Profits earned abroad by American firms operating through foreign subsidiaries are, under present tax laws, subject to United States tax only when they are returned to the parent company in the form of dividends. In some cases, this tax deferral has made possible indefinite postponement of the United States tax; and, in those countries where income taxes are lower than in the United States, the ability to defer the payment of U.S. tax by retaining income in the subsidiary companies provides a tax advantage for companies operating through overseas subsidiaries that is not available to companies operating solely in the United States. Many American investors properly made use of this deferral in the conduct of their foreign investment. <…>

The undesirability of continuing deferral is underscored where deferral has served as a shelter for tax escape through the unjustifiable use of tax havens such as Switzerland. Recently more and more enterprises organized abroad by American firms have arranged their corporate structures – aided by artificial arrangements between parent and subsidiary regarding intercompany pricing, the transfer of patent licensing rights, the shifting of management fees, and similar practices which maximize the accumulation of profits in the tax haven – so as to exploit the multiplicity of foreign tax systems and international agreements in order to reduce sharply or eliminate completely their tax liabilities both at home and abroad.

John F. Kennedy, April 20, 1961, message to Congress on taxation

Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет. И нужно продумать систему, как эти деньги изъять. <…> В некоторых странах уже вводится такая схема: хотите в офшорах – пожалуйста, но деньги сюда. Вводится в странах с развитой рыночной экономикой. И работает такая схема.

В. В. Путин. Послание Федеральному Собранию (12 декабря 2013 г.)

Правила КИК (контролируемых иностранных компаний) за последние 50 лет распространились крайне широко. Впервые эти правила появились в США в 1962 г., хотя они основывались на ранее введенных (1937) нормах об иностранных персональных холдинговых компаниях (foreign personal holding corporations, FPHC). По данным сборника IFA 2001 г., вслед за США правила КИК ввели Канада и Германия (1972), Япония (1978), Франция (1980), Великобритания (1984), Новая Зеландия (1988), Австралия и Швеция (1990), Норвегия (1992), Индонезия, Испания, Дания и Финляндия (1995), Венгрия, Мексика, Республика Корея и ЮАР (1997), Аргентина (1999), Израиль и Италия (2000). Турция ввела правила КИК в 2006 г., Китай – в 2007 г. Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса прямых налогов (Direct Tax Code), опубликованного в 2010 г. На сегодняшний день (2016) более 30 стран ввели правила КИК, почти все из них – страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, только увеличится.

Основная идея правил КИК состоит во включении в налоговую базу резидента – компании или физического лица – всей или части прибыли иностранной контролируемой дочерней компании по определенным критериям. Данные правила имеют свои особенности в зависимости от страны. Тем не менее общая тенденция во всех странах состоит в применении правил к злоупотребительным ситуациям. Под злоупотребительными ситуациями понимаются, в частности:

– подконтрольность иностранной дочерней компании резиденту государства и его способность направить коммерческие операции в такую компанию;

– нулевое или низкое налогообложение компании;

– пассивный характер ее доходов;

– ситуация, когда иностранная компания не распределяет регулярно дивиденды.

Доходы от активных деловых операций, в которых присутствует деловая цель и экономическое содержание, обычно не подпадают под действие данных правил. Следует отметить, что судебная практика последних лет, особенно практика Европейского суда (например, дело Cadbury Schweppes), вызвала необходимость изменения правил КИК большинства стран ЕС, прежде всего в части неправомерности их применения к иностранным компаниям, имеющим экономическое содержание (substance) и ведущими активную экономическую деятельность, даже если они находятся в низконалоговой стране ЕС или эффективное налогообложение прибыли компаний низкое.

 

9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний

Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.

При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования была форма иностранного присутствия, т. е. открывать ли за границей дочернюю компанию или филиал. Фундаментальное различие между этими формами присутствия с точки зрения налогообложения важно только при применении системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения (в последнем случае в стране резидентства освобождаются и прибыль иностранного филиала, и дивиденды от иностранной дочерней компании). Кроме того, с точки зрения порядка налогообложения в стране-источнике может появиться различие в плане налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли. Например, в большинстве юрисдикций налог у источника взимается на дивиденды, распределяемые дочерней компанией, а дивиденды, распределяемые филиалом в адрес головного офиса, считаются распределенными в рамках одного юридического лица и не облагаются налогом у источника. Лишь в некоторых юрисдикциях взимается налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис, например в США и Германии. Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с точки зрения общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительное налогообложение в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов освобождения и зачета в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.

Однако указанные выше различия становятся очевидны, если ставка налога на прибыль в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка существенно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала, так как резидент может вкладывать капитал в любую страну вне зависимости от налоговых ставок в них. В случае с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала. Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для методов устранения международного двойного налогообложения.

● Страны, придерживающиеся политики нейтральности экспорта капитала

Цели политики нейтральности экспорта капитала не будут достигнуты в ситуации с дочерней компанией либо эффект политики сильнейшим образом снизится, если позволить МНК манипулировать временем выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании – это ее собственная прибыль, они не обязаны распределяться до решения об этом материнской компании на общем собрании акционеров (либо до решения единоличного участника или акционера). Так, если представить упрощенно, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.

В ситуации с иностранным филиалом данная проблема не возникает, поскольку его прибыль автоматически включается в налоговую базу головного юридического лица (офиса). С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и распределяемой прибылью филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, так как филиал – часть юридического лица.

Различие между налогообложением филиала и юридического лица лежит в основе принципов функционирования современной системы международного налогообложения. Во-первых, налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты – по доходам, возникающим у источника выплаты. Во-вторых, согласно принципу юридической обособленности лиц, материнская и дочерние компании в рамках группы МНК считаются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или налогового резидентства. Даже 100 %-е владение и контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, по общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании права облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях. Примерами таких ситуаций являются перенесение налогового резидентства дочерней компании в страну метрополии ввиду эффективного управления либо создания в ней постоянного представительства, но такие случаи довольно редки. Контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в том числе и отсрочить его до неопределенного времени. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (tax deferral) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании на ее прибыль взимается налог по ставке большей, чем в стране резидентства, или равной ей, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку иностранный налог будет зачтен при выплате дивидендов либо при продаже акций дочерней компании и налогообложении прироста капитала (если такой прирост не освобожден от налога). Проблема возникает, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации выгода для МНК тем больше, чем длиннее отсрочка, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и офшорных юрисдикциях и накапливать там прибыль практически вечно. Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.

Если вернуться к гипотетическому примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример: представим, что в одной или нескольких «каскадно» расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто прежде всего с помощью расположения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК, в случае ее расположения в одной из стран, применяющих политику нейтральности экспорта капитала (США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в бизнес компаний либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции. Следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например ввиду правил освобождения доходов от долевого участия на средних промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог очевиден: политика нейтральности экспорта капитала не работает; именно поэтому обычно контролируемые компании подпадают под применение правил КИК на любом уровне корпоративной цепочки владения, т. е. включаются все компании в косвенном владении и под контролем.

Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению – использовать методики трансфертного ценообразования, в частности перемещая налоговую базу в офшорные и низконалоговые юрисдикции. С учетом этого правила КИК также имеют цель дополнить другие антиуклонительные нормы: правила налогового резидентства и правила трансфертного ценообразования. Правила КИК в самом деле концептуально связаны с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там же, где ее контролирующие акционеры. Обе гипотезы противоречат сложившемуся международно-правовому порядку, поэтому нормы о КИК как бы воплощают их в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул злоупотреблять методами трансфертного ценообразования: бессмысленно переводить прибыль в КИК, если она все равно будет обложена налогом на уровне материнской компании, включенная в ее налоговую базу. Наконец, правила КИК также защищают от налоговых выгод, порождаемых различиями в налоговой квалификации юридических лиц и финансовых инструментов в разных юрисдикциях, по той же самой причине.

Вместе с тем в странах с системой налоговых зачетов существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможности отсрочки доходов, не попадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, доходы делятся на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно туда не включаются.

На данный момент в мире нет налоговых систем, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения бы полностью отсутствовала. В Новой Зеландии правила КИК до 2009 г. действовали в «абсолютной» форме, приравнивая КИК к иностранному филиалу (кроме компаний из восьми высоконалоговых стран белого списка). Однако в 2009 г. эта система была отменена как причиняющая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, в рамках налоговой реформы действие правил КИК значительно сузилось, они фактически свелись к территориальной системе налогообложения.

● Страны, придерживающиеся политики нейтральности импорта капитала

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была единственной проблемой, то введением правил КИК могли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета. Таким образом условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний бы выравнялись, т. е. прибыль облагалась бы налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК, по мере возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции в результате перевода доходов, особенно пассивных, в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях для их накопления, а не распределения в материнскую компанию. Данная проблема стала одной из основных причин введения правил КИК в США, где резидентство компаний определяется по месту инкорпорации; следовательно, американские компании – резиденты легко избегали налогообложения доходов из иностранных источников, переводя их в компании, инкорпорированные в налоговых гаванях, для накопления. Например, Якоб Шик создал электробритву Schick для сухого бритья в 1927 г. и позже перевел патент в компанию на Бермудах. Затем Шик отказался от американского гражданства и жил на Бермудах на накопленные доходы в виде роялти.

От вредоносной налоговой конкуренции страдают страны, придерживающиеся политики нейтральности и экспорта, и импорта капитала (более подробно о соотношении правил КИК и мерах по противодействию вредоносной налоговой конкуренции мы поговорим далее).

