Во всех странах неизбежно возникает вопрос о соотношении недопустимого налогового поведения, т. е. уклонения от налогов (tax evasion), и приемлемого, законного ухода от налогообложения (tax avoidance). При рассмотрении антиуклонительных норм (устанавливаемых государством для противодействия уклонению от уплаты налогов) особо важно четко разграничить уклонение и уход от налогов. Между данными терминами можно отметить терминологическую разницу: так, на французский «уклонение от налогов» (tax evasion) переводится как fraude fiscale, на немецкий – Steuerhinterziehung; в то время как термин «уход от налогов» (tax avoidance) переводится на французский как évasion fiscale, а на немецкий – Steuerumgehung.

На протяжении долгого времени во всех развитых налоговых системах под уклонением от налогов понималось налоговое мошенничество (tax fraud), т. е. преступление, преследуемое по уголовному законодательству. Такие правонарушения обычно включают фабрикацию данных бухгалтерского учета и иных документов, параллельные записи, сокрытие дохода в отчетности, контрабанду товаров и т. д. Как правило, такие преступления никогда не обозначались как налоговые злоупотребления, соответственно, нормы о противодействии им никогда не классифицировались как антиуклонительные нормы (anti-abuse rules).

В отличие от налогового мошенничества, законный уход от налогов – поведение налогоплательщиков, которое направлено на снижение налогового обязательства, – не может классифицироваться как мошенничество или уклонение от налогов, поскольку оно не считается преступлением. Большинство стран признают право налогоплательщиков организовать свои дела таким образом, чтобы платить минимальные налоги.

Этот принцип признан во многочисленных судебных решениях XX в. в развитых странах Запада, в том числе в Великобритании, США и Австралии. Он традиционно обозначал ситуацию, когда в одинаковых фактических обстоятельствах поведение сторон приводило к меньшему налоговому бремени. Это могло происходить в результате применения юридической конструкции или гражданско-правовой сделки, которая использует пробел или лазейку в законодательстве, основанную на формальном неприменении налогового обязательства к такой конструкции или сделке, либо иные положения налогового закона, применяющие к таким ситуациям меньшие налоговые обязательства. Разумеется, государство заинтересовано в том, чтобы налоговые последствия таких сделок и юридических конструкций не признавались и чтобы законодательные пробелы устранялись как можно скорее. Именно этой цели служат и многочисленные общие и специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, не нарушающим закон. Юридические конструкции и сделки, не имеющие деловой цели, в большинстве признаются налоговыми органами и судами в целях налогообложения ничтожными, а налоговые начисления производятся исходя из подразумеваемых сделок, которые бы произошли без злоупотреблений.

В дополнение к уклонению и уходу от налогов, в принципе, можно выделить и третий тип деятельности, обозначив его как налоговую оптимизацию, или минимизацию (нем. Steuervermeidung). Она заключается в специально выбранном и осознанном социально-экономическом поведении налогоплательщика, при котором он минимизирует налоговое бремя. К примеру, налогоплательщик может не употреблять алкоголь и табак (избегая акцизов) либо переехать на место жительства в иную страну, выбрав меньшее налогообложение по принципу налогового резидентства. В развитых странах такое поведение абсолютно законно, хотя и в этой области некоторые страны вводят антиуклонительные нормы (например, exit tax). Различие между налоговой минимизацией и уходом от налогов заключается как раз в использовании не фактического поведения налогоплательщика, а юридических конструкций и сделок, которые облекают ту же самую ситуацию в иную юридическую форму, приводящую к меньшему налогообложению. Трудность в разграничении этих форм поведения на практике заключается в правильном суждении о том, что же представляет собой способ: фактическое поведение налогоплательщика с коммерческой или иной обоснованной целью либо использование юридических конструкций, нацеленных на снижение налогов.

В теории и практике налогообложения возникает вопрос: кто должен разграничивать дозволенное и недозволенное налоговое поведение – собственно налоговое законодательство или судебная практика? Основной аргумент в пользу законодательного регулирования состоит в том, что законотворчество – не удел судов. Таким образом, если текст закона содержит пробелы и лазейки, благодаря которым определенные ситуации выпадают из-под налогообложения, хотя по соображениям налоговой политики они должны облагаться налогом, суды, тем не менее, вынуждены не взыскивать налог, оставив законодателю (парламенту) возможность изменить законодательные акты, заполнив пробелы.

Противоположное мнение заключается в том, что суды могут сами «исправить» законодательные пробелы, толкуя закон так, чтобы не допустить использование пробелов налогоплательщиками. Однако для этого необходимы общие или специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям. Действует механизм следующим образом: общие антиуклонительные нормы позволяют судам применять к сделкам экономическое толкование, позволяющее «игнорировать» юридическую форму, искусственную и не соответствующую существу сделки. Специальные антиуклонительные нормы, имеющиеся почти во всех развитых налоговых системах, нацелены на закрытие конкретных способов ухода от налогов.

8.1.1.  Классификация антиуклонительных норм в международном налогообложении

Способы противодействия государства злоупотреблениям в налоговой сфере можно классифицировать по-разному. Автору видится логичной следующая классификация.

Во-первых, по уровню правового регулирования нормы делятся на национальные и международные. К национальным относятся нормы, предусмотренные внутренним налоговым законодательством или содержащиеся в национальных судебных решениях (судебная доктрина); к международным – нормы, предусмотренные международными налоговыми соглашениями. К последним также можно отнести судебные доктрины, выработанные в решениях наднациональных судов, к примеру нормы решений Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) и Суда ЕС.

Во-вторых, по объему правового применения нормы традиционно делятся на общие и специальные. К общим относятся общие правовые нормы и принципы, не направленные на конкретные виды уклонений от уплаты налогов (т. е. не применяемые исключительно к конкретным сделкам и операциям), но дающие право налоговым органам оспорить налоговые последствия любой коммерческой операции, если ее цель – уклонение от уплаты налогов. К специальным относятся нормы, принятые для недопущения конкретных видов налоговых злоупотреблений или схем (или для противодействия им). Как правило, специальные нормы содержатся в национальном налоговом законодательстве (типичный пример: налоговые правила о переквалификации долга в капитал – «правила недостаточной капитализации», правила КИК и т. д.).

В-третьих, по типам источников права, в которых содержатся нормы, они делятся на статутные (в актах законодательства), международно-правовые (в международных налоговых соглашениях) и судебные (в судебных актах).

8.1.2.  Национальные общие нормы о налоговых злоупотреблениях

Общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений могут быть использованы по отношению к неограниченному кругу ситуаций и потому предоставляют налоговым органам наиболее широкие возможности. Такие нормы часто квалифицируются как правовая доктрина противодействия налоговым злоупотреблениям, или общее антиуклонительное правило (general anti-avoidance rule, GAAR), они составляют самостоятельную группу антиуклонительных норм. Такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (jurispruence-based GAAR).

Большинство национальных докладов Международной налоговой ассоциации в сборнике 2010 г., посвященном применению антиуклонительных норм в контексте налоговых соглашений, свидетельствуют о том, что почти в каждой из 44 рассмотренных стран имеются нормы против налоговых злоупотреблений. Характер и типы таких правил значительно различаются между странами, существуют и терминологические различия: принцип притворности (sham), юридически ничтожные сделки (legally ineffective transactions), принцип приоритета содержания над формой (substance over form), доктрина злоупотребления правом (abuse of law), правовое мошенничество (fraus legis) либо непосредственно общие нормы о налоговых злоупотреблениях (GAAR). В Российской Федерации эти нормы известны как доктрина необоснованной налоговой выгоды, сформулированная в Постановлении Пленума Президиума ВАС № 53 в 2006 г.

Наиболее универсальна и проста для понимания доктрина мнимых и притворных сделок. Данная доктрина не налоговая и основана на положениях гражданского права, поэтому при ее применении необходимо выяснить реальное юридическое содержание намерений сторон в сделке. Стороны либо могли симулировать заключение сделки, хотя не собирались совершать ее (мнимые, или фиктивные сделки), либо имели намерение заключить иную сделку, чем ту, которая следует из юридической формы договорных отношений. В обоих случаях налогово-правовое регулирование должно быть применено к реальной, подразумеваемой сделке, а не к формальной. Аналогично действуют концепция приоритета содержания над формой и доктрина деловой цели. Цель указанных доктрин – установить фактическую картину вместо искусственно созданной, и именно к истинной картине фактов должны применяться нормы налогового законодательства.

Что касается законодательного закрепления той или иной доктрины, то в большинстве рассмотренных в сборнике докладов Международной налоговой ассоциации (2010) стран присутствуют скорее судебные правовые доктрины (GAAR), нежели статутные. Несмотря на незначительные различия, содержание судебных норм GAAR в большинстве стран схоже: а) единственная или преобладающая цель сделки или серии сделок – уход от налогов, и б) если такая сделка имеет юридические последствия, то будут нарушены цели и смысл применимых норм налогового законодательства.

Постановления национальных судов, как уже говорилось выше, – важный источник правоприменения и в своей значительной части источник доктрины противодействия налоговым злоупотреблениям. При определении того, как именно внутренний закон применяется к сделкам, направленным на уход от налогов, суды многих стран разработали судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельным комплексом норм о налоговых злоупотреблениях. Они также включают в себя концепции приоритета существа над формой, принцип экономической сущности, концепцию злоупотребления правом и пошаговых сделок. После того как доктрины сформулированы в решениях высших судов, они часто начинают очень широко применяться.

С точки зрения российской юриспруденции необходимо сделать важное пояснение. Постановления национальных судов, строго говоря, не становятся частью налогового права. Источником налогового права можно назвать судебные решения лишь стран англосаксонской системы права. При этом даже там далеко не любое решение суда может стать прецедентом и, как следствие, источником права. В России источником налогового права можно назвать постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), которые становятся основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Разъяснения ВАС РФ могут быть обязательными и рекомендательными. Согласно точке зрения С. А. Нотина, к обязательным для нижестоящих судов относятся разъяснения Пленума ВАС РФ, принимаемые, как правило, в форме постановлений.

Возможно ли применять судебные доктрины о налоговых злоупотреблениях в качестве принципов толкования международных налоговых соглашений? Запрета не содержится ни в Венской конвенции, ни в общих принципах международного права. Ничего не мешает судам какого-либо государства, однажды установив действие, скажем, доктрины приоритета содержания над формой к внутренним сделкам, использовать этот же принцип в применении к трансграничным сделкам, что неизбежно приведет к необходимости толкования норм международного налогового соглашения исходя из указанного выше принципа.

Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок таким образом, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу закона. Разумеется, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Свобода договора, в том числе свобода выбора юридической формы сделок, может приводить к различным последствиям. Один и тот же набор данных, реализованный в различной юридической форме, может дать более низкий или более высокий налоговый результат.

По нормам GAAR налоговые органы могут не принять результаты гражданско-правовых сделок для расчета налоговых обязательств, если преобладающая цель сделок – уход от налогов. К данной категории норм относятся и положения, известные как доктрина экономической сущности. Традиционно нормы GAAR создавались для недопущения способов ухода от налогов, которые не были адекватно покрыты специальными нормами, либо для пресечения неправомерного применения налоговых льгот, предоставленных внутренним законодательством. В самом общем виде нормы GAAR применяется к схемам, приводящим к следующему результату:

– выпадение дохода из налогооблагаемой базы;

– превращение дохода одного вида (например, процентов) в доход иного вида (например, в дивиденды);

– превращение дохода из одного источника (внутри страны) в доход из другого источника (иностранного);

– перевод налогооблагаемого дохода в освобожденный и наоборот, когда налогоплательщику более выгоден вычет расходов или убытков;

– искусственное увеличение налоговых вычетов.

Доктрина приоритета содержания над формой в налогообложении, признанная одним из основополагающих принципов налогового права многих государств, также применяется как антиуклонительная норма. При этом результатом применения доктрины становится игнорирование формы, используемой для перевода дохода от его истинного владельца к другому лицу. Толкование термина «содержание» значительно варьируется в правовых системах, в том числе из-за различий в отношении к уходу от налогов и к той степени, в которой содержание может превалировать над формой.

В отчете «GAAR Rising», выпущенном в 2013 г. международной аудиторской компанией EY, содержится обзор эволюции и современного состояния практики применения антиуклонительных норм в налогообложении. Отчет подтверждает, что в большинстве рассмотренных систем нормы GAAR и SAAR не ограничиваются применением к национальным нормам, но применяются и к выгодам, предоставленным международными налоговыми соглашениями. Кроме того, положения налоговых соглашений содержат собственные нормы о налоговых злоупотреблениях, как общие, так и направленные на специфические ситуации. Также отмечается, что страны пытаются применять внутренние антиуклонительные нормы в одностороннем порядке, это доказывает увеличивающееся количество публичных высказываний и публикаций государственных органов или должностных лиц. Отчет сообщил об обеспокоенности возрастающей неопределенностью выполнения международных обязательств, которые государства взяли на себя, подписав налоговые соглашения.

Выше мы уже обозначили общие нормы против налоговых злоупотреблений, их источник – внутреннее законодательство стран. Вопрос о возможности применения таких норм к международным сделкам, в особенности тем, которые регулируются международными налоговыми соглашениями, неоднозначный и спорный. Однако помимо внутренних норм GAAR существуют еще и нормы, являющиеся частью международного налогового соглашения, что придает им особый правовой статус в качестве «международных норм GAAR».

В связи с международными сделками многие государства все чаще применяют GAAR. Это увеличивает неопределенность в налоговом регулировании международных сделок МНК. Она усиливается еще и тем, что такие правила на практике чаще всего превалирует над положениями налоговых соглашений.

В современной международной практике есть несколько подходов к возможности применения GAAR в контексте международных соглашений. Их можно обобщить следующим образом:

– Нормы GAAR могут применяться в контексте налоговых соглашений даже без специальных отсылочных норм в самих нормах GAAR и в налоговых соглашениях. Это подход презюмирует отсутствие конфликта юридических норм внутреннего и международного права. Соответствующие положения внесены в Комментарий к МК ОЭСР с 2003 г. В настоящее время этот подход разделяет большинство государств.

– Для применения внутренних норм GAAR необходима юридически значимая отсылочная норма в тексте международного договора – в этом случае сами налоговые соглашения должны содержать отсылку к внутренним нормам GAAR договаривающихся государств.

– Для применения GAAR к международным сделкам необходимы специальные нормы GAAR, составляющие часть международного договора. В этом случае налоговые соглашения могут содержать самостоятельные нормы «международного договорного» GAAR, так называемые treaty GAAR.

– Предполагается особое толкование международного налогового соглашения таким образом, что оно не может использоваться для злоупотребительных целей. Иными словами, правильное толкование налоговых соглашений должно автоматически исключать злоупотребления, причем не имеет значения, включены положения о GAAR в налоговое соглашение или нет.

Далее мы кратко рассмотрим каждый из подходов к разрешению противоречий между GAAR и налоговыми соглашениями.

8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений

Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?

В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.

Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации, вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений – скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии.

Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?

Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к «сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений». До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.

Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г. Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.

В другом канадском деле MIL (Investments) SA v. The Queen было установлено следующее: для применения GAAR налоговая выгода сама по себе должна следовать из злоупотребительной сделки либо из серии сделок, включающих в себя элемент, направленный на уход от налогов. В этом деле кайманская компания MIL изначально владела более чем 10 % акций канадского резидента, DFR, который имел более чем 10 %-ю долю в концессионных правах на месторождение с минеральными ресурсами в Канаде. Данное имущество представляло собой «канадское налогооблагаемое имущество» по внутреннему законодательству Канады, и если бы MIL продала эту долю с прибылью, то прибыль бы облагалась налогом в Канаде, при том, что налогового соглашения между Канадой и Кайманами нет. В результате серии юридических шагов MIL была перерегистрирована в Люксембурге, а кроме того, поскольку канадско-люксембургский договор также сохранял налоговые права за Канадой, MIL вложила часть долей участия в DFR в канадскую публичную компанию в обмен на ее акции. После этого MIL владела гораздо менее чем 10 % в DFR и менее чем 10 % в публичной компании. Позже MIL продала остаток акций той же публичной канадской компании, применяя освобождение по канадско-люксембургскому налоговому соглашению. Налоговый орган попытался оспорить налоговое освобождение при продаже акций в результате вышеописанных шагов. Налогоплательщик аргументировал свою позицию главным образом тем, что основная прибыль возникла на последнем шаге, т. е. после продажи долей DFR канадской публичной компании, что составляло рыночную сделку без налоговой мотивации. В итоге суд согласился с тем, что продажа DFR не была частью серии сделок по получению налоговой выгоды, а также уточнил, что для обоснованного применения GAAR необходим явный мотив избежать канадского налога, чего не наблюдалось в серии шагов, предшествовавших продаже DFR.

Наконец, из еще одного канадского дела Garron Family Trust (Trustee of) v. R. отчетливо видно, насколько принятие судами изменений, изложенных в ст. 1 Комментария к МК ОЭСР 2003 г., может иметь решающее значение при ответе на вопрос о применении местных антиуклонительных норм. В этом деле канадские акции были переданы в траст на Барбадосе, а прибыль от их последующей продажи была признана подлежащей налогообложению в Канаде по той причине, что траст признали канадским резидентом. Однако суд также исследовал вопрос о возможном результате, если бы траст был резидентом Барбадоса, полагаясь на текст Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, датированный тем же периодом, что и заключение канадско-барбадосского налогового соглашения (2003 г.); текст Комментария указывал на необходимость изменения текста налогового соглашения для учета антиуклонительных правил. Необходимо обратить внимание на различие с решением по делу Antle, в котором суд пришел к выводу о том, что общая политическая цель налоговых соглашений – предотвращение ухода от налогов и что для Канады нет необходимости обозначать в налоговом соглашении свое право применять специфические нормы против налоговых злоупотреблений.

В Германии существует давняя традиция применения норм GAAR, установленных ст. 42 Общего налогового уложения (Abgabenordnung). Они применяются как к внутренним, так и к международным сделкам, регулируемым налоговыми соглашениями. Считается, что действие немецких правил GAAR, направленное на установление правильных фактов, которые могут привести к «игнорированию» существования иностранного юридического лица, не конфликтует с международными налоговыми соглашениями. Позиция Австрии схожая, по ст. 22 Австрийского федерального налогового кодекса злоупотребление юридической формой сделки не может использоваться для ухода от налогообложения. Если же злоупотребление происходит, то налог взимается исходя из той юридической структуры сделки, которая в большей степени соответствует ее экономической логике.

Косвенный механизм действия «международных» GAAR – также правильное толкование международных соглашений, результатом которого может быть неприменение налогового соглашения в ситуации, направленной на злоупотребление соглашением. Из положений ст. 26 и 31 Венской конвенции следует, что в рамках международного публичного права государства должны исполнять свои обязательства добросовестно и не допускать злоупотреблений в использовании международных соглашений, что в первую очередь предполагает добросовестное применение и толкование соглашений. Принцип добросовестности распространяется не только на международные обязательства государств друг перед другом, но и на отношения между государством и налогоплательщиком.

Принцип недопущения злоупотреблений «отражает» принцип добросовестности. Вместе с тем среди современных специалистов международного права нет единого мнения о том, насколько принцип запрета злоупотребления правом может считаться универсально приемлемым принципом международного права, несмотря на то что в ряде международных конвенций он специально нормативно закреплен. К сожалению, также отсутствует и практика Международного суда ООН по данному вопросу, в отличие от Европейского суда, который признал принцип недопустимости злоупотребления правом основополагающим принципом права ЕС.

8.3.2. Отсылочные нормы соглашений к внутренним антиуклонительным нормам

Все большее количество стран включают в налоговые соглашения специальные положения, разрешающие применение внутренних антиуклонительных норм. В отчете Ernst & Young «GAAR Rising» отмечается около двух десятков налоговых соглашений, которые либо сохраняют возможность применять внутренние нормы GAAR каждого из государств, либо даже содержат собственные нормы GAAR, включенные в тексты налоговых соглашений.

Среди государств в применении этого подхода лидирует Германия. Типичный пример включения в налоговое соглашение отсылочной нормы к внутренним GAAR – меморандум о взаимопонимании, подписанный Германией и Великобританией 30 марта 2010 г., к налоговому соглашению 2010 г., содержащий пункт «Неправомерное использование налогового соглашения»: «С учетом положений п. 7—12 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР считается согласованным, что Конвенция не будет толковаться таким образом, что договаривающееся государство не может применять свои внутренние положения о недопущении уклонения и ухода от налогов, где такие положения будут использованы для оспаривания схем, представляющих собой злоупотребление Конвенцией». Еще один пример такой формулировки – п. 1 ст. 27 налогового соглашения между Республикой Корея и Германией от 2002 г. Среди прочих налоговых соглашений, содержащих аналогичные положения, можно упомянуть п. „e” ст. 1 обмена нотами от 2003 г. к налоговому соглашению между Австралией и Великобританией 2000 г.; п. 4 протокола от 2010 г. к налоговому соглашению между Китаем и Барбадосом от 2000 г. (позже такие же нормы были введены более чем в половину налоговых соглашений Китая). Аналогичные положения о возможности применения внутренних норм GAAR наблюдаются в налоговых соглашениях Австрии, Бельгии, Германии, Дании, Израиля, Италии, Канады, Люксембурга, Нидерландов, Португалии, Республики Корея, России, Сингапура, Швейцарии, Швеции и Украины.

В Германии и Израиле доктрина GAAR в любом случае может использоваться при толковании международных налоговых соглашений, однако инкорпорация отсылочных норм по применению местных норм GAAR рассматривается как способ усиления этого принципа, а также как элемент международной налоговой политики этих стран. Условие о возможности применения GAAR существует в МК Бельгии 2007 г., хотя на практике в бельгийских соглашениях такое условие не встречается. Португалия также включает условия GAAR в новые тексты налоговых соглашений.

