The secret to success is to own nothing, but control everything.

Nelson Rockefeller

A beneficial owner is someone who has the benefits of ownership of a security even though the security may be in the name of another entity such as a nominee or registered owner. The classic example is stock held in «street name» by a broker or client.

IBM Investor relations Report (2009)

…the Mauritian company borrowed the identical amount that it on-lent, at the same interest at which it on-lent, and… could do nothing with the interest it received but use it to pay the identical amount of interest that it had to pay on. <…> If beneficial ownership had any meaning at all, surely it would exclude the type of interposed entity which had no function whatsoever but to receive income and pay on the identical amount of income: in fact, it had so little function that… the actual flows of money missed it out completely.

Philip Baker. Beneficial Ownership: After Indofood. GITC Review (2007)

Концепция бенефициарного собственника, одна из основных концепций международного налогообложения, применяется в ситуациях, когда налогоплательщики могут косвенно получать налоговую выгоду, используя положения международных налоговых соглашений и искусственно помещая промежуточные компании в юрисдикции, предоставляющие пониженные ставки по таким соглашениям.

В последние десятилетия применение концепции бенефициарного собственника в международном налогообложении стало предметом серьезных дискуссий и в научных кругах, и среди практикующих специалистов. Отсутствие четкого определения ее понятийного аппарата и противоречия в толковании только усугубляют дело и порождают неопределенность для всех участников налоговых правоотношений. Эти проблемы и противоречия не могут считаться разрешенными на момент публикации данной книги, несмотря на выпуск дополнительных разъяснений на этот счет Налоговым комитетом ОЭСР в 2012 г. и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.

На практике вопрос о бенефициарной собственности особенно актуален и проблематичен в корпоративных структурах МНК, к примеру при использовании промежуточных компаний, выполняющих функции холдингов или субхолдингов, а также функции владения интеллектуальной собственностью и ее использования, сублицензирования и внутригруппового зеркального финансирования. Кроме того, проблема бенефициарной собственности возникает при других типах внутригрупповых сделок и операций, в частности при сделках по переуступке (цессии) или аналогичных сделках, в которых доход получает третье лицо.

 

10.1. Что означает термин «бенефициарный собственник»?

Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner) позаимствован из системы общего права и инкорпорирован в некоторые налоговые конвенции Великобритании в 1950-х гг. В 1977 г. он появился в МК ОЭСР. На ее основе позже были заключены тысячи налоговых соглашений, в том числе между странами с континентальной правовой системой. Однако четкого определения термина нет ни в самой МК, ни в Комментарии к ней. Ни одна из стран ОЭСР не поместила в Комментарий к МК ОЭСР возражения или оговорки о значении термина для применения своих налоговых соглашений.

Если охарактеризовать концепцию бенефициарного собственника очень широко – это более мягкий вариант положений об ограничении льгот, характерных для МК ОЭСР и МК ООН, в отличие от аналогичной концепции МК США. По существу, действие соглашений ограничивается для круга лиц – не только резидентов договаривающихся государств, но и бенефициарных собственников доходов. Требование о бенефициарном собственнике содержится в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»), но не применяется ко всем доходам, регулируемым налоговым соглашением. Это отличает данную концепцию от ее американского аналога (статья МК США «Ограничение льгот»), которая распространяется на все доходы соглашения без исключения. Доходы, на которые распространяется требование о бенефициарной собственности в МК ОЭСР, традиционно относятся к пассивным, которые наиболее подвержены злоупотреблениям с использованием промежуточных (кондуитных, транзитных и т. д.) компаний.

Понятие «бенефициарный собственник» крайне важно при определении прав лица на преимущества международных налоговых соглашений, а значит, и соотношения налоговых прав договаривающихся государств. В апреле 2014 г. автор провел поиск по ключевым словам beneficial owner в базе данных международных налоговых соглашений (Tax Treaty Database) Международного бюро фискальной документации (IBFD) и выявил упоминание этих слов в 2085 налоговых соглашениях. На практике с 1960-х гг. термин «бенефициарный собственник» стал все чаще включаться в тексты двусторонних налоговых соглашений, преимущественно в статьи о дивидендах, процентах и платежах роялти.

Однако несмотря на все возрастающее значение международного движения капитала и технологий за последние несколько десятилетий (на момент написания книги прошло 39 лет с момента включения термина beneficial owner в МК ОЭСР 1977 г.), до настоящего времени его значение для применения налоговых соглашений четко не определено. При включении термина в МК ОЭСР в 1977 г., к сожалению, ни в самой МК, ни в Комментарии к ней определение не появилось. Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. содержал лишь очень краткие характеристики термина, которые не очень проливали свет на его значение. Ситуация с применением концепции бенефициарного собственника парадоксальна: сам термин довольно широко используется в двусторонних налоговых соглашениях и крайне важен для определения возможности применения пониженных ставок к пассивным доходам, но при этом сам термин не определен. Проблема усугубляется еще и возможностью различного толкования термина в странах с общей и с континентальной правовой системой.

К сожалению, в МК ОЭСР и ООН и в большинстве двусторонних соглашений, построенных на их основе, нет самостоятельной дефиниции термина «бенефициарный собственник» – за редкими исключениями. Так, определение термина содержится в протоколах к налоговым соглашениям между Италией и Турцией от 27 июля 1990 г. и между Италией и Германией от 18 октября 1989 г.

Если в самом международном соглашении нет толкования термина, тогда либо искомый термин надлежит толковать на основе внутреннего законодательства применяющей соглашение страны в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (если контекст не требует иного), либо должно применяться автономное толкование, вытекающее из контекста налогового соглашения. Менее распространена точка зрения о том, что термин «бенефициарный собственник» должен иметь некое международное фискальное значение, т. е. значение, единое для всех стран, применяющих налоговые соглашения, содержащие данный термин, и независимое от положений национального законодательства.

На практике проблема бенефициарной собственности особенно ярко проявляется в сделках между компаниями одной группы, например если специальные компании владеют долями участия в дочерних компаниях (холдинги, субхолдинги) и нематериальными активами либо вовлечены во внутригрупповое финансирование, лицензирование/сублицензирование. В холдинговых структурах мы имеем дело с транзитными потоками дивидендов. Другая распространенная ситуация в группах – это сделки по уступке, переуступке нематериальных активов или дебиторской задолженности. Третья область проблем – структуры по привлечению стороннего финансирования или секьюритизации, либо международного лизинга, в которых специально созданная компания заведомо обязуется перечислить полученные доходы другим лицам в силу заранее определенной договорной структуры сделки. Наконец, при анализе структур часто возникает вопрос об их коммерческом обосновании и возможном применении антизлоупотребительных доктрин внутреннего права.

 

10.2. Этимология понятия «бенефициарный собственник»

Текст многих налоговых соглашений, в которые инкорпорирована концепция бенефициарной собственности, составлен на английском языке и чаще всего содержит термин beneficial owner. Происхождение слова «бенефициарный» (beneficial) связано с латинским словом beneficiālis, означающем «благоприятный». Электронный словарь Dictionary.com также дополнительно объясняет юридический аспект значения термина beneficial как «включающего личное обладание доходами: бенефициарный владелец».

Глоссарий IBFD дает следующее определение термина beneficial owner (перевод с английского): «Понятие бенефициарного собственника используется во внутреннем законодательстве ограниченного числа стран, которое основано на принципах общего права. Его значение было разработано судами этих стран, однако в отношении точного смысла существуют различия и между странами, и внутри одной страны. Факторы, которые в разное время рассматривались судами в качестве релевантных характеристик, включают право получать экономические выгоды от лежащего в их основе имущества, а также контроль за возможностью распоряжения этим имуществом. Понятие „бенефициарная собственность“ часто противопоставляется понятию „юридическая собственность“, что подразумевает разделение прав собственности на две составляющие, в которой последняя чаще всего включает формальные признаки, такие как регистрация и т. д. Данную концепцию можно сравнить с аналогичной концепцией стран гражданского права, называемой „экономическая собственность“, хотя последняя отличается тем, что связанные с ней права имеют договорную основу, в то время как бенефициарный собственник может также реализовать свои права в отношении третьих лиц. <…> Бенефициарная собственность включает право на получение экономических выгод от соответствующей собственности… а также права на контроль за реализацией этой собственности».

Другое определение бенефициарного собственника содержится в известном британском словаре Black’s Law Dictionary: «Термин применяется чаще всего к cestui que трасту, который пользуется правами собственности на имущество траста на основе права справедливости, но не имеет юридического титула, который остается у доверительного управляющего, или трасти (trustee), либо персонального представителя. Действительный собственник (equitable interest) противопоставляется юридическому собственнику. Тот, кто не имеет титула на имущество, но имеет права в отношении имущества, которые являются обычными индикаторами собственности на имущество. Лица, для которых доверительный собственник держит титул на имущество, являются бенефициарными собственниками имущества, а доверительный собственник имеет фидуциарные обязательства по отношению к ним».

Сама концепция бенефициарной собственности возникла не в области налогового права, а как продукт развития трастового права Англии в средневековье. Помимо Великобритании она уже долгое время применяется в других странах общего права, включая Австралию и Канаду. Джон Эвери Джонс приводит следующие данные: в налоговом законодательстве Великобритании термин beneficial owner используется 70 раз, а термин beneficial ownership – 50 раз; в Канаде, соответственно, один и одиннадцать раз, в налоговых законах Австралии оба термина встречаются «несколько сотен раз». Изначально основное нормативное значение выражения «бенефициарное владение» касалось подразумеваемых обязательств (implied covenants) в отношении титула на продаваемую землю в праве Англии, когда это было необходимо при продаже земли ее юридическим собственником. В этих отношениях, по сути, впервые возникло разделение юридической и бенефициарной собственности на активы, но речь не шла о бенефициарном интересе. То же самое различие одновременно возникло в праве справедливости (law of equity), но уже между юридической собственностью, которой наделен доверительный собственник (трасти), и справедливым (equitable) интересом бенефициара.

Это понятие имеет достаточно четкое значение в случае так называемого голого траста (bare trust), в котором трасти владеет активом для бенефициара, при условии, что последний – абсолютный де-факто правомочный собственник. Однако Джон Эвери Джонс высказывает сомнение о существовании у трасти правомочий собственника в случае голого траста в принципе. Если рассмотреть трастовое право в целом, а особенно ту его часть, которая касается степени разграничения правомочий собственности между юридическим и бенефициарным собственником траста, понятно, что существует значительная неопределенность и широта толкования, особенно при применении концепции бенефициарной собственности к доходам, а не к активам, о чем подробнее будет сказано далее.

Итак, общепринятое внутреннее значение термина beneficial owner нельзя назвать определенным. Существует и дополнительная проблема: несоответствие международной языковой терминологии. Переводы термина с английского на другие языки государств, заключающих налоговые соглашения, не всегда в точности передают даже общепринятый смысл этих слов. Ниже приводится таблица терминов, обозначающих эквивалент англоязычного термина beneficial owner на языке этих государств, используемые в текстах налоговых соглашений, с одновременным дословным обратным переводом на английский язык.

Продолжая тему трудностей перевода, Филип Бейкер в своем известном выступлении в Налоговом комитете ООН отметил разночтения между различными эквивалентами термина «бенефициарный собственник»: «Английская версия термина – это beneficial owner, тогда как на французском языке он звучит как le bénéficiare effectif. Испанская версия более близка к термину beneficial owner (el proprietario beneficiario); китайский эквивалент обозначает лицо, которое получает выгоду от дивидендов, процентов и роялти (受益所有人). Мне говорят, что русская версия (собственник-бенефициар) является прямым переводом термина beneficial owner, тогда как арабская версия (الهستفيد الفعلي) является эквивалентом эффективного бенефициара (the effective beneficiary). Все версии на разных языках имеют сходный элемент, а именно – лицо, которое получает выгоду от дивидендов, процентов или роялти. Однако они делают различный акцент на признаках собственника, в отличие от обозначения эффективного бенефициара дохода. Этот контраст между терминами, фокусирующимися на собственности и на статусе бенефициара, очень важен: в судах возможна тенденция к использованию термина „владелец“ (owner) в сугубо юридическом значении».

 

10.3. Значение термина «бенефициарный собственник» в английской правовой традиции

Поскольку первоначальный источник появления термина «бенефициарный собственник» – трастовое право Англии, то данное значение, скорее всего, должно стать отправной точкой в анализе или исследовании значения термина в налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР. Данное значение должно быть при необходимости изменено в контексте каждого конкретного налогового соглашения и в свете его объекта и целей.

Концепция бенефициарной собственности происходит из общего права и не имеет прямых аналогов в странах с цивилистической традицией права (неким косвенным аналогом можно считать концепцию узуфрукта). В рамках этой концепции происходит разграничение бенефициарных прав на имущество и его юридического титула.

