платежи за технические услуги.

Однако в деле Avion Systems Inc. v. DDIT платежи за предоставление технического персонала были квалифицированы как налогооблагаемые услуги. Компания Avion Systems Inc. заключила договор с индийской Lucent Hindustan Technologies Pvt. Ltd. на предоставление квалифицированного технического персонала для своего телекоммуникационного проекта в Индии. Налоговые органы посчитали, что подлежит применению ст. 12 налогового соглашения между Индией и США («Платежи за технические услуги»), причем данная ситуация описывалась в примере № 3 меморандума о взаимопонимании к данному соглашению как налогооблагаемая в Индии.

 

Отнесение корректной величины прибыли к постоянному представительству преследует двойную цель. Первая – определить налоговую базу постоянного представительства согласно налоговому законодательству страны его местонахождения для правильного расчета налоговых обязательств в стране постоянного представительства. Вторая цель связана с расчетом величины прибыли, в отношении которой нужно устранить международное двойное налогообложение, т. е. чтобы правильно применить метод освобождения или метод зачета зарубежного налога.

 

7.6.1.  Обзор принципов отнесения прибыли к постоянному представительству в Модельной Конвенции ОЭСР

Принципы определения прибыли постоянного представительства закреплены в национальном законодательстве стран, а также в ст. 7 (или аналогичной ей) налоговых конвенций, заключенных по МК ОЭСР и ООН, и в Комментариях ОЭСР и ООН к ст. 7 МК. Цель и смысл ст. 7 заключается в аллокации налоговых прав в отношении прибыли постоянного представительства к государству местонахождения представительства согласно принципу экономической привязанности. Постоянное представительство значительно связано с территорией страны, ее экономикой и правовой системой, и предприятие, которому принадлежит представительство, обязано участвовать в финансировании работы государства. Однако необходимо выяснить пределы объема правомочий государства-источника в отношении прибыли нерезидента. Эти пределы установлены ст. 7 МК ОЭСР и ООН, закрепившими международный консенсус в части налогового режима обложения активного предпринимательского дохода. Статья ограничивает права налогообложения прибыли государством-источником только ситуацией, когда в нем образовано постоянное представительство.

Изначально никто не предполагал, что ст. 7 будет играть значительную роль в современной практике международного налогообложения, поскольку большинство трансграничных деловых операций совершались и совершаются дочерними компаниями МНК, а не филиалами и представительствами. Поэтому логично предположить, что большинство спорных вопросов налогообложения трансграничных сделок должно находиться в области ст. 9 МК ОЭСР и ООН, а также правил трансфертного ценообразования, регулирующих отношения между самостоятельными компаниями МНК, а не головными офисами и постоянными представительствами. Однако события последних лет в области законодательства государств и судебной практики показали, что значение ст. 7 возрастает, что отразилось в важных публикациях ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам. Изменились и реалии международного бизнеса: с конца 1990-х и по настоящий день возрастающая доля оборота международной торговли приходится на электронную коммерцию. В отличие от традиционной торговли XX в., современные технологии позволяют торговать на территории другой страны и без создания дочерней компании или физического офиса. В международных финансово-кредитных операциях широко распространены филиальные операции, когда в другой стране создается кредитный филиал, а не самостоятельный дочерний банк. Наконец, вопросы образования постоянного представительства и размера относимой к нему прибыли стали предметом значительного количества судебных решений в разных странах.

В качестве реакции на события последних десятилетий ОЭСР уделяет повышенное внимание разработке подхода к определению прибыли постоянного представительства, который называют авторизованным подходом ОЭСР (authorized OECD approach) к толкованию ст. 7. По сути, подход применяет к постоянному представительству те же принципы, которые применимы к дочерним компаниям согласно ст. 9 МК ОЭСР, и Руководство по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing Guidelines).

С момента выпуска первой редакции МК ОЭСР 1963 г. текст ст. 7 почти не изменялся – до 2010 г., когда ОЭСР начала тотально пересматривать принципы и механизмы аллокации прибыли постоянных представительств. Для иллюстрации истории и динамики развития ст. 7 МК ОЭСР далее будут рассмотрены версии МК ОЭСР 2008 г. и 2010 г. Текст ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г. отражал основные принципы международного налогообложения, которые почти не изменялись во второй половине XX в.: в частности, принцип «вытянутой руки» и принцип отдельного и обособленного предприятия для отнесения прибыли к постоянному представительству.

История вопроса об отнесении прибыли к постоянному представительству восходит к работе Лиги Наций в конце 1920-х гг. В 1933 г. Налоговый комитет Лиги Наций одобрил проект конвенции об аллокации налоговой базы, основанный на отчете Митчела Кэррола. В развитие рекомендаций отчета проект конвенции основывался на принципе обособленности постоянного представительства, т. е. предпосылке об определении его налоговой базы, как если бы оно было независимым предприятием, ведущим операции на условиях, аналогичных условиям самостоятельного юридического лица. В дальнейшем данный принцип лег в основу МК ОЭСР в 1963 г. Принцип сохранил действие и в ст. 7 всех последующих редакций МК ОЭСР. Однако принцип не был реализован повсеместно: в некоторых странах используются упрощенные методы калькуляции прибыли для налогообложения, основанные на количественных показателях хозяйственной деятельности филиала, например на затратах или обороте. Такие методы еще называются условными. ОЭСР считает, что эти методы соответствуют ее принципам, только если они разумно отражают фактически заработанную прибыль филиала и могут использоваться в случаях, когда применяются положения налоговых соглашений.

Права государства на налогообложение предпринимательской прибыли резидента другого государства зависят от существования постоянного представительства иностранного резидента в государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.). Если постоянное представительство не образуется, то такая прибыль, даже происходящая из источников в данном государстве, не подлежит налогообложению в нем. Другой важнейший принцип, закрепленный в том же п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, определяет, что в стране-источнике облагается налогом только прибыль, которая относится к постоянному представительству (is attributable to the permanent establishment).

Наиболее дискуссионным во всей теории налогообложения постоянных представительств является вопрос о величине прибыли, которая должна относиться к постоянному представительству в стране-источнике. Общий принцип, закрепленный в п. 2 ст. 7, гласит, что в каждом из договаривающихся государств к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы представительство было отдельным и обособленным предприятием (distinct and separate enterprise), вовлеченным в ту же или аналогичную деятельность. Юридическая фикция, заключающаяся в трактовке постоянного представительства в качестве отдельного и независимого предприятия, – это прямое следствие принципа «вытянутой руки».

Кроме того, ст. 7 устанавливает четыре важных правила, по которым нужно рассчитывать прибыль постоянного представительства.

Во-первых, затраты, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, относятся к расходам представительства (п. 3 ст. 7). Во-вторых, постоянному представительству не может быть зачислена никакая прибыль от деятельности по закупке товаров для других лиц такого предприятия (п. 5 ст. 7). В-третьих, прибыль должна определяться на основании одного и того же метода каждый год, если только нет серьезных оснований для его замены (п. 6 ст. 7). Наконец, в-четвертых, лишь в исключительных случаях можно отойти от принципа «вытянутой руки» и применить распределительный метод (п. 4 ст. 7).

Даже при поверхностном анализе формулировок ст. 7 МК ОЭСР можно сделать вывод об их общем характере и об отсутствии четкой логической связи между ними. Кроме того, даже в рамках ОЭСР признавалось, что среди стран-членов нет консенсуса о толковании ст. 7. Так, в отчете ОЭСР «Отнесение прибыли к постоянным представительствам» в 2008 г. указывалось: «До сих пор существуют значительные различия в законах стран-членов касательно налогообложения постоянных представительств. Кроме того, до сих пор не выработан консенсус о правильной интерпретации ст. 7 среди стран – членов ОЭСР. Такое отсутствие общего толкования и системного применения ст. 7 может привести либо к двойному, либо к менее чем однократному международному налогообложению». Такой же вывод содержат общий отчет IFA об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2006 г. и Комментарий к ст. 7 в версиях до 2008 г. (предшествующая ему версия вышла в 2005 г.).

Международная профессура также подтверждает отсутствие единообразных и понятных принципов. Так, Б. Арнольд и М. Дармо в статье, опубликованной в Canadian Tax Journal в 2001 г., отметили, что ст. 7 МК ОЭСР не содержит подробных правил расчета прибыли постоянного представительства. Более того, даже общие формулировки ст. 7 становятся предметом споров. К примеру, неясно, может ли прибыль быть отнесена к постоянному представительству, если предприятие в целом понесло убытки. Комментарий к ст. 7, который подвергся ревизии в 1994 г., разъясняет применение некоторых общих принципов ст. 7. К примеру, он затрагивает вопрос о том, должна ли в результате внутренней передачи товаров/услуг (перевод между головным офисом и филиалом) отражаться прибыль – или же передача должна происходить по себестоимости товаров/услуг. Тем не менее расчет прибыли постоянного представительства остается крайне затруднительным. Несмотря на ревизию 1994 г., Комментарий к ст. 7 непоследователен, неполон и, возможно, даже не соответствует тексту самой ст. 7. Авторы отмечают, что практика стран значительно различается, что делает неизбежным двойное налогообложение или неналогообложение.

Только с выпуском отчета ОЭСР 2008 г. и новой редакции Комментария к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г., по мнению ОЭСР, наконец установился авторизованный ОЭСР подход к определению прибыли постоянного представительства, на основе которого нужно устранить противоречия. В 2010 г. ОЭСР изменила и саму ст. 7, и Комментарий к ней, что отразилось уже в новом отчете ОЭСР (2010) об отнесении прибыли к постоянным представительствам, а также в новой версии самой ст. 7 МК ОЭСР и Комментария к ней. В связи с этим далее мы сделаем краткий обзор структуры ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г., с учетом официального Комментария ОЭСР, и новой ст. 7 и Комментария к ней 2010 г.

Новый подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства, называемый также «авторизованный подход ОЭСР», представляет собой значительный шаг к функциональной независимости постоянного представительства. Он отличается от прошлых трактовок тем, что требует не столько отнесения прибыли к постоянному представительству, сколько в первую очередь отнесения активов, рисков и доходов, признания или непризнания внутренних операций (internal dealings), от которых зависит определение прибыли постоянного представительства. Однако перед тем как перейти к рассмотрению последней версии концепции аллокации прибыли постоянного представительства ОЭСР 2010 г., необходимо провести обзор ранее описанных принципов, которые чаще всего применяются сейчас, поскольку почти все заключенные налоговые соглашения основаны именно на модельных нормах ОЭСР, изданных до 2010 г.

 

7.6.2.  Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г.

Речь пойдет о Комментарии к МК ОЭСР 2008, 2005 гг. и более ранних версий и о значении п. 1 ст. 7 согласно Комментарию к МК ОЭСР 2008-го и более ранних лет. Данный Комментарий разъясняет два фундаментальных принципа международного налогообложения.

Первый принцип гласит, что предпринимательская прибыль предприятия одного государства не может облагаться налогом в другом государстве, если только предприятие не ведет в нем деятельность через постоянное представительство. Если резидент государства извлекает прибыль из другого государства, не образуя там постоянного представительства, то эксклюзивные налоговые права имеет страна резидентства, а не страна-источник. В Комментарии к МК ОЭСР это обосновывается тем, что предприятие «не считается участвующим в экономической жизни другого государства в той степени, в которой оно должно подпасть под юрисдикцию его налоговых прав».

Хотя данная прибыль может облагаться налогом в стране-источнике по внутреннему законодательству, в силу действия п. 1 ст. 7 налогового соглашения страна-источник вынуждена отказаться от прав на налогообложения в пользу страны налогового резидентства головного предприятия. В противоположной ситуации, когда постоянное представительство создается, экономическая связь считается достаточной, что означает переход под налоговую компетенцию государства, где находится постоянное представительство. Таким образом, критерий постоянного представительства используется для определения компетенции государства в отношении налогообложения предпринимательской прибыли международных предприятий.