8.3.3. Общие антиуклонительные нормы как часть налоговых соглашений

Государства, желающие большей ясности в плане применения GAAR к ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями, могут вносить формулировки, рассматривающие GAAR не как отсылочные нормы к внутренним нормам, а как независимые и присущие непосредственно налоговому соглашению нормы. По мнению Брайана Арнольда, установление норм GAAR в налоговых соглашениях будет означать указание на безусловный приоритет последних по отношению к национальным антиуклонительным нормам, если те им не соответствуют.

Модельное положение GAAR сформулировано в п. 36 Комментария к ст. 1 МК ООН 2011 г. так: «Выгоды, предоставляемые данной Конвенцией, не должны быть доступны, если можно разумно полагать, что основной целью совершения сделок или создания схемы было получение этих выгод, и получение таких выгод в данных обстоятельствах противоречило бы объекту и цели соответствующих положений данной Конвенции». Другой пример того, как можно сформулировать нормы GAAR в международном налоговом соглашении, предложил профессор МакКинтайр в докладе Подкомитета по злоупотребительному использованию налоговых соглашений: «При определении того, имеет ли налогоплательщик право на применение выгод налогового соглашения, содержание должно превалировать над формой. Договаривающееся государство по своему усмотрению может отказать в применении выгоды, предусмотренной в Конвенции, если сделка либо серия сделок, в результате которых возникает требование о предоставлении льготы, либо лишены экономического содержания, либо не мотивированы добросовестными коммерческими или инвестиционными целями. Сделка или серия взаимосвязанных сделок не должны рассматриваться как имеющие добросовестную коммерческую или инвестиционную цель, если одна из существенных целей их совершения – уход от налогов. Сделка или серия взаимосвязанных сделок должны рассматриваться как не имеющие экономического содержания, если а) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды нулевой или менее либо б) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды незначителен по отношению к инвестированному капиталу, понесенным рискам или оказанным услугам…»

Таким образом, договорные нормы GAAR направлены на то, чтобы обосновать юридическую возможность отказа в применении положений налогового соглашения в ситуациях его неправомерного использования.

В качестве примера самостоятельных норм GAAR в налоговых соглашениях можно привести упомянутые в Комментарии к МК ООН (2011) п. 2 ст. 25 налогового соглашения между Израилем и Бразилией от 2002 г. или п. 6 ст. 29 налогового соглашения между Канадой и Германией от 2001 г.

Отметим, что нормы GAAR налоговых соглашений следует отличать от специальных норм, направленных на отказ в применении норм налоговых соглашений в отношении определенного круга лиц. Последние нормы специальные, направленные на недопущение использования налоговых соглашений в неблаговидных целях резидентами договаривающихся государств. Классический пример таких лиц – проводящие компании, описанные ранее в разделе о неблаговидном использовании налоговых соглашений. Весьма распространенный пример таких положений – положение об ограничении льгот (limitation of benefits provisions, LOB), характерное для американских налоговых соглашений.

8.3.4. Толкование налоговых соглашений в свете принципов противодействия налоговым злоупотреблениям

Чтобы не допускать злоупотреблений международным договором, крайне важно его правильно толковать для определения того, что является существенным и критическим для объекта и цели международного налогового соглашения. Также необходимо понимать требования, которые нужно соблюсти для сохранения приоритета международного договора, когда наблюдаются искусственность сделок и отсутствие значительной деловой цели для обоснования транзакций. Данные вопросы в состоянии решить внутренняя административная и судебная системы каждой страны в соответствии с внутренними конституционными нормами, но любое такое внутреннее решение должно не нарушать положения налоговых соглашений, поскольку те имеют приоритет перед внутренним законодательством.

В главе 6 мы подробно рассмотрели принципы толкования налоговых соглашений. Интересно теперь выяснить, насколько механизмы, предусмотренные национальным налоговым правом для недопущения злоупотреблений, соответствуют положениям налоговых соглашений.

Прежде всего национальные антиуклонительные нормы не должны противоречить принципу pacta sunt servanda, установленному ст. 26 Венской конвенции. Более того, согласно ст. 27 Венской конвенции страна не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения договора. Таким образом, если под положениями внутреннего права понимать национальные нормы о недопущении налоговых злоупотреблений, возникает вопрос об их соответствии ст. 27. И даже если положения внутреннего права легитимны согласно конституции страны, их юридическая значимость может быть неочевидна с точки зрения публичного международного права. Так, вызывает сомнения действительность попыток использовать положения внутреннего права во всех случаях неправомерного применения положений международного договора. Это рационально объясняет то, что некоторые страны предпочитают вводить специфические положения об ограничении злоупотреблений в тексты самих международных договоров.

При установлении злоупотреблений важно определить влияние контекста каждого налогового соглашения, а также добросовестно толковать его положения. На этот счет в докладе испанского профессора Альфредо Гарсия Пратса для рабочей группы налоговых экспертов ООН (2003) говорится следующее:

– Невозможно заранее предположить, что объект и цель многих налоговых соглашений, в числе прочего, – устранение международного двойного неналогообложения. Хотя такое положение вещей и не предполагается в качестве результата действия международного договора, невозможно и однозначно заключить, что такой результат противоречит налоговым соглашениям. Действительно, из самого названия соглашения вытекает, что его цель – устранение международного двойного налогообложения, но не достижение обязательного однократного налогообложения. Это происходит потому, что ситуация зависит не исключительно от действия самого соглашения, но скорее от его действия совместно с законами обоих договаривающихся государств. Поэтому государства должны либо включить в свои международные соглашения положения на этот счет, либо применять оговорки о неприменении международного договора во внутреннем праве, при условии, что они не противоречат положениям соглашений.

– Необходимо признать, что ответ государства на злоупотребление международным договором скорее относителен, нежели абсолютен. При оценке контекста, благодаря которой можно решить, нарушены ли объект и цель договора, необходимо принимать во внимание внутреннее законодательство каждого государства, баланс правил, регулирующих разделение властных полномочий, разрешенные или планируемые методы устранения двойного налогообложения. Это также может зависеть от типа МК – прообраза конкретного налогового соглашения, хотя сами МК не указывают на ту роль и релевантность, которую имеют они сами и Комментарии к ним при толковании.

– Необходимо понять позицию государств о возможности применения двустороннего налогового соглашения налоговыми резидентами третьих стран. Так, частное лицо, которое переместило свое налоговое резидентство, или юридическое лицо (обычно компания) может создать в договаривающемся государстве компанию исключительно для получения выгод от налоговых соглашений. Позиция государств по данному вопросу будет зависеть от того, каково их понимание значения двустороннего характера действия соглашения и какова степень дискреции, которую имеет применяющее соглашение государство при определении понятия «должного» резидента другого государства, к которому должны применяться положения двустороннего соглашения.

Альфредо Гарсия Пратс специально отделил концепцию злоупотребления международным договором (treaty abuse) от шопинга международным договором (treaty shopping), указав, что шопинг (поиск более благоприятного соглашения) не может считаться злоупотреблением. Как считает Пратс, заключение о злоупотреблении или о том, что частное лицо недобросовестно получает выгоду от применения соглашения, подразумевает подтверждение скорее косвенного, нежели прямого несоблюдения положений договора посредством нарушения его объекта, духа или цели, что иногда довольно трудно установить априори.

Клаус Фогель утверждает, что, когда действие международного налогового соглашения может быть ограничено общими принципами и нормами международного права, закрепленными в ст. 26 и 27 Венской конвенции, договаривающиеся государства не могут предоставлять налогоплательщикам больший объем прав, чем государства вправе принимать на себя в рамках международного договора. Фогель говорит о том, что существует общая доктрина приоритета существа над формой, но в качестве исключительно международно-правового принципа; на ее основе налоговые и судебные органы могут отказать в применении положений международных налоговых соглашений, если налогоплательщики вовлекаются в сделки, не имеющие иной цели, кроме получения налоговых выгод. Свой вывод К. Фогель обосновывает тем, что источники международного права далеко не ограничиваются Венской конвенцией и международным обычным правом. Так, Фогель ссылается на параграф с п. 1 ст. 38 статута Международного коммерческого суда, который включает в себя общие правовые принципы, признаваемые цивилизованными государствами.

Эта концепция отражает общие принципы внутреннего права, регулирующие поведение частных лиц, но эти же принципы юридически обязательны для государств, но уже как принципы международного права. Один из них гласит, что недобросовестные акты признаются недействительными. Более конкретно принцип отражен в налоговых системах развитых стран, он лежит в основе антиуклонительной доктрины: фиктивные сделки, очевидно мотивированные налоговыми соображениями и не имеющие разумной деловой цели, не признаются в рамках фискального права – в этих случаях принимается во внимание существо сделки вместо ее юридической формы. Этот общий правовой принцип также применяется и к межгосударственным отношениям. Так, государство может фактически избежать своих обязательств по международному налоговому соглашению, применив внутреннюю антиуклонительную доктрину.

Вслед за этими новыми веяниями налоговые органы некоторых стран стали придерживаться позиции, что сами международные налоговые соглашения содержат некий подразумеваемый принцип недопущения налоговых злоупотреблений, который может применяться к схемам и сделкам, злоупотребляющим налоговыми соглашениями. Реакция судов на такую позицию налоговых органов далека от единообразия.

Так, в решении Налогового суда Канады в деле MIL Investments было установлено, что налоговые соглашения не содержат внутренне присущего положения о запрете злоупотреблений. Однако решение швейцарского Верховного суда по делу X Holding Aps. противоположно: суд отказался применить датско-швейцарское налоговое соглашение и освободить дивиденды от налога у источника на основании, что датская компания была формальным представительством, а «сквозной» поток дивидендов через датскую компанию сначала в компанию на Гернси, а затем на Бермудские острова послужил достаточной причиной для признания схемы злоупотреблением соглашением. Суд также отметил, что решение, возможно, было бы иным, если бы выяснились экономические причины, обосновывающие помещение датской компании в структуру владения. Суд фактически вынес решение, предположив о существовании внутренне присущего правила о недопущении злоупотреблений в контексте датско-швейцарского налогового соглашения, которое было сформулировано судом на основании ст. 26 и 31 Венской конвенции, а также позиции, изложенной К. Фогелем: «Запрет злоупотребления правом – часть принципа добросовестности…»

Далее, при анализе канадского дела Prévost Car мы также увидели, что суд не усмотрел злоупотреблений в использовании канадско-нидерландского налогового соглашения при помещении нидерландской компании для владения канадским активом двумя акционерами, одним из Великобритании, другим из Швеции, при том, что нидерландское соглашение предоставляло более выгодное налогообложение дивидендов у источника, чем канадско-британское и канадско-шведское соглашения.

В израильском деле Yanko-Weiss Holdings окружной суд Тель-Авива также установил, что налоговое соглашение между Израилем и Бельгией (1972 г.) предусматривает подразумеваемое положение о запрете злоупотреблений. Само соглашение не предусматривало общих или специальных антиуклонительных норм, а также не отсылало к внутренним антиуклонительным нормам. Фабула дела была такая: компания Yanko-Weiss Holdings Ltd. владела акциями дочерней компании. Обе компании были по определению налоговыми резидентами Израиля. В 1999 г. Yanko-Weiss Holdings Ltd. перенесла место управления в Бельгию и стала ее налоговым резидентом. Налоговый спор касался «искусственного» переноса места эффективного управления из Израиля в Бельгию перед получением значительной суммы дивидендов, которые бы освободились от налога в Бельгии на основании норм об освобождении доходов от долевого участия. Налоговые органы отказались применять положения налогового соглашения между Бельгией и Израилем в части пониженных ставок налога у источника. Основным аргументом послужило отсутствие разумной экономической цели для переноса налогового резидентства из Израиля в Бельгию, поскольку такой перенос был притворной операцией (sham transaction). Налоговые органы основывались на принципе приоритета действия национального правила GAAR перед нормами налогового соглашения при использовании искусственных схем (artificial arrangements).

Аргументация суда основана на двойной линии суждения. Во-первых, было установлено, что само соглашение не препятствует применению израильского GAAR: «Определение [налогового]обязательства устанавливается в первую и главную очередь внутренним налоговым законодательством. Внутреннее законодательство обеспечивает применение международного договора… для определения объема налогового обязательства таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения». Во-вторых, суд отметил, что из ст. 31 Венской конвенции следует, что само налоговое соглашение содержит подразумеваемый запрет на его неправомерное использование, включая получение выгод из схем, имеющих только налоговую направленность. Из суждения суда неясно, основывается ли вывод о невозможности применения налогового соглашения к злоупотребительной ситуации на действии израильских норм GAAR или же на внутренне присущем налоговым соглашениям правиле о запрете злоупотреблений? Либо суд основывался на двух автономно существующих правилах, препятствующих злоупотребительным схемам в форме искусственного переноса резидентства, т. е. на внутренних нормах GAAR и на «вмененном» правиле толкования налоговых соглашений, не допускающих их применение в ситуациях злоупотреблений? Суд также сослался на положения пп. 9.2–9.3 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003), которые указывают на совместимость внутренних правил GAAR и налоговых соглашений, а также пп. 41–46 Комментария к ст. 1 МК ООН 2001 г., которые специально затрагивают налогово-мотивированный перенос налогового резидентства. Суд также отметил, что правильное толкование выражения «место эффективного управления» в смысле п. 3 ст. 4 МК ООН 2001 г. подразумевает сильную связь между налогоплательщиком и государством. Одного лишь проведения советов директоров в стране недостаточно для вывода о том, что компания эффективно управляется из данной страны.

Распространенная практика налоговых органов США – толкование налоговых соглашений таким способом, который может эффективно привести к отмене действия их положений при злоупотребительном использовании.

Основной инструмент, дающий налоговым органам США основу для целевого толкования международного договора, в результате которого происходит односторонний отказ от его применения, – это доктрина Айкена (Aiken doctrine). По данной доктрине текст международного договора должен толковаться, чтобы его льготы не применялись при схеме, направленной на обход объекта и целей положений договора. Основой для доктрины послужило судебное дело Aiken Industries. Компания в США задолжала проценты по долгу багамской компании, однако незадолго до выплаты процентов передала задолженность гондурасской компании по договору уступки права требования; та, в свою очередь, должна была перечислить полученные проценты багамской компании. Схема переуступки долга очевидно показывала основное намерение американской компании уйти от налога у источника на проценты в США, подлежавшего применению при выплате процентов багамскому кредитору. Суд решил, что проценты не были «получены» гондурасской компанией, как это требовалось международным налоговым соглашением между США и Гондурасом 1990 г., и, соответственно, отказал в применении льгот соглашения. Суд определил термин «проценты, полученные» как проценты, полученные корпорацией одного из договаривающихся государств и не подлежащие перечислению в адрес другого лица. Слово «полученные» обозначает не только временное физическое обладание денежными средствами, но и владение средствами и контроль над ними (dominion and control).

Французские суды при применении налоговых конвенций исследуют, насколько конвенция преследует цель недопущения злоупотреблений, при этом учитывается заглавие и преамбула к конвенции, а также текст специфических положений. Тем не менее в ранее рассмотренном деле Schneider Electric суд ясно дал понять, что он не намерен расширенно толковать выражения соглашения, даже если его заявленная цель – предотвращать злоупотребления. Так, в указанном деле при толковании швейцарско-французского налогового соглашения суд указал, что даже если бы недопущение налоговых злоупотреблений было установлено в качестве одной из целей налогового соглашения, такая цель не может позволить отклоняться от понятного смысла слов и выражений соглашения. Преобладающее мнение французских судов таково: если следовать логике ст. 31 Венской конвенции, термины международных налоговых соглашений должны пониматься буквально для достижения основной цели налогового соглашения, т. е. для аллокации налоговых прав между двумя договаривающимися государствами для устранения двойного налогообложения.

В знаменитом индийском деле Azadi Bachao Andolan суд пришел к выводам, противоположным позиции швейцарского суда в деле X Holding Aps. В деле Azadi оспаривалось действие циркуляра индийских налоговых органов, по которому налоговое соглашение между Маврикием и Индией фактически перестало применяться к маврикийским компаниям, не обладающим достаточным экономическим содержанием. Верховный суд Индии признал циркуляр незаконным и указал, что мотивы инкорпорации компании в Маврикии неважны при определении возможности применения налогового соглашения. Более того, по мнению суда, если договаривающиеся государства (Индия и Маврикий) имели намерение ограничить действие налогового соглашения в отношении определенного круга лиц (например, резидентов третьих государств), то соглашение должно содержать четко выраженное намерение об ограничении льгот.

Интересные выводы можно также сделать из недавней налоговой практики Китая о взимании налога на доходы у источника при «косвенной» продаже китайских компаний. Первое дело, которое мы рассмотрим, – Chongqing Yuzhong. К сожалению, информации о нем не так много, но из доступных комментариев известно, что в деле фигурировала сингапурская компания, которая владела 31,6 % акций китайской компании. Сингапурская компания была 100 %-й дочерней компанией другой сингапурской материнской компании, причем промежуточная сингапурская компания не имела каких-либо прочих активов и не вела деятельности, а ее уставный капитал был равен всего 100 сингапурским долларам. Далее сингапурская компания (вместе с пакетом китайских акций в 31,6 %) была продана независимому покупателю в Китае. Такая сделка по юридической форме не влекла налоговых последствий в Китае, поскольку продажа акций сингапурской компании не облагается налогом у источника в Китае. Однако если бы предметом продажи был непосредственно пакет акций в 31,6 % китайской компании, то прирост капитала от такой продажи облагался бы налогом в Китае по внутренней налоговой ставке 10 % согласно п. 5 ст. 13 налогового соглашения между Китаем и Сингапуром. При рассмотрении сделки Государственное налоговое бюро округа Чунцин решило, что прирост капитала от продажи сингапурской компании имел источник происхождения в Китае. Дело передали в суд, и налоговый орган выиграл его. На основе доступных материалов можно заключить, что китайские налоговые органы, скорее всего, применили внутреннюю концепцию противодействия налоговым злоупотреблениям и сняли корпоративную вуаль промежуточной сингапурской компании. Надо отметить, что такое применение полностью соответствовало налоговому соглашению, ст. 26 которого прямо ссылается на возможность применения внутренних правил GAAR.

В другом китайском деле, Xinjiang, схема была аналогичной, но с использованием барбадосской компании-SPV, которая принадлежала материнской компании в США. Налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом (в отличие от соглашения с США) освобождает прирост капитала от продажи акций в Китае от налога у источника. Компания на Барбадосе вскоре после создания приобрела акции китайской компании, а через год продала их независимой стороне. Поскольку компания на Барбадосе не вела никакой деятельности, налоговые органы отказали SPV в применении благоприятных положений налогового соглашения и предъявили к ней налоговые претензии. Соглашение между Китаем и Барбадосом не содержало антиуклонительных положений. Кроме того, в результате официального обмена информацией с налоговыми органами США выяснилось, что три члена совета директоров SPV были гражданами и резидентами США, причем имеющими одинаковый адрес в США. Кроме того, налоговые органы Барбадоса не подтвердили налоговое резидентство SPV на Барбадосе. В итоге китайские налоговые органы заключили, что налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом не должно применяться, поскольку SPV не является налоговым резидентом Барбадоса для целей соглашения. Как сообщается в китайском докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г., иностранная компания может лишиться возможности ссылаться на свое налоговое резидентство по китайским правилам GAAR, если она не занимается фактическими деловыми операциями в стране инкорпорации, а ее акционеры не являются резидентами данной страны. Это китайское решение подтвердило два предположения: первое – о том, что китайские нормы GAAR могут применяться в контексте налогового соглашения, второе – о том, что китайские налоговые органы толкуют налоговое соглашение с учетом положений внутренних норм GAAR.

Наряду с общими нормами против налоговых злоупотреблений, международными, крайне важны специальные нормы. Для налогоплательщиков, которые занимаются международными операциями и сделками, крайне важно изучать и правильно применять эти нормы, чтобы верно понимать связанные с ними налоговые риски. Наверное, не будет преувеличением сказать, что больше всего судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в сфере международного налогообложения возникает в связи с применением национальных или международно-правовых антиуклонительных норм.

Специальные антиуклонительные нормы прежде всего следует разделить на внутренние и международные. Внутренние нормы предусмотрены национальным налоговым законодательством, в том время как международные (SAAR) обычно содержатся в самих международных налоговых соглашениях или иных международно-правовых актах наднационального характера (к примеру, в директивах ЕС).

По мнению автора, наиболее значимые правила SAAR национальных законодательств включают в себя:

– Нормы о трансфертном ценообразовании. Распространены очень широко, используются для недопущения транзита (переноса между странами) налоговой базы путем манипулирования внутренними ценами в рамках МНК.

– Нормы о недостаточной капитализации (thin capitalization rules). Применяются для недопущения эрозии налоговой базы посредством избыточного использования внутригруппового долгового финансирования, препятствуют избыточному налоговому вычету процентных расходов сверх величины, которая соответствовала бы рыночному соотношению долга и капитала.

– Правила, ограничивающие платежи за услуги в офшорные зоны (anti-tax haven payment rules). Используются для противодействия более общему перемещению налоговой базы в безналоговые юрисдикции, помимо выплат процентов по долгу. В последнее время широко распространяются. Применяются в форме запрета налоговых вычетов или повышенных ставок налогов у источника при выплате в страны из так называемых черных списков либо в форме неприменения таких правил при наличии страны в белых списках.

– Антиофшорные уклонительные нормы. Специальные национальные нормы, противодействующие перемещению прибыльных операций в КИК в низконалоговых юрисдикциях. Сюда относятся две основные группы норм. Первая известна как правила о КИК; вторая направлена против использования так называемых проводящих и базовых компаний за рубежом, в том числе в странах, с которыми заключены налоговые соглашения.