Таким образом, в странах, применяющих метод налогового освобождения, правила КИК не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют профилактическое значение как антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу. В таких странах (например, в Нидерландах) вводятся положения о переключении с метода освобождения на метод зачета (switch-over clause) при несоблюдении требуемых условий, например условия о применении налога на прибыль филиала, об активной деятельности, о минимальном уровне налогообложения и т. д.

Положения о переключении рассматривались в Европейском суде. Пример – немецкое дело Columbus Container Services. Более подробно о нем и о применении правил КИК в свете европейского права мы также поговорим далее.

Более того, в данных странах нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах (Австрия, Бельгия, Люксембург, Нидерланды, Сингапур) применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и на определение уровня его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

● Правила КИК и вредоносная налоговая конкуренция

Если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние годы, мы увидим, что с начала 2000-х гг. налоговые ставки во многих высоконалоговых государствах устойчиво снижались, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления специальных преференций допустимо, то специальные инструменты, в которых «исчезает» налоговая база, считаются неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). В последние десятилетия таких режимов стало значительно меньше, хотя большинство офшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду этого растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают либо их результатами искусственно манипулируют. В связи с этим государства вне зависимости от политики (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность) рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила для устранения вышеописанных диспропорций.

В частности, такие правила могут 1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, 2) добиться невозможности постоянной либо временной отсрочки выплаты дивидендов или 3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему нужно внести нормы, которые регулируют налогообложение не только налогоплательщика-резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний (правила КИК и аналогичные меры).

Более того, следует отметить, что принципы определения вредоносной налоговой конкуренции за последние несколько лет существенно изменились. В отчете ОЭСР 1998 г. основным признаком, присущим преференциальным режимам, считалось их ограниченное применение только к нерезидентам (так, что налогоплательщики-резиденты не могли воспользоваться льготами режима) или ограничение доступа на внутренний рынок компаний, применяющих режим (ring-fencing). Основной целью ограничений была защита налоговой базы юрисдикции, предоставляющей режим, от убытков, чтобы пониженные налоговые ставки влияли только на налоговую базу иностранных юрисдикций, из которых и переводились пассивные доходы (финансовая деятельность, оказание услуг, перевод нематериальных активов и др.). Данная практика была признана угрожающей суверенному праву стран, из которых оттекают доходы, и определению странами собственной налоговой политики, включая решение о налогообложении таких доходов.

Однако за последние 15 лет порядок действия преференциальных режимов изменился и все больше заключается в применении не традиционных ограничений, описанных выше, а пониженных ставок на определенные «мобильные» доходы. Таким образом, как отмечается в п. 5 Плана BEPS ОЭСР, возникла необходимость более эффективно бороться с преференциальными режимами, в частности пересмотреть основные факторы, которые должны включать требования об обмене информации о таких режимах и требование о значительной деятельности (substantial activity). Анализ преференциальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности (patent box) – ключевой в рамках п. 5 плана ОЭСР.

Таким образом, аналогично правилам КИК, основным фактором все больше становится соотношение уровня доходов и интенсивности деятельности в юрисдикции (nexus approach). Данный критерий также тесно связан с принципом налогообложения согласно добавленной стоимости, произведенной в юрисдикции, в рамках п. 8 плана ОЭСР о разработке дополнительных правил трансфертного ценообразования применительно к сделкам по передаче нематериальных активов.

План ОЭСР также предполагал ужесточение правил КИК, в частности разработку рекомендаций к сентябрю 2015 г. о более узкой формулировке данных правил в рамках национальных законодательств (п. 3) для борьбы с размыванием национальной налоговой базы. В основополагающем Отчете ОЭСР, посвященном BEPS (февраль 2013 г.), неэффективность правил КИК показывается на примере правил, действующих в США, так называемых правил check-the-box (режим «постановки галочки»). Например, если американская компания владеет дочерней компанией в стране А, которая, в свою очередь, владеет дочерней компанией в стране В, то по данным правилам в США дочерняя компания в стране В может квалифицироваться по выбору налогоплательщика либо как филиал, либо как «игнорируемое» юридическое лицо (путем заполнения специальной формы 8832, отсюда и название правил – режим «постановки галочки»). Таким образом, например, выплата процентов или роялти из страны В в пользу компании в стране А для целей налогообложения в США будет считаться произведенной в рамках одного и того же юридического лица и, следовательно, не подпадет под действие американских правил КИК. Следует сказать, что в США с 1998 г. продолжаются политические дебаты об отмене правил check-the-box для применения правил КИК, однако пока безрезультатно. Таким образом, в свете новых тенденций ужесточения правил КИК в соответствии с планом BEPS под вопросом оказались и правила КИК в Великобритании и Канаде, которые также предоставляют освобождения для некоторых пассивных доходов, полученных в рамках группы МНК.

Один из аргументов в пользу смягчения правил КИК в Великобритании состоял в том, что налоговая система Великобритании нацелена на защиту прав налогообложения Великобритании, а не других юрисдикций (в частности, развивающихся стран). Последние должны самостоятельно разработать эффективные системы налогообложения для защиты национальной налоговой базы и обеспечения доступа к налоговой информации. Анализ потенциальных последствий влияния правил КИК в Великобритании на налоговые системы других стран не входит в задачу построения более конкурентоспособной налоговой системы и стимулирования компаний для ведения бизнеса в Великобритании. Тем не менее в плане ОЭСР приводится противоположный довод о положительном эффекте правил КИК для юрисдикции – источника дохода, который заключается в том, что у налогоплательщиков пропадают (или снижаются) стимулы переводить прибыль в другие низконалоговые юрисдикции. В то же самое время понятно, что довод ОЭСР, скорее всего, относится к пассивным («плохим») доходам, в то время как смягчение правил КИК в Великобритании нацелено на привлечение в страну «активного» бизнеса.

Так, юрисдикции – источники дохода иногда заявляют о том, что правила в юрисдикции-резидентстве не позволяют им эффективно предоставлять иностранным инвесторам налоговые каникулы.

Тем не менее на практике вне зависимости от тестов, применяемых в рамках правил КИК (только анализ характера дохода (активный/пассивный), как в США, или дополнительный тест об уровне налогообложения в юрисдикции-источнике, как во Франции, Швеции и Японии), страны не облагают налогом доходы, полученные в результате активной и реальной деятельности. Причина проста: налоговая конкуренция за активный доход, которая продолжается в мире с 1980 гг. Данная тенденция объясняется 1) уверенностью стран – участниц ОЭСР и ВТО, что двойное неналогообложение не является проблемой «активного» дохода, и 2) необходимостью сохранения за юрисдикцией – источником дохода права на налогообложение дохода (налогообложение в юрисдикции резидентства происходит, только если нет налогообложения у источника). Как считает профессор Р. Ави-Йонах, данная тенденция продолжится до тех пор, пока страны ОЭСР не введут эффективные правила налогообложения, которые бы оградили развивающиеся страны от вредоносной налоговой конкуренции.

Вернемся к факторам, лежащим в основе подходов к анализу преференциальных режимов и правил КИК. Ввиду их схожести высказывается все больше мнений о необходимости координации данных направлений в рамках плана ОЭСР. В частности, приводятся опасения, что без координации режим, который может удовлетворять требованиям о значительном уровне деятельности в рамках п. 5, о злоупотребительной налоговой конкуренции, может, тем не менее, быть неприменим в результате подпадания под действие правил КИК или правил переключения с метода освобождения на метод налогового зачета. Данные опасения также объясняются налоговой конкуренцией стран за активный доход, упомянутой выше.

Таким образом, предлагается ввести исключения в применение правил КИК, например для доходов, полученных в результате использования специальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности, при условии, что доходы получены в результате значительной деятельности по исследованию и разработке в определенной юрисдикции. Данное предложение основывается на положении об исключении применения правил КИК для компаний, работающих в сфере электронной коммерции, в рамках проекта комментариев по п. 1 плана ОЭСР. В частности, предлагалось не применять правила КИК, если компания, подпадающая под определение КИК, вносит значительный вклад в увеличение стоимости продаваемых товаров и услуг, что происходит в результате деятельности сотрудников компании, работающих в данной юрисдикции.

● Правила КИК и внутренние налоговые нормы о персональных компаниях

Правила КИК фактически относят прибыль иностранных компаний к их контролирующим акционерам, безотносительно того, распределяет ли компания дивиденды. Аналогия с иностранным филиалом и применением метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал – это часть предприятия и потому полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания необязательно находится в 100 %-м владении: достаточна степень контроля, дающая право регулировать распределение прибыли. Здесь напрашивается аналогия с корпоративным налоговым укрытием (corporate tax shelter) в ситуации, когда в рамках одной и той же налоговой системы ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов – физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть намного ниже маржинальной налоговой ставки, применяемой к доходам физических и юридических лиц.

В рамках отдельной юрисдикции (во внутренней ситуации) проблему корпоративных налоговых укрытий решает специальное законодательство о персональных компаниях (closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам – физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, то они могут определять политику распределения прибыли, а значит, у них есть право распоряжаться прибылью и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

 

9.2. Типология правил контролируемых иностранных компаний в различных налоговых системах

Хотя национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах.

Первый принцип: правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли КИК в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании; иными словами, правила КИК вводят принцип глобального налогообложения, или режим налоговой прозрачности, в отношении определенных операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной КИК.

Второй принцип: правила КИК носят характер специальных антиуклонительных норм, они должны применяться исключительно для борьбы с определенными налоговыми злоупотреблениями. В общем случае принцип глобального налогообложения не применяется, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица.