Второй основной принцип постулирует, что если предприятие ведет деятельность в государстве через постоянное представительство, то данное государство имеет право взимать налог только с прибыли, полученной через это постоянное представительство. Имеется в виду разграничение между прибылью предприятия, полученной через постоянное представительство, и прочей прибылью из источников в данной стране, к которой постоянное представительство формально не имеет отношения. В этой части Комментарий 2008 г. к ст. 7 МК ОЭСР, следуя традиции предыдущих лет, утверждает, что в стране-источнике подлежит налогообложению только та прибыль, которая относится к самому постоянному представительству, но не другая прибыль, которая заработана компанией в этой стране. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР отвергает возможность применения концепции силы притяжения (force of attraction principle). Эта концепция означает, что постоянное представительство «притягивает» доход, полученный той же самой компанией из источников страны нахождения постоянного представительства, даже если данный доход не получен им самим. Если иностранное предприятие создает постоянное представительство в стране, то либо вся прибыль (неограниченная сила притяжения – unlimited force of attraction), либо ее часть (ограниченная сила притяжения – limited force of attraction), извлеченная в данной стране, может быть обложена там налогом. Данная позиция – одно из различий между Комментариями к ст. 7 МК ОЭСР и МК ООН: последняя допускает применение так называемой ограниченной силы притяжения, т. е. возможности государства-источника облагать налогом доходы, не извлеченные через постоянное представительство, но связанные с деятельностью, аналогичной деятельности постоянного представительства. Комментарий к МК ОЭСР отвергает этот принцип, следуя направлениям налоговой политики стран ОЭСР.

Развивающиеся страны настаивают на использовании принципа силы притяжения. Их позиция объясняется в том числе трудностями, вызванными неопределенностью принципов отнесения прибыли к постоянному представительству. По их мнению, зачастую невозможно отделить прибыль, полученную через постоянное представительство, от прибыли, полученной головной компанией в этой же стране от другой деятельности. Возникает также вопрос о различиях принципов отнесения прибыли к постоянному представительству и местных стандартов бухгалтерского учета (GAAP). В практической деятельности налоговых консультантов появляется, к примеру, такой вопрос: насколько принцип силы притяжения в налоговом законодательстве развивающихся стран соотносится с требованиями стандартов бухучета? Определенные активы и доходы по местным бухгалтерским стандартам не учитываются в балансе постоянного представительства. Как доходы, соответствующие этим активам, могут быть отнесены к налоговой базе представительства? Еще один аргумент развивающихся стран заключается в том, что концепция силы притяжения была введена в ответ на распространенные злоупотребления МНК при реализации проектов по строительству, инжинирингу и закупке оборудования в этих странах (engineering, procurement & construction, EPC). Структура контракта формировалась так, чтобы искусственно разделить контракт на части, большинство которых не подпадали бы в область непосредственных функций постоянного представительства, но совершалась бы головным офисом или связанными лицами за пределами страны реализации проекта.

Еще один важный вопрос толкования ст. 7 МК ОЭСР – неопределенность значения термина «прибыль предприятия» (profits of an enterpise). Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР до 2008 г. не давал четкого определения, ограничиваясь лишь констатацией того, что «право взимать налог не может распространяться на прибыль, заработанную предприятием в данном государстве иначе, чем через постоянное представительство, расположенное в нем». Это привело к тому, что государства стали создавать собственные, зачастую конфликтующие и непоследовательные интерпретации понятия «прибыль предприятия». В отчете ОЭСР 2008 г. детально описываются два альтернативных подхода к его определению: 1) подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach) и 2) подход функционально обособленного лица (functional separate entity approach). Они напрямую отражают два конкурирующих принципа трактовки постоянного представительства, т. е. либо как части единого целого, либо в качестве самостоятельной единицы.

● Метод «соответствующей» коммерческой деятельности

Термин «прибыль предприятия» понимается в контексте непосредственно того бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Если предприятие вовлечено в несколько направлений бизнеса, то прибыль или убытки от других направлений не должны относиться к постоянному представительству. Термин «соответствующая коммерческая деятельность» не определен в Комментарии ОЭСР, но, по общему отчету IFA 2006 г., проистекает из правоприменительной практики государств в зависимости от того, что понимается под прибылью предприятия. Причем такая практика среди стран – членов ОЭСР не отличается единообразием, что усугубляет и без того имеющуюся неопределенность.

Так или иначе при данном подходе общая прибыль предприятия – это сумма прибылей и убытков, полученных от работы всего предприятия, а к постоянному представительству относится лишь прибыль, полученная в результате его деятельности. Однако на прибыль постоянного представительства в таком случае будет влиять работа всех прочих частей предприятия: если какая-либо часть, вовлеченная в ту же самую деятельность, понесет убыток, то уменьшится и прибыль постоянного представительства. Чем шире определено понятие «соответствующая коммерческая деятельность», тем больше влияние других частей предприятия на прибыль, относимую к постоянному представительству. Если понятие определено широко, то условная независимость постоянного представительства ограничена, что отражает подход единого предприятия. Если оно определено узко, т. е. предприятие рассматривается не как продуктовая линейка, а как набор функций (отражая подход независимого предприятия), то другие части предприятия в меньшей степени участвуют в данных функциях; соответственно, «переаллокация» затрат и убытков внутри предприятия незначительна. Узкое определение может привести к аллокации прибыли к постоянному представительству в ситуации, когда предприятие в целом понесло убыток от конкретного вида деятельности или продуктовой линейки.

Это видно из примера, который приводит М. Кобецки. Предприятие производит и продает программные продукты. Производство находится в стране нахождения основной компании, а продажи происходят через постоянные представительства, расположенные по всему миру. Предположим, что продажи одного из продуктов привели к убытку (в нем понадобилось исправить недостатки), затраты понесло головное предприятие. При расширенном толковании понятия соответствующей коммерческой деятельности как продуктовой линейки данного вида программного продукта никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству, потому что вся продуктовая линейка в целом оказалась убыточной. Однако при узком толковании придется сравнить постоянное представительство, реализующее продукты в данной стране, с отдельным и независимым предприятием, вовлеченным в такую же деятельность по продаже таких же продуктов. В этом случае прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству для отражения его функций по продаже безотносительно убытка предприятия в целом. Данный подход больше соответствует национальным интересам налоговой администрации страны местонахождения постоянного представительства, но противоречит коммерческой реальности существования международного предприятия и его интересам, поскольку международное предприятие – цельный механизм, все части которого подчиняются единому мотиву получения прибыли. Аналогичная проблема возникает и при одних и тех же функциях в различных постоянных представительствах, находящихся в разных странах. К примеру, появляется вопрос, должны ли результаты работы постоянного представительства в одной стране влиять на прибыль постоянного представительства в другой?

Прочие проблемы применения метода соответствующей коммерческой деятельности включают также неопределенность временного периода его применения (налоговый год либо ряд лет); сложность определения термина «предприятие» (enterprise) и пр. Основная проблема состоит в том, что страны ОЭСР не единообразно применяют этот метод, что на практике может привести либо к международному двойному налогообложению, либо к недостаточному налогообложению.

● Метод функционально обособленного лица

Данный метод не обусловливает отнесение прибыли к постоянному представительству прибылью предприятия в целом либо прибылью от бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Отчет ОЭСР 2008 г. сообщает: «Прибыль, относимая к постоянному представительству, составляет прибыль, которую постоянное представительство могло бы заработать на основании принципа „вытянутой руки“, как если бы оно было „отдельным и обособленным“ предприятием, осуществляющим такие же или аналогичные функции в тех же или аналогичных условиях, определяемых на основе применения принципа „вытянутой руки“ согласно п. 2 ст. 7». Как удачно отметил в этой связи К. Викулов, «…фактически ОЭСР предлагает взять правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями и применить их к микромиру – взаимодействию между подразделениями внутри компании». В самом деле, если постоянное представительство действует в пользу предприятия, то такая деятельность, т. е. функции представительства, должна подлежать рыночному вознаграждению, поскольку независимое лицо потребовало бы вознаграждение за эту деятельность. Для сравнения, подход соответствующей коммерческой деятельности предполагает отнесение прибыли к постоянному представительству, если такая прибыль заработана в рамках отдельной линии бизнеса, в которую вовлечено само предприятие и постоянное представительство.

Ключевое различие между двумя подходами, таким образом, – исчисление прибыли, относимой к постоянному представительству. По методу функционально обособленного лица в качестве базовой точки отсчета прибыли принимается условная внутрифирменная сделка (notional intra-entity transaction), а метод соответствующей коммерческой деятельности отталкивается от сделок, в которые вовлечена вся соответствующая линия бизнеса, с третьими лицами.

В отчете ОЭСР 2008 г. об отнесении прибыли к постоянному представительству отмечено, что страны ОЭСР использовали оба подхода, что явно не соответствует цели системного и единообразного применения международных налоговых соглашений в виде симметричного распределения прибыли предприятий, ведущих трансграничные операции. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в итоге предпочел отдать приоритет методу функционально отдельного лица в качестве единообразного принципа толкования п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, объяснив свой выбор так: «Рассмотрев ожидаемые последствия обоих подходов, страны – члены ОЭСР решили с учетом баланса интересов принять подход „функционально обособленного лица“ в качестве одобренного подхода ОЭСР, т. е. преимущественного способа толкования п. 1 ст. 7». Кроме того, данный метод нашел широкую поддержку среди публичных комментариев и в ходе консультаций.

Соответственно, одобренный ОЭСР подход заключается в том, что прибыль, которая должна относиться к постоянному представительству, – это прибыль, которую оно заработало бы в рыночных условиях (по принципу «вытянутой руки»), если бы выступало юридически обособленным и отдельным предприятием, выполняющим такие же или аналогичные функции в таких же или аналогичных условиях, определенных по принципу «вытянутой руки» согласно п. 2 ст. 7. Фраза «прибыль предприятия» в п. 1 ст. 7 не должна толковаться как сумма прибыли, относимой к постоянному представительству. Подобное толкование возможно разве что для специального подтверждения того, что право на обложение налогом не распространяется на прибыль, которую предприятие может извлекать из данного государства, помимо постоянного представительства (т. е. то, что принцип силы притяжения применяться не должен).

В области практического применения п. 1 ст. 7 возникает вопрос, на который он не дает прямого ответа: должно ли постоянное представительство облагаться налогом в отношении всей общемировой прибыли, полученной им, или налогообложение ограничивается доходами из источников в стране его расположения? Этому вопросу не уделено достаточно внимания в литературе и в рамках обсуждений ОЭСР. В самом деле, изначально концепция постоянного представительства рассматривалась как пороговое значение для возникновения налоговых правомочий у государства-источника на налогообложение предпринимательской прибыли нерезидента. Однако когда постоянное представительство уже образовано, его деятельность совершенно необязательно ограничивается продажами товаров, работ или услуг лишь местным покупателям. Напротив, деятельность может состоять и в оказании услуг или продаже товаров за пределы страны расположения постоянного представительства, что влечет получение им доходов от иностранных источников с позиции страны расположения постоянного представительства. Общий отчет IFA сообщает, что как минимум в пяти государствах (Аргентина, Бразилия, Великобритания, Испания, Чехия) постоянное представительство подлежит налогообложению в отношении прибыли из общемировых источников. С другой стороны, в ряде стран (например, в Люксембурге, Перу, США, Франции и Чили) постоянное представительство облагается налогом только в отношении местных источников. Вместе с тем определение местного источника может быть достаточно широким и включать не только доходы от покупателей или заказчиков в данной стране, но и доходы, возникающие в результате деятельности постоянного представительства на территории страны, и в таком случае иностранные доходы также попадут под налогообложение.

 

7.6.3.  Толкование п. 2 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Пункт 2 ст. 7 утверждает принципиальную максиму, составляющую коренную идею и основополагающее правило подхода ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству. Норма данного пункта устанавливает обязательное применение принципа «вытянутой руки» для определения прибыли постоянного представительства. Это означает, что к постоянному представительству относится та прибыль, которую оно получило бы, если бы заключало сделки с совершенно независимым предприятием на условиях, свойственных для конкурентного рынка. Другими словами, прибыль должна быть аллокирована (отнесена) к постоянному представительству, как если бы оно действовало как независимое предприятие.