– Нормы, препятствующие переводу налоговой базы с использованием комплексных схем с производными финансовыми инструментами. Вводятся в ответ на использование сложных производных финансовых инструментов.

– Нормы о налоге на выход (exit tax). Содержатся в основном в налоговом законодательстве развитых стран. Если МНК перемещает активы, генерирующие доход (например, торговый бизнес), а вместе с ними и налоговую базу, в иную юрисдикцию, то такие операции облагаются единовременным налогом на условный доход от прироста капитала. Аналогичные нормы действуют в части перемещения налогового резидентства физических лиц и компаний в другие страны.

– Нормы о недопущении конверсии облагаемого у источника накопленного дивидендного дохода в освобождаемый. Данные нормы можно встретить в странах, взимающих налог у источника на дивиденды. Классический пример таких норм – правила, не допускающие освобождений или пониженных ставок налога при выплате дивидендов новому акционеру (иностранной или национальной компании), сменившемуся незадолго до выплаты дивидендов (dividend-stripping rules).

– Нормы, определяющие правовой статус налогоплательщика в государстве (правила установления налогового резидентства). Это правила-тесты, содержащие налоговую привязку в отношении юридических и физических лиц как налогоплательщиков. Наиболее известные примеры норм – тест места эффективного управления для признания резидентом компании и тест центра жизненных интересов (center of vital interests) для признания резидентом физического лица.

– Ограничительные нормы, касающиеся устранения экономического двойного налогообложения полученных доходов от долевого участия (дивидендов и прироста капитала). Эти правила работают в большинстве стран с так называемой политикой нейтральности импорта капитала. Ограничения прежде всего призваны не допустить неправомерного использования таких освобождений: чаще всего в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от низконалоговых и/или пассивных операций, а также от портфельных (а не прямых) участий.

Наиболее действенные (и жесткие) специальные антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу с помощью базовых компаний, – это правила о КИК, которые будут подробно рассмотрены в главе 9. Схожие с ними антиофшорные нормы ограничивают или запрещают налоговый вычет расходов, связанных с оплатой услуг и иных выплат в адрес офшорных базовых (т. е. низконалоговых) компаний.

В упомянутом выше сборнике IFA (2010) используется следующая классификация внутренних специфических антиуклонительных норм:

– нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства лица;

– нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу;

– нормы, препятствующие эрозии национальной налоговой базы;

– нормы, препятствующие переклассификации и изменению характера дохода.

В дальнейшем анализе антиуклонительных норм мы попытаемся как можно ближе придерживаться категоризации, предложенной IFA.

8.4.1. Нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства

Один из способов злоупотребительного использования налоговых соглашений – перемещение налогового резидентства из высоконалоговой юрисдикции в низконалоговую. Речь идет о создании специальной компании в стране, с которой у государства расположения налогоплательщика имеется благоприятное налоговое соглашение, для перемещения в эту страну либо доходов, либо самого себя, если речь идет о физическом лице. Однако перемещение резидентства как способ планирования не только связан со злоупотребительным применением международного соглашения, но имеет более обширную цель разрыва налоговой привязки, которая создает неограниченную налоговую обязанность физического или юридического лица для конкретного государства.

Если страны желают бороться с таким перемещением резидентства, им стоит задуматься об установлении специальных правил, касающихся физических лиц, «покидающих» данную страну и теряющих налоговое резидентство.

Две группы внутренних законодательных норм препятствуют перемещению налогового резидентства за пределы данной страны:

– нормы об условном непрерывном налоговом резидентстве (continued deemed residence; fictituous residence provisions), которые применяются для любого лица, покинувшего страну и заявившему о прекращении своего налогового резидентства в данной стране

– уже ранее упомянутые нами нормы о «налоге на выход», на основании которых смена налогового резидентства приводит к налогооблагаемой «реализации» определенного типа доходов, облагаемых налогом.

● Условное непрерывное налоговое резидентство

Нормы о продолжающемся условном резидентстве (например, в Великобритании, Нидерландах) сформулированы так, что любая компания, зарегистрированная по законодательству данного государства, продолжает быть его налоговым резидентом, даже если место эффективного управления переместилось в другую страну.

В Бразилии положения о продолжающемся резидентстве применяются к физическим лицам, эмигрировавшим из страны (в течение 12 следующих за эмиграцией месяцев). Первой группе норм о непрерывном условном налоговом резидентстве также соответствует применение специальных норм налоговых соглашений, согласно которым за государством сохраняются права на налогообложение прироста капитала налогоплательщика, который являлся резидентом в прошлом, в течение ряда лет после смены им налогового резидентства. Если не предусмотреть таких положений, внутренние нормы об условном резидентстве вступят в прямое противоречие с положениями ст. 4 МК ОЭСР: когда лицо переезжает в принимающее государство и приобретает его резидентство, возникает конфликт двойного резидентства, который, скорее всего, решается в пользу принимающего государства. Государству, чей налоговый резидент переместился, необходимо правильно толковать п. 2 и 4 ст. 4 налогового соглашения, содержащие нормы о разрыве связи в отношении налогового резидентства, в особенности таких концепций, как центр жизненных интересов и место эффективного управления. К примеру, если налогоплательщик имеет доступное жилище в стране, где он часто бывает, этого недостаточно для утверждения, что данное государство – его центр жизненных интересов. Аналогично, если совет директоров компании проводит заседания в данной стране, этого может быть недостаточно для утверждения о том, что место эффективного управления (а вместе с ним и налоговое резидентство компании) переместилось в эту страну.

8.4.2. Налог на выход

Нормы о «налоге на выход» разнообразны. В ряде стран прекращение резидентства ведет к условной реализации прироста капитала по всем принадлежащим налогоплательщику активам, даже если фактической продажи как таковой не произошло. Чтобы не конфликтовать с налоговыми соглашениями, подобные нормы предусматривают, что произошла «условная» реализация немедленно перед изменением налогового резидентства. Данные правила применяются ко всем физическим и юридическим лицам. В некоторых случаях налог на выход применяется не ко всем активам, а лишь к долям участия и акциям (Нидерланды), к пенсионным правам (Бельгия, Нидерланды) или к комбинации активов (Дания). В Великобритании налог применяется только к юридическим лицам.

В случае налога на выход, как и в случае норм о продолжающемся налоговом резидентстве, возникает вопрос о противоречиях с положениями налоговых соглашений, в частности с п. 5 ст. 13 МК ОЭСР. Как сообщает общий отчет Международной налоговой ассоциации (2010), противоречия нет, поскольку на момент выхода налогоплательщик считается резидентом своей страны, но не принимающей. Кроме того, государство, взимающее налог на выход, действует добросовестно и не нарушает баланс прав на налогообложение между двумя договаривающимися государствами, что подтвердил Верховный суд Нидерландов в одном из решений. Та же самая логика действует и в отношении перемещения делового предприятия: ни ст. 7, ни ст. 13 МК ОЭСР не препятствуют взиманию налога с нереализованной прибыли (прирост стоимости), включая деловую репутацию (гудвилл), накопленную, пока налогоплательщик был налоговым резидентом данной страны либо пока активы принадлежали постоянному представительству в данной стране. Однако если речь идет не о приросте капитала по акциям, а о выплате пенсионных аннуитетов, то ситуация может быть совершенно иной, поскольку в данном случае бывшее государство резидентства пытается взимать не налог на условный доход в момент ухода налогоплательщика, а налог с будущих выплат, последующих за эмиграцией. Этот вопрос также рассматривал Верховный суд Нидерландов, но решение оказалось противоположным и налог был признан противоречащим ст. 18 нидерландско-сингапурского налогового соглашения, поскольку данная статья содержит распределительные правила, по которым право на налогообложение пенсионных аннуитетов отнесено к стране резидентства пенсионера. Взимание налога на выход нарушает баланс налоговых прав государств и, соответственно, противоречит принципу добросовестного применения международного договора.

В США налог на выход имеет долгую историю, начавшуюся в 1966 г., когда Конгресс ввел секцию 877 в Акт о налогообложении иностранных инвесторов (Foreign Investors Tax Act, FITA). Вопрос развития налога на выход проанализирован в статье Уильяма Дентино и Кристины Манолакас. Изначально FITA был направлен на то, чтобы прояснить сложную и комплексную систему налогообложения иностранных инвесторов, существующую в США, и укрепить экономику США, улучшив платежный баланс. Так как у резидентов США облагают общемировой доход, а у нерезидентов – только доход, полученный из США, назрела необходимость предотвращать смену резидентства физических лиц, вызванную исключительно налоговыми причинами. Таким образом, с 1966 г. весь доход от источников в США, связанный с ведением торговли или предпринимательской деятельности в США нерезидентами США, облагается по тем же ставкам, которые применяются к гражданам и резидентам США.

Позже из-за критики FITA данный акт дважды изменялся (в 1996 и 2004 гг.).

В 2004 г. был принят так называемый JOBS Act (American Jobs Creation Act), устанавливающий «альтернативный налоговый режим». Он применяется к лицам, которые эмигрировали в период с 3 июня 2004 г. по 17 июня 2008 г. Налогообложению подлежат лица, чьи средневзвешенные налоговые обязательства за предшествующие пять лет составили 124 тыс. долларов за 2004 г., 127 тыс. долларов за 2005 г., 131 тыс. долларов за 2006 г., 136 тыс. долларов за 2007 г., 139 тыс. долларов за 2008 г. – или лица, чистая стоимость активов которых составила 2 млн долларов на дату экспатриации. В соответствии с данным режимом при экспатриации лицо продолжает платить налоги в США в течение десяти лет с момента экспатриации, в случае если в каждом из таких лет лицо пребывало в США более 30 дней, а если такое лицо работает на независимого работодателя – то более 60 дней. Данный режим продолжает применяться к лицам, не подпадающим под действие принятого в 2008 г. HEART Act.

В 2008 г. был принят HEART Act (Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act). Он установил новую секцию 877A, действующую в настоящий момент (конец 2016 г.). В соответствии с ней для резидентов, покинувших США с июня 2008 г., применяется так называемый режим рыночной корректировки (mark-to-market regime). Он подразумевает, что для бывших граждан и лиц, долгое время являвшихся резидентами США, при смене резидентства будет применяться условная реализация – как если бы они продали все свое имущество по справедливой рыночной цене по состоянию на день, предшествовавший смене гражданства или долгосрочного резидентства. Любые доходы от такой условной реализации, превышающие 600 тыс. долларов, подлежат единовременному налогообложению в США. По оценкам Объединенного комитета, работавшего над HEART Act, введение режима рыночной корректировки должно принести в бюджет США 411 млн долларов за десять лет.

Давно ведутся дебаты о том, позволяет ли Конституция США облагать специальным налогом лиц, меняющих резидентство. По мнению Уильяма Дентино и Кристины Манолакас, секция 877А является улучшением по сравнению с жесткостью ранее действовавшего режима альтернативного налога (налога на выход), однако режим корректировки по рынку по-прежнему нарушает налоговое равенство, приводя к появлению непреднамеренных выгодоприобретателей и проигравших.

8.4.3. Налоговое резидентство и постоянное представительство

Если взглянуть на противоположную картину, то мы увидим, что национальные налоговые администрации пытаются не только противодействовать перемещению своих резидентов за пределы страны, но и признавать иностранные дочерние компании МНК своими резидентами, если именно в них находится фактическое место управления МНК. Альтернатива – признать постоянное представительство иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной офшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.

8.4.4. Налоговое резидентство базовых компаний

Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом «метрополии», где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее: места эффективного управления, центрального управления и контроля, нахождения органа управления, принятия решений, проведения заседаний директоров и т. д. Соответственно, если эти признаки наблюдаются на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то там и будет находиться резидентство базовой компании. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства для борьбы с переносом прибыли в офшорные базовые компании уделяют страны без правил о КИК из-за отсутствия иного инструмента либо в ситуациях, когда правила КИК не могут быть применены ввиду исключений и освобождений (Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария).

8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу

Инвестор, резидент высоконалоговой страны, занимаясь комплексным международным налоговым планированием, преследует двоякую цель: сократить налоги у источника в странах инвестирования и налог на доходы в стране своего резидентства, т. е. там, где доход получен. Последнее представляет собой комплекс действий по перенаправлению дохода (diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, промежуточные, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Третьими странами могут быть офшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желающая мириться с такой ситуацией, заинтересована в законодательстве, ограничивающем подобную практику.

Меры, которые применяют высоконалоговые юрисдикции, чтобы не допустить злоупотребительного использования таких схем, подразделяются на те, которые использует государство-источник, и те, которые применяются в стране резидентства материнской компании. Первая страна пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем платежей в низконалоговые зоны, а вторая – посредством использования механизмов налогообложения нераспределенной прибыли КИК.

Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, противодействующие злоупотреблениям. Для их правильной классификации необходимо выделить два общих подхода, согласно которым можно применять национальное законодательство каждой страны для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании. Эти подходы не взаимоисключающие, они могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.

Первый подход основан на принципе резидентного общемирового налогообложения. Он преследует цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении доходов. Упрощенно данный подход можно назвать налогообложением «сверху» (taxation «from the top»). Второй подход в контексте территориального налогообложения нерезидентов преследует цель максимально охватить доходы, полученные нерезидентами из источников, что можно назвать налогообложением «снизу» (taxation «from below»).

Традиционно считалось, что налогообложение «снизу» – адекватная мера для эффективной борьбы с использованием базовых компаний. В этом смысле мера обозначает все концепции и нормы, защищающие налоговую базу страны-источника, включая нормы о бенефициарной собственности на доход, и значительное число прочих специфических антиуклонительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений, в частности с использованием проводящих компаний. Данному подходу целиком посвящен и ранее упоминавшийся доклад ОЭСР о проводящих компаниях 1986 г.

Вместе с тем лишь подхода налогообложения «снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. С этой проблемой более успешно справляется налогообложение «сверху». Целый арсенал налоговых мер стран не допускает перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основные меры – правила трансфертного ценообразования и правила о КИК.

Выше мы уже затронули классификацию общих и специальных антиуклонительных норм, но они упоминались в контексте борьбы с проводящими компаниями, т. е. формы налогового контроля налогообложения «снизу», а также неправомерного использования налоговых соглашений (tax treaty anti-avoidance rules). Центральная антиуклонительная концепция, составляющая основу указанных правил, – концепция бенефициарной собственности (beneficial ownership), служащая одним из типов ограничений в применении налоговых соглашений (более подробно будет рассмотрена в главе 10). Другой известный подход – использование специальных положений об ограничении льгот. Он характерен для налоговых соглашений США.

Как сообщает отчет ОЭСР о базовых компаниях 1986 г., существуют и дополнительные антиуклонительные нормы. Они используются как во внутреннем законодательстве государств, так и на основании судебных решений национальных судов. Эти нормы следующие:

– юридическая правоспособность компании может игнорироваться, т. е. корпоративная оболочка иностранной базовой компании может быть снята (концепция снятия корпоративной вуали), в результате все сделки данной компании будут приписаны/отнесены к самой МНК или иной компании группы, например ее штаб-квартире, которая фактически контролировала такую базовую компанию;

– иностранная базовая компания может быть признана налоговым резидентом страны метрополии;

– прибыль базовой компании может быть отнесена к материнской компании в метрополии на основе концепции постоянного представительства, особенно если на ее территории находится место управления такой базовой компанией;

– взимание налога может основываться на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании приписывается материнской компании, поскольку иностранная компания не самостоятельна, а лишь продолжает основную, материнскую компанию, а значит, к прибыли последней приплюсовывается и прибыль иностранной компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностей GAAR.

Помимо этих подходов прибыль может подлежать налогообложению у акционера базовой компании на основе концепции конструктивного дивиденда. Эта концепция – одна из форм корректировок, проводимых на основании концепции трансфертного ценообразования, называемой вторичной корректировкой (secondary transfer pricing adjustment). Данный подход описан в Комментарии к ст. 9 МК ОЭСР 2010 г. В этом случае происходит взимание не одного налога, а сразу двух: первый – налог на прибыль или доходы в отношении условно полученных дивидендов; второй – налог у источника на условно распределенные дивиденды. Взимание второго налога основано на предположении о том, что иностранная базовая компания автоматически распределила материнской компании дивиденды, которые должны быть включены в ее налоговую базу. О такой возможности говорит Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г., хотя там же делается оговорка о том, что такое отнесение допустимо не всегда.

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу от перемещения за границу, также различны. Первая форма мер ограничивает перевод прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних компаний и КИК (правила КИК). Эти нормы и составляют костяк международных антиуклонительных норм. Вторая группа характерна для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, т. е. представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия (характерные примеры таких стран – Австрия, Бельгия, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды). Наконец, последняя группа мер ограничивает перевод средств в офшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов либо применение налогов у источника.

Тем не менее из всей палитры антиуклонительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самые действенные и эффективные нормы – это правила о КИК, согласно которым доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют и в странах ОЭСР, и в странах с развивающейся экономикой. Правила КИК можно условно разделить на два основных типа: 1) подход «просмотра насквозь», при котором доход КИК причисляется (attributed) контролирующему акционеру; 2) подход условного дивиденда (deemed dividend approach), при котором используется презумпция об условной выплате дивидендов от КИК в адрес своего акционера. Кроме того, правила КИК могут быть нацелены на круг нежелательных юрисдикций, компании из которых подпадают под эти правила (designated jurisdiction approach), либо применяется глобальный подход: под правила КИК подпадают компании из любых стран при условии наличия у них доходов, отвечающих особым злоупотребительным признакам. Более подробно правила КИК будут рассмотрены в главе 9.

8.4.6. Ограничения на вычет расходов для платежей в офшорные юрисдикции

Некоторые страны особенно озабочены недопущением такой формы налоговых злоупотреблений, как платежи получателям, находящимся в офшорных или низконалоговых юрисдикциях. В обычном случае такие платежи подлежали бы налоговому вычету в странах расположения плательщика, однако именно эту возможность и оспаривают налоговые органы «высоконалоговых» стран. Еще один контрстимул для таких платежей (в дополнение к невозможности вычета расходов) – применение налогов у источника выплаты.

Эти правила, как многие ошибочно полагают, не разновидность норм КИК, они относятся к самостоятельному типу антиофшорных правил. Примеров стран, которые ввели подобное законодательство, немного: в основном это страны ЕС (Бельгия, Испания, Италия, Португалия, Латвия, Литва, Франция, Эстония), а также Бразилия, Россия и Перу. Нормы этих стран направлены на платежи в широком смысле, которые в обычном случае уменьшали бы налоговую базу. В основном это оплата услуг, а также платежи по финансовым сделкам и за использование объектов интеллектуальной собственности.

Государство-источник может ввести полный запрет на налоговый вычет расходов при их выплате в офшорные и низконалоговые юрисдикции – либо налоговый вычет будет разрешен только при выполнении требований, в том числе касающихся документирования платежей. К примеру, в России к платежам в юрисдикции, включенные в специальный список Минфина РФ, применяются правила о трансфертном ценообразовании, и неважно, взаимозависимы стороны или нет. Это означает, что в плане подтверждения налогового вычета расходов бремя доказывания их правомерности (burden of proof) переносится на налогоплательщика.

При реализации таких правил на практике возникает много проблем. Прежде всего необходимо установить список стран, сделки с которыми предполагаются подозрительными априори, и поддерживать его актуальным. Многие страны ЕС имеют такие списки, например Испания, Италия, Франция, Эстония и др. Эти списки могут породить политические и дипломатические вопросы. Кроме того, само по себе введение списка не решает проблему зеркальных сделок, уже описанную ранее, когда речь шла о недостаточной капитализации, например когда офшорная компания использует независимый банк в высоконалоговой стране, размещая в нем депозит, за счет которого выдается кредит. Аналогичным образом любые формы платежей могут проводиться через компанию, которая расположена не в офшорной зоне, но используется для транзита доходов. Кроме того, данные правила могут создать проблему для вполне нормальных коммерческих сделок с независимыми контрагентами, расположенными в таких странах.

Критерии, определяющие применение ограничений, основываются на «офшорных» характеристиках страны местонахождения получателя платежей: нулевая или очень низкая налоговая ставка, конфиденциальность информации о бенефициарных собственниках, отсутствие заключенных налоговых соглашений или соглашений об обмене налоговой информацией либо включение юрисдикции в черный список и т. д. Остается открытым вопрос о том, насколько под подобные режимы подпадают специальные низконалоговые режимы в «высоконалоговых» юрисдикциях. Интересно, что при применении режима неважно, аффилированы или нет плательщик и получатель платежа; также с точки зрения правил о трансфертном ценообразовании неважен размер платежа.

Отказ в налоговом вычете исходит из однозначной презумпции взаимозависимости и фиктивности платежей, т. е. отсутствия реального экономического содержания в сделках. Что касается требований к документации платежей для исключения из указанных норм, они могут быть достаточно обременительны. К примеру, в Италии законодательство особенно требовательно к представлению налогоплательщиком документальных доказательств о реальности операций. Отдельная отчетность необходима о каждом платеже. Нужно доказать, что получатель платежа ведет реальную экономическую деятельность. В ряде стран, например во Франции, помимо отказа в налоговом вычете расходов дополнительно применяется налог у источника в размере 25 %, поскольку имеется презумпция о распределении прибыли аффилированному лицу. Аналогичный налог недавно принят в Бразилии.

8.4.7. Нормы о «недостаточной капитализации»

В данной категории правил наиболее важны правила, противодействующие необоснованно высоким вычетам затрат и расходов на выплаты в адрес взаимозависимых сторон. В рамках МНК шире всего распространились выплаты процентов по внутригрупповой задолженности и иные аналогичные платежи, например за выдачу гарантий и поручительств. В профессиональной лексике налоговых консультантов эти правила получили название «правила недостаточной капитализации».