Концепция бенефициарной собственности может принимать различные очертания в зависимости от контекста ее проявления. В налоговых правоотношениях она может предоставлять лицу определенные права и льготы, но в то же время служить основанием для оспаривания сделок. Так, в Канаде взнос имущества в траст не признается налогооблагаемым событием, поскольку не считается реализацией для налоговых целей, если бенефициарный интерес в собственности сохраняется за предыдущим собственником. Даже в английском общем праве термин «бенефициарный собственник» имеет множество значений, не говоря уже о различиях между значениями в разных системах права.

В общем праве концепция бенефициарной собственности происходит из трастового права, в котором собственность может быть разделена на юридическую и бенефициарную. Юридическая собственность (титул) на имущество траста находится у доверительного собственника, а бенефициарный интерес – у бенефициаров траста. Строго говоря, бенефициары не имеют права собственности на имущество, они лишь имеют право обеспечить исполнение условий траста, наиболее распространенное из которых – пожизненное получение доходов от имущества траста. В исключительных случаях, в том числе при прекращении траста, бенефициар может получить и полный контроль над имуществом. Поэтому анализ противоречий в понимании концепции бенефициарной собственности разумно начать с традиционного для общего права разделения между юридическим правом собственности на активы, т. е. титулом, и независимым от него правом на получение экономических выгод от имущества.

История термина «бенефициарный собственник» в странах англосаксонского права длинна. В странах с правовой системой, основанной на модели Великобритании, такие понятия, как «юридический собственник», «бенефициарный собственник» и «номинальный владелец» весьма распространены и более просты для понимания, они отражают различное функциональное наполнение концепции права собственности. Речь идет о категориях юридического владения (legal ownership) и бенефициарного владения.

Чтобы определить значение термина «бенефициарный собственник» по английскому праву, необходимо понять различие между двумя фундаментальными отраслями этого права: общего права и права справедливости (equity law). Согласно позиции общего права собственность – неделимая категория, а потому признается только юридическая собственность. Право справедливости признает функциональное разделение права собственности между различными лицами, так что юридическая собственность может находиться у одного лица, а экономический или финансовый интерес в ней – у другого; данная категория и является бенефициарной собственностью. Концепция бенефициарной собственности использовалась в праве справедливости для обозначения «справедливого», или «бенефициарного» интереса в собственности, в отличие от юридического титула на вещь. Концепция тесно пересекается с трастовым правом (trust law), разграничивая права доверительного собственника, обладающего правами юридического собственника, и права бенефициаров, имеющих бенефициарный интерес к имуществу траста. Согласно английской трастовой традиции доверительный собственник владеет имуществом траста не в свою пользу, а в пользу бенефициаров, и поэтому он обременен фидуциарными обязательствами (fiduciary duties) по отношению к бенефициарам. Бенефициары не обладают юридическими правами собственности на имущество траста, но обладают иными правами в отношении имущества, главное из которых – экономический интерес в нем.

Таким образом, траст представляет собой фидуциарное правоотношение, в котором одно лицо держит право собственности (титул) на имущество, обремененное добросовестным обязательством хранить и использовать это имущество в пользу другого лица. При этом, как пишет Штефан ван Вегель, объем обязательств трасти по отношению к бенефициарам может варьироваться до бесконечности. К примеру, текущий доход траста может пожизненно распределяться в пользу живущих бенефициаров, причем либо исходя из дискреции трасти, либо нет. Доход траста может частично распределяться в количествах, необходимых для нормальной жизни бенефициаров, исходя из дискреции трасти, а основные поступления – аккумулироваться в виде сбережений или инвестиций для получения регулярного дохода, чтобы быть распределенным бенефициарам по изначально оговоренной последовательности и в пропорциях в изначально определенный учредителем траста момент в будущем. Однако в любом случае и капитал, и доход траста находятся лишь в формальной собственности (legal title) у трасти, который при этом несет обязанность отделять имущество траста в пользу третьих лиц от своего собственного имущества.

Как отмечает Джон Эвери Джонс, при анализе трастовых отношений понятие бенефициарной собственности, как правило, не вызывает трудностей в понимании. Однако при попытке использовать понятие вне системы трастового права, особенно если этим занимаются не юристы с образованием в области общего права, очень сложно найти его корректное толкование, причем даже в странах общего права. Так, в отношении бенефициара так называемого голого траста, где бенефициар имеет абсолютные права, проблем в идентификации понятия не возникает. Если речь идет о дискреционном трасте, то права бенефициаров не могут быть четко определены, как и их бенефициарная собственность на трастовое имущество, особенно если бенефициарный интерес определен в отношении доходов (например, аннуитеты), а не самого имущества. Ситуация зависит от того, как именно определены классы бенефициаров и их права на получение доходов из траста. Если бенефициар траста имеет права на весь доход траста, то его можно признать бенефициарным собственником дохода. По налоговым законам Великобритании налогообложение бенефициара траста зависит от типа и характера его доходов, поэтому неудивительно, что суды стран общего права в ряде постановлений решили, что бенефициар для налогообложения считается облагаемым лицом в отношении доходов, полученных трастом, если имеет права на все доходы траста. Это тем более характерно в ситуациях, когда тип дохода менялся по причине простого помещения траста между налогоплательщиком и источником дохода. Приняв за основу этот результат, который вполне обоснован с точки зрения налогообложения, остается сделать еще лишь небольшой шаг к обозначению бенефициара как бенефициарного собственника дохода траста, подлежащего распределению в его пользу. Однако, в отличие от налоговых юристов, специалисты по трастовому праву оспаривают данный вывод, проводя различия между значением искомого термина для вопросов управления трастом и вопросов налогообложения доходов, распределяемых из траста. Однако проблема бенефициарной собственности возникает не только в области трастового права, но и в рамках более широких корпоративных и гражданских правоотношений, к примеру при ликвидации компаний и распределении их имущества между акционерами.

В 2013 г. Джон Эвери Джонс опубликовал статью, в которой высказывается идея о том, что концепция бенефициарного собственника не требовалась в МК ОЭСР. Возникло оно лишь потому, как утверждает Д. Э. Джонс, чтобы обойти некие специфические правовые нормы Великобритании, согласно которым лицо может быть обложено налогом на определенный доход, не имея юридических прав на него. В связи с этим можно констатировать неопределенность значения термина «бенефициарный собственник» даже в странах общего права. Так, в деле Prévost Car суд ссылался на труды С. Брауна и М. Брендера, заключая, что значение термина неодинаково даже в рамках канадского акта о подоходном налоге и различается в зависимости от его положений, а также что значение неоднородно в системе общего права. П. Хаттинг, описывая значение термина в праве ЮАР, заключает: «Вероятно, нет идеального, всеобъемлющего определения бенефициарного собственника, однако оно спрятано в текстах судебных определений и авторитетных работах. <…> Термин „бенефициарный собственник“ подобен хамелеону, он меняет цвет в зависимости от объема персональных правомочий, к которым он приклеен, подобно этикетке…».

Итак, в праве Великобритании термин «бенефициарный собственник» возник с развитием трастового права (известного также как право справедливости), которое было представлено преимущественно прецедентами, связанными с нарушением прав бенефициаров. Краткий обзор таких решений был сделан в ходе семинара, посвященного проблеме бенефициарного собственника, на конгрессе Международной налоговой ассоциации в 1999 г.

В решении по делу J Sainsbury plc v. O’Connor (Inspector of Taxes) в 1991 г. судья Ноурс сказал о бенефициарной собственности следующее: «…Это означает собственность для своего блага, в отличие от собственности трасти в пользу другого лица. Она существует либо там, где нет различий между юридической и экономической собственностью, либо в ситуации, где юридическая собственность находится у одного лица, а бенефициарная… у другого. <…> Мы должны смотреть на характер и объем правомочий, которые были у Сейнсбери в отношении 5 %. Если бы у Сейнсбери не было всех прав, которые обычно предоставляются владельцу пакета акций, так, чтобы его собственность была, по словам судьи Хармана, не более чем „юридической оболочкой“, в таком случае судья был бы вынужден постановить, что Сейнсбери не был бенефициарным владельцем акций…»

В деле Wood Preservation Ltd v. Prior (Inspector of Taxes) рассматривался спор о владении акциями, и судья Харман так охарактеризовал бенефициарную собственность: «…Я думаю, это означает собственность, которая не ограничивается простым юридическим владением в силу факта отражения в реестре, право в какой-то мере иметь дело с имуществом как со своим собственным»; «…Если мы удостоверимся в том, как в данном случае, что компания… будучи юридическим собственником акций, не имеет прав на их продажу, распоряжение ими или получение выгод от них, то сказать, что она все еще является бенефициарным собственником акций, было бы неверным…».

В последующем деле Leigh Spinners Ltd v. Commissioners of Inland Revenue судья Роксбург решил, что компания не бенефициарный собственник, поскольку с момента создания она была связана добросовестным обязательством (equitable obligation) передать акции третьим лицам: «Мне видится, что с момента приобретения эти акции были связаны обязательством в пользу третьих лиц».

В судебном прецеденте Ayerst (Inspector of Taxes) v. C&K (Construction) Ltd. судья лорд Диплок сказал: «Мои лорды, концепция юридической собственности на имущество, которая не несет за собой права владельца на получение плодов от него или права на распоряжение им для своего блага, восходит истоками к Канцлерскому суду (Court of Chancery). Архетипом является траст. „Юридическое право собственности“ на трастовое имущество принадлежит доверительному собственнику, но он держит его не в свою пользу, а в пользу cestui que trustent или бенефициаров. При создании траста в строгом смысле слова, как оно разработано в праве справедливости, полное право собственности на имущество траста разделилось на две части, которые отнесены к разным лицам: „юридическая собственность“ отнесена к трасти, а то, что стало называться „бенефициарной собственностью“, – cestui que trust».

Интересно отметить, что в ряде британских решений детально исследовался вопрос о том, может ли термин «бенефициарный собственник» иметь не только юридическое значение, но и то значение, которое называют обыденным (man in the street meaning). Английский суд дал отрицательный ответ: так, судья Дженкинс в деле Parway Estate Limited v. Commissioner сказал, что «кажется сложным придать какое-либо иное значение этим словам, чем юридическое, а кроме того, спекуляции на тему того, что обычный человек мог бы предположить о его [термина «бенефициарный собственник»]общепринятом значении, будет малополезным».

В отличие от английских судов, которые в основном рассматривают вопрос о бенефициарной собственности исходя из принципов права справедливости, в судебных решениях в США по бенефициарной собственности присутствует отчетливая тенденция применения принципа приоритета содержания над формой.

Одно из наиболее известных решений в США – это Montana Catholic Missions v. Missoula County, где судья Пекхам сказал: «Выражение „бенефициарное использование“, или „бенефициарная собственность“, или „интерес в имуществе“ достаточно распространено в законодательстве и означает в данной ситуации такое право на его [имущества]использование, при котором юридический титул находится у одного лица, а право на… бенефициарный интерес – у другого лица, причем такое право охраняется законом и его исполнение может быть обеспечено в суде по иску такого собственника…»

В другом американском деле Anthony Yelencsics and Norma Yelencsics, et al. v. Commissioner было сказано: «Бенефициарная собственность отмечена возможностью распоряжаться имуществом или получать от него экономические выгоды. <…> Сохранение продавцом формальных признаков собственника не препятствует сделать вывод о продаже».

В деле H. Calvin Walter, et al. v. Commissioner судья Джоунс сообщил, что бенефициарная собственность «переходит тогда, когда переходит достаточный объем выгод и обременений. <…> В контексте данного дела действительная собственность NCO должна была перейти на Northshore, только когда признаки собственника у Northshore в имущественном комплексе перевесили бы аналогичные признаки NCO…»

В деле Rupe Investment Corporation v. Commissioner судья Уиздом сказал следующее: «Голый титул Рупа и риски, фактически принимаемые им на себя, должны быть взвешены против индикаторов бенефициарной собственности у другого лица. <…> Налоговый суд не мог избежать вывода о том, что налогоплательщик не имел контроля над дивидендами или над акциями; бенефициарная собственность принадлежала Texas National. Этот суд также не может прийти к иному выводу. Руп был брокером, посредником, проводящим звеном между прежними владельцами… и новым владельцем».

В канадском деле Jodrey Estate Верховный суд Канады одобрил значение, которое ранее уже упоминалось в деле MacKeen v. Nova Scotia, данное судьей Хартом. Харт писал: «Мне кажется, что простое и обычное значение выражения „бенефициарный собственник“ – это реальный и настоящий собственник имущества. Имущество может быть зарегистрировано на другое имя или находиться во владении траста в пользу реального собственника, но „бенефициарный собственник“ – это тот, кто в конечном счете (ultimately) осуществляет права собственности на имущество».