Директивное правило п. 2 ст. 7 при этом содержит две самостоятельные презумпции. Это a) презумпция гипотетического обособленного (distinct) и независимого (separate) предприятия, которое должно иметь определенные активы и обязательства, отнесенные (attributed) к нему, и б) отнесение прибыли к постоянному представительству исходя из предполагаемых условных сделок (dealings) между головным офисом и постоянным представительством.

Термин «относимый» в части прибыли или активов используется не только в ст. 7, но и в других статьях МК ОЭСР и ООН. Речь идет об отнесении экономических прав на активы для отнесения или вменения (attribution) дохода для применения других положений МК ОЭСР. Правильное отнесение доходов и активов важно для верного применения следующих положений МК ОЭСР: а) п. 4 ст. 10 – дивиденды, относящиеся к постоянному представительству; б) п. 4 ст. 11 – проценты по займу, относящиеся к постоянному представительству; в) п. 3 ст. 12 – лицензионные платежи, относящиеся к постоянному представительству; г) п. 2 ст. 21 – прочие доходы, относящиеся к постоянному представительству. Аналогичные сложности возникают и при применении п. 2 ст. 13 и п. 2 ст. 22, в которых необходимо решить вопрос о том, насколько виды недвижимого имущества «формируют часть делового имущества постоянного представительства» (forms part of the business property of a PE) для определения налоговых прав страны-источника в отношении такого недвижимого имущества или доходов от него.

Так, согласно п. 4 ст. 10 МК ОЭСР, освобождение от налога у источника обычно не применяется в отношении дивидендов, которые выплачиваются по акциям и долям участия, эффективно связанным (effectively connected) с постоянным представительством в стране – источнике дивидендов. То же самое верно и в отношении долгового обязательства, возникшего в связи с существующим постоянным представительством (in connection with which the indebtedness… was incurred). Стоит отметить позицию ОЭСР о том, что термин «эффективно связанный» должен толковаться исходя из тех же самых критериев, что и понятие «относимый» (attributable) в ст. 7 МК ОЭСР. Данная мысль прослеживается и в Комментариях к соответствующим статьям МК ОЭСР, требующим экономической взаимосвязи с деятельностью постоянного представительства для аллокации активов к нему. К примеру, чтобы доля участия в компании могла считаться эффективно связанной с постоянным представительством, необходимо, чтобы такая доля на самом деле была связана с этим бизнесом (the shareholding be genuinely connected to that business). То же самое касается процентов, требующих очевидной экономической связи (obvious economic link) между процентными займами и постоянным представительством, и роялти, в отношении которых Комментарий требует очевидной связи между соответствующими правами и постоянным представительством.

Какие критерии должны использоваться для аллокации активов к постоянному представительству? Комментарий к МК ОЭСР, а также отчеты ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству используют в качестве основного набора критериев функции, активы и риски лица. При этом функции важнее рисков. Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает: «Постоянное представительство рассматривается как несущее любые риски, которые связаны с функциями персонала, осуществляемыми в месте нахождения постоянного представительства, при том, что такие функции релевантны для принятия указанных рисков».

По Комментарию к МК ОЭСР деятельность постоянного представительства условно включает три типа сделок:

Реальные сделки с независимыми сторонами (к примеру, продажи через постоянное представительство независимым сторонам). В этом случае как юридическая форма сделки, так и ее цена признаются для целей налогообложения.

Реальные сделки с ассоциированными лицами, в отношении которых признается юридическая форма сделки, в то время как цена может корректироваться по принципу «вытянутой руки».

Условные сделки: внутренние операции между постоянным представительством и прочими частями предприятия, включая головной офис и другие постоянные представительства.

Для отнесения прибыли к постоянному представительству можно без особого труда идентифицировать реальные (фактические) сделки, поскольку их результаты учитываются по аналогии с отдельными компаниями. Поэтому далее мы сконцентрируемся на третьем типе операций: на условных сделках.

Условные сделки не существуют с юридической точки зрения, однако должны быть сконструированы исключительно как налоговая фикция для правильного определения налоговой базы постоянного представительства. Согласно подходу ОЭСР постоянному представительству необходимо учитывать внутренние операции. Данные бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства должны отражать результаты внутренних трансфертов между частями предприятия.

Для оформления внутренних сделок обычно не заключаются аналоги гражданско-правовых договоров, как это делают независимые лица. Передача активов (основных средств, товарных запасов, людей или денег) от головного офиса постоянному представительству и обратно оформляется внутренними распорядительными документами, приказами, распоряжениями и т. п. Внутренние сделки могут быть прямым следствием ранее совершенной фактической сделки с третьим лицом. К примеру, головной офис закупает товары, работы, услуги либо получает заемное финансирование для деятельности постоянного представительства, расположенного в другом государстве, и далее передает ресурсы постоянному представительству. В этом случае деятельность головного офиса будет нейтральной для налогообложения – как его самого, так и постоянного представительства. С другой стороны, деятельность головного офиса с точки зрения принципа «вытянутой руки» можно приравнять к деятельности независимого посредника, организующего закупки для постоянного представительства. Эта ситуация похожа на описанную в п. 3 ст. 7, регулирующую вычет расходов, понесенных головным офисом для постоянного представительства. Основой дискуссионный вопрос – насколько правомерно отнести рыночное вознаграждение головному офису за посреднические функции.

На практике внутренние операции между частями предприятия, расположенными в различных странах или даже в одной стране, довольно многообразны. Они могут включать передачу и движимых вещей (товарные запасы или материалы для производства), и нематериальных объектов, и оказание услуг, и производство работ. Поскольку юридическая форма такой передачи не может быть четко определена на основе анализа передаточных документов по аналогии с гражданско-правовыми сделками между независимыми компаниями, то для правильной налоговой конструкции отношений между частями предприятиями необходимо исходить из целого ряда допущений.

В контексте передачи физических активов можно предположить как минимум две формы такой передачи, если исходить из аналогии со сделками вовне предприятия.

Первая форма квалификации – передача товаров во временное пользование за плату, что равнозначно отношениям аренды. Если исходить из характеристики постоянного представительства как отдельного и независимого предприятия, то оно получает товары или основные средства в аренду, за что оно обязано было бы заплатить арендную плату. Соответственно, для учета налоговых результатов постоянного представительства в расходной части бухгалтерского учета необходимо отразить затраты на условную аренду (notional rent) основных средств у головного офиса. Аналогичная логика применяется и к передаче денежных средств для финансирования деятельности постоянного представительства – такие отношения аналогичны либо взносам в капитал отдельного дочернего предприятия, либо предоставлению средств в заем. При такой аналогии необходима правильная аллокация между «собственным» и «заемным» капиталом постоянного представительства, для чего применяется несколько методик. В любом случае аллокация «заемного» капитала к постоянному представительству автоматически ведет к возникновению условных процентных расходов (notional interest), отражаемых в расходной части налогового учета постоянного представительства. Наконец, при передаче постоянному представительству права использовать объекты интеллектуальной собственности аналогия может быть проведена со сделкой по предоставлению лицензии с отражением расходов на уплату условного роялти (notional royalty) головному офису.

Надо отметить, что в настоящее время в большинстве юрисдикций налоговый вычет условных расходов не разрешен. Вопрос о том, разрешается ли вычет на основе положений налоговых соглашений, все еще спорный. Однако известно, что, например, Великобритания и Германия в 2012 г. ввели во внутреннее налоговое законодательство нормы, имплементирующие принцип отдельного и независимого предприятия, соответствующий стандарту ОЭСР.

Вопрос о вычете условных процентных расходов рассматривался в известном судебном прецеденте Natwest case в США. Британский банк вел бизнес в США через филиалы, и бухгалтерский учет филиалов отражал расходы на условные проценты, которые гипотетически уплачивались американскими филиалами в адрес головного офиса банка в Великобритании за использование денежных средств. После проверки налоговая служба США отказала в вычете условных процентов и использовала ранее широко применявшуюся методику, согласно которой процентные расходы филиалов в США подлежали расчету, в котором все процентные расходы банка пропорционально распределялись между филиалами банка в США и не в США. Федеральный апелляционный суд США поддержал налогоплательщика, посчитав, что подход налоговой службы противоречит принципу отдельного предприятия, предусмотренному в п. 2 ст. 7 нового налогового соглашения между США и Великобританией. Суд подтвердил, что внутрифирменные трансферты, правильно отраженные в бухгалтерском учете филиала, не могут игнорироваться, но должны учитываться для определения прибыли филиала на основании принципа «вытянутой руки».

Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.

Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа «вытянутой руки», поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.

Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере «вознаграждения», которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.

● Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства

Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу «вытянутой руки».

В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: «В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно». Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти «реальные факты», что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике.

Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. также лаконичен и не содержит конкретики о данных, на основании которых определяется прибыль постоянного представительства. Вместо этого Комментарий отсылает к учетным данным как к точке отсчета, однако требований, чтобы учетные данные были симметричны по отношению к данным головного офиса, в тексте нет: «В подавляющем большинстве случаев коммерческая отчетность постоянного представительства, которая обычно составляется хотя бы потому, что хорошо управляемая деловая организация обычно заботится о том, чтобы знать прибыльность своих филиалов, может быть использована для определения прибыли, должным образом относящейся к такому постоянному представительству… в исключительных случаях раздельный учет отсутствует… Но когда такой учет имеется, то он берется в качестве отправной точки, с последующими корректировками, если они потребуются для подсчета прибыли, которая должным образом относится к постоянному представительству согласно директиве, содержащейся в п. 2. Необходимо подчеркнуть, что данная директива – не основание для конструирования гипотетических значений прибыли в вакууме (in vacuo); всегда необходимо начинать с реальных фактов конкретной ситуации, вытекающих из данных коммерческого учета, которые содержат эти факты».

На практике, где это возможно, прибыль постоянного представительства действительно определяется на основании данных коммерческого (бухгалтерского) учета, установленного для них в законах страны. Однако такие данные далеко не всегда и не везде охватывают весь спектр объектов налогообложения, подлежащих учету в составе налоговой базы постоянного представительства, если корректно применять принципы п. 2 ст. 7 МК ОЭСР.

● Вопрос о симметричности бухгалтерских данных

Требование о симметрии должно выполняться, чтобы постоянное представительство могло учесть для налогообложения условные транзакции (notional transactions) внутри компании. Симметрия предполагает одновременное включение в налоговую базу той же самой суммы условной сделки для передающего звена в рамках единого предприятия. Вопрос о включении в налоговую базу условных затрат рассматривался в деле Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen в Канаде. Американская компания Cudd Pressure Control Inc. выполняла подряд на геолого-разведочные работы на нефтегазовой скважине в Канаде. Из США на место работ доставили уникальное комплексное гидравлическое оборудование, находящееся в собственности компании. При расчете налоговой базы постоянного представительства в Канаде компания утверждала, что имеет право на вычет условной аренды за пользование оборудованием. Однако в бухгалтерском учете постоянного представительства и головного офиса компании в США не учитывались передача оборудования и расчет условной аренды. То есть учет не отражал симметричного движения услуг по аренде внутри компании. Поэтому суд постановил, что условная аренда не подлежит вычету в налоговой декларации постоянного представительства на основании ст. 7 налогового соглашения между США и Канадой. Одной из причин решения было недопущение ухода компании от налога из-за невключения условного дохода в налоговый учет головной компании в США, что объяснялось так: «Денежные средства не должны были переводиться между заявителем, Cudd Pressure Control Inc., и его материнской компанией, PRC (в самом деле, ведь расходы условны), тем не менее их нужно было включить в доходы в налоговой декларации материнской корпорации, чтобы, если необходимо, обложить налогом. Включение суммы условной аренды в налоговую декларацию материнской компании также соответствует принципу отдельных счетов. По данному методу прибыль и затраты должны быть отражены в раздельном учете постоянного представительства и материнской компании… Заявитель не может получить выгоду от значительного сокращения своей прибыли и затем не включить данную сумму в доходы в бухгалтерском учете материнской корпорации. Если бы этого не произошло, то арендная плата никогда не подлежала бы налогообложению». В дополнение ко всему суд пришел к выводу, что ввиду уникальности прессового оборудования вряд ли можно говорить о возможности его аренды при сравнении постоянного представительства с независимым предприятием, а независимый подрядчик в аналогичной ситуации был бы вынужден отказаться от контракта ввиду отсутствия такого оборудования у него в собственности.