Недостаточная, или тонкая капитализация (thin capitalization) – одна из самых дискуссионных областей в современном международном налогообложении. Корни проблемы лежат в механизмах внутригруппового финансирования МНК: дочерние компании финансируются в форме преимущественно процентного долгового, а не собственного капитала посредством взносов в уставный капитал компании. Широко известно, что проценты подлежат налоговому вычету при исчислении налоговой базы, в то время как дивиденды – нет. Кроме того, при выплате процентов нерезиденту налоговые соглашения часто снижают ставку налогообложения у источника до нуля или в любом случае до ставки, равной той, что обычно применяют к дивидендам, либо меньше.

Результатом такого внутригруппового финансирования может стать значительная эрозия налоговой базы (base erosion) дочерней компании, поскольку при исчислении базы проценты вычитаются. Не стоит забывать и о другой стороне: те же самые проценты подлежат налогообложению у компании-кредитора, выдавшей заем. Это может быть и сама материнская компания, и любая другая дочерняя компания группы. Тем не менее налоговая позиция каждой из таких компаний группы может значительно отличаться от налоговой позиции дочерней компании, т. е. быть существенно ниже. Причины, к примеру, такие: менее высокая (если не нулевая) налоговая ставка на полученный процентный доход в стране компании-кредитора; невозмещенные налоговые убытки; невозмещенные налоговые зачеты; компания-кредитор принадлежит к консолидированной группе налогоплательщиков, в результате чего ее прибыль уменьшается на убытки прочих компаний группы и т. д. В любом случае такой способ налогового планирования имеет смысл, только если налоговая экономия в форме вычета процентов из налоговой базы дочерней компании окажется выше, чем налоговые потери от включения тех же процентов в налоговую базу компании-кредитора.

Проценты, уплачиваемые дочерней компанией, могут также облагаться налогом у источника. Однако и он может быть снижен или устранен на основании ст. 11 налогового соглашения. При этом ст. 11 МК ОЭСР не предусматривает отмены ограничения налога у источника на «повышенные» проценты, если они выплачиваются в отношении чрезмерной задолженности: такие корректировки допустимы только на основании ст. 9 МК ОЭСР.

Для сравнения, если бы дочерняя компания финансировалась путем взносов в капитал, то репатриация прибыли происходила бы в форме дивидендов, а не процентов. В этом случае денежный поток не вычитается для налогообложения у дочерней компании, а выплачиваемые дивиденды почти всегда облагаются налогом у источника, в отличие от процентов, которые по МК ОЭСР и значительному числу налоговых соглашений не облагаются у источника.

В связи с этим возникает вопрос, насколько адекватным может быть размер долгового финансирования, который бы соответствовал принципу «вытянутой руки»? Налогоплательщикам и налоговым органам необходимы четкие нормы и руководящие принципы, на основании которых дочерние компании МНК могли бы точно определить допустимый уровень заемного финансирования, исходя из условий, на которых займы были бы предоставлены независимыми компаниями, и с учетом прочих обязательств.

Смысл правил недостаточной капитализации в том, что проценты, уплачиваемые дочерними компаниями в адрес аффилированных иностранных лиц, сверх суммы процентов, которые признавались бы рыночными, не должны подлежать налоговому вычету, а сами проценты, выплачиваемые сверх допустимой величины, должны квалифицироваться как дивиденды и облагаться налогом у источника.

Один из аспектов применения правил недостаточной капитализации – их соотношение с нормами двусторонних конвенций о применимых ставках налогов у источника на дивиденды и проценты, а также возможный конфликт с принципом недискриминации. Однако это скорее применимо лишь к тем ситуациям, когда правила недостаточной капитализации используются дискриминационно по отношению к дочерним компаниям нерезидентов по сравнению с аналогичными компаниями, принадлежащими резидентам, и только когда такие правила не соответствуют принципу «вытянутой руки». Иными словами, если заем предоставлен на нерыночных условиях, то принцип недискриминации не защищает от применения правил недостаточной капитализации в соответствии с нормами ОЭСР. Причем под нерыночными условиями могут пониматься не только процентные ставки, но и сумма самого займа (имеется в виду соотношение долга и капитала компании). Определение порога, за которым размер займа становится нерыночным, – один из самых проблематичных аспектов правил недостаточной капитализации.

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам еще в 1986 г. выпустил специальный отчет, посвященный недостаточной капитализации, в котором детально описывается проблема и различные подходы, которые применяют государства для недопущения подобной практики. Эти подходы в целом основаны на применении одной из двух фундаментальных концепций: 1) общих правил о противодействии налоговых злоупотреблений, или норм, являющихся частью законодательства о трансфертном ценообразовании и основанных на принципе сопоставимых цен, и 2) норм, применяющих фиксированные числовые коэффициенты, например соотношения долга к капиталу (fixed ratio approach). Первая категория правил требует детального анализа всех фактов и обстоятельств каждого случая для определения реального финансирования, будь то долг или капитал. Такой анализ производится с использованием критериев, выработанных административной или судебной практикой. Второй подход предполагает исчисление допустимого значения показателя, к примеру соотношения долга к капиталу, при котором долг не переквалифицируется в капитал. При превышении предусмотренного законом коэффициента проценты, относящиеся к «избыточной» части долга, могут быть переквалифицированы в дивиденды.

Государства, которые сталкиваются с проблемой избыточного финансирования дочерних компаний, входящих в группы МНК, создают различные механизмы противодействия такой практике. Некоторые страны применяют ограничения только к трансграничным процентам, создавая проблему применения правил недискриминации, другие применяют их также к выплатам процентов внутри страны. Действие таких правил ограничивает налоговый вычет процентов и переквалифицирует их в дивиденды, что приводит к применению налога у источника, но одновременно создает вопрос о несоответствии характера дохода в стране источника и стране резидентства, что может привести к двойному налогообложению.

Распространены три основных подхода для ограничения излишней капитализации, но все они тем или иным образом ограничивают налоговый вычет процентов по той части корпоративной задолженности, которая превышает допустимую величину. Различие между этими подходами состоит в способах исчисления величины излишней задолженности (excessive debt).

Первый подход предусматривает применение фиксированных коэффициентов, согласно которым вычисляется допустимое соотношение долга и капитала. Самый распространенный метод определения порогового значения – «фикс рацио». В законодательстве устанавливается максимально допустимое отношение долга к капиталу компании, еще известное как коэффициент долга к капиталу (debt-to-equity ratio). В странах встречаются разнообразные соотношения, они варьируются от 1: 1 до 6: 1. В ряде стран установлены фиксированные пороги независимо от типа предприятий, однако даже там для финансовых и банковских организаций используются повышенные коэффициенты. В других странах существуют пороги для разных видов деятельности или отраслей экономики.

Второй подход устанавливает максимальную пропорцию дохода компании, который может быть уменьшен на сумму процентов по контролируемой задолженности. Такой подход еще известен как правила против обнажения дохода (earnings-stripping rules). Он происходит из США и отличается от подхода «фикс рацио» тем, что расчет ограничения суммы процентов основывается не на сумме контролируемой задолженности, а на соотношении процентов и суммы прибыли или денежного потока компании без учета процентных расходов. В США ограничение на вычет процентов установлено в виде 50 % от скорректированной величины дохода. В Германии в 2008 г. появились аналогичные правилам США правила, по которым вычитаемые проценты не могут превышать 30 % от EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization). Во Франции с 2011 г. применяется следующая шкала ограничений на вычет процентов: 1) соотношение долга к капиталу: сумма долга не превышает коэффициент 1,5 к капиталу; 2) коэффициент покрытия: сумма процентов не превышает 25 % от скорректированной величины дохода (прибыль до налогообложения, до вычета связанных процентов и амортизации, а также некоторых лизинговых платежей); 3) тест полученных процентов: сумма процентов по связанной задолженности не может превышать сумму процентов, полученных компанией от связанных лиц.

Третий подход основан на применении принципа «вытянутой руки», а значит, и норм о трансфертном ценообразовании, к сделкам внутригруппового финансирования внутри МНК. Эти правила в общем случае применяются к процентной ставке к внутригрупповой задолженности, но при недостаточной капитализации применяются также и к объему задолженности. Проценты подлежат налоговому вычету только в той сумме, которая приходится на приемлемый уровень долга с точки зрения норм трансфертного ценообразования. Данный подход действует с 2004 г. в Великобритании, хотя на практике до сих пор применяются безопасные пороги (safe harbour) в виде отношения долга к капиталу 1: 1, а также коэффициент покрытия процентов 3: 1.

Основная проблема, с которой сталкиваются налоговые органы, – попытки обойти правила недостаточной капитализации. Так, если правила, установленные законодательством, включают конкретные категории займов, то налогоплательщики могут относительно легко обойти их, заменив кредитующие компании другими, формально не аффилированными. Способов достаточно много. К примеру, можно утаить структуру собственности компании, используя офшорные структуры, раскрытие информации из которых затруднительно, что создает видимость несвязанного финансирования. Также используются механизмы зеркальных займов с участием независимого банка, когда компания группы помещает средства на депозит в банке и далее банк за счет этих средств выдает кредит другой компании МНК. Ранее налоговые администрации сталкивались с затруднениями, доказывая наличие схемы, если страна расположения банка не имеет полноценно работающей системы международного обмена налоговой информацией; это происходило, к примеру, в случае с Австрией, Люксембургом, Сингапуром, Швейцарией и другими государствами с сильной традицией банковской тайны. Однако в последние годы в большинстве таких стран законодательные нормы о банковской тайне изменились: фактически положение о секретности не принимается в расчет, если государству необходимо соблюсти обязательства по международному договору об обмене информацией.

Другая форма обхода правил недостаточной капитализации, особенно установленных в форме «фикс рацио», – манипулирование балансовыми параметрами долга и капитала на конец бухгалтерского отчетного периода, на даты которых исчисляются показатели для расчета коэффициента долга к капиталу («bed and breakfasting»). Так, долг компании может быть кратковременно снижен незадолго до окончания расчетного периода (месяц, квартал, год), а затем снова возобновлен. Подобная практика устраняется путем применения в законодательстве среднегодовых показателей для расчета коэффициентов.

Отметим еще один способ обхода норм. Дочерняя компания получает заем от независимого банка благодаря гарантии или поручительству материнской компании. Если дочерняя компания, обращаясь в независимый банк за кредитом, одновременно предоставляет банку гарантию материнской компании, то банк-кредитор выдаст заем на более выгодных условиях, чем без гарантии, либо одобрит кредит в ситуации, когда без гарантии он отказал бы в выдаче кредита. Если гарантии нет, при дефолте должника перспективы кредитора взыскать долг более рискованны. Эффект от гарантии может привести, к примеру, к большей сумме кредита, чем без гарантии, т. е. когда заемщик находится в ситуации «вытянутой руки». Для недопущения подобной практики в Великобритании предусмотрена специальная норма, которая нивелирует эффект от выдачи гарантии при определении кредитоспособности дочерней компании (borrowing capacity). Иными словами, при применении норм о трансфертном ценообразовании к сумме банковского кредита выдача гарантии должна игнорироваться.

8.4.8. Соотношение норм о недостаточной капитализации и норм международных налоговых соглашений

Ввиду растущей актуальности данной проблемы невозможно обойти вниманием соотношение норм о недостаточной капитализации и положений международных налоговых соглашений.

МК ОЭСР (2014) не содержит специальных норм и положений о недостаточной капитализации. Соответственно, могут применяться только общие нормы о принципе «вытянутой руки» (ст. 9 МК ОЭСР). Очевидно, что избыточное долговое финансирование от материнской компании может представлять собой нерыночные условия в финансовых взаимоотношениях между взаимозависимым кредитором и должником. Это дает государствам основание применять правила трансфертного ценообразования, в рамках которых страны могут проводить налоговые корректировки результатов нерыночных сделок, прежде всего в форме отказа в налоговом вычете расходов, а также переквалификации процентов в дивиденды с применением налога у источника выплаты. Комментарий к МК ОЭСР подтверждает, что такие корректировки не противоречат принципу недискриминации, но только в той степени, «в которой их эффект состоит в приравнивании прибыли заемщика к величине, соответствующей прибыли, которая была бы начислена в ситуации „вытянутой руки“». Это значит, что в контексте применения норм международного налогового соглашения внутренние нормы о недостаточной капитализации, применяющие правила «фикс рацио» или пороговых значений, должны переоцениваться исходя из принципа «вытянутой руки». Иными словами, необходимо проверять их на соответствие принципам ст. 9 МК ОЭСР или налогового соглашения. Так, если в силу внутреннего ограничения проценты не могут вычитаться из налогооблагаемой базы ввиду несоответствия фиксированному соотношению долга и капитала, но тем не менее такие проценты соответствовали бы принципу «вытянутой руки», то такое ограничение налогового вычета нарушает п. 1 ст. 9 МК ОЭСР. Соответственно, вопрос о противоречии внутренних норм ст. 9 МК ОЭСР не возникает, если внутреннее законодательство применяет подход, основанный на концепции трансфертного ценообразования.

Однако даже несоответствие между внутренними нормами о недостаточной капитализации и ст. 9 налогового соглашения автоматически не означает, что национальная норма недостаточной капитализации не действует. Можно говорить об отмене юридической силы нормы внутреннего закона только при прямом противоречии норме международного договора, а положения ст. 9 не относятся к таким нормам. Единственное положение международного налогового соглашения, на основании которого можно говорить о неприменении норм недостаточной капитализации, – положение о недискриминации.

Если национальные правила недостаточной капитализации применяются к платежам процентов только в адрес нерезидентов, но не к аналогичным платежам в адрес резидентов, то это может нарушать принцип недискриминации, предусмотренный п. 4 ст. 24 МК ОЭСР и МК ООН. Согласно ему платежи процентов, роялти и иных расходов, уплачиваемых предприятием одного государства в адрес резидента другого государства, должны подлежать налоговому вычету при определении налоговой базы такого предприятия на тех же условиях, на которых они бы выплачивались резиденту первого договаривающегося государства. Из этого правила есть характерное исключение, связанное с действием п. 1 ст. 9 МК ОЭСР и МК ООН, которое разрешает применение принципа «вытянутой руки» к трансграничным сделкам, т. е. корректировки трансфертных цен налоговыми органами. Как указано в п. 74 Комментария к статье 24 МК ОЭСР, «…п. 4 [ст. 24]не запрещает стране нахождения заемщика применять свои внутренние правила по недостаточной капитализации в той степени, в которой они соответствуют п. 1 ст. 9 или п. 6 ст. 11. Однако если такая трактовка является результатом действия правил, не соотносящихся с указанными статьями, применяющихся только к кредиторам-нерезидентам (исключая кредиторов-резидентов), то такое регулирование запрещает п. 4». Французское дело Andritz полностью подтверждает, что п. 5 ст. 24 МК ОЭСР должен останавливать применение правил недостаточной капитализации, если они ограничивают налоговый вычет расходов при выплатах процентов в пользу нерезидентных материнских компаний, даже когда такие платежи не соответствуют принципу «вытянутой руки».

В общем случае п. 4 ст. 24 МК ОЭСР требует, чтобы налоговый режим вычета процентных платежей между резидентами и нерезидентами был не менее благоприятен, чем для платежей между резидентами. Таким образом, если нормы о недостаточной капитализации применяются и к внутренним, и к международным выплатам процентов, то они не станут противоречить принципу недискриминации, а значит, не будут ограничены налоговым соглашением. Однако если правила применятся только к платежам процентов в адрес нерезидентов, то они будут считаться противоречащими п. 4 ст. 24, но лишь в той части, в которой платежи не соответствуют п. 1 ст. 9 МК ОЭСР.

Таким образом, внутренние нормы о трансфертном ценообразовании не отменяются положениями о недискриминации, если данные нормы применяются одновременно к внутренним и международным платежам, а также в той степени, в которой они соответствуют правилам трансфертного ценообразования. Эти выводы подкреплены судебной практикой ЕС, в частности делом Lankhorst-Hohorst в 2002 г. в Германии, в котором Европейский суд отменил германские правила недостаточной капитализации как дискриминационные, поскольку они применялись исключительно к трансграничным платежам. В ответ на это решение Германия распространила действие правил и на внутренние сделки, а в итоге полностью видоизменила правила недостаточной капитализации. Правила переквалификации долга в капитал были отменены, коэффициент соотношения долга к капиталу перестал использоваться, а ограничение на вычет процентных расходов стало применяться ко всем начисленным процентам, а не только к процентам по внутригрупповой задолженности.

Если в результате применения внутренних норм о недостаточной капитализации часть процентов по долгу не вычитается для налогообложения, то следующий вопрос – применение налогов у источника ввиду возможной переквалификации процентов в дивиденды на основании внутренних норм и норм международного налогового соглашения. Возможны две ситуации: внутреннее законодательство содержит прямую норму о переквалификации процентов в дивиденды либо не содержит, как в случае с Германией.

Если прямая норма имеется, необходим анализ ее соответствия определениям дивидендов и процентов ст. 10 и 11 МК ОЭСР, включая п. 6 ст. 11, по которому налог у источника на проценты может быть отменен или ограничен только в части, в которой сумма процентов соответствует принципу «вытянутой руки». Формулировка п. 3 ст. 10 «Дивиденды» имеет здесь принципиальное значение, поскольку в зависимости от текста проценты по «избыточному» долгу, рассматриваемые как дивиденды по внутреннему законодательству, могут также подпадать под определение дивидендов в п. 3 ст. 10.

Если прямой нормы о переквалификации процентов в скрытое распределение прибыли нет, возникает вопрос о возможности такой переквалификации на основании ст. 9 и 10 международных налоговых соглашений. Автору такая возможность представляется сомнительной. По логике, если квалификация в качестве дивидендов на основании ст. 10 невозможна, то проценты будут оставаться «процентами» для целей налогового соглашения. Тем не менее вышеуказанный вывод не следует из Комментария к ст. 9, 10 и 24 МК ОЭСР. Как отмечалось выше, по Комментарию к ст. 9 МК ОЭСР принцип «вытянутой руки» применяется не только к сумме процентов по долговому обязательству с требованием установления рыночной процентной ставки, но и к телу долга как такового, т. е. насколько заем может вообще считаться долговым обязательством либо иным платежом, например скрытым взносом в капитал. В связи с этим сохраняется неопределенность соотношения правил недостаточной капитализации и норм международных соглашений.

Как указывалось выше, специальные антиуклонительные нормы могут быть условно разделены на внутренние нормы, установленные национальным налоговым законодательством государства, и автономные международные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений.

В этом разделе речь пойдет о втором типе специальных норм.

По аналогии с отсылочными нормами GAAR существуют также отсылочные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений или протоколов к ним, цель которых – указать на возможность применения национальных специальных антиуклонительных норм. Это правильная практика с точки зрения техники составления международно-правовых договорных документов. С одной стороны, эти нормы четко выражают намерение сторон использовать внутренние антиуклонительные нормы, а с другой – устраняют вопрос о возможном конфликте с нормами налоговых соглашений.

Налоговые органы государства, желающего не допустить неправомерное применение налоговых соглашений, скорее всего, в первую очередь будут использовать инструментарий внутреннего налогового законодательства для недопущения злоупотреблений. Такие нормы в основном представлены положениями о недопустимом применении налоговых соглашений, специально направленные против шопинга налоговыми соглашениями (anti treaty-shopping rules), включая положения об использовании проводящих схем (conduit arrangements) и о бенефициарном собственнике доходов.

К специфическим модельным нормам налоговых соглашений относятся правила определения налогового резидента, правила о необходимости выполнения требования о бенефициарной собственности на дивиденды, проценты и роялти (см. подробнее главу 10), а также в отношении иных доходов, положения об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов (ст. 25 МК ОЭСР).

Для МК США и почти для всех налоговых соглашений США также характерна статья об ограничении льгот, запрещающая применение норм соглашения резидентами, не имеющими тесных экономических связей с государством. Аналогичные, но менее детально проработанные положения характерны для соглашений Австралии, Великобритании, Израиля и многих развивающихся стран.

В 2003 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам значительно обновил текст Комментария к статьям МК ОЭСР, в том числе в части разъяснения норм о налоговых злоупотреблениях. Обновления коснулись Комментария к ст. 1, а именно:

– использования концепции места эффективного управления и постоянного представительства (п. 10.1—10.2);

– введения полноценного положения об ограничениях льгот (п. 20);

– положений, направленных на специфические типы доходов, подлежащих низкому или нулевому налогообложению на основании преференциального налогового режима (п. 21–21.2);

– норм, затрагивающих злоупотребления положениями о налогообложении у источника в отношении отдельных видов доходов (п. 21.3—21.4);

– положений, направленных на преференциальные налоговые режимы, введенные после подписания конвенции (п. 21.5);

– положений, касающихся налогообложения по принципу перечисления (remittance-based taxation);

– положений, касающихся процедурных вопросов налогообложения у источника (п. 26.2).

Кроме того, в Комментарий к МК ОЭСР (2003) добавлены положения о концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»).

Для МК ООН в редакции 2011 г. характерно большое количество специфических антиуклонительных норм, не свойственных МК ОЭСР и МК США. Это объясняется особенностью МК ООН, направленной на защиту налоговых интересов развивающихся государств: она отражает ситуацию, характерную для страны – импортера капитала. Из специфических норм МК ООН стоит отметить следующие: это норма о создании постоянного представительства агентом, содержащим склад товаров для перепродажи (параграф b п. 5 ст. 5); правило «специального отношения» для применения статей о процентах и роялти (п. 6 ст. 11 и 12); правило о реализации акций компаний, основным активом которых является недвижимое имущество (п. 4 ст. 13), правило о «звездных компаниях» (п. 2 ст. 17) и правила о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями при помощи «треугольных» ситуаций (п. 4 Комментария к п. 3 ст. 24 МК ООН).