Какие случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между соответствующими и несоответствующими доходами для включения последних в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается злоупотребительным и включается в базу, если выполняются следующие условия:

– резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;

– доход КИК является пассивным либо иным видом дохода базовой компании, например доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК; также такой доход не исключен в связи с активной деятельностью;

– доход не облагается налогом или облагается по низкой ставке.

В качестве дополнительных условий фигурируют черные и белые списки стран, к которым правила КИК применяются либо нет. Принципы включения стран в черные списки не отличаются многообразием: это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или так называемые офшорные юрисдикции.

 

9.3. Структура и механизм действия правил о контролируемых иностранных компаниях

Как отмечалось выше, главная задача правил КИК – воспрепятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Правила КИК действуют приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале идентифицируются иностранные компании, которые включаются в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода.

– Глобальный (global), или так называемый транзакционный (transactional) подход: правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа.

– Индивидуальный (entity), или так называемый юрисдикционный (jurisdictional) подход: идентифицируется соответствующая низконалоговая юрисдикция.

Далее определяется эффективная доля участия и контроль акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и конструктивное участие), и нераспределенная прибыль компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия и включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, т. е. механизм включения прибыли базовой компании в доход резидента-акционера, могут быть многообразны и различаться среди стран, применяющих нормы КИК.

Первый тип правил использует презумпцию того, что прибыль КИК приписывается или относится к акционеру компании либо к лицу, фактически контролирующему компанию. Это на деле означает применение подхода «просмотра насквозь».

Второй тип правил содержит фикцию того, что КИК условно выплатила дивиденды своему акционеру. Следует отметить, что при введении правил КИК впервые в США в 1962 г. был выбран именно данный подход – фикция условной выплаты дивидендов, и неслучайно. В период 1930—1960-х гг. подход, распространяющий национальную юрисдикцию на иностранные корпорации, существенно отклонялся от практикуемого тогда международного права, которое запрещало налогообложение иностранного дохода иностранных корпораций. Поэтому американские законодатели резонно считали в то время, что введение подхода «просмотра насквозь» нарушило бы практику международного права и что в сферу юрисдикции США не может входить прямое налогообложение дохода иностранных компаний.

Подход условной выплаты дивидендов был попыткой обойти данное ограничение, хотя с экономической точки зрения он все равно эквивалентен прямому налогообложению дохода, полученного из иностранных источников. Тем не менее другие страны вслед за США поддержали данный подход. Более того, многие страны со временем отказались от подхода условной выплаты дивидендов в пользу прямого налогообложения КИК (подход «просмотра насквозь»), тем самым коренным образом изменив практику международного права. В связи с этим США позже уже не чувствовали себя связанными принципами международного права, действовавшими ранее, и начали применять различные виды режимов КИК (в частности, personal holding company, PHC regime) напрямую к иностранным корпорациям.

Как отмечает профессор Р. Ави-Йонах, отчасти распространить сферу действия национальных юрисдикций на иностранные корпорации позволила расширенная трактовка так называемого правила the one bite at the apple rule, принятого Лигой Наций в 1923 г. По нему юрисдикция – источник дохода имеет первоочередное право на налогообложение дохода, в то время как юрисдикция-резидент обязана предотвратить двойное налогообложение путем освобождения или зачета. Однако было достигнуто общее понимание, что расширение сферы действия юрисдикции-резидента не влияет на первоочередное право юрисдикции-источника на налогообложение, если последняя не использует данное право. Тогда налогообложение в юрисдикции резидентства рассматривается как запасная мера. Более того, применение запасной меры оправдано ввиду того, что США оставляют за юрисдикцией-источником первоочередное право на налогообложение активного дохода и не претендует на реализацию данного права даже в том случае, когда оно не реализуется. При этом США оставляют за собой право на прямое налогообложение пассивных иностранных доходов, применяя иностранный налоговый зачет (в пределах общей суммы налога на прибыль, причитающегося к уплате в США) для предотвращения двойного налогообложения.

Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместе системы налоговых зачетов). Он заключается в правилах переключения с режима освобождения на режим налогообложения с зачетом иностранного налога при пассивном или не облагаемом налогом доходе в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющих сходные признаки с режимом КИК в тех странах, где он применяется.

● Идентификация государств расположения КИК

Как отмечалось выше, налоговая база КИК рассчитывается по одному из двух альтернативных подходов – глобально или отдельно по каждой юрисдикции.

– Глобальный подход

В расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как пассивные, или «плохие» (tainted), причем страна расположения иностранной компании и ее налоговый режим не имеют значения. Важен характер дохода: это, как правило, пассивный либо (при исключениях) активный доход от внутригрупповых операций. В этой системе необходимо анализировать все доходы КИК на предмет того, относятся ли они к плохим доходам или к освобожденным доходам. На практике только США, Канада и Израиль используют глобальный подход – их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер ее дохода.

– Юрисдикционный подход

Первоочередное внимание правила КИК уделяют самой КИК, а не ее доходам. Тем не менее характер доходов компании важен при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из действия правил КИК.

Правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, специальные льготные налоговые режимы, степень присутствия иностранной компании в стране ее инкорпорации (substance) и т. д.) либо субъективные (юрисдикции из черного списка).

– Сравнение глобального и юрисдикционного подходов

Фундаментальное различие между подходами состоит в том, что по транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только пассивные доходы, а по юрисдикционному подходу все доходы иностранной компании либо включаются в базу КИК, либо не включаются. В этом и состоит слабая сторона юрисдикционного подхода: если у КИК имеются «плохие» и освобожденные доходы, то в результате действия правил либо все доходы будут включены в налогооблагаемую базу (и «плохих», и освобожденных), либо пассивный доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по ведению отчетности (compliance), поскольку не требуется анализировать каждый элемент дохода компании.

Хотя глобальный подход концептуально более корректен с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями, возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые администрации. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, его эффект скорее профилактический за счет лишения МНК стимулов располагать компании в низконалоговых юрисдикциях.

Следует отметить, что некоторые страны, например Австралия и Новая Зеландия, комбинируют глобальный и юрисдикционный подходы (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме включенных в белый список).

– Юрисдикционный подход: порядок применения

Первый шаг в применении правил КИК – идентификация государств, расположение КИК в которых подпадает в сферу действия правил. Большое многообразие правил сводится к следующим основным группам: либо страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, например номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т. д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо оба подхода комбинируются.

 

9.4. Объективные критерии

При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям из которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения низконалоговых юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. При определении иностранного налогового режима почти всегда происходит попытка сравнить уровень налогообложения за границей с налогообложением страны резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: 1) номинальная налоговая ставка; 2) эффективная налоговая ставка и 3) метод расчетного налога (процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и налога, рассчитанного в стране резидентства контролирующей компании).

● Номинальная налоговая ставка

В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима как не соответствующего приемлемому с точки зрения страны резидентства используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным, а правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка – признак налоговой гавани. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например Венгрия (10 %) или Бразилия (20 %). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, то режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок поверхностно и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным, и его сравнительно легко обойти на практике.

● Эффективная налоговая ставка

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (effective tax rate). К примеру, порог Японии – 20 %, т. е. если КИК облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20 %, то ее доход включается в базу. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако на практике трудно определить эффективную налоговую ставку в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Германии, Испании, Португалии и Финляндии.

● Метод расчетного налога

Теоретически более правилен расчет суммы налога, который был бы уплачен КИК, если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (notional residence country tax): метод расчетного налога. Сумма фактически уплаченного налога в стране нахождения КИК сравнивается с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. Критерием сравнения служит процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60 % от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании – 75 %, во Франции – 50 %, в Швеции – 55 %. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями, поскольку необходимо пересчитывать финансовые результаты иностранной компании, основанные на бухгалтерской отчетности другой страны, по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности при получении информации от страны местонахождения КИК. Кроме того, может быть затруднителен сравнительный расчет налоговой базы в случае различных подоходных налогов с различными базами (например, федеральный и на уровне штатов).

Наконец, в юрисдикции КИК могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к злоупотреблениям. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или рулинги, согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговую амортизацию вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т. д.

Существуют и критерии неналогового характера, которые также вызывают применение или неприменение правил КИК. К ним относятся заключенное налоговое соглашение с условиями об обмене информацией; банковская или профессиональная тайна как причина невозможности получения информации в стране. В наиболее радикальной форме, как в США, правила КИК автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

 

9.5. Система списков

Большинство стран, применяющих КИК, используют различные комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо позитивными (белыми), либо негативными (черными), т. е. правила КИК, соответственно, применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков. Негативные списки перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, обычно без уточнений, объяснений и упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, сама по себе не низконалоговая, по причине отдельных режимов налогообложения или ее регионов; в таком случае в списке будет указана страна и режим или регион. Страны, предпочитающие использование белых списков (Китай, Швеция), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система белых списков иногда напрямую связана с налоговым соглашением с соответствующей страной, причем как обязательное требование обычно указывается условие об эффективном обмене налоговой информацией.

Существование одного лишь черного списка с низконалоговыми юрисдикциями неэффективно, поскольку туда не попадут страны, где действует обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы смешанной компании – mixed company – в большинстве швейцарских кантонов). Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует черный список низконалоговых юрисдикций (low tax jurisdictions) и серый список стран с особыми налоговыми режимами (special low tax regime countries). Другие страны (Великобритания, Германия, США, Франция, Япония) считают систему неэффективной в принципе и не имеют черных списков. Списки также бесполезны, когда правила КИК применяют метод расчетного налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли страна налог и по какой ставке, а на том, насколько конкретная КИК платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерен белый список, страны из которого по умолчанию считаются высоконалоговыми, а сумма уплаченных в них налогов – приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования белых списков: Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Норвегия, Финляндия, Швеция. Важно отметить, что страны из белых списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. К примеру, в них не должны применяться специальные офшорные режимы либо большая часть доходов должна происходить из внутренних источников. В Испании и Венгрии вместо белого списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС.