В связи с этим интересно отметить, что далеко не все авторы разделяют мнение канадского суда о необходимости симметрии в признании расходов и доходов в рамках одного лица. Например, Рафаэль Руссо считает, что п. 2 ст. 7 МК ОЭСР требует, чтобы фикция независимого предприятия применялась исключительно к постоянному представительству, но не к основному предприятию. Поэтому, когда актив временно передается от основного предприятия постоянному представительству и в аналогичной рыночной ситуации такая передача считалась бы арендой, то постоянному представительству должна быть предоставлена возможность вычета условных арендных расходов, но основному предприятию (головному офису) не должна зачисляться соответствующая прибыль.

Дело Cudd Pressure Control подчеркнуло актуальность вопроса об использовании учетной информации для правильной аллокации прибыли к постоянным представительствам. В литературе существуют различные взгляды о возможности опираться на внутреннюю учетную документацию международных корпораций для отражения условных сделок, которые могли бы быть основой для определения налоговой базы постоянных представительств. Так, по мнению Фогеля, раздельный учет, находящийся под контролем сильных налоговых органов, – это надежный источник информации для определения прибыли филиала и для ее аллокации между странами, а риск искажения результатов из-за способности корпораций к переводу прибыли преувеличен. Однако другие авторы, например Ричард Берд, исходят из того, что раздельный учет отражает способности МНК использовать техники налогового планирования, в связи с чем определение прибыли, основанное на таких счетах, не может обеспечить соблюдение интересов налоговых администраций.

Действительно, правила бухгалтерского учета, относящиеся к расчетам внутри одного юридического лица, требуют правильного учета затрат, материалов и других ресурсов, передаваемых головным предприятием филиалу и обратно, но они могут и не предусматривать отражения «реализации» таких ресурсов с указанием прибыли от нее. Аналогичная трудность касается и отражения операций не только между филиалом и головным предприятием, но и между несколькими постоянными представительствами одного предприятия. Все эти операции – условные сделки, они не относятся к юридически значимым гражданско-правовым сделкам, коими считаются сделки между юридическими лицами. Условные сделки/операции лишь оформляют передачу материальных, нематериальных, человеческих и денежных ресурсов внутри одного и того же юридического лица. Таким образом, правила филиального бухгалтерского учета вряд ли могут требовать отражения операций между филиалом и головным офисом исходя из принципа «вытянутой руки».

Суммируя вышесказанное, п. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР неясны, противоречивы, применять их трудно, они оставляют ряд нерешенных вопросов. К примеру, как должны относиться к филиалу активы и обязательства? Как учитывать процентные расходы по займам и кредитам, полученным для финансирования деятельности филиала? Как учитывать расходы, понесенные головным предприятием за рубежом, но экономически относящиеся к постоянному представительству в данной стране?

 

7.6.4.  Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Как считает М. Кобецки, внутренние противоречия ст. 7 отражают два альтернативных подхода к определению прибыли постоянного представительства, т. е. принцип единого лица (single entity method) и принцип обособленного предприятия (separate enterprise method), в ее содержании. Этим подходам соответствуют два способа калькуляции прибыли:

– Подход, основанный на использовании данных бухгалтерского и управленческого учета компании и филиала (accounts-based approach), более типичный для стран, применяющих систему налоговых освобождений. Причем аллокации подлежит не прибыль, а выручка и затраты, а также прочие бухгалтерские показатели.

– Принцип аллокации прибыли (profit allocation method), распространенный в странах, применяющих механизм налогового зачета (еще называется «фракционный метод»).

В странах, использующих метод учетных данных, передача товаров и услуг между головным офисом компании и ее филиалом трактуется как условная сделка. Обычно прибыль постоянного представительства рассчитывается исходя из данных учета как разница между выручкой и затратами. Предполагается, что такие условные или внутренние сделки также должны быть отражены в бухгалтерском (управленческом) учете, причем должны быть определена прибыль передающей стороны и расходы получающей. К примеру, если филиал или постоянное представительство производит товары, которые далее передаются в головной офис, то по методу учетных данных филиал получает выручку, рассчитанную исходя из некоей условной цены товаров, которая предполагается быть рыночной. Если филиал также продает товары независимым покупателям, то данный подход позволяет ему признавать по внутрифирменным условным сделкам такую же или аналогичную рентабельность, как и по сделкам с третьими лицами.

Метод аллокации основывается не на бухгалтерских данных, а на специальных налоговых нормах, отражающих принцип общемирового налогообложения компании, ведущей международный бизнес через иностранные филиалы. Соответственно, в качестве точки отсчета рассматривается вся прибыль предприятия в целом, а не учетные данные филиала или головного офиса. Этот подход отражает суть принципа единого лица, при котором в расчет принимается общая прибыль компании, а не ее частей. Допустимость метода аллокации ограничивается его соответствием принципу «вытянутой руки».

В этом смысле Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР от 2008 г. также противоречив, он допускает применение обоих подходов. Теоретически два государства (страны расположения головного офиса и филиала) должны применять симметричный подход к аллокации прибыли таким образом, чтобы не возникало диспропорций между их налоговыми правами в отношении прибыли. Однако на практике достичь равной пропорции практически невозможно, хотя бы из-за того, что каждая страна применяет собственные налоговые правила для расчета прибыли. Эти различия могут включать разные налоговые периоды, принципы признания доходов и расходов, нормы амортизации и ограничения на вычет расходов, курсовые разницы из-за использования разных валют. Соответственно, страна головного офиса и страна филиала могут определить различные суммы прибыли филиала. Это приводит к международному двойному налогообложению, поскольку страна резидентства, применяя национальные или договорные нормы о международном налоговом зачете или освобождении (ст. 23а и 23b МК ОЭСР), будет исходить из иного размера прибыли иностранного филиала, чем страна – источник дохода.

● Противоречие между п. 2 и п. 3 статьи 7 МК ОЭСР

Майкл Кобецки критикует выводы Комментария к МК ОЭСР, согласно которым одновременное и конкурирующее применение п. 2 и 3 ст. 7 соответствует принципу «вытянутой руки». На наш взгляд, Кобецки прав. Основная практическая сложность, отмеченная им, заключается в том, чтобы определенно решить, в каких случаях в условных сделках между двумя частями одного предприятия, одна из которых – постоянное представительство, может быть предусмотрено добавление определенной нормы рентабельности, а в каких – нет. Фактически п. 2 и 3 запрещают применение рыночной рентабельности в условных внутрифирменных расходах, относимых к постоянному представительству, когда соответствующие товары или услуги нельзя получить на открытом рынке. М. Кобецки опровергает этот тезис, справедливо говоря, что сомнительна недоступность каких-либо услуг на открытом рынке с учетом широкого развития сервисных индустрий в последние десятилетия: «Так, независимые поставщики существуют в области оказания широкого спектра административных функций, например в области предоставления персонала, информационных технологий, электронной связи и почты. Независимые подрядчики могут взять на себя даже управленческие функции, о чем свидетельствуют данные о росте услуг по управленческому консультированию в последние 15 лет. В связи с этим было бы редкостью существование услуги, которую не может оказать независимое лицо». Другой тезис Комментария к МК ОЭСР, касающийся договоренностей по совместному несению затрат (cost contribution arrangements), базируется на подходе единого лица и трудно применим на практике. Фактически этот тезис противоречит подходу независимого предприятия, поскольку сводится к тому, что предприятия, действующие на международном рынке, выступают в качестве унитарных (unitary enterprises), а не в качестве собрания отдельных лиц (collections of separate entities). Далее, по мнению М. Кобецки, независимые предприятия вступают в договоренности по совместному несению затрат лишь в исключительных случаях.

Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает, что п. 3 ст. 7 не преследовал цель ограничить принцип отдельного и независимого предприятия. Как сказано в отчете, основная цель п. 3 – указать на то, что при исчислении прибыли постоянного представительства подлежат вычету связанные с ним затраты – вне зависимости от того, где они понесены. Никто не предполагал вносить содержательные изменения в основной принцип п. 2 ст. 7. Как сообщает отчет ОЭСР, Комментарий к МК ОЭСР 1963 г. (п. 13) явно указал на второстепенное значение п. 3 ст. 7: «Этот пункт разъясняет, в части расходов постоянного представительства, общую директиву, заложенную в п. 2. Имеет смысл включать п. 3 только для устранения сомнений…» Позже формулировка п. 2 ст. 7 МК ОЭСР 1977 г. изменилась: туда добавили слова «с учетом п. 3». По этой причине возникло неправильное впечатление о конфликте принципов, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип «вытянутой руки», установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат «приобретающим» постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.

Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.

Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и «фракционное» распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу – а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.

Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы – независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип «вытянутой руки», что, однако, не помешало возникновению других трактовок.

Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 («С учетом п. 3…»), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.

В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.

● Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.

С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г. (далее – Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, – то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход ОЭСР «не был предопределен ни изначальным замыслом, ни исторической практикой и толкованием ст. 7». Более того, документ даже не ограничен рамками текста ст. 7 МК ОЭСР. Отчет-2008 впервые постулирует принятие авторизованного ОЭСР подхода, что означает необходимость изменения не только Комментария к ст. 7, но и текста самой ст. 7, поскольку некоторые ее положения противоречат авторизованному подходу. Если ОЭСР высказала серьезное намерение внедрить авторизованный подход в практику международного налогообложения, то необходимо принять новую редакцию ст. 7 МК ОЭСР, предоставляющую значительно большее обоснование для нового подхода, а вместе с ней – и новую редакцию Комментария к ст. 7. В связи с этим проект ОЭСР разделился на два направления: первое включало внесение изменений в актуальный на тот момент Комментарий к МК ОЭСР (2005) для приведения его в соответствие с выводами Отчета-2008, а второе состояло в разработке новой редакции самой ст. 7 с одновременным написанием нового Комментария к ней. Изменения, внесенные в текст Комментария в 2008 г., представляют собой итог работы первого направления.

Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна – к старой статье МК ОЭСР (2008), другая – к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.

Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: «…Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария… Отчет представляет международно принятые принципы и… содержит руководство для применения принципа „вытянутой руки“…». Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, – то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства.

Первый этап – выяснение деятельности, которая ведется через постоянное представительство, с помощью функционального и фактического анализа, который в общем случае применяется для взаимосвязанных лиц согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. На этом этапе определяются экономически значимые действия и обязанности (economically significant activities and responsibilities), предпринимаемые на уровне постоянного представительства. Анализ проводится в контексте деятельности всего предприятия в целом, особенно тех его частей, которые вступают в условные сделки (dealings) с постоянным представительством.

На втором этапе проводится сравнительный анализ возможного вознаграждения, которое должно быть «заработано» в результате деятельности или исполнения обязанностей, идентифицированных на первом этапе. Анализ также проводится согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе функций предприятия (functions performed), используемых активов (assets used) и принимаемых на себя рисков (risks assumed) через данное постоянное представительство и через другие части предприятия.

В своей основе две версии редакции ст. 7 МК ОЭСР от 2008 и от 2010 гг. описывают две степени независимости постоянного представительства от головной компании. В новой версии ст. 7 (2010) степень функциональной независимости максимальна, одобренный ОЭСР подход означает полноценное отнесение прав экономической собственности на активы к постоянному представительству и другим частям предприятия. В результате применения этого подхода должны признаваться такие внутренние операции, как аренда, роялти и проценты. Например, если экономические права на интеллектуальную собственность относятся к постоянному представительству, то для налогообложения должны признаваться «внутренние» платежи роялти, уплаченные в адрес постоянного представительства другими частями предприятия за использование интеллектуальной собственности. Для сравнения: версия Комментария к ст. 7 2008 г. признает только ограниченную независимость постоянного представительства от головного предприятия, согласно которой необязательно относить активы к постоянному представительству. Именно поэтому, например, не могут быть признаны «внутренние» проценты (за исключением филиалов банков).