Пункт 6 ст. 9 Комментария к МК ОЭСР приветствует специфические положения против налоговых злоупотреблений в текстах налоговых соглашений. В пункте отмечено, что такие положения не препятствуют одновременному применению доктрин GAAR, а даже дополняют их. Более того, это создает большую предсказуемость и определенность для налогоплательщиков и налоговых администраций.

Вместе с тем профессор Жак Сассвиль предостерегает от того, чтобы излишне полагаться на специальные антиуклонительные нормы: «Не следует, однако, недооценивать риски того, чтобы всецело полагаться исключительно на специфические антиуклонительные правила для недопущения стратегий ухода от налогов. Во-первых, специфические правила против ухода от налогов действуют лишь в случаях, когда конкретная стратегия по уходу от налогов идентифицирована. Наивно полагать, что все потенциальные стратегии можно идентифицировать заранее. Поскольку специфические правила против ухода от налогов могут быть созданы только после того, как определенная стратегия становится серьезной проблемой, те налогоплательщики, которые успели ей воспользоваться в самом начале, получат преимущество. <…> Способность вносить частые изменения в национальные налоговые законы может лишь частично решить проблему в случае злоупотребления внутренними законами, но поскольку изменение или замена налоговых соглашений занимает гораздо больше времени, то включение специфических норм о налоговых злоупотреблениях обладает серьезными недостатками. Во-вторых, включение специфических норм… в налоговые соглашения может серьезно ослабить возможное применение общих антиуклонительных норм или доктрин к прочим формам злоупотреблений налоговыми соглашениями. Добавление специфического положения в налоговое соглашение может создать ожидание, что все неприемлемые стратегии по уходу от налогов, полагающиеся на положения налоговых соглашений, должны регулироваться специальными нормами и не могут быть оспорены на основании общих антиуклонительных норм. В-третьих, чтобы предупредить комплексные стратегии по уходу от налогов, могут понадобиться сложные правила. Это особенно характерно для случаев, где такие правила пытаются адресовать вопрос через применение критериев, оставляющих незначительное пространство для толкования, нежели чем таких неопределенных критериев, как цель сделки, или схемы. Полноценные положения об ограничении льгот, закрепленные в новом п. 20 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, – хороший пример: данное положение направлено на регулирование вопроса «шопинга» налоговыми соглашениями посредством установления точных критериев, при этом оно самое длинное во всей МК ОЭСР. Комплексные правила налоговых соглашений часто подлежат трудному согласованию, более подвержены буквальному толкованию и содержат в себе больший риск воздействия на добросовестные сделки, чем короткие правила, фокусирующиеся на принципах. Поэтому включение специфических антиуклонительных норм в налоговые соглашения не может быть удовлетворительным решением проблемы их неправомерного использования».

8.5.1. Отсылочные нормы налоговых соглашений к внутренним специальным антиуклонительным нормам

Специальные отсылочные нормы налоговых соглашений, разрешающие применение норм о налоговых злоупотреблениях национального законодательства, распространены широко. Скорее всего, потому, что, в отличие от норм GAAR, которые могут применяться и без специальной отсылки в налоговых соглашениях, специальные нормы о налоговых злоупотреблениях часто конфликтуют с налоговыми соглашениями из-за приоритета последних над национальным правом. В связи с этим немало налоговых соглашений содержат отсылочные нормы, действие которых исключает возникновение конфликта.

Наиболее характерные статьи МК ОЭСР, адресующие применение местных антиуклонительных норм, – это ст. 9 («Ассоциированные предприятия») и 17 «Гонорары артистов и спортсменов»). Положения многих соглашений содержат отсылку на применение внутренних норм о недостаточной капитализации. По информации доклада IFA, они характерны для Бельгии, Бразилии, Венесуэлы, Перу, Португалии, России, Швеции, Украины и Франции.

Вопрос о соотношении положений налоговых соглашений и правил о КИК подробно рассматривался выше. Судебные конфликты в связи с противоречием между нормами КИК и налоговыми соглашениями – не редкость, потому неудивительна тенденция к включению положений о совместимости норм КИК национального законодательства договаривающихся стран в тексты заключаемых ими налоговых соглашений.

Среди специфических отсылочных норм можно также отметить положения, разрешающие применять национальные положения о налоге на выход, согласно которым покидающий страну налоговый резидент может, тем не менее, облагаться налогом в течение определенного времени (например, пять лет) в отношении реализации своих активов в первом государстве.

Далее, специальные положения налоговых соглашений сохраняют действие национальных норм о переквалификации доходов исходя из принципов приоритета содержания над формой или аналогичного принципа, к примеру положения о переквалификации процентов в дивиденды. Это относится в первую очередь к нормам о недостаточной капитализации, но не ограничивается ими. Другой пример – аналогичная переквалификация выплат по гибридным финансовым инструментам, к примеру по займам или облигациям с участием в прибыли заемщика.

Ряд налоговых соглашений, подписанных Италией, отсылают к возможности применения некоторых внутренних антиуклонительных норм, к примеру п. 5 протокола к соглашению между Италией и Ганой от 19 апреля 2004 г., а также соглашение между Италией и Кувейтом от 1987 г. Аналогичные положения можно найти и в п. 2 ст. 30 налогового соглашения между Италией и Литвой (1996), п. 5 ст. 25 соглашения с Македонией (1996), п. 2 ст. 30 соглашения с Латвией (1997), п. 9 протокола к соглашению с Украиной (1997), ст. 25 соглашения с Ганой (2004). Соглашение между Италией и Канадой от 17 ноября 1977 г. содержит прямую норму о возможности применения законодательства о КИК каждого из государств.

8.5.2. Автономные специальные нормы налоговых соглашений

Комментарий к ст. 1 МК ОЭСР признает, что потенциал для применения норм GAAR в контексте налоговых соглашений, будь то нормы национального права или нормы, инкорпорированные в налоговые соглашения, не означает, что не нужно включать в тексты соглашений специфические положения, направленные на недопущение известных налоговым органам техник и приемов.

Такие специальные нормы могут быть весьма разнообразными. Некоторые из основных таких норм присутствуют в форме отдельных положений в МК ОЭСР и МК ООН, к примеру ст. 9 («Ассоциированные лица»), п. 6 ст. 11 («Проценты»), п. 6 ст. 12 («Роялти»), концепция бенефициарной собственности в ст. 10, 11 и 12, ст. 17, положения ст. 13 о налогообложении у источника акций компаний, чей основной актив – недвижимое имущество, и многие иные аналогичные положения. Однако указанные выше положения МК можно отнести к типовым, они доступны для договаривающихся государств уже в силу присутствия в МК.

Существуют и более сложные и редкие способы международного налогового планирования, которые не покрываются известными модельными положениями. Они могут быть известны только из обобщения практики применения налоговых конвенций со стороны налоговых органов, в том числе из опубликованных судебных решений. Рассмотрим специфические нормы налоговых соглашений более подробно.

8.5.3. Положения против использования «проводящих» компаний

Большинство стран, в чьем внутреннем законодательстве установлены налоги у источника на пассивные доходы, так или иначе сталкиваются с недопустимым использованием «проводящих» (еще встречается термин «кондуитных» – от фр. conduit) компаний и пытаются его ограничить. Рекомендации на этот счет (очень похожие) приведены в Комментариях к МК ОЭСР (2010–2014 гг.) и ООН (2011).

Так, Комментарий к МК ОЭСР 2014 г. предлагает использовать подход «просмотра насквозь» (look-through approach): выгоды налогового соглашения не предоставляются компаниям, которые прямо или косвенно не находятся во владении резидентов государства, резидентом которого является проводящая компания. МК ОЭСР предлагает следующую модельную формулировку: «Компания – резидент договаривающегося государства не имеет права применять освобождение от налогообложения согласно данной конвенции по отношению к любому типу дохода, прироста капитала или прибыли, если она находится во владении либо под контролем, прямо или косвенно, через одну или несколько компаний, безотносительно ее резидентства, лиц, которые не являются резидентами договаривающегося государства». Комментарий также предлагает странам, желающим ввести данную формулировку в тексты налоговых соглашений, определить критерии, согласно которым компания должна считаться находящейся во владении или под контролем нерезидентов. Подход «просмотра насквозь» должен, согласно Комментарию, применяться в соглашениях со странами с низким налогообложением, а также в странах без значимой коммерческой деятельности.

Такие общие условия, вводимые в тексты международных налоговых соглашений, обусловливают их применение в государстве-источнике, только если доход облагается налогом в государстве резидентства. В принципе, это соответствует целям налоговых соглашений, т. е. устранению двойного налогообложения. Однако в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что такие общие условия не рекомендуются самой МК в контексте обычных международных отношений, но могут рассматриваться именно в типовых ситуациях использования проводящих компаний. Предлагаемая в МК ОЭСР формулировка основана на концепции существенной доли участия (substantial interest), предполагающей либо значительное участие в капитале компании, либо значительное влияние: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, должно применяться только к доходу, который подлежит обложению налогом в последнем упомянутом государстве по обычным правилам его налогового законодательства».

Тем не менее сам Комментарий к МК ОЭСР отмечает, что применение таких положений не дает адекватной защиты против более изощренных схем ухода от налогов, к примеру с использованием ступенчатых проводящих компаний (stepping-stone conduits), а потому применение механизмов противодействия вряд ли можно признать удовлетворительным.

Поэтому далее в Комментарии предлагается более радикально решать проблему проводящих схем, вводя положения, исключающие неправомерное использование из сферы применения налоговых соглашений, четко обозначая такие ситуации напрямую (так называемый канальный принцип – channel approach). Вот пример такой формулировки из Комментария к МК ОЭСР: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного другого договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме, либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, не должно применяться, если более чем 50 % такого дохода используется для удовлетворения требований лиц (включая проценты, роялти, разработку, рекламу, организационные и командировочные расходы, а также амортизацию любого вида коммерческого актива, включая нематериальные активы и процессы)». Аналогичные формулировки присутствуют и в Комментарии к МК ООН.

В налоговых соглашениях США нормы против проводящих схем реализованы по-другому: путем внесения определения в ст. 3 соглашения, содержащую основные определения, используемые в соглашении. Термин «проводящая схема» означает «сделку или серию сделок, 1) которые структурируются таким способом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на получение выгод налогового соглашения, получает элемент дохода, возникающий в другом договаривающемся государстве, но при этом данный резидент прямо или косвенно выплачивает всю или почти всю сумму данного дохода (в любое время или в любой форме) другому лицу – нерезиденту другого договаривающегося государства, которое не имело бы права на получение выгод налогового соглашения между страной резидентства данного лица и страной возникновения дохода либо по иному основанию по отношению к такому элементу дохода, если бы оно получило данный элемент дохода напрямую от другого договаривающегося государства; и 2) которые имеют в качестве основной цели или одной из основных целей получение увеличенных выгод, предоставленных данным соглашением». Далее в статьи налогового соглашения, посвященные пассивным доходам, добавляется фраза «Положения данного пункта не применяются по отношению к любым дивидендам (процентам, роялти), уплаченным в рамках проводящей схемы или в качестве ее части». Такие положения – единственный эффективный способ противодействия ступенчатым схемам. Они также встречаются во многих налоговых соглашениях, заключенных Швейцарией, например в новом протоколе к налоговому соглашению между Швейцарией и Российской Федерацией.

Комментарий к МК ОЭСР далее отмечает, что простое внедрение указанных выше положений в тексты международных соглашений, поскольку они применяются универсально, может также затронуть коммерческие сделки и незлоупотребительные ситуации. Именно поэтому в Комментарии также предлагается параллельно со специфическими нормами ввести защитные нормы в отношении добросовестных сделок (bona fide cases). Такие нормы включают: 1) общую оговорку о добросовестных сделках (general bona fide cases); 2) оговорку о деятельности (activity provision); 3) оговорку о сумме налога (amount-of-tax provision); 4) оговорку о биржевом листинге (stock exchange provision); 5) оговорку об альтернативном предоставлении выгод (alternative relief provision). Комментарии к МК ОЭСР также предлагают ввести специальное «дискреционное» положение, разрешающее компетентным органам договаривающихся государств, в частности государству-источнику, дискреционное полномочие разрешить резиденту другого государства применять выгоды конвенции, даже если он не смог выполнить описанные выше тесты.

8.5.4. Положения об ограничении льгот

Государства, желающие адресовать вопрос о противодействии шопингу (неправомерному использованию) налоговых соглашений более действенным образом, могут рассмотреть более детальные положения об ограничении льгот налоговых соглашений, направленные на исключение из сферы применения налогового соглашения нерезидентов договаривающихся государств, которые рассчитывают получить выгоды налогового соглашения, используя лиц, которые обычно квалифицируются как резиденты таких государств.

В отличие от концепции бенефициарного собственника, положения которой применяются в основном только к дивидендам, процентам и роялти (реже – к другим доходам), для всех налоговых конвенций, заключенных США, характерны гораздо подробные положения об ограничении льгот. Они основаны на модельной ст. 22 об ограничении льгот МК США. Эта статья – самая детальная и совершенная форма недопущения неправомерного использования налоговых соглашений, однако вместе с тем и самая сложная для применения по сравнению с аналогичными нормами МК ОЭСР и ООН. Модельная ст. 22 МК США сразу устанавливает сферу применения конвенции исключительно к резидентам договаривающихся государств – квалифицирующим лицам (qualified persons), а на иных лиц все положения конвенции не распространяется (для сравнения: концепция бенефициарного собственника в МК ОЭСР затрагивает только ст. 10, 11 и 12, но не все статьи МК). Полная версия ст. 22 МК США в обновленной версии 2016 г. на английском языке с авторским переводом на русский язык приведена в Приложении.

Для определения квалифицирующего лица применяется серия специфических тестов. Физические лица – резиденты договаривающихся государств по определению выполняют тест (п. 22.2.а МК США – 2016), равно как и государство в лице его органов (п. 22.2.b МК США – 2016). Соответственно, дальнейшие ограничительные тесты направлены на компании и корпорации.

Первый тест, по которому корпорация может удовлетворить критерию квалифицированного лица, – условие о регулярном обращении определенных акций компании на признанной фондовой бирже, расположенной в стране местонахождения компании (п. 22.2.с.i.A МК США – 2016); если биржа находится в другой стране, то достаточно, чтобы основное место управления и контроля находилось в стране инкорпорации компании (п. 22.c.i.B МК США – 2016). Если компания не проходит тест биржевого обращения, то существует условие, чтобы как минимум 50 % голосующих акций принадлежали не более чем пяти котирующимся компаниям – квалифицированным лицам (п. 22.2.ii МК США – 2016).

Эти правила еще известны как тесты прямого и косвенного биржевого обращения. Первый тип, тест прямого биржевого обращения акций (direct stock exchange test), требует, чтобы основной класс акций компании торговался на признанной бирже в дополнение к существенному присутствию налогоплательщика в стране своего резидентства (см. далее). Второй тип, тест косвенного биржевого обращения акций (indirect stock exchange test), требует, чтобы как минимум 50 % голосующих акций находились в прямом владении по меньшей мере пяти лиц, квалифицируемых согласно первому тесту.

Компании-резиденты, не удовлетворяющие тестам биржевого обращения, должны применить следующий критерий – тест акционера (shareholder’s test) (п. 22.2.e.ii МК США – 2016). Требования таковы: необходимо, чтобы не менее 50 % голосующих акций компании принадлежали на протяжении не менее чем полугода лицам, имеющим право на применение конвенции (т. е. удовлетворяющим прочим тестам). Кроме того, расходы, которые компания принимает к вычету, не должны более чем наполовину выплачиваться прямо или косвенно в пользу лиц, которые не имеют права использовать конвенцию.

Следующий тест для лиц, не являющихся физическими лицами, требует, чтобы не менее чем на 50 % прямыми или косвенными акционерами компании не менее чем полгода были резиденты, к которым соглашение применяется, и при этом не менее чем 50 % платежей, вычитаемых при расчете налоговой базы, распределялось не в пользу лиц, не имеющих права на использование соглашения (пп. 22.2.e.i, 22.2.e.ii МК США – 2016).

Следующий тест – правило производной выгоды (derivative benefits test) (ст. 26.3). Льготы применяются, если 95 % или более капитала компании принадлежит эквивалентным бенефициарам, т. е. определенным квалифицированным резидентам ЕС, EEC (Европейской экономической зоны) или NAFTA (Североамериканской зоны свободной торговли). При этом, однако, неэквивалентным бенефициарам должно быть выплачено не более чем 50 % налоговычитаемых платежей в соответствующем году.

Далее следует тест наличия бизнеса (activities test). Согласно ему резидент одного из государств (даже неквалифицированное лицо), имеет право использовать соглашение, если в первом государстве имеется активный торговый бизнес (кроме ряда исключений), причем доход, полученный из источника в другом государстве, должен быть связан с этим бизнесом (п. 22.3.a МК США – 2016). Более того, статья требует, чтобы размер бизнеса, в связи с которым заявляются льготы, был значительным (substantial) по сравнению с деловыми операциями в стране-источнике (п. 22.3.b МК США – 2016). Значительность определяется путем анализа всех фактов и обстоятельств. При этом считается, что бизнес, который ведут взаимосвязанные лица (имеющие более чем 50 %-е бенефициарное владение либо если одно лицо контролирует другое), ведет это же лицо.

Наконец, если резидент не подходит под требования вышеуказанных тестов, то к лицу могут применяться положения соглашения, если в результате взаимосогласительной процедуры компетентные органы двух стран установили, что компания создана не с целью получения выгод налогового соглашения (п. 22.4 МК США).

Концепция ограничения льгот в налоговых конвенциях США – хорошая иллюстрация недостатков современной концепции налогового резидентства корпораций. Все правила, используемые в рамках концепции резидентства корпораций, будь то принцип инкорпорации, центрального управления и контроля либо эффективного управления, – несовершенные надстройки концепции резидентства физических лиц. Но корпорации – это юридическая фикция, и поэтому корпоративное резидентство также основано на многочисленных презумпциях. Современная межнациональная корпорация состоит из юридически самостоятельных компаний во многих странах, поэтому говорить о налоговом резидентстве МНК в целом бессмысленно: можно говорить лишь о налоговом резидентстве той или иной дочерней компании либо холдинговой компании – штаб-квартиры МНК. Обычно штаб-квартиры МНК отличаются значительным деловым присутствием в стране размещения наиболее существенных деловых операций. Место инкорпорации и даже место центрального управления компании может находиться в данной стране, что не устраняет возможности неправомерного использования такой компании. К примеру, ее договорные отношения и расчеты могут быть построены так, чтобы реальные экономические выгоды получала не компания, а ее акционеры или взаимосвязанные контрагенты в низконалоговых странах.

По сути, эта концепция постулирует новую концепцию налогового резидентства (пусть и через формальное обозначение квалифицированного лица), основанную не только на месте инкорпорации компании и ее центрального управления, но и на резидентстве акционеров, степени ее юридической привязанности к стране инкорпорации (например, тест обращения акций на бирже), на направлении ее платежей (тест более чем 50 % платежей за пределы страны инкорпорации), на степени ее экономического присутствия на территории страны (тест активного бизнеса).

Но и у этой концепции есть недостатки. К примеру, корпорация с широкой базой акционеров, чьи акции не торгуются и которая не имеет существенного делового присутствия в стране инкорпорации, не может воспользоваться выгодами налоговых соглашений США. С возрастающей глобализацией мировой экономики и распылением корпоративной собственности в международном масштабе такой двусторонний взгляд на применение налоговых соглашений можно назвать несколько устаревшим.

МК ОЭСР не содержит статьи, подобной ст. 22 МК США, в качестве модельной; следовательно, включение такой статьи не соответствует текущей налоговой политике ОЭСР. Тем не менее в Комментарии к ст. 1 к МК ОЭСР (2010) приводится текст типовой статьи, позаимствованный из МК США 2006 г.

Помимо США все больше государств обдумывают возможность включения полноценных положений, ограничивающих льготы. Так, Индия рассматривает введение такой статьи в уже существующие налоговые соглашения после опубликования судебного решения по делу Azadi Bachao Andolan. Надо отметить, что положение об ограничении льгот присутствует и в российском типовом налоговом соглашении, в котором можно найти «тест владения» и «тест значительной предпринимательской деятельности», аналогичные тестам, применяемым в ст. 22 МК США. Тем не менее российское модельное положение об ограничении льгот не настолько подробное, как американское.

Положения об ограничении льгот характерны не только для налоговых соглашений США. Так, даже такая либеральная холдинговая юрисдикция, как Нидерланды, в последнее время все чаще включает подобные положения в налоговые соглашения по своей инициативе (например, налоговые соглашения с Барбадосом, Бахрейном, Гонконгом, Кувейтом, Панамой, Сингапуром).

Для нидерландских налоговых соглашений характерны менее детальные и жесткие тесты для применения налоговых соглашений, чем положения LOB в налоговых соглашениях США. Один из основных тестов LOB в нидерландских соглашениях – это тест штаб-квартиры (headquarters test), т. е. налогоплательщик-резидент должен функционировать как «квалифицированная штаб-квартира» МНК. Соглашение между Нидерландами и Барбадосом, подобно соглашению между Нидерландами и США, содержит довольно сложный для понимания и применения обратный тест основной цели (the reverse main purpose test), согласно которому при невыполнении всех аналитических тестов налоговые органы страны-источника все же могут позволить резиденту другого государства применить соглашение, если основная цель структуры не преследует получение выгод соглашения. При применении теста надлежит учитывать 1) характер и объем деятельности компании в стране резидентства в отношении характера и объема дивидендов; 2) историческую и текущую структуру собственности; 3) деловые причины для существования компании в стране резидентства.