Основная цель большинства стран, использующих черные или серые списки, – предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам в дополнение к законодательному определению низконалоговой юрисдикции. Без списков понадобилось бы большое количество расчетов, чтобы понять, подпадает ли иностранная юрисдикция под систему необходимых тестов. Списки дают некоторую определенность о том, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что закрывает большой объем нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект от них не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести возможность перенаправлять доходы в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняются настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки быстро устаревают, в них часто обнаруживаются страны, уже не офшорные или уже с не злоупотребительным налоговым режимом. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, зарегистрированная в стране из черного списка, переместила налоговое резидентство в страну, не входящую в черный список. В той, другой стране возможны способы налоговой оптимизации, основанные на отличиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами.

 

9.6. Определение контролируемых иностранных компаний

Как уже говорилось выше, основная цель правил КИК – устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо – самостоятельный налогоплательщик, отдельный от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние прозрачны для налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам, в той степени, в которой траст – отдельное от бенефициаров лицо.

Правила КИК применяются, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует иностранную компанию либо значительно влияет на нее. Контроль может основываться прежде всего на доле участия в капитале или на контролирующем праве голоса, что иногда оказывается важным – при обладании особым классом акций даже без контрольного пакета. Как говорится в общем докладе IFA 2001 г., положения об определении контроля (control test) в проанализированных странах крайне разнообразны. Преобладает правило об условии о так называемом юридическом контроле (de jure control), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более чем 50 % капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любое время на протяжении года.

Некоторые страны в дополнение к формальному контролю используют принцип фактического контроля (de facto control) без контроля де-юре. Так, по правилам Австралии, Великобритании и Новой Зеландии признается, что лицо де-факто контролирует компанию даже при 40 %-м участии в капитале, если другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля при сохранении контроля фактического. Иногда говорится о «концентрированном контроле»: достаточно, чтобы иностранную компанию контролировал не одним акционер, а небольшая группа акционеров-резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран (в том числе Дания, Португалия, Франция) ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля. Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК, поместив между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т. д.

Многие нормы КИК предусматривают правила о так называемом конструктивном владении (constructive ownership): имеются в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Доли участия лиц, аффилированных с резидентом либо действующих в его интересах, также включаются в расчет при определении долей участия лиц в иностранной компании. Цель этих правил – не допустить обхода правил КИК путем разделения долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально не связанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. По правилам КИК в Австралии, Новой Зеландии и Канаде критерий контроля считается соблюденным, если контроль сосредоточен в руках пяти или менее резидентов. Доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия резидента. К примеру, если пять взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48 % голосующих акций иностранной компании и при этом резидент, владеющий 2 % акций в ней, напрямую связан с одним из указанных пяти лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50 %-го теста.

Правила КИК в Великобритании, к примеру, потенциально применяются к компаниям-нерезидентам, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (контроль де-факто). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц суммируются вне зависимости от степени связи между этими лицами. Минимального порога участия, означающего наличие контроля, не существует. Если, к примеру, у КИК три акционера, которым принадлежит 25 %, 24,5 % и 1 %, то резидент, владеющий 1 %, будет также причислен к группе контролирующих акционеров; следовательно, к нему применят правила КИК.

 

9.7. Анализ характера доходов и операций контролируемых иностранных компаний

Итак, мы определили главные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера и по каким принципам доходы включаются в налоговую базу акционера. Почти во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер дохода.

Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие так называемый транзакционный подход (transactional approach): любой пассивный доход КИК зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Иные факторы, в том числе страна расположения компании и уровень ее налогообложения, неважны.

Для сравнения, по правилам КИК в Швеции характер дохода иностранной компании неважен, однако если она расположена в любой стране, кроме EEA (European Economic Area) либо страны из белого списка и уровень налогообложения составляет менее 55 % от налоговой ставки в Швеции, то весь доход включается в доход шведского акционера. Таким образом, по шведским правилам определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода.

Для прочих стран, применяющих правила КИК, важны оба фактора, однако относительная значимость каждого может различаться. В США, как и в Канаде, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем определенные типы иностранного дохода, обложенные налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из белого списка, исключается из налогообложения, однако некоторые доходы с низким налогообложением включаются в налоговую базу.

Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются определенные доходы, прежде всего те, которые достаточно мобильны и легко переводимы в иностранные юрисдикции. Существуют и исключенные доходы. В целом для составления расчетной налоговой базы КИК выделяют следующие категории доходов:

– пассивные доходы от инвестиций, которые почти всегда включаются в расчетную налоговую базу;

– активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно исключаются;

– доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.

Далее приведен более подробный анализ пассивных доходов, доходов базовых компаний и доходов, освобожденных от включения в налоговую базу.

 

9.8. Пассивные доходы

Пассивные доходы – приоритетная цель любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в разных странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными и при применении правил КИК должна быть возможность исключить активные доходы, поскольку иногда к ним могут относиться, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса. Тем не менее роялти почти всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы созданы самой компанией или были значительно переработаны. Иногда такие доходы освобождаются, если получены от невзаимосвязанных лиц либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама КИК. Точно так же доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые ведут сотрудники, работающие в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).

Схожие проблемы возникают при квалификации прибыли от прироста капитала (в качестве пассивной или активной). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг чаще всего будет считаться пассивным доходом. Если же реализуется имущество, которое ранее использовалось в активном бизнесе, то, скорее всего, такой доход будет считаться активным.

Что касается дивидендов, то они также, по общему правилу, считаются пассивным доходом. Однако если одна КИК получает дивиденды от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом либо заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не пассивен (non-tainted), то логично было бы применить данную трактовку и к дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, которые КИК получила от резидента той же самой юрисдикции. Другое интересное правило – квалификация дивидендов, полученных КИК, по налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным КИК, как если бы эти же самые дивиденды были освобождены от налога при их получении самим резидентом.

 

9.9. Доходы базовых компаний

Многие государства, применяющие правила КИК, используют нормы, относящиеся к базовым компаниям (base company rules). Для применения правил КИК понятие «доход базовой компании» включает в себя любые доходы, иные чем пассивные, но которые включаются в расчетную базу КИК как пассивные доходы. Свои основные доходы базовые компании получают из источников вне страны их расположения, например прибыль от международной торговли или от оказания услуг либо сделки между взаимозависимыми лицами, расположенными вне пределов юрисдикции местонахождения компании. Именно поэтому налоговые органы высокоразвитых стран рассматривают использование базовых компаний в контексте избежания налогов, а сами компании подпадают под действие правил КИК. Включая прибыль от сделок с зависимыми сторонами в расчетную налоговую базу КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования: если доход КИК уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль от местных операций КИК обычно относится к исключенной и потому освобожденной, поскольку в противном случае КИК были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденного.

Еще одна категория пассивного дохода для КИК – это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом – это и есть одна из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более что такие выплаты вычитаются для налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок: купля-продажа товаров, оказание услуг, а также страхование и перестрахование. Другие типы доходов базовых компаний, которые включаются в расчетную базу КИК, – страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т. д., если только такие виды деятельности не исключены как активные.

 

9.10. Доходы и операции, освобожденные от включения в налоговую базу контролируемых иностранных компаний

В странах, применяющих транзакционный подход, активный доход, заработанный иностранной компанией, фактически освобождается, а включается в базу только пассивный доход и доход базовых компаний. Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальный подход, освобождаются компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения либо зарабатывают активный деловой доход. В последнем случае для освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции, а также к типу доходов.

Во-первых, это числовые (количественные) показатели. Среди них основной критерий – доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50 % доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75 % от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, т. е. она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства КИК, в частности от деятельности на местном рынке либо от сделок с независимыми сторонами.

В ряде стран освобождаются незначительные суммы иностранного дохода (de minimis exemption). Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается такое освобождение исключительно практической целесообразностью, хотя административное бремя для налогоплательщиков не снижается, поскольку расчеты все равно необходимы. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли КИК регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога по правилам освобождения доходов от долевого участия.

Один из важнейших типов освобождений – так называемый тест мотива (motive test), применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина (или одна из основных причин) создания КИК состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую юрисдикцию, а сделки, совершенные этой компанией, не преследуют цель снизить налоги в Великобритании, то такая компания исключается из действия правил КИК. Несмотря на субъективность теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании.

 

9.11. Механизм формирования расчетной налоговой базы контролируемых иностранных компаний

Почти во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами об определении налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков некоторые страны разрешают расчет налоговой базы по правилам страны расположения компании, если ставка налога – не ниже определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой КИК, при этом правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой обычно не предусмотрены.

Механизм расчета налоговой базы почти одинаков во всех странах: нераспределенная прибыль КИК либо ее части (при транзакционном подходе) включается в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются к резидентам – и компаниям, и физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход лица. Если у КИК несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы к каждому акционеру.

Если иностранный доход квалифицируется как условно распределяемый дивиденд, то должны применяться нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях используется презумпция условного включения дохода КИК в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.

 

9.12. Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы контролируемых иностранных компаний

Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода КИК акционеру: прямое отнесение дохода либо условная выплата дивидендов. При первом подходе используется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных компанией; при втором – правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать иностранный налоговый зачет либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.