Отнесение доходов к постоянному представительству на основании ст. 7 налоговых соглашений основано на подходах, изложенных в отчетах ОЭСР об отнесении активов и рисков исходя из отнесения функций. Однако термин «отнесение» также используется в значении экономической принадлежности активов. Статья 7 МК не единственная, в которой определяются последствия отнесения активов к головному офису компании или к ее постоянному представительству. Так, п. 4 и 5 ст. 10, п. 4 и 5 ст. 11, п. 3 ст. 12 МК ОЭСР также определяют эти последствия. Так, если владение акциями, по которым получены дивиденды, эффективно связано с постоянным представительством, то и сами дивиденды должны включаться в прибыль представительства. Точно такое же правило относится к процентам, т. е. если задолженность, по которой получены проценты, возникла с деятельностью налогоплательщика через постоянное представительство.

Комментарий ОЭСР к указанным выше статьям МК также подтверждает тезис о том, что отнесение активов должно иметь экономическое объяснение. Так, Комментарий объясняет, что если дивиденды выплачиваются по долям участия, которые составляют часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связаны с представительством, то такие дивиденды считаются отнесенными к постоянному представительству. То же самое Комментарий говорит и о процентах по задолженности, формирующей часть активов постоянного представительства, причем в качестве связующих факторов упоминаются очевидная экономическая связь, цели использования заемного капитала (т. е. заем должен быть получен для обеспечения деятельности постоянного представительства), а также указание на часть предприятия, которая выплачивает проценты (т. е. несет экономическую нагрузку по их выплате). То же самое сказано и о роялти, полученных в отношении объектов нематериальных активов, принадлежащих постоянному представительству.

● Может ли постоянное представительство быть прибыльным, хотя предприятие в целом получило убыток?

Как отмечено выше, пожалуй, одна из основных новелл Комментария 2008 г. – однозначное движение в сторону большей независимости постоянного представительства и подразумеваемое отрицание принципа единого предприятия. Этот принцип означает, что постоянное представительство – лишь часть единого предприятия, которое может заработать прибыль только путем сделок с третьими лицами (концепция реализации), будь то независимые предприятия или ассоциированные компании, входящие в одну группу МНК. Согласно данному подходу прибыль, признаваемая единым налогоплательщиком в каждом бухгалтерском отчетном периоде, пропорционально распределяется между головным офисом и постоянным представительством. При таком подходе прибыль не может быть «заработана» при внутренних операциях между головным офисом и постоянным представительством, расположенным в другой стране. Согласно Комментарию-2008 прибыль постоянного представительства не может быть ограничена прибылью предприятия в целом: «…директива п. 2 может привести к тому, что к постоянному представительству будет отнесена прибыль, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыли. И напротив, данная директива может иметь результатом то, что к постоянному представительству не будет отнесена прибыль, хотя в целом предприятие получило прибыль». Таким образом, по авторизованному подходу ОЭСР внутренние сделки между постоянным представительством и предприятием могут привести к идентификации прибыли, даже если прибыль не заработана в сделке предприятия с третьим лицом. К примеру, если постоянное представительство в стране А произвело продукцию и отгрузило ее в адрес головного офиса в стране Б для последующей продажи, то постоянное представительство считается заработавшим прибыль уже после отгрузки, хотя головной офис еще не продал ни одной единицы продукции третьим лицам. Как разъяснено в Комментарии-2008, «…сам факт того, что имущество покидает пределы налоговой юрисдикции, может привести к налогообложению начисленной прибыли, отнесенной к данному имуществу, поскольку концепция реализации зависит от внутреннего права каждой страны».

 

7.6.5.  Проблемы Комментария к ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 года

Наиболее критическая проблема ст. 7 МК ОЭСР и модельного Комментария-2008, а также предыдущих версий Комментария заключается в противоречии между основным принципом построения статьи (принципом «вытянутой руки») и экономической реальностью существования постоянных представительств. Дело в том, что современные МНК – это высоко интегрированные предприятия, частью которых являются постоянные представительства. Головное предприятие и его постоянное представительство за рубежом – части единого бизнеса с общим мотивом получения прибыли. В реальности постоянные представительства действуют не как независимые предприятия, а как части единого бизнеса. Взаимодействие частей предприятия подчиняется внутренним нормам и правилам, направленным на сохранение единого контроля, в то время как взаимоотношения между независимыми компаниями регулируются гражданско-правовыми договорами.

Согласно редакции ст. 7 МК ОЭСР 2005–2008 гг., постоянное представительство – объект двух противоречивых интересов. С одной стороны, ст. 7 требует трактовки постоянного представительства как отдельного предприятия для своей основной цели, т. е. для определения прибыли, относимой к постоянному представительству. С другой стороны, та же ст. 7 допускает трактовку постоянного представительства лишь как части целого предприятия. В основе принципа отдельного предприятия для налогообложения постоянного представительства лежат исследования, проводившиеся Налоговым комитетом Лиги Наций в 1930-х гг., результаты которых изложены, в частности, в отчете 1933 г. Митчелла Кэрролла, подготовленного им в рамках разработки первой МК на основе анализа налогового законодательства 27 стран. Согласно принципу отдельного предприятия передача материальных и иных ресурсов внутри предприятия должна оцениваться, как будто бы она происходит между независимыми предприятиями, что должно приводить к начислению передающему звену предприятия прибыли, которую оно могло бы получить, если бы совершало сделки с независимыми предприятиями.

В п. 2 ст. 7 наблюдается внутреннее противоречие: с одной стороны, постоянное представительство должно трактоваться как обособленное и отдельное предприятие (чем оно на самом деле не является), с другой, формулировка самого п. 2 признает, что постоянное представительство – это часть основного предприятия, с которым оно в силу фикции отдельного предприятия вовлекается в действия «на таких же или схожих условиях».

Данное противоречие отметил и К. Фогель: сохранение в ст. 7 принципа единого предприятия, частью которого является постоянное представительство, отражает коммерческую реальность (business reality), в которой постоянное представительство не обособлено от основного предприятия. Соответственно, как считает К. Фогель, этот факт не может полностью игнорироваться при отнесении прибыли внутри предприятия к его различным частям. По принципу единого предприятия при определении затрат частей предприятия, подлежащих отнесению к постоянному представительству в соответствии с п. 3 ст. 7, эти части не могут «заработать» прибыль в условных внутрифирменных сделках с постоянным представительством. То есть по принципу единого предприятия затраты подлежат отнесению или передаче постоянному представительству в размере реально понесенных сумм. Это требует их оценки исходя из фактических расходов в сделках с независимыми предприятиями (т. е. исходя из сделок по закупке материальных ресурсов или услуг, в соответствии с которыми данные расходы понес головной офис).

В этом смысле можно сравнить филиал и основное предприятие с ветвью дерева и самим деревом: постоянное представительство не обособлено от предприятия точно так же, как ветвь не обособлена от дерева и не считается отдельным деревом, она лишь продолжает ствол.

Конкурирующее полагание на два противоречащих друг другу принципа – принцип единого лица и принцип обособленного предприятия – не могло не привести к внутреннему противоречию при применении ст. 7 МК ОЭСР. Основное противоречие касалось содержания фикции обособленного предприятия: по принципу «вытянутой руки» в результате сделок между обособленными предприятиями к передающей стороне должна относиться та прибыль, которую бы сторона заработала, если бы взаимодействовала с независимым предприятием. Таким образом, для соблюдения принципа обособленного предприятия постоянное представительство фактически должно рассматриваться как дочерняя компания.

Однако в реальности это далеко не так: постоянное представительство не равно дочерней компании с точки зрения специфики ведения бизнеса, оно лишь часть предприятия, которое имеет единый мотив получения прибыли (в связи с чем у постоянного представительства как такового необязательно должен быть самостоятельный мотив к прибыли). Кроме того, постоянное представительство находится под полным контролем головного предприятия. Как отмечает Майкл Кобецки, перемещение денег, фондов и активов между постоянным представительством и головным предприятием нельзя сравнить с аналогичными взаиморасчетами между независимыми предприятиями, к которым применим принцип «вытянутой руки». С учетом того, что данный принцип вступает в конфликт с самой причиной появления международных многофилиальных структур, М. Кобецки ставит вопрос о том, насколько вообще правомерно применять данный принцип для отнесения прибыли и расходов к филиалам единого международного предприятия. Указанная выше проблема – основная причина несоответствия друг другу и внутренней противоречивости пп. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Именно в этом вопросе и заключена фундаментальная проблема ст. 7 МК ОЭСР. Международно принятый принцип отнесения прибыли к постоянному представительству заключается в трактовке представительства как самостоятельного предприятия и в применении к нему метода «вытянутой руки». Однако в реальности коммерческого мира постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, из чего вытекает ряд очевидных чисто юридических проблем:

– невозможно заключать юридически обязательные договоры между постоянным представительством и другими частями предприятия;

– невозможно самостоятельно владеть активами отдельно постоянного представительства и отдельно головного офиса;

– невозможны платежи между постоянным представительством и головным офисом: по гражданскому законодательству средства в любой момент принадлежат только одному и тому же юридическому лицу;

– строго говоря, никакая прибыль не может быть «заработана» в бухгалтерском смысле от любых «сделок» между постоянным представительством и головным офисом.

В связи с этим неизбежно фундаментальное противоречие между юридическим статусом постоянного представительства и концепцией отдельного и независимого предприятия. С одной стороны, юридический факт: постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, а с другой стороны, налоговая фикция, что постоянное представительство – это отдельное предприятие. Разрешение данного противоречия может быть только одним: превалированием налоговой фикции над юридической реальностью.

 

7.6.6.  Отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству

Когда постоянное представительство образуется согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. возникает так называемый агентский тип представительства, для отнесения прибыли к нему должны использоваться те же принципы, которые применимы для отнесения прибыли к другим типам постоянного представительства. Вместе с тем необходимо понимать, что ситуации агентского постоянного представительства сами по себе неоднородны, можно выделать как минимум три его формы:

– Зависимый агент – это полностью независимое от принципала предприятие, но не агент с независимым статусом.

– Зависимый агент – это компания, ассоциированная с принципалом (к примеру, когда одна из компаний группы МНК – агент, действующий от имени других компаний группы и по их поручению).

– Зависимый агент «принадлежит» к тому же самому предприятию, что и принципал (к примеру, физические лица – сотрудники или агенты, нанятые принципалом, – отправлены в другую страну и регулярно заключают контракты от имени предприятия, не образуя при этом фиксированную базу).

Поскольку в любой из этих ситуаций не существует физического офиса или постоянного места, принадлежащего иностранному принципалу, то агентский тип почти всегда является подразумеваемым, или условным постоянным представительством, причем определенные обязанности по исчислению и уплате налога ложатся на самого зависимого агента, расположенного в данной стране.

В Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. был добавлен новый п. 26, разъясняющий отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству. Применяя стандартный подход ОЭСР для отнесения прибыли к агентскому постоянному представительству, необходимо следовать двухэтапной процедуре.

На первом этапе нужно идентифицировать и проанализировать действия зависимого агента, путем функционального и фактического анализа определить и разграничить функции, осуществляемые агентом от имени предприятия принципала и от собственного имени. Зависимый агент и предприятие, от имени которого он действует, образуют двух самостоятельных налогоплательщиков. С одной стороны, зависимый агент получает доход в виде агентского вознаграждения от принципала (размер которого также регулируется на основании ст. 9 МК ОЭСР); с другой стороны, возникает новый, «гипотетический» налогоплательщик – условное постоянное представительство, образуемое принципалом на основании деятельности агента от его имени. К такому условному постоянному представительству должны быть отнесены активы и риски предприятия, соответствующие функциям, осуществляемым зависимым агентом от имени предприятия, а также достаточный капитал для поддержки данных активов и рисков. На втором этапе анализа подлежит отнесению прибыль к предприятию зависимого агента: такая прибыль будет отнесена к постоянному представительству на базе установленных на первом этапе активов, рисков и капитала; она определится независимо от прибыли самого агента и не включит ее. Более подробные разъяснения о процедуре отнесения прибыли к постоянному представительству даны в разделе D-5 части I Отчета-2008.