Наконец, в знаменитом канадском деле Prévost Car, которое мы более подробно рассмотрим далее, судья Джеральд Рип дал следующую характеристику бенефициарной собственности в рамках трастового правоотношения: «В общем праве, например, трасти владеет имуществом в пользу другого лица. Трасти – юридический собственник, но лично он не обладает признаками собственника, а также владения, использования, риска и контроля. Трасти владеет имуществом для кого-то еще, и этот кто-то в конечном счете обладает правом использования, несет риск и имеет контроль над собственностью. Также в общем праве одно лицо может иметь пожизненный интерес в имуществе, а другое может иметь остаточный интерес в этом же имуществе. Владелец пожизненного интереса получает доход от имущества и владеет доходом, владелец же остаточного имущества владеет капиталом. В общем праве нет разделения прав на имущество, которое имеется в гражданском праве. Слово „бенефициарный“ разделяет реального экономического владельца имущества и юридического держателя, который владеет имуществом в пользу другого лица, т. е. бенефициара».

Магистр Лундского университета (Швеция) Анна Витко в своей диссертации, посвященной проблеме бенефициарной собственности, обобщив американскую судебную практику, выделила следующий перечень критериев для определения бенефициарной собственности:

– безусловный и абсолютный контроль над имуществом;

– руководство собственностью или потребление экономических благ, связанных с ней;

– риск несения убытков;

– право требовать выполнения специфических обязательств по контракту;

– переход выгод и обременений, связанных с обладанием собственностью;

– получение прироста или снижения стоимости имущества;

– большее количество или вес признаков собственности у лица.

Исследование значения бенефициарной собственности – это, по сути, определение характера и степени правомочий, которые обычно характеризуют право собственности у нескольких лиц. Так, формальный юридический собственник вещи, который, несмотря на это, не может распоряжаться вещью как своей собственной и к тому же не несет риски утраты или порчи вещи, не является бенефициарным собственником.

Основываясь на выдержках из судебных решений в странах общего права, которые определяют обычное значение с учетом требования ст. 31 Венской конвенции, профессор Шарль дю То сформулировал собственное определение бенефициарного собственника: «…Это лицо, чьи признаки собственника преобладают по сравнению с любым другим лицом». Как далее разъясняет дю То, можно утверждать, что значение данного термина, используемое в международной налоговой лексике, может происходить или развиться из значения, которое уже давно существует в странах общего права и является «обычным» значением термина согласно Венской конвенции. Шарль дю То и другие авторы статьи приводят довольно убедительную аргументацию, часть из которой автор находит полезным воспроизвести далее. Дю То утверждает, что значение термина beneficial owner в налоговых соглашениях, построенных по формату МК ОЭСР 1977 г. и более поздних редакций, должно совпадать со значением того же понятия во внутреннем праве стран общего права, причем речь идет о праве справедливости, т. е., по существу, об области права, регулирующей трастовые отношения.

Члены ОЭСР, организации стран с разнородными правовыми системами, еще задолго до 1977 г. столкнулись с необходимостью введения в налоговые соглашения подходящих и эффективных формулировок для предотвращения достаточно очевидного способа злоупотреблений соглашениями. Такие формулировки необходимо было ввести и в МК, в противном случае страны столкнулись бы с хаотичным законотворчеством: введением разнородных положений, что вряд ли устраивало Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. В итоге было решено выбрать термин, имеющий узкое, специальное юридическое значение в некоторых странах – участницах ОЭСР, устоявшееся в практике этих стран, что, возможно, и объясняло отсутствие специального определения понятия для МК. Помимо этого, ни одна из стран-участниц не направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорок в отношении новой формулировки текста МК или замечаний в отношении Комментария к ней, предоставленного на обсуждение странам-участницам перед принятием новой редакции МК и Комментария 1977 г. При таких обстоятельствах, как считает Шарль дю То, любое государство-участник, заявляя сейчас о несогласии с предлагаемым значением (т. е. значением по общему праву), столкнется с трудной задачей обосновать свою позицию.

Речь не идет о ситуации, когда значение термина в одной правовой системе по какой-то причине применяется в другой, равно как и о той, когда право одной страны применяется на территории других стран. Наоборот, как пишет дю То, это ситуация, когда международное сообщество (international community) решило позаимствовать юридический термин, имеющий устоявшееся значение в ряде стран данного сообщества, и утвердило его в качестве значения, единого для сообщества стран, т. е. в качестве нового, «международного» значения.

 

10.4. Термин «бенефициарный собственник» в свете принципов международного налогового права

Вышеописанный подход, как сообщает Шарль дю То, полностью соответствует принципам международного права. Действительно, термин beneficial owner был введен в МК ОЭСР 1977 г., но без определения. Остается определить его значение, используя правила и принципы, установленные международным правом.

В этом случае должны применяться принципы толкования, установленные Венской конвенцией. Толкование, т. е. выяснение действительного смысла термина международного договора, начинается с анализа аутентичного текста договора, т. е. с понимания буквального смысла слов (п. 1 ст. 31 Венской конвенции).

Итак, как пишет Шарль дю То, необходимо, буквально выражаясь, «положить на стол» все возможные обычные значения термина, включая определение словаря, повседневное значение, юридическое значение и все прочие значения. Имея несколько значений, основанных на тексте, исследователь сталкивается с проблемой выбора наиболее правильного. Согласно Венской конвенции мы должны перейти к следующему шагу толкования, т. е. выбрать из нескольких значений наиболее правильное – исходя из контекста международного договора, а также его объекта и цели (ст. 31 п. 1). Шарль дю То отмечает, что суды многих стран используют именно этот способ толкования, однако любое из значений не должно противоречить значению самого текста.

В связи с этим К. Фогель отметил в своей знаменитой книге о международных налоговых соглашениях, что «следует исключить такое толкование, которое хотя и соответствует намерению сторон, но никоим образом не поддерживается текстом международного договора. Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для толкования предположения о том, какие намерения могли иметь договаривающиеся стороны». В самом деле, как подтверждает Шарль дю То, при толковании терминов международных соглашений недопустимы спекуляции о намерениях договаривающихся сторон: отправной точкой анализа должен быть именно текст. Если значение понятно, то анализ закончен. Этот принцип как никогда значим при толковании термина «бенефициарный собственник».

Так какие же значения термина «бенефициарный собственник» могут быть взяты за основу анализа в соответствии с Венской конвенцией? Существуют очевидные свидетельства в пользу того, что при разработке изменений Комментария к МК ОЭСР 1977 г. разработчики конвенции имели в виду концепцию, уже существовавшую в странах общего права, и попытались применить ее для целей налоговых соглашений, имея в виду установление правил, препятствующих их неправомерному использованию с помощью посреднических компаний.

Именно поэтому, основываясь на необходимости в первую очередь исследовать обычное значение термина (п. 1 ст. 31 Венской конвенции), выше мы взяли в качестве отправной точки анализа толкование термина судами Великобритании и США в разные годы, причем и в контексте применения международных налоговых соглашений, и в других обстоятельствах. Обзор определений термина «бенефициарный собственник» из ряда судебных прецедентов стран общего права и авторитетных словарей дает довольно четкое представление о его обычном значении. Однако неясно, как установить значение термина, используемого в международном договоре, если он не используется в правовой системе применяющей термин страны. Общепринятое международное правило таково: суд, пытаясь определить значение термина международного договора, должен всесторонне исследовать все доступные источники происхождения термина для установления его обычного значения и далее применить его в соответствии с принципами международного права, включая Венскую конвенцию.

Ведущий авторитетный судебный прецедент, демонстрирующий данный подход, – американское дело Eastern Airlines, Inc. v. Floyd, рассмотренное в Верховном суде США в 1991 г. Дело касалось определения термина «увечье» (injury), использованного в Многосторонней конвенции о воздушных перевозках (Варшавская конвенция). Перед судом поставили вопрос о толковании французского эквивалента термина «увечье» – как включающее только физические увечья либо моральные страдания тоже. Верховный суд столкнулся с тем, что единственный аутентичный текст Варшавской конвенции был составлен только на французском языке; следовательно, суду предстояло исследовать французский термин. Судя по материалам дела, суд обратился к словарям, выяснил гражданско-правовое содержание термина в гражданском законодательстве Франции и в итоге заключил, что значение термина во Франции не включает моральные страдания.

Дело Eastern Airlines косвенно иллюстрирует то, что должен сделать суд при исследовании термина «бенефициарный собственник» при толковании термина международного соглашения, заключенного между двумя государствами с гражданским правом, когда термин не определен в законодательстве обеих стран. Способ установления значения термина, который применил Верховный суд США, в целом верен. Суд должен исследовать происхождение термина, исторический контекст его использования в конкретном международном соглашении и т. д.; если в итоге понадобится исследовать правовые источники стран общего права, суду надлежит это сделать. Когда речь идет о международном праве, то исследователю вряд ли стоит рассчитывать на то, что он найдет ответы на все вопросы в своей правовой системе.

Следуя логике Венской конвенции, далее мы должны определить, существует ли в контексте либо объекте и цели международного договора что-либо опровергающее обычное значение термина «бенефициарный собственник», взятое из источников, основанных на британском праве справедливости.

По мнению Шарля дю То, серьезных фактов или аргументов на этот счет не существует, что подтверждает необходимость остановиться на обычном значении термина, которое определено в праве справедливости. Возможно, что толкование, связанное с объектом и целью договора, приведет нас к значению, содержащемуся в Комментарии к МК ОЭСР, т. е. к значению, цель которого – недопущение злоупотребления положениями конвенций с использованием посреднических (кондуитных) компаний. Такое понимание не противоречит установленному ранее «обычному» значению, происходящему из вышеупомянутых правовых источников.

Но не все признанные специалисты по международному налоговому праву согласны с выводами Шарля дю То. Так, Штефан ван Вегель высказал серьезные сомнения о том, насколько страны с гражданским правом могли иметь в виду определение бенефициарного собственника, данное в британском праве справедливости, в качестве приемлемого и универсального значения этого термина в международном договоре между двумя странами с цивилистической правовой системой. Вряд ли договаривающиеся стороны при согласовании международного договора могут с точностью сказать, какой именно смысл был вложен в это понятие в незнакомой для них правовой системе. Ван Вегель считает, что договаривающиеся стороны, чтобы понять значение термина «бенефициарный собственник», чаще всего ориентируются на МК ОЭСР и Комментарий к ст. 10, 11 и 12, а в данном случае – и на отчет ОЭСР 1987 г. о кондуитных компаниях.

Разумеется, ван Вегель признает, что негативное определение концепции от ОЭСР не идеально и имеет недостатки. Так, скажем, если с агентами и номинальными держателями, исключенными из категории «бенефициарный собственник», все более или менее понятно, то сложности начинаются, когда ОЭСР ссылается на лиц, функции которых «схожи» с функциями агентов и номинальных держателей. Возникает вопрос, имеется ли в виду любая транзитная ситуация либо та же ситуация, где промежуточная компания находится во владении общего акционера и контролируется им? Ван Вегель предполагает, что, если стороны сделки находятся под общим контролем, мала вероятность того, что промежуточная компания не имеет самостоятельных и независимых правомочий заключать контракты, распоряжаться полученным доходом и т. д., поскольку действия компании значительно определит ее контролирующий акционер. Интересная проблема возникает и при изучении структур внутригруппового финансирования с так называемыми условиями об ограниченном регрессе (limited recourse clauses). Речь идет о ситуациях, когда ответственность промежуточной финансовой компании за неисполнение обязательства по основному займу зависит от исполнения или неисполнения обязательства окончательного заемщика в цепочке заимствований, т. е. фактически компания не несет финансового риска невозврата кредита.

Судя по цитатам из британских и американских судебных решений о бенефициарной собственности, одна из ключевых характеристик бенефициарной собственности – несение риска, связанного с владением собственностью (риска утери стоимости), и ожидание роста стоимости (risk of depreciation and hope of appreciation of value). Ван Вегель продолжает: но даже если в условиях кредитных договоров присутствует полная ответственность компании по этим обязательствам, однако промежуточная компания имеет очень незначительный капитал и размер собственных средств, т. е. фактически она не смогла бы ответить по своим обязательствам из-за отсутствия имущества. Наконец, что если такая промежуточная финансовая компания не находится под общим контролем с окончательным заемщиком, что если ей владеет независимое лицо – банк или траст? В итоге, заключает ван Вегель, если договаривающиеся государства озабочены размыванием налоговой базы в контексте получения льгот по международным налоговым соглашениям, то было бы более правильным включать в соглашения статьи об ограничении льгот, как это успешно делают США.

Очевидно, что требование о бенефициарном собственнике введено в МК ОЭСР для противодействия направлению дохода к его конечному получателю через резидента государства с благоприятным налоговым соглашением со страной – источником выплаты дохода. Логично начать с попытки понять значение искомого термина, обратившись к документам ОЭСР, т. е. к Комментариям к МК ОЭСР и отчету ОЭСР о проводящих компаниях.

Предоставленное публике в документах ОЭСР объяснение не может, к сожалению, считаться полноценным толкованием, поскольку оно не указывает точное значение термина. Так, оно не определяет бенефициарного собственника дохода, а использует принцип от противного (негативное определение), указывая, по всей видимости, на тех лиц, которые бенефициарными собственниками не являются.