 

9.13. Зачет убытков контролируемых иностранных компаний

Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли КИК в налоговую базу резидента (т. е. от индивидуального или транзакционного подхода). При индивидуальном подходе, когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то зачет убытков производится по данным правилам. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от пассивных операций вычитаются из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается переносить убытки КИК на будущее и вычитать их из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. Изредка разрешается объединить прибыль и убытки различных КИК между собой.

 

9.14. Налоговый зачет при распределении дивидендов и прироста капитала

Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не необходимо, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.

Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но позже будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи включит в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен освобождаться от налога, но только в части, соответствующей ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки различаются, принимая форму либо налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.

Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК излишни, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера – резидента.

Когда базовая компания распределяет дивиденды материнской компании, применяются обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться положения ст. 23 МК ОЭСР, т. е. страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налогообложения, либо зачесть удержанные налоги.

 

9.15. Соотношение правил контролируемых иностранных компаний и норм международных соглашений

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам на этот счет известна – противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о КИК. Значительное число стран-участниц [ОЭСР]и не участниц ввели у себя такое законодательство. Хотя его структура различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, международно признанных легитимных средств защиты национальной налоговой базы, в том, что их результатом становится налогообложение дохода резидентов договаривающихся государств, относимого к долям участия резидентов в иностранных компаниях. Иногда утверждается, со ссылкой на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру на п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК конфликтует с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в п. 13 Комментария к ст. 7 и п. 37 ст. 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не подтверждается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным прямое указание в тексте международного соглашения на то, что правила КИК не противоречат ему, такое разъяснение необязательно. Общепринято, что законодательство о КИК, структурированное таким образом, не противоречит положениям международного соглашения».

Позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, но все же следует более детально исследовать аргументы за и против – о противоречии норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых соглашений. К тому же ряд стран (Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария и др.) сообщили о несогласии c п. 23 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР в замечаниях к Комментарию, высказав мнение о том, что нельзя однозначно говорить, будто правила КИК и положения налоговых соглашений не противоречат друг другу; соотношение между ними будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, формулировок правил и положений и соотношения домашнего и международного законодательства в конкретной юрисдикции.

Для начала нужно вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое – исключительные права на налогообложение (exclusive right to tax), второе – разделенные права на налогообложение (shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания считается предприятием, расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль предприятия может облагаться налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение: для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права на прибыль иностранной дочерней компании только в одном случае: если дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там постоянное представительство. Однако один лишь контроль над дочерним предприятием не образует постоянного представительства у материнской компании – об этом говорят п. 7 ст. 5 МК ОЭСР и п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (2010).

Еще один критический вопрос – проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер, существует несколько ответов на этот вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?

Если налогом облагается прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленными за ним в п. 1 ст. 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная на этот счет в п. 14 Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2010), вполне ожидаема: противоречия нет. Комментарий объясняет это так: «Цель п. 1 – обозначить пределы правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Пункт не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов по внутренним правилам КИК, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия – резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом с резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства, и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. также п. 23 Комментария к ст. 1 и пп. 37–39 Комментария к ст. 10)».

Аргумент ОЭСР о том, что налог, взимаемый с расчетной базы КИК, не является налогом на прибыль КИК, неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создав налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, по большинству правил КИК активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность для аргумента, что в данном случае нет противоречия с п. 1 ст. 7 МК ОЭСР.

Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со ст. 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. При буквальном прочтении п. 1 ст. 10 для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента – получателя дивидендов дивиденды должны быть выплачены (dividends… paid by a company). Если смысл данного пункта состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста МК ОЭСР. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения п. 5 ст. 10. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии противоречий, поскольку п. 5 ст. 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя дивидендов, в том числе и на основании правил КИК. Однако такое толкование не соответствует буквальному прочтению пп. 1 и 5 ст. 10 МК ОЭСР в совокупности: на их основании можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.

Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со ст. 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК к прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию налогообложения прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие ст. 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со ст. 10. Разрешает ли ст. 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то почему текст статьи использует термин «отчуждение» (alienation) в каждом из пяти пунктов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов?

Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со ст. 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, может быть, они полностью соответствуют ст. 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 г. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под ст. 21 МК ОЭСР, которая дает им право взимать налог. Но даже в таком случае проблема противоречия налоговому соглашению не устранена. Во-первых, непонятно, чья прибыль подлежит налогообложению. При анализе применимости ст. 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента… должны облагаться налогом только в этом государстве», без ответа остается вопрос, о чьих доходах идет речь. С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании; лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и ст. 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, т. е. материнской компании, остается вопрос о том, подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» ст. 21? Если нет – получается, что правила КИК выпадают из действия налоговых соглашений и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.

Так или иначе налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, разрешающей применение правил КИК. Так, не отказываясь от позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений добавляют такую формулировку (в частности, она появилась в соглашении с Алжиром). Кроме того, французские налоговые органы выпустили административное разъяснение со списком налоговых соглашений Франции, которые, по мнению налоговых органов, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран. Наличие этого списка критиковалось во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г.

Хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений достаточно весом, тем не менее ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, если правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некой условной величины, которая исчисляется на базе показателей дочерней компании, то возникает ли противоречие с положениями налоговых соглашений? Кроме того, налогоплательщиком по КИК является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.

Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран, соответствующий п. 1 ст. 22 и п. 5 ст. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Аргумент таков: конфликт между антиуклонительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством. Данная позиция поддерживается в проекте положений к п. 6 плана BEPS ОЭСР «О мерах, направленных против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения». Как сообщает п. 59 данного проекта, основная цель мер – недопущение ситуаций, когда положения налоговых соглашений препятствуют применению специальных антиуклонительных норм национального законодательства. В частности, упоминается, что согласно принципам международного публичного права в соответствии со ст. 26 и 27 Венской конвенции, если положения национальных правил позволяют одной из юрисдикций, стороне налогового соглашения, обложить налогом доход, который не должен подлежать налогообложению в соответствии с положениями соглашения, то применение таких норм противоречит налоговому соглашению, которое должно превалировать в данной ситуации. Несмотря на это, в проекте указано, что предоставление льгот налогового соглашения в такой ситуации неуместно, если в результате происходит избежание уплаты налогов в конкретной юрисдикции. В частности, в проекте также прямо указано, что в таких случаях ст. 7 и/или 10 МК ОЭСР не ограничивает применение правил КИК.

 

9.16. Международная судебная практика и последние нововведения в правилах контролируемых иностранных компаний

Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Почти в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить применение этих правил.

● Франция

Спустя 22 года после введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в судебном деле Re Société Schneider Electric.

В данном деле налоговые органы на основании ст. 209В Налогового кодекса Франции применили правила КИК к дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент положение Налогового кодекса было сформулировано так, что прибыль дочерней компании попадала в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде возник вопрос о совместимости правил КИК и ст. 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 ст. 7 соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права на прибыль швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствие постоянного представительства во Франции. Государственный совет однозначно постановил, что ст. 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый ст. 209В, считается предпринимательской прибылью, подпадающей под действие распределительного правила ст. 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как условный дивиденд, как это утверждал налоговый орган, а соответственно, может ли правило регулироваться ст. 21 соглашения (ст. 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.

Налогоплательщик выиграл дело Schneider Electric в 2002 г. именно из-за противоречия между французскими правилами КИК и п. 1 ст. 7 действовавшего на тот момент налогового соглашения между Францией и Швейцарией. Согласно актуальным в то время правилам КИК во Франции прибыль швейцарской «дочки» французской компании Schneider Electric могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания была филиалом.

После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что прибыль иностранной дочерней компании не должна была облагаться налогом напрямую, вводилась презумпция условной выплаты дивидендов. Положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к условным дивидендам. Таким образом, правила лишь формально изменились настолько, насколько необходимо, чтобы устранить буквальное противоречие с п. 1 ст. 7 налогового соглашения. С помощью этого нового механизма французские налоговые власти избавились от возможного конфликта и со ст. 10 налогового соглашения. Позже французские правила КИК снова изменились, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности после дела Cadbury Schweppes, причем еще до окончательного принятия Европейским судом решения по данному делу. Так, в первом изменении из действия правил КИК исключили компании в ЕС, а для компаний вне ЕС правила КИК не применяются, если соблюдается тест мотива. При этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике: он теперь обязан доказать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из IBFD, эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Schweppes, а с другой – содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не происходит активных деловых операций.

● Великобритания

Судебная практика Великобритании прямо противоположна французскому делу: суд предпочел обосновать применимость внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings 1997 г. Британской компании принадлежали 100 % акций нидерландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданному ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, не облагались налогом у источника по ст. 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль нидерландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении прибылью, полученной нидерландской компанией (т. е. полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые – они лишь послужили основой для расчета налоговой базы. Следовательно, положения ст. 11 налогового соглашения, по мнению суда, не нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который рассматривался в суде.

Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же пришел к противоположному решению. Британские налоговые специалисты Питер Харрис и Дэвид Оливер отмечают, что дело Bricom Holdings небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестного толкования терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора, в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующую аргументацию суд нашел для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.

Как отмечает Штефан ван Вегель в общем докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г., возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были предложены позднее, в 2002 г. в деле Schneider Electric, то результат мог бы оказаться иным. В частности, налогоплательщик не упоминал аргумент о противоречии правил КИК ст. 7 налогового соглашения, а не ст. 11. По информации раздела о Великобритании упомянутого выше сборника, может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанный нерезидентом из источников в Великобритании, вменяется в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании.

Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, кому начислен или вменен тот же самый доход или прирост капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация исследовалась в деле Bricom Holdings; компания пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, вмененное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена, со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г., тем не менее суд сообщил, что данная защита неприменима в деле Bricom Holdings с учетом его конкретных фактов и обстоятельств.

Авторы британского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения. По первому из них вначале налоговое соглашение применяется к доходу нерезидента, а затем доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится к расчетной налоговой базе резидента и вменяется ему. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом – нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов доклада, при использовании второго способа положения налогового соглашения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов применять, зависит в первую очередь от формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и от правил соотношения норм международных соглашений в государстве.

● Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, п. 22 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР). Это означает, что правила КИК считаются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 г. в Швеции произошло судебное дело, предметом которого стали правила КИК. В Швеции эти правила введены в 1989 г. и расширены в 2004 г. с одновременной публикацией белого списка. Однако страховые компании в списке не были перечислены.

В апреле 2008 г. Верховный административный суд Швеции опубликовал решение, которое вызвало шквал критики специалистов по международному налоговому праву, поскольку суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений. При этом суд не потрудился исследовать налоговое соглашение между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не препятствует применению правил КИК.

Обстоятельства дела были таковы. Шведская компания OMX Treasury AB имела 100 %-ю дочернюю компанию OM Insurance в Швейцарии. «Дочка» занималась кэптивным страхованием, т. е. страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль швейцарской компании, поскольку она не входила в белый список и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она потребовала подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК – часть внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов и поэтому не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее совет представил подробный анализ своего видения соотношения положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения ст. 10 («Дивиденды»), 7 («Предпринимательская прибыль») и 23 («Другие доходы») не препятствуют применению правил КИК. Кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета к иностранным налогам, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге совет подтвердил решение налоговых органов.

Компания оспорила налоговый рулинг в Высшем административном суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако обосновал решение совершенно иначе. Суд начал с того, что по шведской Конституции Швеция – государство дуалистическое: международные соглашения необходимо имплементировать во внутреннюю правовую систему. Международные договоры как таковые не имеют юридической силы до имплементации. Шведско-швейцарское соглашение прошло все необходимые конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что ранг актов об инкорпорации международных соглашений в Швеции не более высокий, чем у прочих законодательных актов. При конфликте между двумя актами для определения приоритета должны применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были введены более поздним законодательным актом (т. е. есть имели приоритет согласно lex posteriori) и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом доходов от специфических видов операций швейцарской компании (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об имплементации налогового соглашения, согласно которому его цель – облегчить налогообложение нерезидентов, устранить двойное налогообложение, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не установить налоговые обязательства. Из последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Этих аргументов суду хватило, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения; анализировать само соглашение суд не посчитал необходимым.

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают критического отношению к такой аргументации, считая ее крайне противоречивой и создающей проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом простого конфликта равных по юридической силе законодательных актов (по мнению суда), т. е. акта об имплементации налогового соглашения между Швейцарией и Швецией и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг из Лундского университета (Швеция), суд должен был обратиться к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это произошло во французском решении Schneider Electric. По мнению Хиллинг, нельзя обойтись без толкования налогового соглашения, чтобы определить, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Этого требует и ст. 26 Венской конвенции, которую Швеция ратифицировала в 1974 г. (международные договоры должны применяться добросовестно), и ст. 27 (государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как основание для неисполнения условий международного договора).

● Финляндия

В нескольких делах в Финляндии фигурировали правила КИК, но я бы хотел осветить два наиболее релевантных в свете обсуждаемой темы дела.

В 2002 г. Высший административный суд Финляндии (Korkein hallintooikeus) принял постановление по делу Oyj Abp, в котором сообщил, что налоговое соглашение не отменяет финские правила КИК, причем обоснование вывода суда практически копирует текст п. 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 г. У финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, вовлеченная во внутригрупповую финансовую деятельность. В офисе компании работали 10–16 сотрудников, и она подлежала налогообложению по применявшемуся на тот момент в Бельгии специальному режиму координационного центра. Суд постановил, что прибыль дочерней компании подлежит условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу финской материнской компании и квалификации исходя из характера деятельности «дочки» и всех обстоятельств дела. Прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле ст. 7 налогового соглашения между Бельгией и Финляндией 1976 г. Однако, в отличие от французского суда (дело Schneider Electric), финский суд заключил, что правила КИК не противоречат ст. 7 указанного выше соглашения, основанного на МК ОЭСР. В аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам п. 1 ст. 22 Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что этот пункт появился в тексте Комментария в 1992 г., т. е. через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г. Суд посчитал возможным применить положение Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем применение Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также не было аргументировано. Интересно, что суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях. Вместе с тем остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика: доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и содержит лишь рекомендации странам ОЭСР о введении правил КИК.

Интересно, что в самом начале анализа суд сказал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания формулировок и с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу ст. 7 налогового соглашения суд несколько противоречиво усомнился в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи.

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приведя значительное количество ссылок на его ст. 22–26, суд заключил, что финские правила КИК – часть внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто проигнорировал п. 1 ст. 7 налогового соглашения, основываясь в заключениях только на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал активным. В дополнение суд заявил, что финские правила КИК не препятствуют реализации принципов свободы учреждения и свободного перемещения капитала, предусмотренных конституционным документом об основании ЕС.

По мнению Люка де Брое, финский суд показал отрицательный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон о применении правил КИК. Поскольку в Финляндии и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено) и в 1991 г. (когда оно незначительно изменилось) правил КИК не было, стороны не могли иметь намерения применять эти правила в рамках налогового соглашения ни на момент его заключения, ни на момент его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение п. 1 ст. 7 вряд ли позволяет Финляндии реализовать налоговые права, то он должен был заключить, что правила неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила о несогласии с применением финских правил КИК, поместив возражение в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство финансов Финляндии. Эти факты суд полностью проигнорировал.

Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г. Европейский суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes, в котором сообщил, что указанные выше свободы не распространяются лишь на неправомерное или мошенническое применение норм права ЕС. Если компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в юрисдикции материнской компании, этого недостаточно для признания злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различных уровнях налогообложения в странах КИК и самого резидента. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которой применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с точки зрения принципов европейских свобод по нормам права ЕС. При этом суд указал важное условие: компания должна вести реальную экономическую деятельность в стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего административного суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.

Второе любопытное финское дело о КИК касается сингапурской дочерней компании финского резидента. Высший административный суд 27 апреля 2011 г. выпустил предварительное решение, согласно которому сингапурская компания не может подпадать под правила КИК в рассматриваемом налоговом периоде (2009 г.). Финские правила КИК не распространяются на иностранную компанию при следующих условиях: во-первых, компания должна быть расположена в стране, с которой заключено налоговое соглашение; во-вторых, ставка налога в данной стране не должна быть существенно ниже финской (правило 60 %); и в-третьих, компания не должна применять специальный налоговый режим (например, режим координационного центра в Бельгии). Однако закон также ссылался на то, что Министерство финансов должно было выпустить список юрисдикций, в которых налоговый режим существенно отличался от финского. Кроме того, для стран, с которыми имеется налоговое соглашение, дополнительно существует исключение в отношении реальной экономической деятельности (под ней понимается только производственная деятельность). В рассматриваемом деле финская компания имела дочернюю компанию в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела «дочкой» в Сингапуре. Последняя не пользовалась в Сингапуре специальным режимом. Поскольку к ней также не применялось исключение в части производственной деятельности, критическим вопросом был уровень налоговой ставки, применимой к сингапурской компании. Главной особенностью на момент рассмотрения дела было то, что с 1 января 2009 г. в правила КИК были внесены изменения, требующие от Минфина выпустить список низконалоговых юрисдикций. Минфин сделал это с опозданием (с 1 января 2010 г.). Отсутствие списка Минфина суд посчитал неустранимым нарушением законодательного намерения, это основание само по себе достаточно для отмены решения налогового органа в части применения к 2009 г. (пока не появился черный список, куда вошел Сингапур).

● Дания

В Дании в 2004 г. было вынесено судебное решение Национального налогового суда, описанное в обзорной статье Дэвида Тэйлора и Лорента Сакса. В решении, подобно финскому делу, поддержана позиция о том, что внутренние правила КИК не противоречат налоговым соглашениям. В данном случае датская компания имела дочернюю компанию в Швейцарии, вовлеченную в низконалоговые банковские операции. Суд также сослался на Комментарий к МК ОЭСР, не предоставив более содержательного обоснования. В дальнейшем правила КИК в Дании изменились, и теперь они не включают тест низкого налогообложения дочерней компании, а в условно облагаемый доход входит не только доход от финансовых операций, а также весь доход иностранной компании. В связи с этим авторы датского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Якоб Бундгаард и Питер Коервер Шмидт ставят под сомнение адекватность датских правил КИК даже в свете официальной позиции Комментария к МК ОЭСР.