8.5.5. Нормы, направленные против специальных налоговых режимов

Не допускается использование специфических норм соглашений компаниями, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы. Так, законодательства ряда стран устанавливают специальные налоговые режимы или льготы в отношении определенных компаний и лиц, что может также приводить к нежелательным для государств налоговым злоупотреблениям. Неправомерное использование налогового соглашения потенциально означало бы получение дохода, освобожденного от налогов у источника в стране его возникновения, лицом, не облагаемым налогом в стране получения дохода. Отказ в применении выгод налогового соглашения исключал бы такие компании из сферы действия соглашения (exclusion approach). К примеру, такой подход был применен в большинстве налоговых соглашений Люксембурга в отношении «холдинговых компаний 1929 г.».

8.5.6. Антиуклонительные нормы, направленные на некоторые типы доходов

Существуют нормы, отказывающие в предоставлении выгод налоговых соглашений в отношении полученных резидентами договаривающихся государств доходов, которые облагаются по низким ставкам налога ввиду благоприятного налогового режима. В МК ООН рекомендуемая формулировка покрывает банковскую деятельность, морские перевозки, страховую деятельность, электронную коммерцию; деятельность штаб-квартиры или координационного центра либо аналогичную деятельность по административной поддержке группы компаний, по внутригрупповому финансированию; деятельность, приносящую пассивные доходы, ввиду того что они могут подлежать преференциальному налоговому режиму в стране резидентства (например, доход освобожден от налога, либо облагается по более низкой ставке, либо получатель дохода извлекает выгоду за счет положений о налоговом зачете или кредите, либо к доходу применяется иная льгота).

На протяжении последних лет представители СМИ, международные и общественные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием и, соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется растущей глобализацией МНК. С развитием цифровой экономики становится легче правомерно перенести центр прибыли на основе договорных отношений из юрисдикций, в которых, как считается, осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне правомерным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях (в особенности применительно к финансированию) привело к росту случаев, когда доходы в результате международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются. Анализ данных тенденций в контексте спада глобальной экономики и трудностей, которые испытывают промышленно развитые страны из-за сокращения налоговых доходов, заставил политиков разных стран внимательно отнестись к размыванию налогооблагаемой базы и переносу центров прибыли. В связи с этим на протяжении последних полутора десятков лет на уровне стран Большой двадцатки сформировалось единое понимание необходимости фундаментально пересмотреть налоговую политику и изменить принципы международного налогообложения, чтобы они в большей степени учитывали глобальный характер современного бизнеса.

8.8.1. Обзор результатов проекта BEPS на сегодняшний день

С 2011 г. данной проблемой озаботился и Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. Он выпустил несколько специальных отчетов, посвященных описанию и критике некоторых, по мнению ОЭСР, недопустимых способов агрессивного налогового планирования, направленных на получение двойного налогового вычета. По мнению ОЭСР, использование группами компаний налоговых убытков своих отдельных подразделений может быть агрессивным и недопустимым налоговым планированием: это возможности получать или ускорять налоговые вычеты способом, не соответствующим целям законодателя, либо создавать искусственные налоговые убытки. Такие способы обычно включают корпоративные реорганизации, использование производных финансовых инструментов и трансфертное ценообразование.

К агрессивному налоговому планированию также относятся структуры с использованием гибридных инструментов и юридических лиц (hybrid mismatch arrangements), при которых возникает асимметрия в налоговой трактовке операций, лиц или доходов между странами, в результате чего образуются налоговые вычеты более чем в одной стране либо налоговый вычет в одной стране без налогообложения в другой. В результате доход «исчезает» при выплате между компаниями, находящимися в разных государствах, либо искусственно создается несколько налоговых зачетов в отношении одной и той же суммы иностранного налога. Ответной мерой правительств может быть внедрение национальных налоговых норм, фокусирующихся на отмене налоговых льгот в таких несимметричных налоговых ситуациях. Отчеты ОЭСР на эту тему описывают подобные ситуации и схемы и возможные варианты антиуклонительных норм, которые могли бы применять налоговые администрации.

ОЭСР в своих утверждениях основывается на необходимости установить в международном масштабе справедливую аллокацию налоговых прав государств на основе международно принятых налоговых стандартов, включая принцип «вытянутой руки» и принцип однократности налогообложения. Последний подразумевает устранение двойного налогообложения, но не достижение двойного неналогообложения.

Еще один важный документ, касающийся международной налоговой политики, – доклад ОЭСР о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS), опубликованный 12 февраля 2013 г. Доклад определяет причины, способствующие размыванию налоговой базы, и возникающие в результате этого проблемы. В нем обрисованы исследования в этой области, представлены данные, которые подтверждают распространение практики размывания налоговой базы и перевода прибыли и описывают ее масштабы. В докладе проводится обзор мировых тенденций, влияющих на развитие корпоративного и международного налогообложения. Основное внимание уделяется ключевым принципам, которые лежат в основе налогообложения международных операций, а также тому, как данные принципы предоставляют возможность для размывания налоговой базы и перевода прибыли.

В докладе BEPS затронуты следующие основные проблемы:

● несоответствие принципов классификации юридических лиц и сделок или инструментов (гибридные инструменты налогового планирования и налоговый арбитраж);

● применение положений, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в отношении прибыли от реализации цифровых товаров и услуг;

● долговое финансирование аффилированных сторон, кэптивное страхование и иные способы внутрикорпоративного финансирования;

● трансфертное ценообразование, в частности вопросы, связанные с переносом рисков и передачей нематериальных активов, искусственным распределением прав собственности на активы между юридическими лицами внутри группы и внутригрупповыми сделками, которые вряд ли совершили бы независимые предприятия;

● эффективность применяемых мер по борьбе с уходом от уплаты налогов – в частности общих норм о противодействии уходу от налогов, правил в отношении КИК, правил недостаточной капитализации и правил, касающихся неправомерного применения договоров об избежании двойного налогообложения;

● доступность юрисдикций, в которых практикуется вредоносный режим налогообложения.

Доклад анализировал действующие правила налогообложения с точки зрения возможности перевода налогооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведется активная производственная и коммерческая деятельность. Доклад был подготовлен по просьбе стран Большой двадцатки в связи со встречей на уровне министров финансов в Москве 15–16 февраля 2013 г. В докладе использовались материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных агрессивному налоговому планированию, информационному обмену для налоговых целей и реорганизации бизнеса. Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фундаментально реформировать международную налоговую систему с помощью единого понимания правительств многих стран необходимости разработать на уровне национальных экономик и на международном уровне план глобально скоординированных мероприятий, противодействующих уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогообложения. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения. По итогам встречи стран Большой двадцатки в Москве ОЭСР было поручено подготовить план мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, а также установить сроки реализации данных мероприятий.

В июле 2013 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам выпустил План мероприятий BEPS (далее – План). Содержание этого документа и предложенные им меры следует считать поворотной точкой в истории международного налогового сотрудничества. Реализация действий, указанных в Плане, предполагает участие всех стран – членов ОЭСР, а также стран Большой двадцатки, не входящих в ОЭСР. ОЭСР обеспечит глобальное сотрудничество по вопросам размывания налогооблагаемой базы и переноса центров прибыли путем привлечения к их обсуждению развивающихся стран: прежде всего стран БРИКС (Бразилия, Россия, Индия, Китай, ЮАР), а также Индонезии и Саудовской Аравии.

Отчет по вопросам BEPS призывает налоговые службы к незамедлительным действиям посредством участия в Форуме налоговых администраций (OECD Forum on Tax Administration), в который входят руководители налоговых органов ОЭСР и Большой двадцатки. План мероприятий представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 основных пунктов.

В 2013–2015 гг. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам работал параллельно над всеми пунктами Плана, и в октябре 2015 г. были опубликованы аналитические отчеты по всем 15 пунктам Плана, а также обобщающий разъяснительный меморандум (Explanatory Statement).

По состоянию на 15 июля 2016 г. к плану BEPS (G20/OECD Inclusive Framework on BEPS) присоединились 85 стран, при этом еще 19 стран планируют присоединиться к нему до конца 2016 г. Что касается стран ЕС, 21 июня 2016 г. Еврокомиссия приняла новую Директиву ЕС по противодействию налоговыми злоупотреблениям (the EU Anti-Tax Avoidance (ATA) Directive, the ATA Directive), которая включает ряд мер, созвучных мероприятиям Плана BEPS.

Итоговые отчеты по основным 15 мероприятиям Плана были выпущены 5 октября 2015 г. Они содержат рекомендации, которые можно разделить на следующие категории:

1. Согласованные минимальные стандарты: рекомендации по более эффективному противодействию злоупотребительным налоговым практикам (Мероприятие 5), в том числе злоупотреблению положениями налоговых соглашений (Мероприятие 6), рекомендации об отчетности по каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес (Country-by-Country Report, CbCR) (Мероприятие 13), и об усовершенствовании взаимосогласительной процедуры (Мероприятие 14).

2. Усиленные международные стандарты: измененные положения Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Мероприятия 8—10), измененные положения МК ОЭСР (включая Мероприятие 2 в отношении налогообложения гибридных структур, Мероприятие 7 в отношении статуса постоянного представительства).

3. Распространенные подходы и передовой опыт в области национального законодательства: регулирование налогообложения гибридных структур (Мероприятие 2), правила о КИК (Мероприятие 3), ограничение вычета процентных расходов для целей налогообложения (Мероприятие 4) и раскрытие информации об агрессивном налоговом планировании (Мероприятие 12).

4. Аналитические отчеты: налогообложение цифровой экономики (Мероприятие 1), сбор информации и анализ применительно к проекту BEPS (Мероприятие 11), многосторонние инструменты для выполнения рекомендаций, связанных с двусторонними соглашениями по налоговым вопросам (Мероприятие 15).

Далее следует краткая характеристика всех мероприятий Плана. Более детальное рассмотрение каждого пункта выходит за рамки данной книги. Достаточно подробные обзоры и комментарии о вышедших отчетах опубликовали и международные офисы аудиторских фирм «большой четверки».

8.8.2. Мероприятие 1: Урегулирование вопросов налогообложения цифровой экономики

Мероприятие направлено на решение вопросов размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения в цифровой экономике (ЦЭ). Итоговый отчет ОЭСР от 5 октября 2015 г. «О вызовах в налогообложении цифровой экономики» в общем и целом соответствует первоначальному отчету, выпущенному в сентябре 2014 г., и доступен для публичного просмотра и скачивания.

План BEPS в отношении ЦЭ предусматривает анализ следующих вопросов:

1. «Цифровое» присутствие в стране без налогооблагаемого присутствия.

2. Отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи цифровых продуктов и оказания цифровых услуг.

3. Квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса.

4. Обеспечение налоговых сборов по НДС / налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе.

Итоговый отчет содержит краткое описание основных характеристик эволюционирующих цифровых моделей бизнеса, которые ОЭСР считает значимыми для анализа в рамках проекта BEPS. Отчет также содержит выводы о рекомендуемых мероприятиях, направленных на противодействие налоговым вызовам, которые возникают при развитии ЦЭ, в частности:

1. Внесение поправок в список исключений к определению постоянного представительства, касающихся подготовительных или вспомогательных видов деятельности, связанных с рынком цифровых технологий и введением новых антифрагментационных правил, противодействующих получению выгоды за счет указанных исключений на основе разделения некоторых видов коммерческой деятельности (см. также Мероприятие 7). Не секрет, что многие бизнес-модели в ЦЭ построены на деятельности с помощью оборудования, находящегося в юрисдикции ведения бизнеса (например, расположение складов интернет-магазинов и серверов). Предполагается, что изменения, предлагаемые в Мероприятии 7, позволят предоставить право облагать деятельность такого бизнеса налогами в юрисдикции, где этот бизнес фактически ведется.

2. Изменение правил контролируемых иностранных компаний (КИК) для противодействия вызовам ЦЭ (см. Мероприятие 3). Налогообложение прибыли, полученной от деятельности, связанной с ЦЭ, в результате применения правил КИК также должно способствовать сокращению доли необлагаемых доходов в ЦЭ и снизить привлекательность создания структур исключительно для налоговых целей. Итоговый отчет указывает, что правила КИК, нацеленные на типичные для ЦЭ доходы (например, в отношении роялти, доходов от продаж электронных продуктов или избыточную прибыль от IP-активов), могут быть достаточно эффективными мерами.

3. Внесение поправок в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию (см. Мероприятия 8—10) и пересмотренные правила трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8—10 (которые позволят относить прибыль к тем участникам группы, которые выполняют важные функции, вносят существенные активы и несут значительные риски) вместе с более широким понятием налоговой привязки позволит обложить налогом большую часть прибыли от ЦЭ в стране ведения бизнеса.

4. В окончательном отчете также рассмотрено косвенное налогообложение некоторых операций ЦЭ, причем странам предлагается использовать Руководство ОЭСР по применению НДС (налога на добавленную стоимость – VAT, value added tax) или НТУ (налога на товары и услуги – GST, goods and services tax) в международной торговле и рассмотреть возможность внедрения предусмотренного в руководстве механизма сбора налогов.

Важно отметить, что рабочая группа по вопросам цифровой экономики (the Task Force on the Digital Economy) проанализировала несколько возможных подходов для противодействия налоговым вызовам ЦЭ, в частности:

1. Определение налогооблагаемого присутствия на основании существенного экономического присутствия, о котором могут свидетельствовать такие факторы, как выручка от удаленных операций, местные доменные имена, локализованные веб-сайты, возможность оплаты в местной валюте, число активных пользователей в стране, заключение договоров и сбор данных онлайн и др.

2. Взимание налога у источника на уплачиваемый цифровой доход от товаров и услуг, заказанных онлайн.

3. Взимание «уравнительного сбора» (equalization levy), т. е. налога для выравнивания налоговой нагрузки на удаленных и внутренних поставщиков схожих товаров и услуг, аналогичного страховым сборам (акцизам) на иностранных страховщиков.

Итоговый отчет не содержит окончательных рекомендаций в отношении предложенных подходов, указанных выше. Тем не менее страны могут ввести любые из предложенных мер в соглашения об избежании двойного налогообложения или в свое внутреннее законодательство, при условии, что текущие обязательства в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения будут соблюдены. На момент подготовки книги изменения в национальное налоговое законодательство, связанные с порядком налогообложения компаний, работающих в области ЦЭ, предложили внести Турция (в частности, предложения о введении концепции «электронного места деятельности»), Израиль (циркуляр в отношении иностранных компаний, ведущих электронные виды деятельности, с точки зрения налога на прибыль и НДС) и Индия (введение с 1 июня 2016 г. 6 %-го уравнительного сбора на платежи за специализированные виды электронных услуг и технические средства, выплачиваемые в пользу иностранных компаний, которые не имеют постоянного представительства в Индии).

Однако несогласованные изменения в законодательство, принимаемые отдельными странами в последнее время, могут вызывать беспокойство: они создают основания для возникновения двойного налогообложения прибыли участников ЦЭ. Риск двойного налогообложения может подпитываться противоречивыми взглядами на то, как создается стоимость в бизнес-моделях ЦЭ, и введением в ЦЭ «новых» налогов и сборов, которые не подлежат вычету в стране резидентства налогоплательщика. В итоговом отчете подтверждается расхождение взглядов участников рабочей группы по вопросам ЦЭ на проблемы в ЦЭ и, в частности, на то, как должны распределяться права на взимание налога с доходов от ЦЭ между страной резидентства и страной – источником дохода. Данная тенденция также подтверждает, что на уровне стран ОЭСР появилась необходимость дополнить правила об избежании двойного налогообложения новыми стандартами, разработанными для согласованности по вопросам корпоративного налогообложения на международном уровне.

В итоговом отчете указывается, что разработка специальных правил исключительно для ЦЭ неосуществима, поскольку в широком смысле ЦЭ «нельзя рассматривать в качестве отдельного сегмента экономики, так как вся экономика переводится на цифровые технологии». Деятельность Рабочей группы 1 завершится при участии стран, присоединившихся к борьбе с BEPS. Мониторинг бизнес-моделей в ЦЭ будет продолжен в рамках Рабочей группы по вопросам цифровой экономики. Анализ эффективности мер, предложенных в Плане BEPS, станет предметом доклада в 2020 г. ОЭСР предполагает также разработать скоординированный механизм для реализации Руководства ОЭСР по применению НДС или НТУ в международной торговле.

8.8.3. Мероприятие 2: Устранение различий в налогообложении гибридных структур

Цель заключается в создании положений модельных соглашений и рекомендаций в отношении положений национального законодательства, позволяющих устранить различия в налогообложении гибридных структур, включая гибридные инструменты (hybrid instruments) и гибридные образования, или лица (hybrid entities). Гибридные инструменты и юридические лица могут использоваться для достижения эффекта двойного неналогообложения или долгосрочной отсрочки налогообложения в результате правил, которые позволяют налогоплательщикам выбирать различную налоговую квалификацию финансовых инструментов, национальных и иностранных юридических лиц в разных налоговых юрисдикциях.

Итогом работы ОЭСР над Мероприятием 2 стал опубликованный ОЭСР 5 октября 2015 г. отчет «Об устранении различий в налогообложении гибридных структур». По аналогии с отчетом 2014 г. итоговый отчет состоит из двух частей, включающих подробные рекомендации по противодействию использованию гибридных структур. Первая часть отчета содержит рекомендации в области внесения изменений в национальное законодательство. Вторая часть содержит рекомендованные изменения в МК ОЭСР.

● Предложенные изменения в национальное законодательство

Цель предложенных правил противодействия применению гибридных инструментов и образований – нейтрализовать одно из трех следующих расхождений в налогообложении, которые возникают в результате применения:

(1) Платежей, позволяющих получить налоговый вычет, но не учитываемых в доходной налоговой базе по гибридному финансовому инструменту (например, гибридный заем, платежи по которому трактуются как проценты, принимаемые к вычету для целей налогообложения у плательщика, но при этом подпадающие под нормы «освобождения доходов от участия» на уровне получателя платежа. Причина такой трактовки – конфликт квалификации платежей: налоговая система страны плательщика считает их процентами, а налоговая система страны получателя – дивидендами, которые освобождаются от налогообложения).

(2) Платежей, позволяющих дважды получить налоговый вычет в силу того, что вычитаемый платеж осуществлен гибридным лицом, налогово-прозрачным для налогообложения в данной юрисдикции, или налоговым резидентом двух юрисдикций, что позволяет применить различные правила налогообложения к платежу.

(3) Платежей, дающих возможность получить косвенный налоговый вычет в третьей стране в отношении гибридного инструмента, используемого между двумя другими юрисдикциями (так называемые «импортируемые» гибридные инструменты).

Правила противодействия применению гибридных инструментов подразделяются на правила первичного уровня (отказ в предоставлении вычета для целей налога на прибыль) и, где это применимо, правила вторичного уровня (например, отказ в предоставлении освобождения от уплаты налога на прибыль на доход). Правила вторичного уровня применяется только в качестве резервной меры, когда не применяются или не действуют первичные правила, либо в случае неприменения указанных правил к конкретному лицу или инструменту. Помимо этого, каждое предложенное правило противодействия имеет определенную сферу применения.

В результате значительного расширения отчета по сравнению с редакцией 2014 г. рекомендации его первой части дополнены новым руководством и большим количеством подробных примеров, поясняющих применение правил. Приведены ответы на ряд вопросов, выявленных в отчете 2014 г. Например, подтверждается, что метод условного вычета процентов (notional interest deduction) не подпадает под квалификацию гибридных структур, которым посвящено Мероприятие 2.

ОЭСР отмечает важность координации положений, предложенных в рамках Мероприятия 2, с мероприятиями, касающимися вычета процентных расходов (Мероприятие 4), правил о контролируемых иностранных компаниях или КИК (Мероприятие 3), и злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (Мероприятие 6).

Что касается прогресса отдельных стран в отношении Мероприятия 2, следует отметить, что Великобритания уже включила в Финансовый законопроект 2016 г. (2016 Finance Act) новые правила в соответствии с рекомендациями ОЭСР, которые, как ожидается, будут применяться к платежам, совершенным с 1 января 2017 г. Спектр применения предложенных правил изначально считался более широким по сравнению с рекомендациями ОЭСР, поскольку охватывает также случаи, включающие платежи, получаемые и осуществляемые иностранными филиалами (т. е. постоянными представительствами) компаний в Великобритании.

Однако 22 августа 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительный отчет для публичного обсуждения, который направлен на гибридные структуры с использованием филиалов. Особенность таких структур – эксплуатация различий в налоговых правилах государств по отнесению доходов между головным офисом и филиалом, а также различий в квалификации инструментов и юридических лиц для целей налогообложения, которые могут приводить к двойному неналогообложению. Проект отчета ОЭСР включает описание пяти видов гибридных структур с использованием филиалов, а также предварительные рекомендации в отношении национальных правил для устранения злоупотреблений, связанных с такими структурами (например, отказ в налоговом вычете платежа, осуществляемого взаимозависимой компанией МНК для целей налога на прибыль, когда такой платеж не включается в налоговую базу ни на уровне юрисдикции головной компании филиала, ни на уровне юрисдикции филиала; пересмотр правил предоставления освобождения прибыли иностранных филиалов в юрисдикции головной компании и др.).

● Предложенные изменения в МК ОЭСР

Рекомендации Отчета относительно изменений в МК ОЭСР включают:

– Внесение изменений в ст. 4 МК ОЭСР относительно лиц – резидентов одновременно двух юрисдикций.