Поэтому, прежде чем начать анализ искомого термина beneficial owner в Комментарии и других вспомогательных материалах ОЭСР, следует определить значение, присущее ему именно как специальному понятию, используемому исключительно в международных налоговых соглашениях, т. е. провести его толкование. Как нам уже известно, принципы толкования терминов международного договора установлены Венской конвенцией (ст. 31–34).

Итак, начнем с п. 1 ст. 31, который гласит: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора». Применяя это правило, мы придем именно к «международному фискальному значению», используемому в международной налоговой лексике. Именно это значение, как утверждают Штефан ван Вегель и другие профессора в научной статье, посвященной термину «бенефициарный собственник», соответствует обычному значению, которое широко используется в странах общего права. В связи с этим читатель может задаться вопросом, насколько принципы толкования Венской конвенции соотносятся с положениями Комментария к МК ОЭСР. В частности, как соотносится требование ст. 31 Венской конвенции о необходимости использования обычного значения термина и пояснения в Комментарии к МК ОЭСР о том, что данный термин не должен пониматься в «узком, техническом значении»? Далее мы попытаемся разобраться в этих вопросах.

При толковании международного договора исследователь наряду с контекстом также должен учитывать «любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками», включая обстоятельства, где стороны согласились установить специальное значение термина. Далее, ст. 32 Венской конвенции говорит о дополнительных средствах толкования, таких как подготовительная работа по международному соглашению и обстоятельства его заключения. Однако они могут служить только для подтверждения результатов, полученных на основании правила толкования, заложенного в ст. 31, а не в качестве самостоятельного толковательного правила, либо если результаты толкования оказались абсурдными или неразумными.

Как объясняет ван Вегель, противоречия между указанными выше источниками нет, есть несколько возможных путей такого обоснования. Первый способ – использование Комментария в качестве контекста налогового соглашения (этой точки зрения придерживается профессор Кис ван Рад). Далее ван Вегель предлагает использовать Комментарий к МК ОЭСР как вспомогательное средство толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Такое толкование необходимо для прояснения обычного значения по п. 1 ст. 31 Венской конвенции.

Наконец, возможна еще одна трактовка, согласно которой материалы и документы ОЭСР используются для определения значения термина «бенефициарный собственник» в качестве специального значения согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции. В конечном счете принципы толкования Венской конвенции должны привести к окончательному пониманию того, что есть обычное значение данного термина, и, возможно, это и есть «международное фискальное» значение. Если обычное значение определить непросто, то к нему можно прийти либо через анализ контекста, либо путем поиска и установления специального значения.

Применяя вышеизложенные принципы толкования терминов международного договора, профессор Дэвид Оливер предлагает рассмотреть три возможные вариации толкования данного термина исходя из правил Венской конвенции.

Во-первых, это может быть то самое аутентичное значение термина «бенефициарный собственник», которое десятилетиями использовалось в законодательстве и судебной практике стран общего права и позже было инкорпорировано в МК ОЭСР, а оттуда – в тексты международных налоговых соглашений, получив универсальное значение. Выше мы уже в целом описали значения бенефициарной собственности по общему праву, из чего следует, что даже в этих странах нет общепринятого понимания значения данного термина, особенно если речь идет о толковании термина международного договора и ситуация затрагивает правоотношения, не регулируемые трастовым правом вообще. Отдельная проблема – попытка определить значение «бенефициарного собственника» при применении налогового соглашения, заключенного между двумя государствами, одно из которых (или оба) придерживается цивилистической правовой традиции.

Во-вторых, это может быть широко известное специалистам по международному налогообложению объяснение, данное в Комментарии к ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР, т. е. негативное определение, которое исключает агентов и номинальных держателей, а также лиц, имеющих узкие полномочия в отношении дохода, т. е. посреднические (кондуитные) компании и лиц. Это значение наиболее близко к «международному фискальному» значению данного термина, за которое выступают Филип Бейкер, Кис ван Рад и Штефан ван Вегель.

Наконец, этот термин может также означать лицо, к которому подлежит относить доход для налогообложения по законодательству страны-источника либо страны резидентства получателя дохода. Данная позиция в основном характерна для Великобритании и США. Так, условие о необходимости «обложения налогом» дохода встречается в ряде старых налоговых соглашений, заключенных Великобританией. В США данная позиция официально высказана в техническом объяснении к МК США 2006 г. В этом случае дополнительное условие о признании лица бенефициарным собственником дохода – это, например, обязательное включение дохода в налогооблагаемую базу такого лица – резидента договаривающегося государства. Такой дополнительный критерий для признания лица бенефициарным собственником известен как требование об облагаемости налогом (subject-to-tax test requirement).

 

10.5. Концепция бенефициарного собственника в странах с цивилистической правовой традицией

В странах с цивилистической правовой традицией концепция бенефициарной собственности неизвестна, поэтому ее идентификации гораздо более проблемна, чем в странах общего права. В некоторых странах, к примеру в Швейцарии и Японии, трастовая концепция была введена путем принятия законов о трастах, т. е. путем заимствования из систем общего права.

Тем не менее концепция бенефициарной собственности и употребление термина «бенефициарный собственник» широко не распространились, поэтому для идентификации термина необходимо обратиться к методам толкования. Как предлагается в Глоссарии IBFD, можно провести аналогию между концепцией бенефициарной собственности и экономической собственности.

Как отмечает Елена Крижановская, страны с гражданским правом сталкиваются с двумя основными трудностями в плане толкования концепции: первая – сама концепция изначально чужда их правовым системам ввиду невозможности разделения прав собственности, вторая – страны с цивилистической правовой традицией сами по себе значительно различаются.

В мире можно выделить как минимум три направления цивилистической правовой традиции: французская, германская и скандинавская. При этом Япония, также страна с гражданским правом, выделяется из прочих стран тем, что понятие бенефициарной собственности прочно укоренилось с 1922 г. вместе с концепцией траста, введенной в право Японии в то время. Несмотря на то что данная концепция не применяется в Японии вне трастового права, тем не менее ее терминология используется в японских налоговых соглашениях. В Японии термин «бенефициар» (jyuekisha) установлен законом о трастах и определен как «лицо, имеющее бенефициарные права». Сам закон 1922 г. не содержал дефиниции, однако в ст. 7 была фраза «лицо, назначенное бенефициаром траста, должно обладать выгодами траста автоматически, однако если условия траста предполагают иное, то применяются такие иные правила».

Как уже отмечалось в Глоссарии IBFD, в налоговом праве некоторых из этих стран, например Германии и Нидерландов, существует концепция экономической собственности (нем. wirtschaftlisches Eigentum; англ. economic ownership). Наконец, концепция экономической собственности также используется в международных стандартах финансовой отчетности, например в рамках бухгалтерского стандарта, посвященного лизингу. Таким образом, если в странах общего права различие между юридическими и бенефициарными правами на вещь приводит к разделению права собственности на две части, то в гражданском праве оно не предусмотрено. Вместе с тем в странах с гражданским правом лицо может иметь титул на вещь по гражданскому кодексу, однако экономические права (например, права на получение плодов, доходов) могут быть переданы другом лицу (например, в случае узуфрукта): в этом суть гражданско-правовой концепции экономической собственности. Концепция узуфрукта в гражданском праве схожа с концепцией траста в общем праве.

Как пояснил Г. Маисто, в Италии, к примеру, реальные имущественные права, включающие право собственности и право узуфрукта использовать актив, установлены Гражданским кодексом. Это единственные типы прав, исполнение которых может быть обеспечено по отношению к любому лицу, в отличие от договорных прав, которые реализуются только по отношению к стороне договора. Любые иные права, кроме установленных Гражданским кодексом, не признаются существующими. Стало быть, свойственного общему праву расщепления юридической и бенефициарной (либо экономической) собственности не существует. Тем не менее в итальянском законодательстве о регулировании финансового рынка определен термин «эффективный бенефициар» (effettivo beneficiario) – имеется в виду настоящий владелец акций, переданных фидуциарной компании (societa fiduciarie) по фидуциарному соглашению (negozi fiduciari). В налоговом законодательстве аналогичный термин используется в части режима налогообложения у источника процентов, уплачиваемых нерезидентам, однако закон не устанавливает определения термина effettivo beneficiario. Тем не менее налоговые органы Италии придерживаются позиции, что это лицо, к которому доход подлежит отнесению для налогообложения, с прямой отсылкой на Комментарий к МК ОЭСР.

В Нидерландах в акте о налогообложении дивидендов предусмотрено положение, что получатель дивидендов не рассматривается как их бенефициарный собственник (uiteindelijk gerechtigde), если выгоды от дивидендов частично или полностью получает другое лицо, при том, что это лицо имеет интерес в акциях, по которым распределяются дивиденды, и права на меньший объем налоговых льгот (включая ставку применимого налога у источника), чем непосредственный получатель дивидендов.

Канада – классическая страна общего права, не считая провинции Квебек, где действует Гражданский кодекс, который, однако, полностью заимствовал концепцию траста и бенефициарной собственности наряду с гражданско-правовой концепцией узуфрукта. Как сообщает Международный глоссарий IBFD, узуфрукт – это «термин, изначально получивший развитие в гражданско-правовых системах для обозначения права in rem на получение дохода, при котором лицо может использовать определенное имущество и получать все преимущества и доходы от него, несмотря на то что юридически имущество принадлежит другому лицу, обремененное условием о том, что держатель имущества не видоизменяет имущество, не наносит ему ущерб и не продает его. Во многих странах право узуфрукта – это определенная стоимость (обычно процент от рыночной стоимости), которую представляет собой налогооблагаемое имущество для целей налога на чистые активы, при этом доход, полученный пользователем, также облагается налогом у него (не у формального собственника). Концепция имеет много схожих черт с концепцией траста в общем праве».

В деле Prévost Car судья Джеральд Рип приводит хорошую иллюстрацию соотношения различных правомочий собственника имущества в общем и гражданском праве: «Я хочу дать очень короткий пример гражданско-правовой концепции, определяющей собственность на имущество. Статья 908 Гражданского кодекса Квебека устанавливает, что право собственности может быть разделено исходя из отношения к другой собственности на капитал, с одной стороны, и плоды и доходы, с другой. Статья 947 Гражданского кодекса предоставляет собственнику имущества право на использование имущества, владение и распоряжение им свободно и полностью. Это те самые права, которые в общем праве принадлежат бенефициарному собственнику имущества. В гражданском праве одно лицо может быть „голым“ собственником (nu-propriétaire), но другое лицо, называемое узуфруктарием, может использовать имущество и владеть им как обладатель узуфрукта с условием об обязательстве сохранять целостность имущества: ст. 1120 Гражданского кодекса. Узуфруктарий получает доход от имущества в качестве собственника этого дохода. Он не несет обязательств в отношении дохода перед „голым“ собственником. Это лицо аналогично бенефициарному собственнику дохода в общем праве. Когда имущество находится во владении номинального держателя, агента или трасти в юрисдикции как общего, так и гражданского права, то это лицо должно признать, что в таких отношениях оно не является настоящим владельцем имущества».

Законодательство Германии также не содержит концепции расщепления бенефициарной и юридической собственности, хотя термин широко используется в немецких налоговых соглашениях. Первым таким соглашением стало соглашение с США от 1989 г., в нем термин «бенефициарный собственник» определен как «лицо, к которому подлежит отнесению доход для целей налогообложения по законодательству государства – источника дохода». Тем не менее немецкое законодательство об основах налогообложения (Abgabenordnung) в ст. 39 вводит концепцию экономического собственника (wirtschaftlischer Eigentümer), определенного как «физическое лицо, которое имеет право распоряжаться активом». Таким образом, договорные конструкции гражданского права не являются определяющими для аллокации активов и доходов в отношении налогов, основанных на экономических принципах, таких как налог на прибыль корпораций, подоходный налог с физических лиц и налог на доходы у источника нерезидентов. Лицо, которое осуществляет какие-либо права на актив, действуя в интересах другого лица, не считается экономическим собственником, решающий фактор для определения экономической собственности – право распоряжаться активом и доходом, который он приносит. Например, в отношении акций экономический собственник – это тот, кто уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на акции, включая право на доход от акций, и кто несет риски снижения стоимости акций, а также может получить выгоду от роста их стоимости.

При этом текст на немецком языке многих немецких (а также швейцарских и австрийских) налоговых соглашений содержит не термин wirtschaftlischer Eigentümer, который, казалось бы, более логичен в свете того, что он уже определен внутренним немецким законодательством и является более близким эквивалентом английского beneficial owner, а термин Nutzungsberechtigter (дословно переводится на русский язык как «лицо, уполномоченное получать доход»). К. Фогель объясняет это тем, что немецкая сторона при заключении соглашения не хотела связывать себя судебным толкованием термина «экономический собственник», которое уже присутствовало в судебной практике, а также намеревалась унифицировать терминологию среди трех основных немецкоязычных стран (Германия, Швейцария, Австрия). В налоговые соглашения Германии термин Nutzungsberechtigter включается, что также закономерно, для недопущения неправомерного использования соглашений.