По мнению ряда авторов, высказанная в п. 26 Комментария-2008 позиция ОЭСР вряд ли разумна. Так, Филип Бейкер и Ричард Коллиер отмечают, что в ситуации, когда зависимый агент – не связанное с принципалом лицо, действующее на основании принципа «вытянутой руки», «нет оснований предполагать, что вознаграждение агента представляет собой что-либо, кроме как рыночную цену за осуществление своих функций, вовлеченные в его бизнес активы и риски, которые он принимает на себя через данное постоянное представительство». Как пишет Ф. Бейкер, действительно, в этой ситуации возникает агентское постоянное представительство, но очень трудно понять, каким образом применение любого метода трансфертного ценообразования может привести к вменению прибыли данному представительству сверх рыночного вознаграждения, заработанного агентом (которое уже облагается налогом в государстве-источнике). Данный подход еще известен как принцип единого налогоплательщика (single taxpayer approach), или подход нулевой суммы (zero-sum approach) – в том смысле, что постоянное представительство и зависимый агент вместе образуют как бы единого налогоплательщика, а поскольку агентское вознаграждение уже было обложено налогом, то сумма дополнительной прибыли, подлежащей отнесению к постоянному представительству, должна быть равна нулю. Для сравнения, некоторые налоговые органы считают, что существует некая дополнительная прибыль, подлежащая отнесению к зависимому агенту, сверх его рыночного вознаграждения. Для определения прибыли самого постоянного представительства, отдельной от прибыли агента, нужно выделить дополнительные функции, активы и риски агента помимо его фактического функционального профиля. Ф. Бейкер заключает, что подобный подход не поддерживается в самом тексте действующей ст. 7 МК ОЭСР (2008), а добавление в текст Комментария п. 26 опасно, поскольку оно отражает лишь позицию налоговых органов, но не общепринятый консенсус по данному вопросу.

 

7.6.7.  Толкование п. 3 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

Пункт 3 ст. 7 содержит специальную норму о том, что при исчислении прибыли постоянного представительства необходимо принимать в расчет затраты (включая общехозяйственные и управленческие расходы), понесенные для постоянного представительства, причем вне зависимости от того, где они понесены. Как объясняет Комментарий к МК ОЭСР (2008), данное положение разъясняет общую директиву, установленную п. 2 ст. 7 МК ОЭСР, в отношении расходов постоянного представительства. Комментарий уточняет, что в некоторых случаях такие затраты необходимо оценивать, или калькулировать, исходя из общепринятых бухгалтерских правил. К примеру, общехозяйственные и управленческие расходы головного офиса, относящиеся к постоянному представительству, могут быть рассчитаны на основе соотношения оборота постоянного представительства и оборота всего предприятия, может использоваться и другой показатель, например валовая прибыль. Ситуация с общехозяйственными и управленческими расходами, как говорится в Комментарии, – исключение из общего правила, которое состоит в том, что расходы, относимые к постоянному представительству, должны приниматься к учету исходя из фактических сумм. Это означает, что п. 3 ст. 7 постулирует принцип единого лица, в соответствии с которым постоянное представительство может возмещать фактические затраты, понесенные другими частями предприятия (например, головным офисом), в размере фактически потраченных сумм, без учета прибыльности таких операций с точки зрения других частей того же самого предприятия.

Как отмечает М. Кобецки, роль и значение п. 3 ст. 7 спорны. Одновременное применение принципа единого лица в п. 3 ст. 7 и принципа отдельного и обособленного предприятия в п. 2 той же статьи порождает нормативные и практические трудности. С нормативно-правовой точки зрения М. Кобецки усматривает непоследовательность в трактовке постоянного представительства для одних целей как отдельного предприятия и для других – как части единого предприятия. Надо отметить, что сам Комментарий, признавая возможные трудности в толковании, вместе с тем отрицает какое-либо противоречие с точки зрения общего принципа: «Фактически применение п. 3 может вызвать некоторые практические сложности, в особенности это касается принципов отдельного предприятия и „вытянутой руки“, которые лежат в основе п. 2, тем не менее между двумя пунктами нет принципиальной разницы. Пункт 3 указывает на то, что при определении прибыли постоянного представительства некоторые расходы должны приниматься к вычету, в то время как п. 2 предусматривает, что прибыль, определенная в соответствии с правилом, закрепленным в п. 3, относящаяся к налоговому вычету расходов, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы обособленное и отдельное предприятие, вовлеченное в такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях. Поэтому, поскольку п. 3 устанавливает правило, применимое к определению прибыли постоянного представительства, п. 2 требует, чтобы прибыль, определенная таким способом, соответствовала бы прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие».

Далее Комментарий к МК ОЭСР пытается разъяснить проблему одновременного применения подходов единого лица и независимого предприятия: «Если в общем случае независимые предприятия, совершая сделки друг с другом, будут стремиться заработать прибыль и при передаче имущества или при оказании услуг друг другу будут применять цены, которые существуют на открытом рынке, тем не менее также существуют обстоятельства, в которых невозможно предусмотреть, что отдельно взятое имущество или услуга могла бы быть получена от независимого предприятия либо когда независимые предприятия договорились о разделении между собой затрат на осуществлении какой-либо активности, которую они проводят совместно для достижения взаимных выгод. В таких особенных обстоятельствах может быть приемлемо трактовать любой необходимый вид расходов предприятия в качестве затрат, понесенных для постоянного представительства. Сложность возникает при разграничении данных обстоятельств и прочих ситуаций, в которых расходы предприятия не должны рассматриваться как затраты постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга считается переданной между головным офисом и постоянным представительством по цене, включающей в себя элемент прибыли, что базируется на принципе отдельного и независимого предприятия.

Вопрос заключается в том, насколько внутренний трансферт имущества или услуг, будь он временный или окончательный, относится к тому же типу, в отношении которых предприятие, действуя в рамках своего обычного бизнеса с третьими лицами, выставляло бы цены реализации, рассчитанные на основе принципа „вытянутой руки“», т. е. обычно включая в цену продажи соответствующую прибыль».

Далее в Комментарии приводится точка зрения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам о разграничении типов трансфертов, одни из которых подпадают под принцип «вытянутой руки» (и потому позволяют применять условную рыночную рентабельность), а другие – подчиняются принципу единого целого и не могут быть перевыставлены на постоянное представительство с прибылью.

Предлагаемый в Комментарии способ решения вопроса, нужно ли относить расход к группе, позволяющей произвести прибыльную надбавку, таков. С одной стороны, ответ должен быть утвердительным, если затраты изначально понесены для функции, прямой целью которой была продажа специфического товара или услуги и реализация прибыли именно через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе анализа всех фактов и обстоятельств ситуации окажется, что изначально затраты были понесены для иной функции, основная цель которой – рационализировать все затраты предприятия или увеличить продажи компании в целом.

Первая группа объектов, анализируемых далее в Комментарии, – товары для перепродажи (goods for resale). Как сообщается в Комментарии, если происходит внутренняя поставка товаров, готовой продукции или полуфабрикатов для перепродажи, в обычной ситуации приемлемо применять положения п. 2. Соответственно, подразделение предприятия, которое занимается поставкой, должно отразить у себя прибыль, измеренную на основе принципа «вытянутой руки». Но и в данном случае могут быть исключения: если товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в бизнесе, подразделениям предприятия, которые совместно используют материалы, более правомерно отнести только их долю затрат на такие материалы. А в случае с машинами или оборудованием правильнее отнести затраты на амортизацию, которые относятся к использованию оборудования, к каждой из соответствующих частей предприятия.

В отношении нематериальных активов Комментарий в целом постулирует принцип единого лица, утверждая, что правила, применимые в отношениях между предприятиями одной группы (например, платежи роялти или возмещение доли в совместно понесенных затратах – cost sharing arrangements), не могут быть применены в отношениях между частями предприятия. Объясняется это тем, что отнести «собственность» на объект нематериального права исключительно к одной части предприятия чрезвычайно трудно. Возможно ли, например, отнести исключительные права на товарный знак, под которым действует все предприятие, к головному офису, но при этом утверждать, что головной офис должен получать роялти от других частей предприятия, выплачиваемые, как если бы они были независимыми предприятиями? Поскольку юридическое лицо одно, невозможно отнести юридическую собственность к любому его подразделению. То же самое касается и затрат по созданию объекта нематериального актива, направленного на его использование исключительно одним из подразделений. В связи с этим Комментарий полагает, что стоимость создания нематериальных активов должна распределяться равномерно по всем частям предприятия, которые используют их (which make use of them) и к которым они имеют отношение. В этой связи было бы приемлемо распределить фактические затраты на создание или приобретение таких нематериальных прав, а также последующие затраты в отношении таких нематериальных прав без наценки и уплаты роялти.

Рафаэль Руссо, описывая положения Комментария к п. 2 ст. 7 МК ОЭСР в связи с налогообложением внутренних сделок по передаче нематериальных активов и услуг, говорит, что в Комментарии содержится принципиальное внутреннее противоречие. Сам п. 2 требует, чтобы постоянное представительство рассматривалось как независимое предприятие для налоговых целей. Однако вслед за этим Комментарий утверждает, что данное правило не применяется в некоторых случаях, поскольку постоянное представительство – не независимое лицо. Но именно это и становится причиной фикции независимого лица в статье как таковой: постоянное представительство действительно не независимо, однако фикция независимого лица объясняется необходимостью отнесения справедливой прибыли к постоянному представительству, как если бы оно таковым являлось.

К третьей группе рассматриваемых в Комментарии к МК ОЭСР 2008 г. объектов относятся внутригрупповые услуги (intra-group services). Отмечаются сложности с определением того, как в каждом конкретном случае та или иная услуга должна быть перевыставлена в адрес постоянного представительства: по цене, включающей прибыль, или в сумме фактических затрат? Бизнес предприятия или его часть может состоять в оказании услуг, и для за их оказание может быть установлен стандартный перечень цен. В этом случае было бы правильно применять к внутренним услугам цены, которые выставляются сторонним покупателям. Если постоянное представительство в качестве основной деятельности оказывает услуги внутри фирмы и они не оказываются сторонним покупателям, то в виде исключения в этом случае возможно оказание услуг с определенным процентом рентабельности. Как гласит Комментарий, это возможно, когда постоянное представительство вовлечено в оказание специфических услуг в адрес головного офиса предприятия и такие услуги дают реальные преимущества предприятию, а затраты на них среди прочих затрат предприятия значительны. Тогда страна расположения постоянного представительства может потребовать, чтобы такие услуги квалифицировались как оказанные с прибылью. При этом Комментарий не дает четкого ответа на вопрос, как именно оценивать стоимость таких услуг, особенно когда нет сопоставимых цен для сравнения на открытом рынке.

Предположим, к примеру, что головной офис направляет своего сотрудника в постоянное представительство за границей для оказания услуг. Поскольку сотрудник изначально нанят головным офисом и действует от его имени, то фактически речь идет об оказании услуг головным офисом в адрес постоянного представительства. Если применить вышеописанный подход ОЭСР, возникает вопрос о характере таких услуг. Аналогичны ли они тем услугам, которые головной офис оказывает третьим лицам? Скажем, основная деятельность головного офиса – оказание юридических услуг. Если такие же услуги оказаны постоянному представительству, то согласно подходу ОЭСР в учете головного офиса должна отразиться внутрифирменная операция, а в учете постоянного представительства – затраты, исходя из цен, рассчитанных на основе принципа «вытянутой руки», т. е. включающие размер «рыночной маржи» услуг. Если же головной офис оказывает постоянному представительству услуги, не составляющие его основную деятельность, например услуги общего управления, то согласно Комментарию страна нахождения постоянного представительства может (но не обязана) разрешать налоговый вычет условного вознаграждения за «хороший менеджмент» головного офиса.

Далее Комментарий рассматривает такой вид услуг, как часть деятельности по общему управлению компанией, причем услуги оказываются предприятию в целом, например когда головной офис вводит общую систему тренингов, от которой получают выгоду сотрудники всех подразделений. В таком случае стоимость услуг следует рассматривать как часть общехозяйственных расходов предприятия в целом, которые должны быть отнесены к частям предприятия в той степени, в которой они понесены в интересах соответствующего подразделения предприятия, без добавления прибыли. То есть сумма центрально понесенных затрат (к примеру, на тренинг) будет отнесена к тем постоянным представительствам, которые потребили эту услугу, в соответствующих пропорциях (например, пропорционально количеству персонала постоянного представительства по отношению ко всем участникам тренинга).