● Япония

Японское дело Glaxo Kabushiki Kaisha в 2009 г. находилось в общем тренде позиции судов об отсутствии конфликта между японскими правилами КИК и налоговым соглашением. Аргументация налогоплательщика была такой же, как и в других аналогичных делах, в частности как в Schneider Electric, т. е., по его мнению, правила КИК необоснованно облагали налогом прибыль иностранной дочерней компании у резидента Японии, что противоречило, по фактам дела, ст. 7 налогового соглашения между Сингапуром и Японией 1994 г. По аналогии с делами в Великобритании, Дании и Финляндии суд решил, что правила КИК не затрагивают иностранную компанию, а формируют условную налоговую базу резидента Японии, что не противоречит налоговому соглашению. Согласно фактам дела японское подразделение концерна Glaxo Smith Kline владело 90 % дочерней компании в Сингапуре, которая получила в 1998 г. прибыль от продажи акций. Поскольку данная прибыль не облагалась налогом в Сингапуре, то налог с прочих операций компании в этом году был незначителен, а эффективная ставка налога составила около 4 %. Ввиду значительного различия между уровнем налогообложения в Японии (около 25 %) и в Сингапуре налоговые органы посчитали, что должны применяться японские правила КИК, и обложили налогом реализованный прирост капитала сингапурской компании в составе расчетной налоговой базы японской материнской компании за 1999 г. Принимая решение о том, что правила КИК не противоречат налоговому соглашению, Верховный суд отметил, что цель ст. 7 налогового соглашения – устранить международное юридическое двойное налогообложение прибыли резидентов Сингапура в Японии. Эта статья предполагает возможность Японии облагать прибыль сингапурской компании, только если последняя образует постоянное представительство в Японии, чего в данном случае не произошло. Тем не менее Верховный суд посчитал, что японские правила КИК облагают налогом японскую материнскую компанию, а не сингапурскую дочернюю компанию, а эти правила не покрываются ст. 7 налогового соглашения, а следовательно, не противоречат ей. Кроме того, суд сослался на исключение из правил КИК, относящееся к реальной экономической деятельности, что, по мнению суда, означало, что правила не диспропорциональны, а значит, не противоречат объекту и целям налогового соглашения.

● Бразилия

В Бразилии за последнее десятилетие произошло несколько характерных дел, касающихся возможности преодоления местных правил КИК на основании налоговых соглашений. Кроме того, в августе 2013 г. было принято решение Верховного суда на предмет конституционности бразильских правил КИК, которое мы также рассмотрим далее. Интересно также то, что в ряде бразильских налоговых соглашений (соглашения с Данией, Норвегией, Словакией, Чехией) предусмотрено специальное положение, которое фактически не допускает применения правил КИК.

Первые три судебных дела относятся к попытке опровергнуть правила КИК на основании налогового соглашения между Бразилией и Испанией. Любопытно, что эти решения касались одного и того же налогоплательщика, но затрагивали различные налоговые периоды. В первом решении, принятом в марте 2006 г., Высший административный суд применил подход условной выплаты дивидендов к прибыли, возникшей у бразильского налогоплательщика в отношении КИК. Бразильская компания Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (далее – Eagle), входящая в Группу INBEV, получила в 2005 г. уведомление от Федеральной налоговой службы о неуплате налога на прибыль в отношении дохода, полученного за рубежом в 2002 г. двумя контролируемыми компаниями: Brahmaco International Ltd, расположенной на Гибралтаре, и Jalua Spain S.L., расположенной на Канарских островах (территория, контролируемая Испанией). Jalua также имела дочерние компании Monthiers в Уругвае и Companhia Cervejaria Brahma в Аргентине. Суд постановил, что применение правил КИК было правомерным, что положения налогового соглашения между Бразилией и Испанией 1974 г. в данном случае неприменимы и что ссылка на соглашение недействительна: в частности ст. 7 соглашения не может использоваться для запрета применения режима КИК в отношении дочерней компании в Испании. Что касается ст. 10, то в ней прямого запрета для применения правил КИК суд также не нашел. Что характерно, суд не принял во внимание п. 4 ст. 23 соглашения, требующей применения метода освобождения (для устранения двойного налогообложения) в отношении дивидендов от испанских компаний.

Чуть позднее, в октябре 2006 г., тот же суд при толковании такой же ситуации принял противоположное решение. Суд признал, что бразильские правила КИК применяют подход «просмотра насквозь», а потому налогоплательщик может полагаться на ст. 7 налогового соглашения для защиты от правил КИК, следовательно, прибыль дочерних компаний не должна облагаться в Бразилии. Суд принял аргумент о комбинированном эффекте действия ст. 10 и п. 4 ст. 24 налогового соглашения 1974 г., запрещающих облагать налогом нераспределенную прибыль иностранной дочерней кампании. Налоговые органы обжаловали решение, однако в сентябре 2011 г. апелляция была отклонена по процессуальным основаниям.

Однако в 2008 г. в очередном деле с участием того же самого налогоплательщика суд все же решил отказать в применении защиты от правил КИК на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г., хотя и согласился с характером правил КИК в Бразилии как облагающих налогом в Бразилии прибыль иностранных дочерних компаний, расположенных в Аргентине, Гибралтаре и Уругвае. Причина такого результата – особенности толкования национального налогового законодательства и налоговых соглашений в Бразилии. Налоговое управление утверждало, что прибыль дочерних компаний Monthiers и ССВА, исчисленная согласно бухгалтерскому учету, должна облагаться налогом в Бразилии, поскольку данные денежные суммы фактически находились в распоряжении бразильской материнской компании в результате контроля, но в то же время не облагались налогом в Испании. Таким образом, для бразильского налогообложения прибыль, заработанная каждой КИК, суммируется с общей прибылью контролирующей бразильской компании, в том числе полученной из косвенно контролируемых компаний (в Аргентине и Уругвае). Если применять эту логику, то ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Испанией применяется только непосредственно к прямой дочерней компании Jalua Spain, расположенной на Канарских островах, но не к компаниям в Уругвае и в Аргентине. Статья 7 соглашения применяется к самой Jalua (у нее не было прибыли), но не к пассивному иностранному доходу ее дочерних компаний. Таким образом, суд согласился с тем, что прибыль Monthiers и ССВА бразильская компания заработала напрямую, а не «через» Jalua Spain, в связи с чем отказал в защите на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г. Аргумент о том, что налогообложение в Бразилии возможно в отношении косвенно контролируемых компаний, основывается на теории корпоративного контроля, согласно которой на решения любых дочерних компаний в цепочке владения холдинга может существенно влиять штаб-квартира. Данное решение критиковалось в литературе, как противоречащее основным принципам бразильского права, не предусматривающим принципа транспарентности и снятия корпоративной вуали.

В 2011 г. Административный суд отказал в применении ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Венгрией. В данном случае правила КИК применялись к венгерской дочерней компании бразильского налогоплательщика. Аргументация та же, что и ранее: бразильские правила КИК применяются не к прибыли иностранной компании, а к прибыли контролирующей бразильской компании. Однако суд пошел дальше, чем в решении по делу Eagle, и сказал, что правила КИК не противоречат соглашению на основании п. 23 Комментария к МК ОЭСР (2010) к ст. 1, а также п. 14 Комментария к ст. 7. Суд указал, что в налоговую базу включены условные дивиденды, покрытые п. 3 ст. 10 того же налогового соглашения. Любопытно, что, комментируя ст. 10 и 23 налогового соглашения, суд отметил, что Бразилия обладает налоговыми правами в отношении данного дохода, но одновременно должна предоставить зачет в отношении иностранных налогов, уплаченных венгерской контролируемой компанией. Суд специально указывает на то, что налоговое соглашение устанавливает метод иностранного налогового зачета, а не налогового освобождения, в отношении иностранных дивидендов.

Еще в одном решении в 2011 г. – в деле Companhia Vale do Rio Doce – аналогичный вывод был сделан сразу о трех налоговых соглашениях: с Бельгией (1972), Данией (1974) и Люксембургом (1978). Любопытно, что международное сообщество никогда не рассматривало эти страны как низконалоговые юрисдикции. Тем не менее 25 апреля 2014 г. Верховный суд Бразилии постановил, что бразильские правила КИК противоречат статьям о бизнес-доходах (соответствующим ст. 7 МК ОЭСР) в налоговых соглашениях с Бельгией, Данией и Люксембургом. Таким образом, суд постановил, что доходы дочерних компаний Companhia Vale do Rio Doce в Бельгии, Дании и Люксембурге не должны были облагаться налогом в Бразилии. Следует отметить, что налоговые органы Бразилии уже заявили о том, что планируют найти способ обжалования решения Верховного суда.

В апреле 2013 г. Верховный суд Бразилии принял уточняющее постановление по коллективному иску, поданному еще в 2001 г. Национальной конфедерацией промышленности, согласно которому бразильские правила КИК были признаны частично конституционными. Предметом иска стало утверждение о неконституционности положений бразильского закона от 2001 г., вносящего серьезные изменения в режим КИК, согласно которому прибыль КИК должна облагаться налогом в Бразилии в конце каждого календарного года, в котором она была начислена и отражена в бухгалтерском балансе, независимо от того, поступила она в распоряжение бразильской контролирующей компании или нет. Между тем по правилам КИК, принятым в других государствах, аналогичные принципы действуют только в случаях, признанных злоупотребительными, а бразильский режим КИК общий и не предусматривает исключений, типичных для других государств. Как указано в статье Маурисио Перейра Фаро, из девяти голосовавших судей четыре высказались за неконституционность оспариваемых норм, четыре – за конституционность, а председательствующий судья высказался в пользу конституционности норм, но при условии их действия при злоупотреблениях (в частности, когда дочерняя компания находится в налоговой гавани), и счел нормы неконституционными в прочих ситуациях. Поскольку двое из одиннадцати судей, чье мнение необходимо для окончательного принятия постановления, не участвовали в решении и на момент оглашения постановления не были заменены, то ожидается, что дело продолжит рассматриваться перед окончательным решением.