Важно понимать, что формулировки ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР не требуют, чтобы бенефициарный собственник был также юридическим владельцем активов, т. е. акций, долговых требований или имущественных прав, которые генерируют доходы. В связи с этим держатель узуфрукта на имущество, как пишет К. Фогель, считается правомерным бенефициарным собственником дохода в контексте налогового соглашения.

При этом, говоря о характеристике компании как бенефициарного собственника, К. Фогель делает акцент на способности компании свободно принимать самостоятельные решения в данном отношении либо следовать инструкциям своих акционеров. Как объясняет К. Фогель, существо правомочий получать доход имеет два аспекта: 1) право решать, должен ли актив или капитал использоваться третьими лицами или быть предоставленным им в использование; 2) право распоряжаться полученным доходом.

Как отмечает К. Фогель, бенефициарный собственник – тот, кто может свободно принимать решения о любом из вышеназванных факторов. Между тем собственность – это простая формальность, если владелец ограничен в указанных выше правомочиях в силу закона или фактических обстоятельств. Поэтому использование налогового соглашения правомерно, если лицо имеет хотя бы одно из правомочий. Факторы, исключающие бенефициарную собственность, могут быть либо юридическими, либо фактическими. К. Фогель приводит пример, когда компания, на 100 % принадлежащая акционеру, получает доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, но при этом распределяет полученную прибыль акционеру. Распределение прибыли само по себе не влияет на бенефициарную собственность компании в отношении ее доходов; влияют обязательства передавать доход третьему лицу. То, что дочерняя компания на 100 % контролируется одним акционером, автоматически не означает, что такая компания не является бенефициарным собственником своих доходов. Для того чтобы компания не считалась им, необходимы серьезные индикаторы того, что менеджмент дочерней компании не способен принимать решения, отличные от воли контролирующего акционера. Если же это на самом деле так, то правомочия такой компании формальны и она не бенефициарный собственник. Аналогичным образом, если предположить обычную кондуитную компанию, пассивно получающую и выплачивающую проценты или роялти по заранее определенной договорной структуре, и применить к ней тесты Фогеля, то, скорее всего, она не пройдет ни одного из них.

Далее, если взять за основу правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем (п. 3 ст. 3 МК ОЭСР), то следует применять значение термина, установленное внутренним законодательством. Значит, даже без точной дефиниции нужно найти эквивалентное понятие неизвестного в данной правовой системе термина. Возникает вопрос, могут ли в этом контексте использоваться внутренние законодательные нормы, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями? Эти правила сильно различаются в зависимости от страны. Некоторые известные страны общего права (США, Великобритания, Австралия) известны широким применением концепции приоритета существа над формой, или правила деловой цели, теста мотива или теста искусственности (artificiality test). Для стран с цивилистической традицией (Франция, Нидерланды, Германия и Швейцария) более характерно использование доктрины злоупотребления правом.

Во Франции правило бенефициарной собственности связано с применением внутренней доктрины против налоговых злоупотреблений. Об этом свидетельствует дело Bank of Scotland, в котором высказана позиция, что концепция бенефициарной собственности является «частью более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении». Это совпадает с точкой зрения К. Фогеля, упомянутой выше.

Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о чем мы поговорим далее, то выяснится, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права склонны к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений и квалификации сделок исходя из их экономического содержания.

 

10.6. История происхождения термина «бенефициарный собственник»

Термины beneficial owner, beneficially owned или иные аналогичные словосочетания, и не только на английском языке, встречались в международных налоговых соглашениях задолго до изменения МК ОЭСР в 1977 г. и даже до выхода первой МК ОЭСР (1963).

Так, в ст. III налогового соглашения между США и Великобританией 1945 г. о налогообложении состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена, или засвидетельствована, специальными сертификатами (scrip certificates) либо иным образом.

Термин «бенефициарная собственность» также использовался и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г., где тест бенефициарного собственника использовался как одно из условий применения пониженной ставки на налоги в ст. XI («Дивиденды») у источника на дивиденды, равной 5 %, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в бенефициарной собственности другой корпорации, расположенной в другом договаривающемся государстве. По мнению Р. Ванна, этот тест позже позаимствовала Великобритания и внесла во многие свои налоговые соглашения в 1960-х гг.

Интересно, что при заключении в 1945 г. нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не отразилась в нем, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум с предложениями к американской переговорной делегации о формулировках налогового соглашения содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т. д., где номинальный акционер и т. д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, которое уплачивает налог на полученный доход. Ричард Ванн также предполагает, что выбор британской делегации подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (life tenant trusts). В Великобритании и других странах общего права распространились ситуации, когда доходы (например, арендный) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» распределялось другому лицу (the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.

Тем не менее последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что закономерно, включало положения о бенефициарном собственнике, аналогичные соглашению с США 1942 г.

В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в дополнительном протоколе (Supplementary Protocol) в 1966 г. к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г. В редакции налогового соглашения 1945 г. о возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти сообщала формулировка «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».

Объяснительная нота (Explanatory Note), сопровождавшая протокол, содержала следующий комментарий: «Освобождение от налога на дивиденды, проценты и роялти… в стране их происхождения не будет далее зависеть от того, облагается ли получатель дохода налогом в другой стране, но будет зависеть от того, насколько доход находится в бенефициарном владении резидента другой страны». Нота дополнительно не объясняла значение бенефициарного владения.

Долгое время не были доступны для изучения и документы ОЭСР, которые могли бы пролить свет на истинные намерения авторов изменений в МК ОЭСР в далеком 1977 г. при введении этой концепции в МК. Однако недавно с открытием доступа к архивным документам ОЭСР ситуация изменилась. В одном из таких документов, датированном 9 мая 1967 г., есть следующий пояснительный комментарий от Великобритании в разделе к ст. 10 «Дивиденды»: «На наш взгляд, освобождение от налога, предоставляемое в данной статье, должно применяться, только если бенефициарный собственник данного дохода является резидентом договаривающегося государства, поскольку в противном случае откроется возможность для злоупотребления данной статьей налогоплательщиками – резидентами третьих стран, которые могли бы поместить свой доход в руки простых номинальных держателей – резидентов другого договаривающегося государства. Вы, без сомнения, заметили, что в наши недавние протоколы с Соединенными Штатами и Швейцарией мы внесли правило бенефициарного собственника, которое четко отражает намерение комитета при подготовке МК».

Кроме того, важные пояснения о месте концепции бенефициарной собственности в свете американской налоговой политики тех лет содержатся в техническом меморандуме (Technical Memorandum) Казначейства США к дополнительному протоколу 1966 г.: «Протокол не содержит условия о том, что снижение ставки налога на дивиденды у получателя должно облагаться налогом в стране его резидентства. <…> Хотя это первый протокол, заключенный Соединенными Штатами, который специально устанавливает, что дивиденды должны быть в бенефициарном владении резидента государства, для того чтобы удовлетворить условиям для получения льготы, данное ограничение льгот налогового соглашения всегда рассматривалось как часть всех ранее заключенных этой страной конвенций. Поэтому добавление этой формулировки в данную статью не имело целью ограничить сферу ее применения по сравнению с аналогичными статьями предыдущих конвенций. К примеру, статус номинального держателя как резидента договаривающегося государства нерелевантен при определении того, насколько выплачиваемые ему дивиденды могут облагаться налогом по пониженной ставке, так как это определяется налоговым резидентством его принципала. Траст может также считаться бенефициарным собственником полученных им дивидендов, если он не обязан распределять дивиденды и не делает этого».

Наконец, еще одна версия объясняет причины отказа от условия об «облагаемости налогом» налогового соглашения 1945 г. между Великобританией и США и включения формулировки о бенефициарной собственности в дополнительный протокол 1966 г. Это намерение освободить от налога у источника на дивиденды и проценты благотворительные организации и пенсионные фонды, которые ранее не могли применять пониженные ставки из-за условия об «облагаемости налогом». Причиной послужило то, что в обеих странах благотворительные организации и пенсионные фонды были организованы в форме трастов и в принципе считались налоговыми резидентами, но при этом в силу специальных внутренних законодательных норм освобождались от налогов на отдельные доходы. При изменении формулировки соглашения такие организации смогли использовать налоговое соглашение, а условие о бенефициарной собственности заменило собой условие об облагаемости налогом в качестве нормы о недопущении злоупотреблений.

Остается неясным, насколько благотворительная организация или пенсионный фонд могут считаться бенефициарным собственником доходов в связи со значением понятия «бенефициарный собственник» по общему праву? Ответ на вопрос может заключаться только в том, что если Великобритания и США намеревались в 1966 г. при согласовании дополнительного протокола наделить эти организации правом применять международный договор, то в этом контексте значение бенефициарного собственника по трастовому праву в принципе нерелевантно. Остается единственное логичное предположение, что данный термин может и должен иметь только автономное значение в контексте международного налогового соглашения, а не значение по внутреннему (трастовому) праву, и в этом смысле внесенные дополнительным протоколом поправки полностью достигают своей цели.

Этот вывод проясняет истинные намерения договаривающихся стран по включению концепции бенефициарной собственности в свои налоговые соглашения. Хотя до сих пор непонятен круг лиц, который должен попадать под определение «бенефициарного собственника» для применения льгот налоговых соглашений, очевидно то, что основной причиной введения концепции было исключение номинальных держателей и иных лиц, неправомерно использующих соглашение, из сферы применения соглашения. Одновременно с этим некоторые страны общего права при согласовании соглашений намеревались включить в сферу их действия определенный круг лиц, к примеру некоторые виды трастов (аккумулирующие трасты), а также, возможно, пенсионные фонды и благотворительные организации.

Мнение о том, что трасти дискреционного траста может быть бенефициарным собственником для целей применения налогового соглашения, отразилось в 1966 г. в налоговом соглашении между Великобританией и Новой Зеландией: «Доход, в отношении которого трасти подлежит налогообложению, должен считаться находящимся в бенефициарном владении трасти», а также в налоговом соглашении между Австралией и Японией 1969 г. и в протоколе к налоговому соглашению между Австралией и Германией 1972 г.

Также термин «бенефициарный собственник» упоминается в налоговом соглашении 1968 г. между Великобританией и Нидерландами; в соглашении 1969 г. между Австралией и Японией; в соглашении 1975 г. между Великобританией и Испанией; в соглашении 1968 г. между Ирландией и Францией; в протоколе 1968 г., изменяющем налоговое соглашение между Великобританией и Антигуа от 1947 г.

Интересна еще одна нота, на которую ссылается Р. Ванн, о переговорах по согласованию нового протокола к соглашению между Австралией и Великобританией от 6 января 1966 г., доступная в подготовительных материалах к соглашению. Нота содержит следующий текст: «Выражение „бенефициарный владелец“ не определено в законодательстве. Однако время от времени оно рассматривалось судами, особенно в отношении владения недвижимым имуществом и акциями компаний. Точное значение слов должно зависеть от контекста, в котором они используются, однако в целом бенефициарный собственник имущества может быть обозначен как тот, кто имеет право на использование и распоряжение собственностью, включая ее продажу, и право на получение дохода. Лицо, которое в интересах другого лица владеет имуществом, не является его бенефициарным собственником; если лицо обращается с имуществом таким образом, что оно прекращает находиться в распоряжении лица, например заключая контракт на его продажу, лицо прекращает быть бенефициарным собственником. Так, бенефициарный собственник дивидендов – это лицо, которое имеет окончательные права получить дивиденды и поступить с ними так, как оно захочет. <…> Бенефициарный собственник поэтому необязательно совпадает с юридическим собственником. Это иллюстрируется на примере трастов. Траст определяется как добросовестное обязательство, обременяющее лицо (трасти) обязанностью обращаться с имуществом, которое он контролирует (имущество траста), в пользу других лиц (бенефициаров), среди которых может быть он сам и каждый из которых может обеспечить исполнение обязательств траста. В простейшей форме трасти – обычный держатель трастового имущества, он часто называется голым трасти. Распространенный пример – номинальный держатель акций, который не более чем „заменяет“ настоящего владельца. Номинальный держатель – юридический, но не бенефициарный собственник; право на применение льгот и освобождений, предоставленных соглашением, будет зависеть от статуса бенефициарного, или настоящего владельца. Другой простой пример – траст, образованный на основании завещания, в котором человек завещал имущество трасти, потребовав выплачивать доход от деятельности траста своей вдове в течение всей ее жизни, а после ее смерти распределить имущество, формирующее эстейт, заранее указанным бенефициарам. Для налогообложения мы будем рассматривать вдову как бенефициарного собственника дохода (но не имущества), подлежащего выплате в ее пользу в течение ее жизни, и она будет также считаться имеющей право на получение налоговых выгод соглашения при условии выполнения иных его требований».