В случае когда головной офис предприятия оказывает услуги общего управления, их стоимость также может быть перенесена только исходя из фактических затрат. Комментарий отвергает предположение о том, что часть прибыли предприятия должна относиться к «хорошему менеджменту». Таким образом, расходы на проведение совета директоров, содержание центрального управленческого аппарата компании и связанные с этим управленческие расходы могут переноситься только исходя из фактических затрат. Поэтому при определении прибыли постоянного представительства такие расходы не могут включать в себя условную рентабельность. Если компания все же заявляет о таких условных расходах, то страна нахождения постоянного представительства не обязана предоставлять налоговый вычет в отношении стоимости услуг, которые включают в себя элемент прибыли, отнесенной на счет действия менеджмента. Однако, как отмечается в Комментарии, возможна следующая ситуация: страна расположения головного офиса (страна резидентства компании), применяя принцип обособленного и отдельного предприятия, требует обязательного отражения на уровне головного офиса некоторого процента прибыли предприятия только за функции качественного управления, тогда как страна расположения постоянного представительства по понятной причине не делает этого, применяя принцип единого лица и разрешая вычет таких расходов без добавления элемента прибыли. Как отмечает М. Кобецки, отсутствие консенсуса в интерпретации принципов распределения затрат на общее управление означает вероятность двойного налогообложения, поскольку страна нахождения постоянного представительства не позволит вычитать ту часть относимого расхода, которая включает в себя элемент прибыли. Комментарий предлагает оставить этот вопрос на усмотрение государства резидентства головного офиса; такое решение, очевидно, не может считаться удовлетворительным.

Вопрос о перевыставлении стоимости внутренних услуг и затрат головного офиса в контексте отнесения прибыли к постоянному представительству рассматривался не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в рамках конференций и исследований IFA. Согласно отчетам IFA в сборнике от 2006 г., посвященном отнесению прибыли к постоянным представительствам, можно выделить следующие типовые услуги, которые оказываются в отношениях головного офиса и постоянного представительства:

– Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.

– Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.

– В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.

Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.

В общем отчете IFA также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть – формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством.

Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:

– Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии – вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).

– Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции – 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).

– Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.

В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.

● Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов

Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, – это проценты по заемному капиталу. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось в отчете ОЭСР «Трансфертное ценообразование и мультинациональные предприятия – три вопроса налогообложения» (1984). Этот отчет вместе с Комментарием к МК ОЭСР и отчетом ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству в редакциях до 2010 г. составляли официальную позицию ОЭСР по данному вопросу.

Первый тип рассмотренных операций – внутрифирменные условные проценты по займам (notional interest), называемые так с точки зрения подразделения предприятия (например, головного офиса), предоставляющего финансирование путем внутреннего перевода денежных средств иностранному филиалу для его работы. Комментарий довольно четко говорит о необходимости различной трактовки таких трансфертов для банковских и прочих предприятий.

Для прочих предприятий ОЭСР рассматривает подход единого лица как единственно приемлемый, объясняя свою позицию так: «С юридической точки зрения трансферт капитала с условием о последующем возврате всей суммы с учетом процентов в определенный срок является формальным актом, несовместимым с истинной природой постоянного представительства; с экономической точки зрения внутренняя дебиторская и кредиторская задолженности могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие полностью или преимущественно финансируется собственным капиталом, оно получает возможность вычитать процентные расходы, которые оно очевидно не понесло. В то же время следует признать, что, хотя симметричные доходы и расходы не нарушают позицию общей прибыли предприятия, тем не менее частичные результаты могут произвольно изменяться». Таким образом, по мнению ОЭСР, в отношении условных процентов по внутрифирменной задолженности налоговый вычет не допускается, кроме как для филиалов банков.

В отличие от чистого внутрифирменного финансирования, когда средства передаются из головного офиса в иностранный филиал для ведения бизнеса, существует и иная ситуация, когда головной офис специально получает внешнее заемное финансирование у третьего лица под проценты, а займы полностью или частично используются для работы постоянного представительства. Главный вопрос, возникающий в отношении таких процентов, – как определить, какая часть процентных расходов должна быть вычтена для налоговых целей при исчислении прибыли постоянного представительства, а какая относится к другим частям предприятия.

При использовании разрешенного ОЭСР метода единого целого необходимо определить сумму фактически уплаченных процентов по заемному капиталу, относящемуся к постоянному представительству. В случае с небанковским предприятием такие проценты могут быть отражены, только если они уплачиваются независимому кредитору. Требуется, чтобы на основе учетных данных постоянного представительства можно было отследить происхождение затрат на уплату процентов, т. е. необходимо иметь документацию обо всей цепочке платежей. Трудность заключается в обезличенности безналичных денежных средств и необходимости значительных затрат на поддержание систем учета и отчетности о размерах внешней задолженности и суммы процентов, относящейся к постоянному представительству.

Комментарий также отмечает, что методы прямого и косвенного распределения (direct and indirect apportionment) фактически выплаченных банку-кредитору процентов, предусмотренные ранее, в версиях Комментария ОЭСР до 1994 г., не вполне приемлемы, поскольку государства применяют их несистемно. При использовании прямого метода аллокации затраты могут неадекватно отражать реальную стоимость финансирования постоянного представительства из-за возможностей манипуляций со стороны налогоплательщиков, поскольку те «могут контролировать место, где заем подлежит бухгалтерскому отражению» (able to control where loans are booked). Тем не менее в налоговых правилах многих стран до сих пор встречаются данные методы, поскольку применять их просто, и неединообразное применение правил государствами – их единственный существенный недостаток.

Если резюмировать современное положение вещей, то Комментарий 2008 г. лишь закрепляет прошлую практику, а именно:

– условные проценты по внутрифирменному финансированию полностью игнорируются и в принципе не могут относиться к постоянному представительству;

– фактически уплаченные проценты по реальным кредитам, полученным от третьих лиц, могут относиться к постоянному представительству при условии четкой документальной «истории», отслеживающей происхождение процентных затрат и их реальную связь с постоянным представительством, что порождает значительное бремя «комплаенса» для международных предприятий.

● Аллокация свободного капитала к постоянному представительству

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии-2008 предлагает приемлемый для большинства стран – членов ОЭСР подход к налоговому вычету процентов на уровне постоянного представительства. Подход учитывает как структуру капитала в самой организации и в постоянном представительстве, так и функции обоих подразделений. Структура капитала должна исходить из того, что постоянному представительству для деятельности нужен собственный капитал, состоящий из свободного капитала (free capital) и заемного капитала с процентами (bearing debt). Главная и окончательная цель подхода – отнесение рыночной суммы процентов к постоянному представительству на основе аллокации к постоянному представительству необходимого свободного капитала для поддержки его работы, принадлежащих ему с экономической точки зрения активов и принимаемых на себя рисков (to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes). Интересно, что ни одна из редакций Комментария к ст. 7 до 2008 г. ничего не содержала на этот счет. Тезис отражает основной смысл принципа «вытянутой руки» в применении к постоянному представительству как к условному отдельному предприятию, требуя, чтобы постоянное представительство имело достаточный собственный капитал для поддержания своей деятельности, активы в «экономической» собственности и принимаемые на себя риски.

На практике достаточно легко оценить виды деятельности постоянного представительства, но гораздо сложнее определить «экономического» собственника активов, особенно если речь идет о нематериальных активах и интеллектуальной собственности. Дочерняя компания, в отличие от постоянного представительства, – юридическое лицо, она имеет в собственности имущество и принимает на себя обязательства в силу самостоятельной правосубъектности. Еще сложнее определить предпринимательские риски постоянного представительства, поскольку, действуя через него, само предприятие также принимает на себя риски в силу единой корпоративной оболочки головного предприятия и его частей. На практике предприятия, работающие через иностранные филиалы, глубоко интегрированы на уровне решений о предпринимательских рисках. В этом смысле применение принципов трансфертного ценообразования к постоянным представительствам, в отличие от дочерних компаний, более дискуссионно, оно не учитывает норм корпоративного и имущественного права и юридическую фикцию, уравнивающую постоянное представительство и отдельное и обособленное юридическое лицо.

Если возможно определить общий оборотный капитал (working capital) постоянного представительства и далее разделить его на свободный капитал и долговой капитал (debt capital), то останется лишь правильно определить свободный капитал, чтобы в виде разницы получить сумму долгового капитала. Если вся сумма определенного таким образом долгового капитала получена от головного офиса, то по принципу единого лица процентные затраты головного офиса могут быть целиком переданы постоянному представительству в размере фактически понесенных сумм. Приведем простую рыночную аналогию. Представим, что постоянное представительство получает кредит в независимом банке и уплачивает ему проценты. В этом случае несомненно, что все проценты по такому «долговому капиталу» могут быть вычтены на расходы, при условии, что средства кредита использовались для бизнеса постоянного представительства и размер процентной ставки по кредиту не превышает установленные законодательством нормы и лимит отнесения процентов на расходы. Именно к такому результату и стремится ОЭСР для определения размера адекватного долгового капитала, подлежащего отнесению к постоянному представительству. При этом, разумеется, головной офис не может требовать уплаты «процентов» за «аллокированный» к постоянному представительству «свободный» капитал. По аналогии в законодательстве, регулирующем банковский сектор, предусматриваются минимальные уровни собственного капитала, чтобы предоставить финансовой организации некую подушку безопасности для случая, когда присущие бизнесу риски могут привести к убыткам. Капитал небанковских организаций имеет ту же функцию, но просто менее жестко регулируется, чем капитал банковских организаций, ввиду их особой значимости для общества.

Примечательно, что ОЭСР так и не смогла выработать единый подход к аллокации свободного капитала к постоянному представительству. Как указывается в Комментарии, существуют различные методы, основанные на практике стран ОЭСР, в отношении аллокации необходимой величины «свободного» капитала к постоянному представительству, причем все они признаются ОЭСР приемлемыми. Эти подходы подробно описаны в отчете ОЭСР 2008 г. «Отнесение прибыли к постоянным представительствам», на который ссылается Комментарий. В отечественной литературе методы отнесения свободного капитала подробно проанализированы в диссертации К. Викулова, поэтому автор не видит необходимости комментировать их далее. Важно другое: в 2008 г., с выходом Комментария к ст. 7 МК, ОЭСР лишь продекларировала намерение разработать взаимоприемлемое решение в дальнейшем, но не предложила решения как такового.

Комментарий ОЭСР 2008 г. также признает существование различных подходов для аллокации свободного капитала к постоянному представительству, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками, в связи с чем единой общепринятой методики расчета не существует. Поскольку все методы в целом приемлемы с точки зрения принципа «вытянутой руки», то их одновременное применение может вызвать неустранимое двойное налогообложение. Данная проблема особенно актуальна для предприятий финансовой индустрии, действующих за рубежом через филиалы, поскольку правила формирования свободного капитала в стране головного офиса (резидентства) и в стране постоянного представительства (источника) несопоставимы. Из-за отсутствия унифицированных правил сумма прибыли, исчисленная в стране постоянного представительства, может оказаться выше (к примеру, ввиду большей суммы необходимого свободного капитала), чем аналогичная величина прибыли, определенная в стране головного офиса, которая там принимается в расчет для устранения двойного налогообложения (метод зачета или освобождения).

Учитывая важность этого, Комментарий говорит, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, пытаясь найти взаимоприемлемое решение, достиг договоренности между странами – членами ОЭСР в плане расчета суммы относимых на расходы процентов. Для определения размера налогового освобождения или зачета (double taxation relief) при расчете процентов отнесение капитала должно происходить согласно подходам, установленным страной местонахождения постоянного представительства. При этом должны соблюдаться два условия: во-первых, разница между суммами отнесенного капитала в двух государствах должна быть прямым следствием конфликта принципов, установленных двумя конкурирующими налоговыми юрисдикциями; во-вторых, государства должны согласиться, что в стране постоянного представительства использован метод, соответствующий принципу «вытянутой руки». Комментарий далее делает смелое утверждение, что страны ОЭСР могут достичь соблюдения второго условия либо по внутреннему праву, либо через соответствующее толкование ст. 7 и 23 МК, либо с помощью взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

М. Кобецки справедливо замечает, что метод решения, предложенный в Комментарии ОЭСР 2008 г., проблематичный и труднореализуемый. Для его успешного применения необходимо, чтобы государства договорились о приемлемости используемого метода с точки зрения принципа «вытянутой руки». А если государства не смогут договориться? Отсылка ОЭСР к взаимосогласительной процедуре уже сама по себе признает, что не существует работоспособного механизма решения проблемы – ни в самой МК ОЭСР, ни в Комментарии-2008. В ОЭСР по данному вопросу нет единства: в организацию входят и страны-экспортеры, и страны – импортеры капитала, чьи интересы по понятным причинам различны. Соответственно, в рамках текста ст. 7 МК ОЭСР между противоположными позициями стран так и не удалось найти консенсуса.