– Включение нового положения в ст. 1 и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР относительно лиц, транспарентных для налогообложения.

– Внесение изменений, регулирующих вопросы, которые могут возникнуть при применении двусторонних налоговых соглашений в связи с изменениями, принятыми в отношении гибридных структур в положениях национального законодательства (например, вопросы, связанные с применением метода освобождения для избежания двойного налогообложения в рамках налоговых соглашений, которые применяют данный метод в отношении дивидендного дохода, и возможности применения метода зачета, когда метод освобождения не может быть применен).

Предполагается, что эти изменения будут реализованы путем принятия «многостороннего инструмента» в рамках Мероприятия 15.

Следует отметить, что недавно заключенное налоговое соглашение между Чили и Уругваем включает положение об определении дохода, полученного от лиц или структур, транспарентных для налогообложения.

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то ранее упомянутая Директива по противодействию налоговыми злоупотреблениям включает, помимо прочего, правила, направленные на устранение злоупотреблений, связанных с использованием гибридных структур в рамках ЕС в соответствии с Мероприятием 2 плана BEPS. Страны ЕС должны будут внести поправки в национальное законодательство, соответствующие требованиям данной директивы, до 1 января 2019 г. Более того, Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (ECOFIN) направил запрос в Комиссию ЕС по разработке последующих правил в отношении гибридных инструментов, которые бы затрагивали также страны, не входящие в ЕС. Очевидно, что данное предложение появилось в ответ на заявления некоторых стран, например Люксембурга, которые предполагают ввести эти меры только в отношении гибридных структур, используемых между странами ЕС, в то время как структуры со странами вне ЕС могут остаться вне действия данных правил при отсутствии дальнейших законодательных инициатив.

8.8.4. Мероприятие 3: Разработка эффективных правил о контролируемых иностранных компаниях

Правила о КИК как нельзя актуальны в рамках проекта BEPS, поскольку они изначально предназначены для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях. В соответствии с планом данные правила предполагают налогообложение прибыли в стране резидентства конечной материнской компании. Также они положительно влияют на налогообложение в стране источника дохода, поскольку ограничивают перевод прибыли в низконалоговую юрисдикцию. Итогом работы стал опубликованный 5 октября 2015 г. ОЭСР отчет «О разработке эффективных правил о КИК».

Цель Мероприятия 3 плана BEPS – разработка рекомендаций о ключевых структурных элементах правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Следует отметить, что рекомендации не являются «минимальными» стандартами. Ключевые структурные элементы необходимы, чтобы страны, в которых отсутствуют правила о КИК, могли эффективно имплементировать данные правила, а страны, в которых такие правила уже существуют, могли изменить свои правила о КИК в соответствии с рекомендациями.

Итоговый отчет ОЭСР включает шесть структурных элементов, которые должны обеспечить эффективность правил КИК:

1) правила об определении КИК, включая определения контроля;

2) исключения из правил КИК и пороговые (минимальные) требования;

3) подход к определению прибыли КИК;

4) подход к расчету прибыли КИК;

5) порядок отнесения дохода к какому-либо лицу;

6) подход к предотвращению и устранению возможного двойного налогообложения.

Итоговый отчет подчеркивает необходимость обеспечения странам возможности построения правил КИК в соответствии с основными целями внутренней налоговой политики, а также необходимость координации правил КИК с особенностями налогового права ЕС. В связи с этим итоговый отчет включает открытый список возможных подходов к определению дохода КИК.

В отчете подчеркивается важность широкого подхода к вопросу выяснения юридических лиц, которые подпадают под определение КИК, таким образом, чтобы в дополнение к включению корпоративных юридических лиц правила также распространялись на определенные «прозрачные» структуры (партнерства, трасты) и постоянные представительства, если использование таких структур приводит к злоупотреблениям, которые, в свою очередь, приводят к выводу прибыли из-под налогообложения, если другие мероприятия Плана BEPS не устраняют данные злоупотребления.

Также в итоговом отчете отмечается, что для предотвращения избежания правил о КИК через налоговые соглашения правила о КИК должны включать измененные правила по устранению различий в налогообложении гибридных структур.

Итоговый отчет предлагает три возможных подхода для определения дохода КИК, который может быть отнесен к контролирующему лицу, в частности:

(1) Подход в зависимости от категории классификации полученного дохода (анализ схож с правилами подпараграфа Ф (Subpart F) Кодекса внутренних доходов США);

(2) Подход на основе существенного уровня присутствия – substance (аналогичный подход существует во многих странах ЕС и соответствует судебной практике Европейского суда справедливости);

(3) Подход на основе анализа величины превышения прибыли (т. е. налогообложение на уровне акционера суммы дохода, превышающей «обычный доход», полученной в низконалоговой юрисдикции).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям, принятая странами – членами ЕС 21 июня 2016 г., включает, помимо других мер, положения о КИК в соответствии с Мероприятием 3 плана BEPS. Для определения дохода КИК Директива предлагает странам – членам ЕС применять подход либо в зависимости от категории полученного дохода, либо на основе существенного уровня присутствия. Согласно Директиве, правила КИК должны применяться, если в юрисдикции расположения КИК размер уплачиваемого налога составляет менее 50 % от налога, который был бы уплачен в стране ЕС, применивший соответствующие правила. Директива предусматривает ряд исключений из правила (в частности, если КИК ведет существенную экономическую деятельность и имеет требуемый уровень присутствия в юрисдикции: в виде сотрудников, оборудования, активов, офисного помещения и т. д.). Тем не менее в Директиве упоминается, что страны могут не применять данное освобождение, если КИК расположена в юрисдикции вне ЕС. Предполагается, что страны ЕС должны будут принять правила КИК либо привести существующие правила в соответствие с новыми требованиями к 1 января 2019 г.

8.8.5. Мероприятие 4: Противодействие размыванию налоговой базы посредством налогового вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам

Вычет процентных расходов для налогообложения может приводить к двойному неналогообложению, когда компания привлекает и (или) предоставляет заемное финансирование. Вычет расходов по другим финансовым операциям также может приводить к схожим проблемам, в частности в контексте трансфертного ценообразования. Мероприятие 4 направлено на создание правил, ограничивающих вычет процентов и других платежей, совершенных в пользу третьих лиц и взаимозависимых лиц.

Итоговый отчет по Мероприятию 4 «О противодействии размыванию налоговой базы посредством вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам» был опубликован ОЭСР 5 октября 2015 г. В итоговом отчете ОЭСР рекомендует странам установить комбинированный подход к определению лимита вычета процентных расходов, в частности:

– Правило фиксированного соотношения (fixed ratio rule) будет использоваться по умолчанию и будет установлено в диапазоне от 10 до 30 % от EBITDA (дохода до уплаты процентов, налогов и начисления амортизации); вместо EBITDA страны могут применять EBIT, который лучше отражает показатели денежного потока.

– Правило соотношения для группы (group ratio rule) предлагается применять по выбору страны в качестве дополнительного, когда правило фиксированного соотношения не выполняется. Например, лицо с чистыми процентными расходами выше установленного в стране фиксированного соотношения вправе учитывать такие процентные расходы для налогообложения в пределах соотношения чистых процентных платежей третьим сторонам к показателю EBITDA международной группы, в состав которой такое лицо входит. Это правило, основанное на доходах, также может быть заменено другими правилами соотношения для группы, которые основаны на сравнении акционерного капитала или активов. Для предупреждения двойного налогообложения страны также могут увеличить учитываемую для целей налогообложения долю процентных платежей до 10 % чистых процентных платежей группы третьим.

Эти рекомендации касаются выплат процентных расходов и других расходов, возникающих в связи с привлечением заемных средств, включая вмененные проценты по конвертируемым облигациям или бескупонным облигациям, затраты при лизинговых платежах и гарантийные платежи.

Поскольку итоговый отчет на данный момент – лишь рекомендательный документ, страны-участницы не обязаны применять его рекомендации. Тем не менее ожидается, что страны будут им следовать (например, Великобритания уже объявила, что планирует внести правила, ограничивающие вычет процентов, в Финансовый законопроект 2017 г.), и это станет отслеживать ОЭСР. В зависимости от того, насколько будут применяться рекомендации ОЭСР, ожидается, что управление планированием международного движения денежных средств усложнится. Также ОЭСР признает, что банковский и страховой секторы частично могут ощутить влияние этих правил и что, возможно, для них понадобится создать специальные правила. Ожидается, что эти вопросы предстоит решать в рамках Мероприятия 4. Кроме того, Мероприятие 4 требует более детальной проработки в части формулировки и применения правила соотношения для группы. ОЭСР планирует завершить работу в 2016 г.

Планируется, что дальнейшее совершенствование правил трансфертного ценообразования в отношении сделок по предоставлению финансовых гарантий, гарантий исполнения сделки, производного, венчурного финансирования и договоров страхования будет скоординировано с Мероприятием 4, а также 2 и 3 (касательно использования гибридных инструментов и применения правил о КИК, соответственно).

Что до изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям содержит положения об ограничении вычета процентных расходов в соответствии с Мероприятием 4 плана BEPS. Директива предлагает установить правила, ограничивающие вычет чистого процентного дохода в размере 30 % от EBITDA. Также предполагается возможность применения альтернативных правил, включая правила соотношения для группы или в зависимости от размера уставного капитала. Страны ЕС, которые уже имеют действующие правила вычета процентов, такие же эффективные, как предложенные правила, могут продолжать применять действующие правила, пока ОЭСР не достигнет общего согласия в отношении минимального стандарта по Мероприятию 4, но не позднее 1 января 2024 г.

8.8.6. Мероприятие 5: О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам

Итоговый отчет по Мероприятию 5 «О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам», опубликованный 5 октября 2015 г., содержит два основных вывода.

Во-первых, выявлена необходимость усиления требования о существенном уровне экономической деятельности для оценки льготных преференциальных налоговых режимов, чтобы привести в соответствие уровень налогообложения прибыли и уровень экономической деятельности, которая генерирует данную прибыль. В связи с этим в отчете предложено пересмотреть критерии, применяемые для квалификации налогового режима как злоупотребительного: в частности, рекомендовано применять согласованный подход (nexus approach) в отношении налоговых режимов, применяемых к объектам интеллектуальной собственности (IP-режимы). Данный подход – минимальный стандарт в рамках Мероприятия 5, он требует прямой связи между получением компанией выгод от таких режимов (т. е. уровнем налогообложения) и фактической деятельностью, включая функции, осуществляемые сотрудниками компании.

Во-вторых, отмечена необходимость введения обязательного «спонтанного» обмена информацией по предварительным налоговым согласованиям (рулингам), выдаваемым в странах с преференциальными налоговыми режимами.

● Пересмотр текущих преференциальных режимов

Предполагается, что специально созданная группа по мониторингу злоупотребительных практик и режимов (Forum on Harmful Tax Practices) продолжит пересматривать льготные режимы: на момент публикации отчета в октябре 2015 г. было выявлено 43 преференциальных режима, 16 из них – режимы особого налогообложения интеллектуальной собственности (далее – IP-режимы).

В связи с принятием минимального стандарта в рамках Мероприятия 5 многие страны (включая Кипр, Лихтенштейн, Швейцарию, Венгрию, Великобританию, Португалию, Люксембург и Нидерланды) начали изменять или отменять текущие преференциальные режимы, включая IP-режимы, холдинговые структуры и финансовые режимы .

Согласованный подход (nexus approach), предложенный в итоговом отчете как минимальный стандарт для IP-режимов, будет определяться на основании расходов, связанных с объектом IP, и не может включать процентные платежи, затраты на строительство, на приобретение и аутсорсинг взаимозависимых лиц. Разрешается увеличить специальные расходы на 30 % в пределах иных расходов налогоплательщика. Помимо этого, сферу применения налоговых режимов объектов интеллектуальной собственности предложено ограничить патентами и программным обеспечением, защищенным авторским правом, а так называемые маркетинговые объекты интеллектуальной собственности (торговые марки, знаки и т. д.) предложено исключить.

В качестве переходного условия отчет устанавливает запрет предоставления новым компаниям льгот в рамках существующих преференциальных режимов, не соответствующих согласованному подходу, после 30 июня 2016 г. либо после даты вступления в силу нового режима, отвечающего требованиям предложенного нового подхода. Страны могут разрешить налогоплательщикам, еще получающим льготы от существующих IP-режимов, сохранить это право до 30 июня 2021 г.

● Обмен информацией по налоговым согласованиям (рулингам)

В отчете отмечается, что рамочный документ, касающийся всех налоговых согласований (рулингов), был одобрен ОЭСР. Рамочный документ основан на ранее выпущенном ОЭСР руководстве с учетом Конвенции о взаимной помощи в налоговых вопросах и Директивы ЕС по сотрудничеству в административных вопросах в сфере налогообложения (2011/16/ЕС). Рамочный документ касается всех частных налоговых согласований налогоплательщиков, предварительных налоговых согласований, ценовых соглашений и общих налоговых согласований. Для стран с необходимой нормативной базой обмен информацией в отношении будущих налоговых согласований начался с 1 апреля 2016 г. Для согласований (рулингов), выпущенных после 1 января 2010 г. (включительно) и сохранивших юридическую силу на 1 января 2014 г., отчет также предписывает обмен информацией. Обмен информацией по таким согласованиям должен быть завершен к 31 декабря 2016 г.

Еще 9 декабря 2014 г. Совет ЕС одобрил поддержку подхода ОЭСР в рамках Мероприятия 5 и запланировал продолжить мониторинг имплементации подхода в странах ЕС в первой половине 2016 г. Совет ЕС 8 декабря 2015 г. официально принял изменения в Директиву 2011/16/ЕС об автоматическом обмене информацией в отношении рулингов и ценовых соглашений. Новые правила по обмену отчетами со сводными данными об основных фактах и содержании рулингов и ценовых соглашений между компетентными органами стран ЕС вступят в силу с 1 января 2017 г. Для всех рулингов, выпущенных до 1 января 2017 г., будут применяться следующие правила.

– Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2012 г. до 31 декабря 2013 г., обмен информацией должен происходить только в случае, если данные соглашения имели силу по состоянию на 1 января 2014 г.

– Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2014 г. до 31 декабря 2016 г., обмен информацией должен происходить вне зависимости от того, имеют данные соглашения силу или нет.

– Страны ЕС могут (но не обязаны) исключить из требований об обмене информации рулинги и налоговые соглашения, выданные компаниям, чей ежегодный чистый оборот составляет менее 40 млн евро, если такие рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены до 1 апреля 2016 г. Тем не менее освобождение не может распространяться на компании, которые ведут в основном финансовую или инвестиционную деятельность.

Многие страны ЕС уже начали имплементацию изменений в Директиву 2011/16/ЕС: Швеция, Люксембург, Германия и Словения уже подготовили соответствующие законопроекты.

8.8.7. Мероприятие 6: Недопущение злоупотребления льготами, предусмотренными двусторонними соглашениями

Злоупотребление положениями соглашений об избежании двойного налогообложения – один из ключевых вопросов проекта BEPS. В рамках Мероприятия 6 ОЭСР ставила перед собой следующие цели:

1. Разработка изменений положений МК ОЭСР и рекомендаций по внесению изменений в национальные правила для предупреждения ненадлежащего предоставления льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями, и других видов злоупотребления положениями соглашений.

2. Внесение в налоговые соглашения поправок, проясняющих, что налоговые соглашения не могут использоваться для двойного неналогообложения.

3. Определение вопросов налоговой политики, которые должны быть учтены юрисдикциями до заключения соглашений.

Итоговый отчет ОЭСР по Мероприятию 6 «О недопущении злоупотребления льготами, предусмотренных налоговыми соглашениями» был опубликован 5 октября 2015 г.

Отчет состоит их трех разделов.

Раздел А содержит минимальный стандарт по противодействию злоупотреблению льготами, предусмотренными двусторонними налоговыми соглашениями, которому страны согласились следовать. В частности, минимальный стандарт включает:

1. Комбинированный подход, предполагающий применение а) правила проверки основной цели (principal purpose test, PPT): деятельность компаний – сторон налоговых соглашений (или их непосредственное создание/использование/приобретение) должна преследовать основную бизнес-цель, а не простое применение льгот соглашения; б) правил, ограничивающих применение льгот по соглашению (limitation of benefits, LOB).

2. Только правило (тест) основной цели (PPT).

3. Правило, ограничивающее льготы, дополненное специальными правилами, направленными на противодействие использованию структур финансирования с применением кондуитных компаний.

Окончательный отчет включает проекты положений для американского варианта LOB и для «упрощенного» LOB, который предусмотрен в случае, если какая-либо страна решит применить комбинированный подход.

Главная цель этих мер – обеспечить предоставление льгот только компаниям, имеющим реальные офисные помещения и сотрудников, которые выполняют функции, соответствующие характеру коммерческой деятельности группы, и несут соответствующие коммерческие риски.

Итоговый отчет указывает, что ОЭСР продолжит дальнейшую работу в области указанных подходов с учетом изменений правил LOB в МК США, новая версия которой опубликована 17 февраля 2016 г.

Раздел А отчета также включает рекомендации в отношении специальных правил (Special Anti-Abuse Rules, SAAR), направленных против других форм злоупотреблений положениями налоговых соглашений, и следующие вопросы:

– положение об отказе в предоставлении льгот, предусмотренных двусторонним налоговым соглашением, в случае когда доход аллокируется в пользу постоянного представительства, расположенного в третьей юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой (triangular cases);

– положения против уклонения от налогообложения прироста стоимости капитала в отношении холдинговых компаний, владеющих недвижимым имуществом;

– дополнения правил определения налогового резидентства (tie-breaker clause) для компаний с двойным резидентством.

Рекомендации также включают разъяснение о взаимосвязи положений соглашений и внутренних антиуклонительных правил.

Изменения, предложенные в отчете, будут внесены в МК ОЭСР и (это ожидается) включены в многосторонний инструмент, который разрабатывается в соответствии с Мероприятием 15 для юрисдикций, планирующих внести соответствующие поправки в действующие двусторонние налоговые соглашения. США уже заявили об отказе принимать тест PPT, поскольку он не соответствует многолетней практике заключения налоговых конвенций США, но многие другие страны планируют принять PPT и «упрощенное» правило LOB.

Раздел B отчета предлагает внести в название и преамбулу МК ОЭСР поправки, объясняющие основную цель налоговых соглашений: устранить двойное налогообложение, не создавая при этом возможностей для избежания налогообложения или уменьшения налоговой нагрузки за счет уклонения от налогообложения, в том числе при избирательном применении льгот конкретных соглашений.

В разделе C отчета рассмотрены аспекты налоговой политики, которые следует учитывать при заключении соглашения по налоговым вопросам с новой страной и которые также актуальны для определения необходимости внесения поправок в соглашение (или прекращения его действия) из-за изменения обстоятельств.

Как уже говорилось, в итоговом отчете несколько раз указывается, что необходимо завершить работу над предложенными положениями в рамках Мероприятия 6. В частности, итоговый отчет отмечает необходимость привести финальные положения Мероприятия 6 в соответствие с последней версией МК США от 17 февраля 2016 г. (помимо положений LOB, также в отношении ситуаций с платежами в пользу постоянных представительств, расположенных в третьей юрисдикции: предварительные положения, включенные в итоговый отчет, значительно отличаются от нового специального антиуклонительного правила, включенного в параграф 8 ст. 1 МК США: на данный момент неясно, будет ли данное положение включено в МК ОЭСР полностью или с изменениями).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, то Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям также содержит, помимо других мер, обязательное включение положений относительно национальных антиуклонительных правил (domestic GAAR). Они идентичны правилу GAAR, уже включенному в Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях (the EU Parent Subsidiary Directive). Кроме того, страны ЕС должны принять и включить аналогичные антиуклонительные положения в налоговые соглашения, заключаемые друг с другом. Директива также рекомендует использовать тест основной цели (principal purpose test), однако указывает, что страны могут использовать по желанию и положения LOB. Важно отметить, что программа мероприятий ЕС в рамках EU-BEPS Roadmap также рассматривает возможность внести GAAR в Директиву ЕС о процентах и роялти.

8.8.8. Мероприятие 7: Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства

Цель Мероприятия 7 – изменить определение термина «постоянное представительство», предусмотренное в ст. 5 МК ОЭСР, чтобы исключить злоупотребление правилами, которые могли бы позволить иностранной компании вести деятельность в другой юрисдикции без создания постоянного представительства. В частности, необходимо пересмотреть правила по отношению к структурам с участием комиссионеров и искусственному разделению видов деятельности в рамках коммерческих договоров для получения освобождений/льгот в соответствии с текущими правилами для агентских структур и подготовительной и вспомогательной деятельности.

Итоговый отчет ОЭСР «О предотвращении искусственного избежания статуса постоянного представительства» был опубликован 5 октября 2015 г.

Предполагается, что предложенные меры будут внедрены посредством реализации Мероприятия 15 по подготовке многостороннего инструмента, который, в частности, позволит внести изменения в положения МК ОЭСР и соответствующие положения двусторонних налоговых соглашений:

1. Дополнительные меры в отношении структур с участием комиссионеров: данные структуры широко используются в странах с гражданской системой права и по текущим правилам легко избегают риска создания постоянного представительства, поскольку комиссионер (агент) заключает договоры и ведет деятельность от своего лица, а не от лица иностранной компании.

Согласно новому подходу, разработанному в рамках Мероприятия 7, ключевым фактором при анализе факта создания постоянного представительства будет статус агента, действующего по поручению нерезидента, и неважно, от какого лица он формально заключает договоры. Исключение для независимого агента теперь не может применяться в отношении компаний одной группы, если такое лицо (агент) действует исключительно или почти исключительно по поручению одного или более взаимозависимых предприятий. Новые правила сфокусированы на фактической деятельности (переговоры и окончательное подписание коммерческих договоров) агента.