Как далее справедливо отмечает Р. Ванн, этот пример четко показывает, как в рамках трастового правоотношения права получать доходы могут быть отделены от капитала траста. Поэтому из подготовительных материалов о согласовании некоторых налоговых соглашений Великобритании можно выделить единую позицию для стран общего права в отношении аккумулирующих трастов (accumulation trust), хотя и не без доли сомнения, что трасти такого траста – бенефициарный собственник доходов, если траст облагается налогом. Тем самым отвергается широко укоренившееся в трастовом праве представление о том, что бенефициарным владельцем дохода является только бенефициар траста. И лишь в иных случаях бенефициары траста признаются бенефициарными собственниками дохода на основании налоговых соглашений.

 

10.7. Отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.

Отчет о проводящих (кондуитных) компаниях Комитет ОЭСР по налоговым вопросам принял в 1986 г., т. е. почти через десять лет после введения концепции бенефициарного собственника в МК ОЭСР 1977 г. В отличие от первоначальной версии Комментария к МК ОЭСР 1977 г., в котором упоминаются лишь агенты и номинальные держатели, отчет расширил состав лиц, исключенных из понятия «бенефициарный собственник»: «Эти положения должны также применяться к другим случаям, когда лицо заключает контракты или принимает на себя обязательства, при которых оно приобретает функции, характерные для номинального держателя или агента. Так, кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, если она, даже будучи формальным собственником активов, имеет очень узкие полномочия, которые делают ее обычным фидуциарным агентом или администратором, действующим в интересах определенных лиц (наиболее вероятно, ими будут акционеры кондуитной компании)».

В то же время отчет указывает на практические трудности, которые могут возникнуть в стране источника выплаты дохода в связи с квалификацией кондуитной компании как бенефициарного владельца. С позиции ОЭСР, то, что компания может владеть активами или правами, само по себе не означает, будто она используется как посредник. Создание компании в промежуточной стране в самом деле может объясняться деловыми целями, а не налоговой экономией, к примеру доступом к рынкам капитала, благоприятными валютными правилами, политическими причинами и т. д. Данная ситуация требует общего анализа различных факторов, в том числе информации об акционерах кондуитной компании, о характере ее взаимоотношений с акционерами, о структуре управления компании и механизме принятия решений в ней.

Резюмируя, можно прийти к выводу, что отчет о кондуитных компаниях, а вслед за ним и Комментарий к МК ОЭСР 2003 г. расширили концепцию, изначально заложенную в МК ОЭСР 1977 г., добавив в перечень исключенных лиц не только агентов и номинальных держателей, но и кондуитные компании, а также введя необходимость применения принципа приоритета содержания над формой к фактам, с помощью которых можно определить бенефициарного собственника. Вместе с тем отчет не решил вопрос о точном значении термина «бенефициарная собственность».

 

10.8. Значение термина «бенефициарный собственник» в Модельной Конвенции ОЭСР

Положения, касающиеся требования о бенефициарной собственности, впервые возникли в МК ОЭСР и Комментарии к ней в 1977 г. Немного позднее те же самые положения появились и в МК ООН в 1980 г., а также (в дополненном виде) и в последующей версии МК ООН в 2001 г. Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, для получения преимуществ по налоговому соглашению недостаточно, чтобы доход был технически выплачен резиденту государства, помимо этого необходимо, чтобы получатель был бенефициарным собственником дохода.

Вышеизложенные свидетельства дают основания предположить, что при подготовке нового текста МК ОЭСР 1977 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам позаимствовал концепцию бенефициарной собственности из системы общего права Великобритании. Вопрос заключается в другом: насколько именно это значение термина «бенефициарный собственник», позже внесенное в МК ОЭСР (1977) и в многочисленные налоговые соглашения, сохранилось до наших дней?

Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, требование о бенефициарном собственнике дохода включено в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР для разъяснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» (paid… to a resident): «Дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве». Согласно Комментарию это дополнение разъясняет, что государство источника дивидендов не обязано отказываться от прав на налогообложение дивидендного дохода только потому, что доход непосредственно получен резидентом государства, с которым заключено налоговое соглашение. Термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания налогов и уклонения от них. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующим как агент или номинальный держатель, то налоговое освобождение или снижение налога в стране-источнике лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода квалифицируется в качестве резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку резидент не считается получающим доход для налогообложения в стране резидентства. В самом деле, если доход получен агентом или номинальным держателем, то право собственности на доход возникает не у такого лица, а у лица, чьи интересы он представляет, т. е. у реального собственника имущества или принципала. В случае с номинальным держателем или агентом логика применения концепции бенефициарного собственника понятна, поскольку государства вряд ли имели в виду освобождение от налога у источника при выплате дохода такому лицу.

Однако далее Комментарий описывает типичную ситуацию с использованием проводящих (кондуитных) компаний, делая отсылку к соответствующему отчету Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Комментарий приходит к выводу, что компания-кондуит не может считаться бенефициарным собственником, если она, формальный собственник, имеет очень узкие права, которые фактически делают ее обычным фидуциаром, или администратором, действующим за счет заинтересованных сторон. То есть Комментарий привел негативное определение бенефициарного собственника, назвав лиц, которые им не являются. На наш взгляд, это не самая удачная попытка объяснить такой важный термин. Тем не менее, как отмечается далее в Комментарии, если такой посредник расположен в том же государстве, что и бенефициарный собственник, то льготы по международному соглашению должны применяться и к посреднику, что логично. Более того, положения о бенефициарном собственнике действуют, даже когда непосредственный получатель дохода – лицо, находящееся в третьем государстве, но в то же время бенефициарный собственник, не являющийся непосредственным получателем, – резидент договаривающегося государства. Аналогичные положения содержатся в Комментариях и в отношении процентов и роялти с использованием почти одинаковых формулировок.

Положения о бенефициарном собственнике дохода для целей МК ОЭСР не следует отождествлять с концепцией бенефициарной собственности общего права, так как последняя в большей степени имеет дело с собственностью на имущество, а не на доходы. Соответственно, возникает вопрос о термине «бенефициарный собственник» в контексте ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР: имеет ли он некое специальное значение исключительно для толкования международного договора либо значение, определяемое по внутреннему праву в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР? Если опираться на положения Комментария к соответствующим статьям МК ОЭСР, позиция ОЭСР состоит в том, что этот термин имеет специальное значение. Страны с цивилистической традицией гражданского права в принципе лишены проблем с восприятием этой позиции, поскольку у них нет концепции бенефициарной собственности общего права. Можно предположить, что государства, внося концепцию бенефициарной собственности в МК ОЭСР, имели в виду понимание термина «бенефициарный собственник», которое свойственно общему праву, закрепленному в судебных прецедентах. Однако значение данного термина в общем праве гораздо уже, чем значение, которое придается ему в Комментарии к МК ОЭСР. Так, в общем праве акционер рассматривается не как собственник имущества или дохода корпорации, но только как собственник ее акций. Лишь в редких случаях суд общего права может решить, что корпорация не является собственником его имущества или его дохода. В такие исключения входят ситуации деятельности компании в качестве доверительного собственника либо случаи снятия корпоративной вуали. Очевидно, что Комментарий к МК ОЭСР вкладывает куда более широкое значение в термин «бенефициарная собственность», чем концепция общего права.

 

10.9. Концепция бенефициарной собственности в праве Европейского союза

Поскольку в МК ОЭСР, во внутреннем законодательстве и в большинстве налоговых соглашений нет приемлемого определения бенефициарного собственника, возникает вопрос о возможности использования в соответствующих ситуациях определения бенефициарного собственника законодательства ЕС. Определение содержится как минимум в двух актах ЕС: в директиве о платежах процентах и роялти и директиве о сбережениях.

Цель директивы о платежах процентов и роялти (директива 2003/49/EC) – поощрение свободного перемещения потоков заемного капитала и интеллектуальной собственности путем устранения на пути их движения налогов у источника на проценты и роялти, выплачиваемые между странами ЕС. Пункт 1 ст. 1 директивы 2003/49/EC предусматривает, что компания, находящаяся в одном государстве ЕС и получающая проценты или роялти из другого государства ЕС, должна быть их бенефициарным собственником для налоговых преимуществ, предусмотренных директивой. Пункт 4 ст. 1 содержит следующее определение бенефициарного собственника: «Компания государства-члена будет считаться бенефициарным собственником процентов или роялти, только если она получает эти платежи в свою пользу, а не в качестве посредника, такого как агент, доверительный собственник или уполномоченный, действующий для третьего лица».

Директива также предусматривает общее положение в ст. 5 о противодействии мошенничеству и злоупотреблению (fraud and abuse). Таким образом, директива не только содержит отсылочную норму, разрешающую применение внутренних антизлоупотребительных норм государств – членов ЕС (п. 1 ст. 5), но и предусматривает автономную норму о необходимости «деловой цели» для применения директивы и разрешает государствам не применять ее положения в ситуации основного мотива в форме уклонения или ухода от налогов либо злоупотребления положениями директивы. Из вышеуказанного следует, что, вероятно, требование о бенефициарной собственности в п. 4 ст. 1 директивы должно пониматься в контексте прочих антизлоупотребительных норм, в том числе ст. 5 Директивы.

В целом принципы толкования актов ЕС относится к компетенции Европейского суда. На данный момент нет практики суда, которая затрагивала бы вопрос о бенефициарной собственности в контексте директивы 2003/49/EC. Тем не менее, согласно позиции Европейского суда, нормы права ЕС должны подлежать «единообразному толкованию», требующему, чтобы «…термины положений права Сообществ, которые не содержат прямых отсылок к законодательству стран-членов для определения их значения, должны обычно толковаться автономно и единообразно во всем Сообществе; и это толкование должно принимать во внимание контекст, в котором применяется данное положение, и цель, которую преследовал законодатель».

Более того, как отмечает Юлия Петкевича из Рижской высшей школы права, автономное толкование также вызвано сугубо практическими соображениями имплементации директивы в национальное право государства – члена ЕС. Так, пп. 11–13 ст. 1 директивы разрешают странам-членам применять выгоды директивы только при выполнении определенных условий. Одно из них – так называемая аттестация иностранного получателя дохода: в адрес компании – источника выплаты необходимо направить документы, подтверждающие его статус как резидента государства ЕС (сертификат налогового резидентства, выдаваемый налоговыми органами страны резидентства компании – получателя дохода) и бенефициарного собственника. Директива не требует сертификации правомочий в качестве бенефициарного собственника у налоговых органов, хотя мнения на этот счет разнятся. Так, итальянский профессор налогового права Люка Сериони рассматривает различные возможности такой аттестации, а также упоминает о достаточно широких полномочиях по запросу документов, которыми параграф 1(12) Директивы наделяет государство.

Определение в параграфе 1(4) использует слово «посредник» (intermediary), и неизбежно возникает проблема его толкования. Термин «посредник» в Директиве не определен, но даны примеры лиц, которые могут охватываться этим понятием, такие как (such as) агенты (agent), доверительные собственники либо уполномоченные лица (authorized signatory). Хотя само по себе слово «посредник» может толковаться довольно широко, использование слов «такие как», по мнению автора, указывает на необходимость узкого толкования термина «посредник», т. е. как включающего других лиц, действующих исключительно в фидуциарной роли.

Следует упомянуть об отличии определения «бенефициарный собственник» в Директиве и в Комментарии к МК ОЭСР. Сразу же бросается в глаза, что в Директиве не упоминаются кондуитные компании, имеющие узкие полномочия в отношении полученного дохода. Вместе с тем определение требует, чтобы доход был получен «в свою пользу» (for its own benefit), и это косвенно дает понять, что классический кондуит под определение не подпадает. В самом деле, если компания имеет юридические права на доходы, к примеру, как промежуточный кредитор по договору займа или лицензиар/сублицензиар в схеме выплаты роялти, но при этом у нее есть договорное обязательство выплатить полученный доход третьему лицу, то компания вряд ли может считаться получившей доход в свою пользу.

Если говорить о контекстном и целевом толковании термина «бенефициарный собственник» для целей директивы, как того требует Европейский суд справедливости, то необходимо понять ее место в системе права ЕС и цель ее принятия Комиссией ЕС в 2003 г. Основная задача директивы – устранение налоговых барьеров в форме налогообложения у источника платежей процентов и роялти в рамках Евросоюза. Эта задача находится в контексте более широкой цели построить единый рынок в ЕС. Действительно, если предположить некую фикцию европейского экономического пространства в качестве аналога внутреннего рынка, то налоги у источника в нем на платежи пассивных доходов не имеют права на существование, а кроме того, нет необходимости в антизлоупотребительных нормах, препятствующих уходу от налогов у источника. Таким образом, в рамках «внутреннего» налогового пространства нет нужды бороться с кондуитными компаниями, поскольку доход в любом случае будет обложен налогом. В связи с этим логично толковать требование о бенефициарном собственнике в контексте директивы как требование об идентификации бенефициарного собственника для включения полученных доходов в его налоговую базу и обложения налогом.

Что касается директивы о сбережениях, то ее цель – внедрение единообразных принципов налогообложения процентного дохода от сбережений (банковских депозитов и т. д.), выплачиваемого из государства-источника в адрес резидента – физического лица, находящегося в другом государстве ЕС и являющегося бенефициарным собственником дохода. Использование понятия «бенефициарный собственник» в контексте этой директивы имеет то же значение, что и в директиве 2003/49/EC.