Резюмируя, необходимо отметить, что согласно позиции Комментария ОЭСР 2008 г. «внутренние проценты» по заемному капиталу от одной части предприятия к другой ее части не могут быть признаны и приняты при исчислении прибыли постоянного представительства (за исключением банковских предприятий). Тем не менее проценты, уплачиваемые по внешнему займу от третьих лиц, подлежит относить к расходам постоянного представительства. Новый подход, изложенный в Комментарии-2008, в отличие от предыдущих редакций, требует аллокации определенной величины «свободного капитала» к постоянному представительству, т. е. аналога «собственного» капитала, по которому не могут начисляться и выплачиваться проценты, а также некоторой величины процентного долга. Величина свободного капитала должна соответствовать принципу «вытянутой руки», т. е. поддерживать функции, активы и риски постоянного представительства. Этот подход применяется и к финансовым предприятиям (уже достаточно долго), и к нефинансовым предприятиям, для которых данный подход новый.

Один из наиболее очевидных недостатков новой методологии ОЭСР – отсутствие единого подхода к аллокации свободного капитала, вместо чего признается возможность применения различных подходов. Соответственно, Комментарий-2008 сообщает, что возможно неустранимое двойное налогообложение из-за применения разных подходов к аллокации свободного капитала в стране постоянного представительства и в стране головного офиса. В качестве решения Комментарий-2008 предлагает установить некую симметрию в налогообложении, т. е. страна резидентства головного офиса должна принять подход по аллокации, принятый в стране постоянного представительства. Исходя из такого подхода, страна резидентства компании должна будет исчислить сумму иностранного налога, подлежащего налоговому зачету, либо иностранной прибыли, подлежащей налоговому освобождению.

Проект новой ст. 7, опубликованный в июле 2008 г. в Отчете-2008, также содержит новую редакцию п. 3 статьи, текст которой однозначно указывает на симметричный подход. При этом Комментарий-2008 к существующей ст. 7 МК ОЭСР говорит, что тот же самый результат достигается путем толкования ст. 7 и 23 и путем взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР). Примечательно, что новый подход ОЭСР еще не протестирован на практике и результаты его применения, равно как и возможные конфликты и способы их разрешения, пока неизвестны. Поэтому основная неопределенность, связанная с предлагаемым ОЭСР подходом, – насколько условие о симметрии на самом деле будет соблюдаться странами-партнерами по уже заключенным налоговым соглашениям. Так, если государство резидентства компании столкнется с необходимостью предоставить существенно большие суммы налогового зачета, чем предусмотрено в его налоговом законодательстве, велика вероятность конфликта при решении вопроса, подход какой из двух стран больше соответствует принципу «вытянутой руки». Соответственно, возникает риск неустранимого двойного налогообложения.

Что касается мировой практики установления требований в отношении «свободного капитала» постоянного представительства, общий отчет IFA сообщает, что такие требования имеются лишь в некоторых государствах. Так, в Германии существует понятие «дотационный капитал» (Dotationskapital), который и надлежит рассматривать как свободный капитал постоянного представительства. Интересно, что его величина устанавливается решением руководителя организации и принимается к расчету, если не происходит злоупотреблений. При необходимости налоговые органы используют метод исчисления свободного капитала, так называемый метод зеркального капитала (capital mirror method), либо определяют капитал путем пропорционального отнесения размера общего капитала компании к «капиталу» постоянного представительства согласно его функциям.

В отношении возможности вычета процентов на уровне постоянного представительства исследованные в общем отчете IFA государства разделились на три основные группы:

– страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);

– страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);

– страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).

К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.

 

7.6.8.  Пункт 4 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних редакций

Основное значение п. 4 ст. 7 состоит в установлении возможности применять для определения прибыли постоянного представительства альтернативный метод, т. е. не на основе отдельных счетов или с помощью оценки прибыли, соответствующей принципу «вытянутой руки», но на основе исчисления пропорции прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в общей сумме прибыли всего предприятия. Данный метод предполагает, что все подразделения предприятия участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Точкой отсчета при определении прибыли каждого постоянного представительства в рассматриваемом случае становятся не данные бухгалтерского учета, не функциональный анализ и не внутрифирменные сделки, а вся прибыль предприятия в целом. Прибыль конкретного постоянного представительства определяется на основе пропорционального отношения общей прибыли предприятия к ее частям (on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts) с использованием математических формул.

Безусловно, принцип пропорционального распределения прибыли отличается от принципа отдельного и обособленного предприятия, предусмотренного п. 2. Он предполагает не отнесение прибыли (attribution of profits) к гипотетически отдельному лицу, а пропорциональное исчисление доли фактически полученной прибыли. Результат может оказаться совершенно иным, чем полученный при расчете прибыли на основании отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако п. 4 ясно указывает, что такой метод может использоваться, только если данное государство применяет его в качестве обычного метода (insofar as it has been customary). Также, как этого требует сам п. 4, полученный результат в целом должен соответствовать принципам ст. 7 (in accordance with the principles contained in this Article).

В Комментарии делается упор на то, что в общем случае прибыль, относимая к постоянному представительству, должна определяться на основании счетов бухгалтерского учета постоянного представительства, если они отражают реальные факты. Метод аллокации, основанный на пропорциональном распределении общей прибыли, менее точен, чем метод, принимающий во внимание деятельность самого постоянного представительства, и поэтому должен использоваться только в исключительных случаях, когда в силу исторических причин данный метод применялся на практике и считался приемлемым налогоплательщиками и налоговыми органами. Соответственно, п. 4 может быть полностью удален, если ни одна из стран не использует данный метод.

Метод пропорционального распределения основан на предпосылке, что все обособленные части предприятия способствуют получению прибыли компанией в целом. Следовательно, часть прибыли должна быть вменена каждой части предприятия по некому набору критериев. Различие в методах распределения сводится к различным формулам и коэффициентам формул. Наиболее частые критерии распределения прибыли можно условно разделить на три категории: основанные 1) на доходах (выручке, комиссии); 2) на расходах (например, на относительных долях расходов на заработную плату, стоимости иных ресурсов); 3) на структуре капитала предприятия (например, на долях оборотного капитала, приходящихся на каждое подразделение).

Комментарий подчеркивает невозможность установить один метод, который бы одинаково подходил для всех предприятий; напротив, в зависимости от отрасли должны использоваться различные подходы, соответствующие особенностям бизнеса. Скажем, для предприятий сферы услуг или производства изделий на заказ с высокой нормой прибыли чистая прибыль будет в большей степени зависеть от оборота. Для страховых компаний правильно распределять прибыль пропорционально страховым премиям, полученным от страхователей в каждой стране. Для производственных компаний, выпускающих товары с высокой долей сырья, материалов или заработной платы в себестоимости, прибыль в большей степени определяется затратами. В случае с банковскими и финансовыми предприятиями наиболее подходящим критерием могла бы стать доля в общем оборотном капитале.

Разумеется, использование любого метода пропорционального распределения порождает вопрос о способе расчета общей прибыли предприятия для такого распределения. В Комментарии отмечается, что данный вопрос относится к ведению национального законодательства соответствующих государств и что вряд ли все государства по умолчанию примут сумму прибыли, определенную исходя из правил какой-либо одной страны.

 

7.6.9.  Особенности отнесения прибыли к постоянному представительству согласно Модельной Конвенции ООН

Наиболее важная черта МК ООН в отношении налогообложения прибыли постоянных представительств – так называемое правило ограниченной силы притяжения. Это следует уже из п. 1 ст. 7 МК ООН, в котором указывается: «1. Прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие ведет бизнес, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той степени, в которой она относится а) к данному постоянному представительству; б) к продажам товаров того же типа, которые продаются через данное постоянное представительство; или в) к иной предпринимательской деятельности, которая ведется в этом другом государстве такого же или аналогичного вида, как виды деятельности, которые ведутся через постоянное представительство».

Хорошо просматривается отличие от аналогичного правила МК ОЭСР: по модели ООН в стране-источнике также могут облагаться налогом прибыль от продажи товаров или от ведения такой же или аналогичной предпринимательской деятельности, которые могли бы продаваться или которую предприятие могло бы вести не непосредственно через постоянное представительство в данной стране. Характерно, что данное правило применимо только к предпринимательской прибыли, но не к доходу от капитала (дивиденды, проценты, роялти), который регулируется самостоятельными статьями соглашения. Вместе с тем на практике не так много стран, даже использующих МК ООН, включают рекомендованный в ней п. 1 ст. 7 в свои двусторонние налоговые соглашения.

Концепция силы притяжения состоит в том, что у источника должен облагаться весь доход компании-нерезидента, возникающий в данном государстве, при условии, что компания образовала постоянное представительство. Постоянное представительство должно облагаться налогом не только в отношении доходов, полученных через него, но и в отношении доходов из всех источников в данном государстве. Иными словами, постоянное представительство «притягивает» к себе доходы от любой деятельности нерезидента и любые его доходы от использования имущества или активов, не связанных с деятельностью постоянного представительства. Согласно концепции так называемой полной силы притяжения в налоговую базу нерезидента должны включаться и пассивные доходы, и доходы от любых сделок и операций нерезидента в данной стране и с резидентами данной страны. Концепция ограниченной силы притяжения требует включать в налоговую базу лишь активные доходы, аналогичные тем, которые компания-нерезидент извлекает через постоянное представительство. Следует отметить, что принцип полной силы притяжения в настоящее время не считается приемлемым принципом международного налогового права. Как уже отмечалось ранее, принцип ограниченной силы притяжения отвергается в МК ОЭСР, но поддерживается в МК ООН.

Преобладающая позиция, которая закреплена в большинстве действующих двусторонних налоговых соглашениях, состоит в том, что налоговые органы должны рассматривать каждый тип деятельности, приносящий нерезиденту доход из источников в данном государстве, отдельно и независимо, применять к каждому из них тест постоянного представительства, а также другие распределительные нормы налоговых соглашений.

Тем не менее внутреннее законодательство многих развивающихся стран следует принципу force of attraction. Ранее мы уже говорили, что этот принцип применен в параграфе (а)(10) ст. 5 Закона о налоге на доходы Саудовской Аравии 2004 г. Было бы разумно ожидать, что Саудовская Аравия, заключая налоговые соглашения, настаивала бы на использовании формулировок, принятых в модельной ст. 7 МК ООН, в части формулирования положений о налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности. Тем не менее в большинстве налоговых соглашений той же Саудовской Аравии редакция п. 1 ст. 7 почти всех налоговых соглашений Саудовской Аравии соответствует МК ОЭСР (2008-го и ранее лет), а не МК ООН 2011 г., что создает закономерную почву для конфликта норм внутреннего и международного налогового права. Принцип силы притяжения все еще распространен в развивающихся странах, например в странах Африки. Так, недавно такие правила применила Налоговая администрация Кении.

Наконец, еще одно отличие правил об аллокации прибыли в ст. 7 МК ООН от МК ОЭСР – уже ранее упомянутый запрет п. 3 на уплату условных процентов и роялти в адрес головного офиса. Очевидно, что данный пункт также противоречит одобренному подходу ОЭСР, утвержденному в Отчете-2008, поскольку МК ООН разрешает вычет не условных, а реальных процентных платежей. В связи с этим остается только предполагать, насколько государства, использующие в практике налоговые соглашения МК ООН, готовы в принципе принять одобренный ОЭСР подход отнесения прибыли к постоянному представительству.