2. В положениях п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должно появиться дополнительное правило, согласно которому исключение для подготовительной или вспомогательной деятельности будет применяться, только если каждый из видов деятельности подготовительный или вспомогательный или при комбинации нескольких видов деятельности, только если в совокупности они будут по своей природе подготовительными или вспомогательными.

3. Дополнительные меры в отношении искусственного разделения видов деятельности в рамках коммерческих договоров; новое антифрагментационное правило направлено на предотвращение применения исключения, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР: в частности, новые правила по борьбе с дроблением контрактов направлены на регулирование ситуаций, при которых деятельность на строительной площадке ведут несколько иностранных организаций, при этом каждая присутствует в течение периода, не превышающего минимальный срок для образования постоянного представительства для строительных площадок (как правило, 12 месяцев). Вместо того чтобы вносить изменения в сам п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, Налоговый комитет намерен бороться с такими нарушениями с помощью теста основной цели (PPT), который будет включен в МК ОЭСР в соответствии с Мероприятием 6.

ОЭСР подтвердила, что так называемые дистрибьюторы, несущие ограниченные риски (limited risk distributors), не могут приводить к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 5 МК ОЭСР, но на подход к определению величины полученной ими прибыли могут повлиять рекомендации, представленные в Мероприятиях 8—10.

В рамках Мероприятия 7 также планируется продолжить разработку подробных положений о порядке отнесения прибыли к постоянному представительству: 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу.

8.8.9. Мероприятия 8—10: Вопросы трансфертного ценообразования

В рамках усовершенствования правил трансфертного ценообразования было выделено три основных направления. Окончательный отчет, опубликованный 5 октября 2015 г., объединяет положения Мероприятий 8—10 в итоговый документ: отчет «О приведении результатов трансфертного ценообразования в соответствие с процессом создания стоимости».

Мероприятия 8, 9 и 10 Плана BEPS включают многие тесно связанные между собой вопросы.

1. Мероприятие 8 направлено на разработку правил, противодействующих BEPS в результате перемещения нематериальных активов между взаимозависимыми компаниями МНК, включая следующие аспекты: новое определение понятия «нематериальные активы»; правила, обеспечивающие надлежащее распределение прибыли от передачи и использования нематериальных активов; правила о передаче нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку стоимости; поправки о порядке распределения затрат между взаимозависимыми лицами.

2. Мероприятие 9 направлено на разработку правил, регулирующих передачу рисков или распределение чрезмерного капитала среди членов группы, включая правила трансфертного ценообразования или специальные меры, согласно которым уровень полученных доходов должен соответствовать фактическому уровню принятых рисков по договору или величине предоставленного капитала. Работа по данному направлению координировалась с Мероприятием 4 в отношении вычета процентных расходов и других платежей.

3. Мероприятие 10 направлено на дополнение правил, регулирующих трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством совершения сделок с высоким уровнем риска между взаимозависимыми лицами (включая участие во взаимозависимых сделках и операциях, которые не происходят или случаются очень редко между третьими лицами), в частности в отношении следующих аспектов:

– уточнение условий, ведущих к переклассификации сделок, а также порядка применения методов подтверждения рыночного уровня цен товаров и услуг для целей налогообложения, в том числе метода распределения прибыли;

– разработка мер, противодействующих обычным способам размывания налогооблагаемой базы (выплата вознаграждения за управленческие услуги, а также учет для целей налогообложения расходов головной организации).

Итоговый отчет вносит изменения в шесть из девяти глав Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, включая следующие:

– новые разъяснения по применению правила «вытянутой руки» (изменения в секции D главы I Руководства ОЭСР);

– дополнения о факторах сравнительного анализа, включая экономию издержек в результате помещения производства или другой деятельности в определенной юрисдикции (глава I Руководства ОЭСР);

– дополнения в отношении внутригрупповых операций с сырьевыми товарами и применимых к ним методов (обычно метод сопоставления рыночных цен) (глава II Руководства ОЭСР);

– новые положения глав в отношении нематериальных активов (глава VI Руководства ОЭСР);

– положения в отношении внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью и выбора упрощенного метода или безопасной гавани для внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью, в частности предложенная ОЭСР надбавка в размере 5 % к издержкам на оказание услуг (глава VII Руководства ОЭСР);

– меры касательно соглашения о распределении расходов в отношении деятельности, связанной с созданием нематериальных активов (глава VIII Руководства ОЭСР).

Новое руководство к Главе I предлагает дорожную карту, на основе которой налогоплательщики могут проверить, примут ли налоговые органы объяснение распределения рисков внутри между компаниями группы. Для этого налогоплательщики должны уделить должное внимание своему предполагаемому распределению рисков и удостовериться, что оно имеет соответствующее подтверждение в положениях заключенных коммерческих договоров и что фактические обстоятельства не противоречат данному описанию (особенно в отношении контроля рисков). Также необходимо убедиться, что документация по трансфертному ценообразованию, подготовленная в рамках Мероприятия 13 (рекомендации по подготовке документации по трансфертному ценообразованию и межстрановой отчетности – country-by-country reporting), полностью соответствует новому подходу ОЭСР. Пересмотренная глава I делает определенную ссылку на информацию, которая, скорее всего, будет включена в мастер-файл (master file) и локальные файлы (local file) как относящаяся к анализу рисков и их разграничению. Необходимо уделить внимание описанию распределения рисков в мастер-файле, в котором представлены общие условия ведения бизнеса; кроме того, распределение рисков, влияющих на местные компании, должно быть последовательно задокументировано в локальном файле.

Таким образом, в соответствии с новыми требованиями применения правил трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8—10 плана BEPS:

– Компании, которые генерируют значительную часть прибыли в цепочке поставок, должны иметь реальное фактическое присутствие, исполнять существенные функции и нести существенные риски.

– Прибыль таких компаний должна подлежать налогообложению в тех налоговых юрисдикциях, где ведется существенная экономическая деятельность, в результате которой данная прибыль была сгенерирована.

– Уровень прибыли такой компании должен быть соразмерен с адекватным ему масштабом функций (включая бизнес-процессы и решения), активов и рисков, которые должны быть у данной компании. При этом договорное распределение рисков должно быть подкреплено реальной экономической деятельностью.

Уже 23 мая 2016 г. Совет ОЭСР официально одобрил рекомендацию по включению положений финальных отчетов по Мероприятиям 8—10 и 13 плана BEPS в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Совет ОЭСР также дал общую рекомендацию странам (и участникам ОЭСР, и прочим) следовать рекомендациям Мероприятий 8—10 и 13 плана BEPS, касающимся вопросов трансфертного ценообразования.

В рамках Мероприятий 8—10 также планируется продолжить разработку разъяснений о наиболее целесообразном подходе к применению методов распределения прибыли в контексте глобальных цепочек создания стоимости, а также о двух подходах, т. е. распределения фактической и планируемой прибыли. 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу.

8.8.10. Мероприятие 11: Сбор и анализ информации о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (BEPS)

Мероприятие 11 отличается от других мероприятий BEPS, поскольку его главная цель – разработка индикаторов оценки масштаба и экономического влияния BEPS для определения эффективности и экономического влияния планируемых мероприятий. Согласно итоговому отчету, опубликованному 5 октября 2015 г., о сборе информации и мониторинге BEPS, снижение глобальных налоговых поступлений по корпоративному налогу на прибыль из-за влияния BEPS оценивается в среднем от 100 до 240 млрд долларов США ежегодного (что составляет в среднем снижение от 4 до 10 %).

В отношении Мероприятия 11 итоговый отчет предусматривает создание методологии для сбора и анализа данных по BEPS и мероприятиям по борьбе с BEPS и включает оценку существующих источников данных. В итоговом отчете указано шесть показателей, позволяющих оценить масштаб и экономическое влияние BEPS, в частности:

1) концентрация прямых иностранных инвестиций в странах с низкой налоговой нагрузкой;

2) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками в странах с высокой налоговой нагрузкой;

3) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками налогообложения международной группы, в которую такие предприятия входят;

4) эффективные ставки налогообложения МНК по сравнению с предприятиями, работающими только на внутреннем рынке;

5) отделение нематериальных активов от места их производства;

6) концентрация долга в ассоциированных предприятиях международной группы, расположенной в странах с высокой налоговой нагрузкой.

Предложенные показатели предназначены для выявления несоответствий между деятельностью, указанной в финансовой отчетности, и реальной экономической деятельностью, разницей величины прибыли ведущих международных компаний, разницей налоговых ставок, используемых международными компаниями и сопоставимыми компаниями, которые ведут деятельность только на локальном рынке и не ведут международных операций, и переносом прибыли с помощью нематериальных активов и процентных платежей.

Также в отчете представлен обзор литературы и исследований, в которых оценивается величина и экономическое влияние BEPS и мер по борьбе с BEPS.

Окончательный отчет включает также набор рекомендаций, направленных на получение более качественной информации и инструментов для мониторинга BEPS в будущем. Список рекомендаций включает, в частности, публикацию статистики по корпоративному налогообложению, которая среди другой информации должна будет включать агрегированные и обезличенные статистические результаты анализа, основанного на данных, собранных в соответствии с Мероприятием 13 по CBC-отчетности.

В отчете также предлагаются дополнительные мероприятия BEPS, проведение которых будет возможным благодаря информации, полученной в результате Мероприятий 5, 12 и 13.

8.8.11. Мероприятие 12: Раскрытие информации о механизмах агрессивного налогового планирования

Международные налоговые схемы – объект пристального внимания и изучения со стороны стран ОЭСР. Данный пункт плана содержит разработку рекомендаций об обязательном раскрытии информации об агрессивных либо неправомерных сделках, режимах или структурах – особенно для выявления налоговых рисков, связанных с BEPS, – с учетом издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта реализации данных мер другими странами. Одна из основных целей Мероприятия 12 – изменить отношение налогоплательщиков к подходам, используемым на текущий момент в рамках налогового планирования.

Опубликованный 5 октября 2015 г. итоговый отчет «О правилах обязательного раскрытия информации» содержит рекомендации о требованиях обязательного раскрытия информации в отношении потенциально агрессивных или неправомерных налоговых схем, выявления организаторов таких схем и участвующих в схемах налогоплательщиков. Такие правила должны включать общие (например, конфиденциальность, сумма вознаграждения) и специальные критерии (направленные на выявление определенных операций, например убыточных схем или лизинговых сделок) для определения того, является ли схема предположительно агрессивной и, следовательно, нужно ли о ней отчитываться. Для уменьшения бремени соблюдения нормативных требований итоговый отчет рекомендует установить несколько пороговых значений (например, тестирование основной выгоды и/или минимальное пороговое значение для применения). Критерии рекомендуется использовать только в отношении операций, превысивших установленные пороговые значения.

Рекомендации Мероприятия 12 общие и не представляют собой так называемый минимальный стандарт. Таким образом, странам предложено самостоятельно принять решение о введении требований об обязательном режиме раскрытия информации. Тем не менее несколько стран уже объявили о готовности принять эти требования. Например, определенные группы МНК в Великобритании должны будут ежегодно публично публиковать информацию о своей налоговой стратегии (включая применяемый подход к управлению налоговыми рискам и налоговому планированию): первая отчетность о налоговой стратегии должна быть опубликована до конца первого финансового года после одобрения монархом Финансового законопроекта на 2016 г.

8.8.12. Мероприятие 13. Рекомендации о документации по трансфертному ценообразованию и раскрытии информации по странам

Налоговые органы часто испытывают трудности с пониманием полной цепочки создания стоимости в рамках групп МНК, что приводит к трудностям в применении принципа «вытянутой руки» и увеличивает возможности для злоупотреблений в рамках BEPS. Более того, национальные различия в требованиях к подготовке документации по трансфертному ценообразованию приводят к существенным административным издержкам для бизнеса. В рамках мероприятия ставилась задача разработать новые правила отчетности в отношении трансфертного ценообразования МНК, которые обеспечат налоговым органам полное понимание цепочки создания стоимости. Данные правила предъявляют новые требования к МНК по направлению отчетов в налоговые органы с информацией о своей глобальной деятельности по стандартизированной форме.

Итогом работы ОЭСР в рамках Мероприятия 13 стал опубликованный 5 октября 2015 г. отчет ОЭСР «Документация по трансфертному ценообразованию и раскрытие внутригрупповой информации по странам». Итоговый отчет устанавливает трехуровневый стандартизированный подход к документальному подтверждению соответствия цен между взаимозависимыми лицами рыночному уровню и к раскрытию внутригрупповой информации по странам, в частности:

– Подготовка мастер-файла (master file), который включает базовую информацию о международных операциях МНК и принципах ее политики в области трансфертного ценообразования.

– Подготовка локального файла (local file), который включает подробную информацию о каждой юрисдикции, где работает МНК, о существенных сделках между взаимозависимыми лицами, о суммах сделок; анализ трансфертных цен, установленных компанией в отношении указанных сделок.

– Подготовка межстранового отчета (Country-by-Country Report, CbCR), включающего информацию о каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес: объем выручки, полученной от взаимозависимых и независимых лиц, объем прибыли, величина начисленного и уплаченного налога на прибыль организаций, количество сотрудников, заявленный прирост капитала и нераспределенной прибыли, материальные активы в каждой юрисдикции, в которой они ведут бизнес.

– Новые требования в отношении подачи межстранового отчета по каждой юрисдикции будут действовать в отношении МНК, чья консолидированная годовая выручка превышает 750 млн евро. CbCR должны будут подаваться за финансовый год, начинающийся не ранее 1 января 2016 г., и предоставляться в течение 12 месяцев после окончания финансового года, к которому они относятся.

Мастер-файл и локальный файл МНК должна подавать в налоговые органы, требующие предоставления отчетности, по месту своего нахождения. Такие межстрановые отчеты следует предоставлять налоговым органам в государстве, налоговым резидентом которой является головная материнская компания (или же иная компания в группе МНК, уполномоченная материнской компанией подавать такой отчет от ее имени в другой стране).

В соответствии с отчетом по Мероприятию 13 пакет по имлементации CbCR (CbC Reporting Implementation Package) включает, помимо модельного законодательства по CbCR, также три вида модельных соглашений между компетентными органами, которые могли бы использоваться для обмена CbC-отчетов, в частности на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters), двусторонних налоговых соглашений или налоговых соглашений об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEAs). 29 июня 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительные разъяснения по вопросам имплементации CbC-отчетности.

Ранее, 27 января 2016 г., ОЭСР открыла для подписания Многостороннее соглашение между компетентными органами по обмену межстрановыми отчетами (CbC Reports), разработанное на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Согласно данным на сайте ОЭСР, по состоянию на 30 июня 2016 г. 44 государства выразили согласие подписать это многостороннее соглашение. Более того, 22 марта 2016 г. ОЭСР выпустила стандартизированный электронный формат для обмена межстрановыми отчетами, который включает в себя схему XML (структура данных для электронной передачи и хранения информации) и инструкцию для пользователей с описанием информации, которая требуется для включения в схему XML.

Мастер-файл и локальный файл принимаются гораздо медленнее: по состоянию на июнь 2016 г. 15 стран приняли законодательство в отношении CbCR (включая Австралию, Данию, Мексику, Нидерланды, Испанию, Великобританию, США и др.), 11 стран подготовили законопроекты по CbCR и многие страны объявили, что намереваются принять соответствующее законодательство в ближайшем будущем.

Что касается стран ЕС, в мае 2016 г. ЕС достиг соглашения по CbCR-Директиве, которая потребует от всех стран – участниц ЕС внедрить требования по автоматическому обмену информацией о межстрановых отчетах в соответствии с Мероприятием 13 плана BEPS между странами ЕС. Информация в рамках данной Директивы должна предоставляться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2016 г., или после этой даты в налоговый орган государства – члена ЕС, в котором материнская компания группы является налоговым резидентом. Если материнская компания – не резидент ЕС, отчетность может быть подана через уполномоченного участника МНК или через дочернюю компанию в ЕС, однако в данном случае отчетность может подаваться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2017 г.

Более того, 12 апреля 2016 г. Европейская комиссия опубликовала Резюме подготовленного проекта Директивы, которая внесет изменения в существующую Директиву ЕС по раскрытию информации о налоге на прибыль (Accounting Directive). Данная законотворческая инициатива является отдельной от CbCR-Директивы, принятой в мае 2016 г., и потребует от МНК, ведущих деятельность в ЕС, публично предоставлять отчеты с информацией об уплаченном налоге на прибыль, включая подробную разбивку о прибыли, доходах, налогах и количестве сотрудников.

Новые стандарты, предложенные в рамках Мероприятия 13, заставляют налогоплательщиков применять согласованные и взаимосвязанные позиции по ценообразованию поставок, а также дают налоговым органам доступ к ранее не имевшейся у них информации о глобальной деятельности МНК, о ее политике и принципах трансфертных цен, а также о рисках BEPS, позволяя формировать ресурсы для налоговых проверок.

8.8.13. Мероприятие 14: Усовершенствование взаимосогласительной процедуры

Очевидно, что интерпретация и применение новых правил, разработанных в результате проекта BEPS, будут сопровождаться проблемами и неопределенностями, связанными с применением налоговых соглашений, которые могут быть разрешены с помощью усовершенствования взаимосогласительной процедуры (Mutual Agreement Procedure, MAP) между налоговыми органами государств.

Итоговый отчет по п. 14 плана BEPS «Усовершенствование взаимосогласительной процедуры» отражает стремление всех государств присоединиться к предложенным мерам, направленным на повышение эффективности взаимосогласительной процедуры, включая следующие меры:

– Предоставление налогоплательщикам доступа к взаимосогласительной процедуре при выполнении установленных требований.

– Устранение препятствий, вызванных внутренними административными процедурами, для осуществления взаимосогласительной процедуры.

– Обеспечение добросовестного выполнения странами ст. 25 МК ОЭСР (в частности, раздела 5 ст. 25, посвященного обязательному арбитражному разрешению взаимосогласительных процедур).

Таким образом, выработанные меры призваны снизить риски неопределенности и неустранимого двойного международного налогообложения, которые существуют в наши дни. Результатом работы стал новый минимально необходимый стандарт межгосударственного арбитражного разрешения подобных ситуаций. Реализация мер, предусмотренных Мероприятием 14, планируется посредством многостороннего инструмента (Мероприятие 15), в частности планируется изменить пп. 1–3 ст. 25 МК ОЭСР, а также включить п. 2 в ст. 9 МК ОЭСР.

Итоговый отчет указывает на накопленный передовой опыт, который дополняет контрольный механизм, но не является его частью. Итоговый отчет также указывает на то, что на сегодняшний момент пока нет единого мнения государств – членов ОЭСР и G-20 по принятию обязательного арбитражного порядка разрешения споров, однако значительная группа государств приняла на себя обязательство принять и имплементировать данный порядок (Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Словения, Соединенные Штаты Америки, Франция, Швейцария, Швеция, Япония).

Следует также упомянуть, что в феврале 2016 г. Федеральное казначейство США опубликовало обновленную версию МК США, которая, помимо других изменений, включает изменения в ст. 25, в частности в отношении требования, что определенные споры между налоговыми органами должны разрешаться посредством обязательного двустороннего арбитража (mandatory binding arbitration). Это положение МК США в целом аналогично п. 5 ст. 25 МК ОЭСР 2008 г. и последующих лет.

8.8.14. Мероприятие 15: Разработка многостороннего инструмента

Одна из основных проблем современного международного налогового права – существование тысяч двусторонних налоговых соглашений, положения которых могут значительно различаться. Налоговые комитеты ОЭСР и ООН пытаются унифицировать такие соглашения, выпуская модельные конвенции и комментарии к ним. Однако любые изменения МК сами по себе не имеют юридической силы и не могут быть имплементированы без изменений каждого международного договора по отдельности.

В связи с этой проблемой в рамках Мероприятия 15 возникла идея разработать многостороннее международное налоговое соглашение (multilateral instrument) в виде прототипа многосторонней международной налоговой конвенции, к которой государства могли бы присоединиться, тем самым автоматически заменив разнообразные положения существующих двусторонних международных налоговых соглашений. При успешной реализации п. 15 плана BEPS мероприятия, касающиеся изменения соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, Мероприятия 2, 6, 7 и 14), могли бы быть имплементированы гораздо быстрее.

18 сентября 2014 г. ОЭСР опубликовала отчет по п. 15 плана BEPS, в котором содержался вывод, что разработка многостороннего инструмента целесообразна и осуществима. В опубликованном 5 октября 2015 г. отчете «О разработке многостороннего инструмента для внесения изменений в существующие налоговые соглашения» исследуется юридико-техническая возможность создания такого инструмента с точки зрения принципов международного публичного права, отчет доступен для скачивания.

Данный вопрос обсуждался на международной конференции, участниками которой выступили государства – члены G20, ОЭСР и другие заинтересованные государства, и по ее результатам 6 февраля 2015 г. ОЭСР приняла требования, касающиеся процедуры разработки многостороннего инструмента. Позднее, 27 мая 2015 г. была создана специальная группа, объединяющая страны, которые заинтересованы в разработке многостороннего инструмента (по состоянию на июль 2016 г. так называемая Ad Hoc Group включает 96 юрисдикций). А уже 31 мая 2016 г. ОЭСР опубликовала проект отчета для публичного обсуждения в отношении технических вопросов, связанных с разработкой многостороннего инструмента, и вопросов, связанных с реализацией мер, касающихся изменения налоговых соглашений. Планируется, что текст многостороннего инструмента будет подготовлен к концу 2016 г. на двух официальных языках (французском и английском), что позволило бы открыть инструмент для подписания государствами уже в начале 2017 г.