 

10.10. Противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник»

Значение термина «бенефициарный собственник» разъяснено в Комментарии к МК ОЭСР, но тем не менее положения Комментария долгое время оставались размытыми и неясными, что приводило к многочисленным спорам с налоговыми органами и к неоднозначному толкованию понятия «бенефициарный собственник». Комментарий к МК ОЭСР разъясняет, что агент, номинальный держатель или кондуитная компания (в том смысле, в котором она также описана в отчете ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.) не должны иметь прав применять налоговые соглашения. Действительно, с агентами, номинальными держателями и подобными им администраторами и фидуциарными агентами все понятно, поскольку они не собственники доходов для целей налогообложения, они не включают доходы в свою налоговую базу, поэтому применение международного договора в такой ситуации не соответствовало бы его целям.

Тем не менее данное разъяснение оставляет больше вопросов, чем ответов, и не дает четких правил идентификации бенефициарного собственника в большом количестве практических международных ситуаций и сделок. Кроме того, у научного сообщества в области международного налогового права и у практикующих юристов нет ощущения, что данная концепция единообразно применяется на практике.

К сожалению, МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают ответа на основополагающие вопросы, связанные с источниками правового регулирования концепции бенефициарной собственности. Так, имеет ли этот термин то значение, которое вытекает из внутреннего законодательства договаривающихся государств (согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР)? Если это так, соответствует ли такое понимание объекту и цели международных соглашений? Ведь такой подход автоматически предполагает множественность значений и создает проблему их соотношения друг с другом, что особенно актуально для стран с континентальной правовой традицией по сравнению с общим правом. Альтернативный взгляд, распространенный в основном в научном сообществе ученых – специалистов по международным налогам, заключается в том, что термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное значение, как международно-правовая концепция, не вытекающая из национального права какого-либо государства; значение, которое в большей мере соответствует как самой истории появления концепции, так и целям и задачам международных налоговых соглашений.

Невозможно отрицать и значительные противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник», что будет проиллюстрировано далее на примере судебной практики разных стран, включая Нидерланды, Великобританию, Канаду, Индонезию, Индию, Швейцарию, Францию и др.

Однако перед детальным рассмотрением каждого дела интересно сделать краткий обзор некоторых наиболее громких дел, чтобы показать всю глубину противоречий, вызванных различиями в толковании термина «бенефициарный собственник». Так, в известном канадском деле Prévost Car в Верховном суде Канады рассматривался вопрос о бенефициарной собственности на дивиденды, полученные нидерландским холдингом от канадской дочерней компании, которую оспаривали канадские налоговые органы. Суд определил бенефициарного собственника как лицо, которое получило дивиденды для своего использования и распоряжения (use and enjoyment), которое принимает на себя риски и контролирует дивиденды. Тем не менее решение оставило открытым вопрос о том, должно ли применяться контекстное толкование, внутреннее определение или международное фискальное значение. Любопытно, что отсылка к данному значению содержится также в разъяснениях британской налоговой службы (HMRC Guidance) о концепции бенефициарной собственности, как и ссылка на решение по делу Indofood, в котором также делается акцент на некоем международном фискальном значении термина beneficial ownership. Британская служба отмечает, что дело Indofood, ставшее теперь частью британского прецедентного права, получит убедительную силу (persuasive force) в отношении всех судебных споров в Великобритании с аналогичными фактами и что служба будет обязана ему следовать. По мнению службы, термин «бенефициарный собственник» в случае злоупотреблений налоговыми соглашениями не может толковаться в узком значении, содержащемся в праве Великобритании, поскольку такое толкование не соответствует объекту и цели налогового соглашения, которые заключаются в том числе в недопущении уклонения от налогов. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен толковаться в соответствии с тем, что суд назвал «международное фискальное значение», которое определенно требует учета объекта и цели налогового соглашения и исключения таких ситуаций, как шопинг налоговыми соглашениями. При этом служба отметила, что решение вряд ли будет иметь большое практическое значение в Великобритании, поскольку ее подход полностью соответствует устоявшейся практике применения концепции бенефициарного собственника в Великобритании. Третье известное дело рассматривалось во Франции – дело Market Maker, в котором резидент Великобритании приобрел дивидендные купоны, дающие ему право на дивиденды, которые в будущем должна была выплатить Royal Dutch Shell. Верховный суд Нидерландов счел, что владелец купонов – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку он мог свободно реализовать купоны, а получив по ним выплату, мог распоряжаться денежными средствами; также суд подтвердил, что владение купонами не представляло собой агентское правоотношение. В дальнейшем мы приведем более подробный обзор международной судебной практики по вопросу бенефициарного собственника.

 

10.11. Предложения ОЭСР по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»

Чтобы решить указанные выше проблемы, в рамках Комитета ОЭСР по налоговым вопросам группа экспертов (так называемая рабочая группа 1) на протяжении последних лет анализировала и вырабатывала дополнительные разъяснения в части понятия «бенефициарный собственник». В итоге 29 апреля 2011 г. был опубликован проект отчета ОЭСР под названием «Разъяснение значения термина „бенефициарный собственник“ в Модельной налоговой конвенции ОЭСР» (Отчет-2011), а вскоре после него, в октябре 2012 г. был опубликован и проект изменений в Комментарий к МК ОЭСР (Отчет-2012). Важность этих документов объясняется тем, что они содержат проект нового текста соответствующих разделов Комментария к МК ОЭСР, который вышел в 2014 г. Интересно, что окончательный проект изменений в ст. 10, 11 и 12 был выполнен с учетом многочисленных замечаний и комментариев, сделанных деловым сообществом после ознакомления с первоначальным проектом, причем все комментарии находятся в публичном доступе на официальном интернет-сайте ОЭСР. Многие предложения в комментариях к Отчету-2011 были учтены, в формулировки предложения Отчета-2011 внесли многочисленные поправки и дополнительные разъяснения.

Предложения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, включенные в Отчет-2012, вошли в новый Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.

Обосновывает необходимость включения термина «бенефициарный собственник» в текст МК в Отчете-2012 уже ранее известный из действующего Комментария к ст. 10 МК ОЭСР постулат о том, что данный термин был введен, чтобы «адресовать потенциальные трудности, возникающие из применения слов „уплачиваемых резиденту“ в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР. Поэтому намерение разработчиков МК ОЭСР заключалось в том, чтобы термин толковался исходя из контекста и не сводился к техническому значению, которое он мог иметь по внутреннему законодательству какой-либо страны. Ведь фактически, когда термин был добавлен в данный пункт в 1977 г., он не имел точного значения по законодательству большинства стран ОЭСР, особенно стран не общей правовой традиции. Поэтому термин „бенефициарный собственник“ не используется в узкотехническом смысле (например, в его значении по трастовому законодательству многих стран общего права); наоборот, он должен пониматься в контексте, особенно в отношении слов „уплаченный резиденту“, а также в свете объекта и целей конвенции, включающих устранение двойного налогообложения и устранение уклонения и ухода от налогов».

О соотношении между значением термина «бенефициарный собственник» и аналогичным значением в трастовом праве справедливо отмечено: «Если доверительный собственник дискреционного траста не распределяет дивиденды, заработанные за определенный период, то такой доверительный собственник, действуя в своей обычной роли в качестве такового (либо трасты, признаваемые самостоятельными налогоплательщиками), может быть бенефициарным собственником такого дохода для целей ст. 10, даже если он не бенефициарный собственник согласно применимому законодательству о трастах».

Таким образом, значение термина «бенефициарный собственник» отлично от аналогичных терминов, используемых в иных ситуациях, например при необходимости определить лиц (как правило, речь идет о физических лицах), осуществляющих высший контроль над юридическими лицами и активами. Речь идет о конечных бенефициарах, идентификация которых необходима по требованиям FATF и выработанным на их основе законодательным положениям о противодействии отмыванию денежных средств. Действительно, в параграфе a п. 2 ст. 10 МК ОЭСР речь идет о компании (анализируется, является ли она бенефициарным собственником дивидендов), а не о физических лицах, осуществляющих прямой или косвенный контроль над акциями компаний, по которым выплачиваются такие дивиденды. Это вполне логично означает, что любое юридическое лицо должно быть признано бенефициарным собственником полученных доходов, даже если иные лица (скорее всего, акционеры) осуществляют «окончательный фактический контроль» (ultimate effective control) над таким лицом.

В примерах Комментария к МК ОЭСР о случаях, иллюстрирующих отсутствие бенефициарной собственности на доход (получение дохода агентом, номинальным держателем, проводящей (кондуитной) компанией, действующей в качестве фидуциарного агента или администратора), получатель дивидендов не является бенефициарным собственником, поскольку его право использовать дивиденды и получать выгоды от них (right to use and enjoy) обременено контрактным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Помимо собственно юридически обязывающих договорных отношений такие обязательства могут вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель очевидно не имеет полного права использовать дивиденды и получать выгоды от них, которое не ограничено обязательством передать доход другому лицу. Однако такое обязательство должно прямо относиться к полученному платежу, поэтому оно не может включать прочие контрактные и юридические обязательства, не связанные с платежом, даже если получатель платежа использует его для погашения таких обязательств. Соответственно, если указанных обременений нет, получатель должен признаваться бенефициарным собственником дивидендов.

Несмотря на свои положительные черты, Отчет-2011 был негативно воспринят профессиональным сообществом и вызвал значительную критику, которая прослеживается в большом количестве публично доступных комментариев. Так, Ричард Ванн считает, что Отчет-2011 о бенефициарном собственнике выходит за рамки первоначальной цели и разумной политики с учетом спектра других возможностей решить проблему неправомерного использования налоговых соглашений более правильно. Подходы Отчета-2011, равно как и предыдущих материалов ОЭСР 2002–2003 гг., уже привели к возросшему количеству судебных споров, и это, по мнению Р. Ванна, верхушка айсберга с точки зрения возможностей налоговых органов отказывать в применении налоговых льгот, когда это им подходит. Неопределенности в плане выгод, предоставленных налоговыми соглашениями, возрастает, что, с одной стороны, не способствует развитию международной торговли и международных инвестиций, а с другой – не дает разумного ответа на случаи злоупотребления налоговыми соглашениями.

В своей статье, направленной в качестве публичного комментария в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в ответ на Отчет-2011, профессор Роберт Данон указывает на то, что в Отчете-2011 не решена основная проблема современного толкования термина «бенефициарный собственник», более того, внутренние противоречия отчета ведут к еще большей неопределенности. Главный нерешенный вопрос толкования термина заключается в том, должен ли он определяться в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, т. е. по законодательству страны – источника дохода, либо он должен принимать иное значение, вытекающее из контекста соглашения? Позже мы увидим, что большинство современных ученых-теоретиков в области международного налогообложения, к числу которых принадлежит и сам Р. Данон, придерживаются второго подхода, при котором термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное, международное фискальное значение, благодаря чему его единообразно применяют все страны независимо от значений, придаваемых ему внутренним законодательством. Самое интересное, что и сам Комментарий к МК ОЭСР требует толкования термина «бенефициарный собственник» «в контексте и в свете объекта и целей конвенции».

Отчет-2011 в новой редакции п. 1 ст. 12 делает особый акцент на том, что поскольку термин «бенефициарный собственник» был введен в связи со словами «уплачивается… резиденту», то его авторы намеревались придать ему контекстное толкование, а не ссылаться на любое техническое значение, которое он мог бы иметь по внутренним законам какой-либо страны. Именно поэтому термин не используется в узком смысле, например в значении, которое он имеет по трастовому законодательству многих стран общего права. Далее, п. 4 ст. 12 Отчета-2011 пытается дать общее определение термина, утверждая, что «получатель дивидендов – их бенефициарный собственник, если у него есть полные права владеть дивидендами и использовать их, не будучи связанным контрактным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу».

Однако в дальнейшем тексте содержится серьезное противоречие: «Это не означает, что смысл термина „бенефициарный собственник“ по внутреннему законодательству автоматически становится нерелевантным для толкования термина в контексте статьи: внутреннее значение применяется в той степени, в которой оно соответствует общему руководству настоящего комментария». Как полагает Р. Данон, отсылка к внутренней квалификации бенефициарной собственности неизбежно приведет к конфликту толкований между страной источника и страной резидентства, а также к вероятному двойному налогообложению. Судя по окончательному варианту рабочей группы 1 Комитета ОЭСР по налоговым вопросам (измененные предложения, Отчет-2012), группа согласилась с замечаниями профессионального сообщества, а формулировка о ссылке на релевантность внутреннего законодательства исчезла из окончательного варианта.