Следует отметить, что в результате налоговой реформы 13 мая 2014 г. механизм применения правил КИК в Бразилии существенно изменился. Например, изменился принцип включения прибыли иностранной дочерней компании в налогооблагаемую базу бразильской компании. Включение должно происходить на текущей основе путем ежегодной переоценки инвестиций материнской компании, чтобы обеспечить включение прибыли дочерней компании (до налогообложения), рассчитанной в соответствии с местным стандартами бухгалтерского учета, за соответствующий календарный год. Не был рассмотрен вопрос о применении нового принципа включения прибыли КИК в свете решения Верховного суда в деле Companhia Vale do Rio Doce от 25 апреля 2014 г. о противоречии правил КИК налоговым соглашениям с Бельгией, Данией и Люксембургом. В связи с этим высказываются опасения, что применение нового режима КИК не может быть пересмотрено в свете решения по делу Companhia Vale do Rio Doce.

 

9.17. Правила контролируемых иностранных компаний и право Европейского союза

Из-за противоречивости правил КИК в различных странах в свете положений налоговых соглашений продолжаются споры о правомерности применения режима КИК в юридическом пространстве ЕС. Основной вопрос для анализа почти в любом налоговом споре в рамках права ЕС – насколько внутренние правила налогообложения, применимые к иностранному элементу в рамках ЕС, допустимы с точки зрения основных экономических свобод, прежде всего свободы учреждения. Правила КИК применяются только к КИК, но не к ситуациям внутри страны, т. е. прибыль внутренних дочерних компаний не может быть вменена материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Данный дисбаланс порождает вопрос о дискриминационном налогообложении и о нарушении европейских свобод. Эти свободы применяются и к государству-источнику, и к государству нахождения резидента, который может подвергаться дискриминации. Этот подход контрастирует с нормами о недискриминации п. 5 ст. 24 МК ОЭСР: он применяется к некоторым формам дискриминационного налогообложения дочерних компаний, расположенных в стране-источнике, но в ст. 24 нет запрета такого же налогообложения материнских компаний в стране их нахождения (в стране резидентства). В этом состоит фундаментальное различие между МК ОЭСР и правом ЕС.

Знаковым судебным решением о применении права ЕС к нормам КИК стало уже ранее упомянутое решение Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes в 2006 г. Британская материнская компания создала две дочерние компании в Ирландии, вовлеченные в финансовую деятельность, помимо других дочерних компаний в Европе. По всей видимости, ирландские компании не имели самостоятельного офисного помещения, сотрудников, телефонной связи, а создавались только для того, чтобы воспользоваться ирландским налоговым режимом, позволяющим применять 10 %-ю налоговую ставку к прибыли компаний, в то время как в Великобритании налоговая ставка составляла 30 %. Британская налоговая служба применила к этим компаниям правила КИК. Налогоплательщик утверждал, что правила КИК не должны применяться к дочерним компаниям, расположенным в ЕС, как нарушающие европейские свободы. Суд решил, что британские правила КИК по сути запретительные, поскольку их действие распространяется на любые дочерние компании исключительно по критерию налоговой нагрузки по сравнению с нагрузкой в Великобритании. Уровень налогообложения как единственный критерий – неправомерное основание для применения правил КИК внутри ЕС. По мнению суда, единственным оправданием для ограничения свободы учреждения может быть недопущение злоупотреблений, цель которых – создать полностью искусственные схемы (wholly artificial arrangements), не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на избежание налога, причитающегося к уплате с прибыли, заработанной в результате экономической деятельности на территории страны – члена ЕС. Если на основе анализа всех фактов будет установлено, что контролируемая компания реально учреждена в стране ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность, то применение правил КИК не может быть оправдано. Однако суд не рассматривал факты и обстоятельства, которые влияют на оценку реальной экономической деятельности в конкретных дочерних компаниях Cadbury Schweppes, оставив этот вопрос на усмотрение британских судов. В частности, они должны решить, насколько исключение из правил КИК, касающееся мотива, должно учитывать такие объективные критерии, как наличие офисных помещений, персонала и оборудования, в оценке реальной экономической деятельности в стране ЕС.

Другое британское дело, Vodafone 2, касающееся правил КИК, британский суд специальных уполномоченных направил на дальнейшее рассмотрение в Европейский суд. В деле компания Vodafone пыталась приостановить через суд запрос на дополнительную проверку своей налоговой декларации налоговыми органами, которые собирались исследовать применимость британских правил КИК к прибыли люксембургской дочерней компании группы. В частности, вопрос состоял в том, насколько в данной ситуации можно воспользоваться исключением из правил КИК на основании теста мотива, поскольку в продолжение Cadbury Schweppes правила КИК должны быть ограничены в применении только к полностью искусственным схемам. Хотя суд первой инстанции признал тест мотива не соответствующим решению Европейского суда, апелляционный суд применил более широкое толкование правил КИК, не ограничиваясь толкованием теста мотива. Суд поставил перед собой более широкую задачу – проверить соответствие британских правил КИК в целом решению Европейского суда в Cadbury Schweppes. Суд сказал, что правила КИК не должны применяться к КИК, если она образована в другом государстве ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность. Однако в решении Европейского суда не объяснялось, какой объем прибыли должен относиться к указанному образованию и, соответственно, подпадать под исключение. Мнение налоговых органов Великобритании на этот счет совпадало с изменениями, внесенными в режим КИК в 2007 г., которые касались порядка расчета суммы прибыли, подлежащей отнесению к материнской компании. Их идея состоит в том, что для правил КИК из суммы прибыли иностранной компании исключается величина, относящаяся к деятельности «делового учреждения» на территории ЕС, а остальная сумма включается в расчет. Разумеется, для такого подхода необходимы сотрудники, работающие в «учреждении». Прибыль компании должна быть уменьшена только на «чистую экономическую стоимость, созданную данной работой» (net economic value, which… is created directly by [the]work). При таком подходе по правилам КИК будут облагаться пассивные доходы компании в ЕС, даже если в ней работает персонал, поскольку они не связаны с деятельностью такого персонала. Налицо узкое толкование решения судебного дела Cadbury Schweppes таким образом, чтобы защитить от налогообложения лишь стоимость, добавленную рабочим персоналом, но не все доходы компании. Даже английские судьи высказали серьезные сомнения о совместимости правил КИК и дела Cadbury Schweppes. Кроме того, существуют разночтения между разъяснениями британских налоговых органов и сообщением Европейской комиссии о деле Cadbury Schweppes. Фундаментальный вопрос заключается в следующем: если где-либо в ЕС создано реальное деловое присутствие в форме дочерней компании, то что подлежит освобождению от правил КИК на уровне материнской компании по правилам Cadbury Schweppes: вся прибыль такой компании или только добавленная стоимость, созданная там? Для разрешения этого противоречия либо должны быть изменены правила КИК, либо дело должно вновь вернуться для разрешения этого вопроса в Европейский суд.

Как говорилось в разделе о правилах КИК в Германии, немецкие положения о переключении с метода освобождения на метод налогового зачета рассматривались в Европейском суде в деле Columbus Container Services. Деятельность бельгийского партнерства с ограниченной ответственностью Columbus Containers BVBA & Co включала координацию финансовой, маркетинговой и управленческой работы международной группы компаний. Бельгийское партнерство контролировали немецкие акционеры (80 % – восемь акционеров – физических лиц, 20 % – немецкое партнерство, чьи партнеры также были резидентами Германии). По бельгийскому законодательству партнерство считалось налогооблагаемым лицом, деятельность которого подпадала под действие специального режима координационного центра (coordination center); следовательно, доход подлежал низкому налогообложению в Бельгии. По немецкому законодательству бельгийский центр квалифицировался как партнерство, прозрачное для налогообложения в Германии; таким образом, его доходы должны были облагаться налогом на уровне акционеров. Тем не менее согласно налоговому соглашению между Бельгией и Германией Германия должна была применить метод освобождения к доходам бельгийского партнерства.

Таким образом, перед судом был поставлен вопрос о соответствии немецких правил о переключении, примененных в отношении пассивного дохода бельгийского партнерства, свободе учреждения в соответствии со ст. 43 и 56 Договора о ЕС. Европейский суд указал на возможные негативные последствия ввиду параллельной реализации двумя странами ЕС налогового суверенитета (со ссылкой на дело Kerckhaert and Morres). Суд также указал на то, что страны ЕС имеют право свободно определять порядок налогообложения компаний или партнерств, которые действуют за рубежом, при условии, что те не подвергаются более дискриминационному налогообложению по сравнению с компаниями и партнерствами в стране резидентства. Таким образом, суд постановил, что правила немецкого законодательства не противоречат свободе учреждения, поскольку не приводят к менее благоприятному налогообложению координационного центра по сравнению с немецким партнерством. Европейский суд упомянул о возможном противоречии данных правил и налогового соглашения между Германией и Бельгией, но не привел дальнейшего анализа: это не входит в компетенцию суда.

В профессиональной литературе часто поднимается вопрос о соответствии решения по делу Columbus Container Services решению по делу Cadbury Schweppes: может ли борьба с уклонением от уплаты налогов быть достаточным обоснованием для нарушения свободы учреждения? Как указано в деле Cadbury Schweppes, лишь то, что налогоплательщик в результате структурирования своих операций применяет низкую ставку налогообложения, не свидетельствует об уклонении от уплаты налогов. Ключевой вопрос в применении правил КИК по делу Cadbury Schweppes – действительно ли контролируемая компания учреждена в стране ЕС и ведет ли она там реальную экономическую деятельность? То, что в деле Columbus Container Services суд ограничился анализом наличия дискриминации, может свидетельствовать о том, что Европейский суд не пожелал дать прямой ответ на вопрос, который больше относится к теме налоговой политики, – о том, какой принцип налогообложения, глобальный или принцип территориальности, должен превалировать. Судебная практика после дела Columbus Container Services (например, дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation case) подтверждает данное предположение.