Р. Данон также отмечает, что новое определение бенефициарного собственника фокусируется исключительно на признаках собственности (ownership attributes) получателя платежа, которые должны определяться на базе принципа приоритета существа над формой. Если получатель дохода – налоговый резидент данного государства, то характер экономической связи получателя c государством его местонахождения (либо степень его экономического присутствия) неважны для признания его бенефициарным собственником. Так, ведет ли получатель существенную предпринимательскую деятельность в данном государстве, котируются ли его акции на бирже, является ли он пассивной холдинговой компанией или нет, не должно иметь значения при рассмотрении его как собственника дохода. С этой точки зрения требование о бенефициарной собственности концептуально отличается от указанных выше тестов (тест активного бизнеса, тест котирования на фондовой бирже и т. д.), которые более свойственны специальным положениям об ограничении льгот. Р. Данон пишет, что концепция бенефициарной собственности рассматривает не характер экономической привязанности компании-получателя к государству, а объем и совокупность признаков собственности, которыми обладает лицо в отношении полученного им платежа или дохода. Поэтому понятие бенефициарной собственности не может быть определено посредством исследования признаков экономического содержания (substance requirements), таких как наличие офиса, персонала и активной деятельности, так как оно несовместимо с буквальным толкованием термина. Налоговый статус получателя платежа и факт обложения полученного дохода налогом также нерелевантны для определения того, является ли получатель его бенефициарным собственником.

Как это было убедительно продемонстрировано в деле Prévost Car, отмечает Р. Данон, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы промежуточная холдинговая компания закономерно должна удовлетворять требованиям о бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина «бенефициарная собственность» исходит из возможности экономического контроля лица над полученным им доходом. Основной элемент типичной структуры шопинга налоговыми соглашениями – это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве, «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства, перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода. Если же промежуточная компания на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания помещена для шопинга налоговыми соглашениями, поскольку полученным доходом распоряжается компания, а не контролирующее ее лицо.

 

10.12. Толкование термина «бенефициарный собственник» согласно п. 2 ст. 3 Модельной Конвенции ОЭСР

Необходимо обратить внимание на то, что п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (и любого налогового соглашения, ему соответствующего) не сводится к поиску определения термина, установленного законодательством договаривающегося государства, однако использует слово «значение» (термина). Таким образом, если термин прямо не определен в национальном налоговом законодательстве, это еще не означает, что значение термина не определено в данной правовой системе. Так, в странах, применяющих систему общего права, смысл термина «бенефициарный собственник» можно считать в целом устоявшимся. Однако в странах с цивильным правом такое значение найти либо невозможно, либо чрезвычайно сложно, за исключением ситуации, когда термин был ранее позаимствован из общего права и инкорпорирован в налоговое законодательство государства.

Если государство, применяющее систему цивильного права, решило специальным законом или постановлением определить значение термина «бенефициарный собственник», то насколько такое значение может применяться в соответствии с п. 2 ст. 3 налогового соглашения? Иными словами, может ли государство установить свое собственное значение понятия «бенефициарный собственник» для применения своей сети налоговых соглашений? Все эти вопросы далеко не праздные, поскольку мы далее увидим, что Китай и Индонезия ввели такие определения путем принятия налоговыми органами специальных постановлений, а швейцарский Верховный суд принял в 2005 г. решение, в котором концепция бенефициарного собственника была применена в качестве подразумеваемой в контексте налогового соглашения, хотя сам термин «бенефициарный собственник» в соглашении не упоминался.

Эти вопросы тесно связаны с понятием «законодательство», или «право» (law), используемым в п. 2 ст. 3 соглашения. Термин может встречаться в налоговом, коммерческом, финансовом, банковском или ином праве страны. Могут ли в данном контексте применяться общие антизлоупотребительные нормы, например доктрина злоупотребления правом, характерная для стран с континентальной правовой системой, или аналогичные доктрины стран общего права? Возможна ли ситуация, когда государство пожелает применить внутренние антизлоупотребительные нормы, даже без определения термина «бенефициарный собственник»? Основанием для этого могло бы быть, скажем, некое толкование данного понятия, косвенно позволяющее применить внутренние антизлоупотребительные нормы к положениям международного договора.

Как известно, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР посвящен определению терминов и понятий, используемых в конвенции, но не определенных в ней. Эта статья может применяться двояко: либо ее правило дает прямую отсылку к налоговому законодательству применяющей понятие государства, либо использование внутреннего термина считается недопустимым, если контекст требует иного. Сами по себе две альтернативные позиции о применении ст. 3 МК ОЭСР не добавляют определенности налогоплательщикам, но придется привести несколько вариантов рассуждений.

Если предположить, что должна применяться отсылка к внутреннему праву применяющей страны, здесь возможны две ситуации: 1) термин «бенефициарный собственник» определен законодательно; 2) термин не определен – причем последняя ситуация встречается чаще. Более того, данное понятие может быть определено либо в налоговом праве применяющей страны, либо в иных отраслях ее права. Сама ст. 3 в случае разночтений отдает приоритет значению, которое предусмотрено специальным налоговым законом.

Если во внутреннем законодательстве страны нет определения термина, то возможно ли в принципе, с юридической точки зрения, обращаться, учитывая контекст, к внутренним нормам против налоговых злоупотреблений, общим либо специальным нормам? Если понятие «бенефициарный собственник» содержится во внутреннем законодательстве, как в странах общего права, то может ли оно использоваться в контексте международного договора?

Напомним, что К. Фогель называет контекст приоритетным для толкования: толкователь должен вначале обратиться к контексту, и только если контекст не дает совершенно никакой основы для толкования, то можно обратиться к положениями отраслей права, иных чем налоговое право применяющей страны. Далее, о самой возможности использования отсылки к внутреннему праву для поиска значения термина «бенефициарный собственник» К. Фогель говорит: «Первая и основная причина, по которой толкование термина „бенефициарный собственник“ невозможно по внутреннему праву применяющей международный договор страны, состоит в том, что ни одна из правовых систем не предлагает точного определения терминов beneficial owner, beneficiare effectif или Nutzungsberechtigter. Поэтому термин должен быть истолкован согласно контексту международного договора, особенно имея в виду цель, преследуемую данным ограничением».

К. Фогель объясняет, что в странах с континентальной правовой системой необходимость исследования внутреннего права вряд ли приведет к каким-либо результатам в силу того, что термина «бенефициарный собственник» в системах гражданского и торгового права нет. В странах общего права различные значения данного понятия вполне могут встречаться в различных отраслях права.

Отсылка п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров о возможности применения определений внутреннего права. Как минимум против говорит намерение создать при разработке МК ОЭСР унифицированные подходы к толкованию терминов, выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Комитета ОЭСР по налоговым вопросам стало бы разработать свое определение и включить его либо в текст самой МК, либо хотя бы в Комментарий к ней.

Если термин не определен в конвенции, то ст. 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР. Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий к МК ОЭСР говорит, что если получатель дохода не его бенефициарный собственник, а номинальный держатель или компания-кондуит, то страна – источник выплаты не обязана освобождать от налога у источника или снижать его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в той же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становятся понятными: у стран нет цели предоставить налоговые льготы посреднику. В таких обстоятельствах весьма вероятно, что значение термина «бенефициарный собственник», по версии ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный признак резидента договаривающихся государств. В связи с этим кажется маловероятным, будто авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия п. 2 ст. 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы отдано на откуп определениям внутреннего законодательства государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода – и лицо считалось бы бенефициарным собственником по внутренним нормам одной страны и не считалось по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не была задачей авторов МК ОЭСР.

Так или иначе далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем широко распространился путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений, скорее всего, разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное международное фискальное значение, а не значение по внутреннему законодательству государств.

Об этом убедительно говорит Филип Бейкер: «Мое мнение по этим двум вопросам следующее. Термин „бенефициарный собственник“ должен иметь международное фискальное значение, а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда „контекстом предусмотрено иное“ и п. 2 ст. 3 не может применяться. Я придерживаюсь этого мнения в основном потому, что термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в МК ООН и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а часть – нет. Термин также должен иметь значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например во франкоязычной версии МК ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) используется термин le beneficiare effectif».

Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин „бенефициарный собственник“ посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход и т. д. с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта». Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив гармонизацию международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин по его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета – фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться к единообразному применению и толкованию налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной».

Всегда ли должно применяться контекстное толкование, о котором говорят авторитетные авторы? Ответ неочевиден. Так, в отношении налоговых соглашений Великобритании и, возможно, некоторых других стран общего права отсылка к значению, установленному национальным правом в п. 2 ст. 3, вероятно, будет правомерной, поскольку, хоть термин «бенефициарный собственник» и не определен законодательно, но уже многократно разъяснялся в судебных прецедентах как «специальный термин, хорошо известный и понимаемый среди юристов», как указал суд в деле J Sainsbury plc v. O’Connor (Inspector of Taxes).

 

10.13. Бенефициарная собственность и условие об облагаемости налогом

Варианты определения понятия «бенефициарный собственник» не исчерпываются двумя альтернативными позициями, кратко описанными выше (значение по общему праву и автономное, международное фискальное значение). Так, Джером Либин предлагает рассмотреть третий вариант толкования, и начинается он с вопроса: в чем заключается контекст ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР, в которых применяется термин? Действительно, ведь именно контекст должен определять, насколько платежи из страны-источника в страну резидентства получателя должны освобождаться на основании налогового соглашения и насколько освобождение может быть ограничено на основании антизлоупотребительных норм. Как известно, основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, поэтому в данном контексте может быть задан вопрос о том, насколько получатель дохода облагается налогом в отношении полученного платежа в стране своего резидентства? Вопрос задается не о том, подлежит ли резидент общему режиму налогообложения: облагается ли налогом полученный доход? Если нет, то очевидно, что риска двойного налогообложения не возникает, поэтому появляется некое сомнение в том, что получатель дохода – его «настоящий» владелец, так как доход не подлежит налогообложению. Если доход, напротив, облагается налогом, то, вероятно, этой информации для страны-источника достаточно, чтобы удостовериться, что налоговое соглашение должно быть применено.

Именно такого подхода придерживаются США. Это отражено в Технических разъяснениях Казначейства США к МК США о налогах на доходы и капитал 2006 г., в которых сказано, что «бенефициарный собственник дивидендов для целей ст. 10 – это лицо, к которому доход подлежит отнесению по законам страны-источника». Точно так же в объяснениях определен бенефициарный собственник процентов и роялти. Разумеется, в объяснениях к МК США также исключаются агенты и номинальные держатели. По мнению Джерри Либина, этот подход дает больше определенности судам, чем попытки найти смысл термина «бенефициарный собственник» исходя из его значения в праве справедливости. Однако и подходы в США не отличаются единообразием. Так, в Технических разъяснениях от 21 сентября 2007 г. к очередному протоколу к налоговому соглашению между США и Канадой от 10 июля 1980 г. сказано: «В отношении платежей доходов… возникающих в одном договаривающемся государстве и полученных напрямую резидентом другого договаривающегося государства (не через прозрачное для налогов лицо), термин „бенефициарный собственник“ определяется по внутреннему законодательству страны, взимающей налог (т. е. страны-источника). Поэтому, если платеж, возникающий в договаривающемся государстве и полученный резидентом в другом государстве, который по законам первого государства определен как номинальный держатель или агент, действующий от имени и в пользу лица – нерезидента другого государства, то данный платеж не будет подпадать под выгоды конвенции. Однако платежи, возникающие в одном договаривающемся государстве и полученные номинальным держателем от имени и в пользу резидента другого договаривающегося государства, будут подпадать под льготы. Эти ограничения подтверждены п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР».

Д. Либин приводит в качестве примера использование дискреционного траста, когда значение термина «бенефициарный собственник» в праве справедливости не только не может быть применено, но и, более того, оказывается прямо противоположным. Если трасти дискреционного траста получает доход в виде дивидендов, причем имеет все дискреционные права распределять эти дивиденды нескольким бенефициарам (некоторые из них могут быть резидентами той же страны, где находится траст, а некоторые – нет), то государство-источник чаще всего не имеет информации о бенефициаре траста ни в момент распределения дивидендов трасту, ни в момент выплаты их из траста. Но даже если бенефициары траста известны, может не быть информации о бенефициаре конкретного дохода или платежа. Однако именно она должна находиться у плательщика в стране-источнике на момент распределения дивидендов трасту, поскольку распределение должно определить сумму налога у источника именно в этот момент.

Следовательно, в подходе, предложенном Шарлем дю То, есть проблема идентификации бенефициарного собственника в случае с трастами. Но с трастами связан и целый ряд иных проблем. Например, основная часть трастов – налогооблагаемые субъекты, по крайней мере в большинстве стран ОЭСР, которые заключают налоговые соглашения (мы не рассматриваем офшорные юрисдикции и трасты). При этом траст может применять различные вычеты, так что реальная налоговая база окажется нулевой или минимальной, и при этом распределять все свои доходы. Применение теста на облагаемость траста налогом в случае распределения им доходов приведет к противоречию: по значению в праве справедливости траст не должен признаваться бенефициарным собственником, но по условию об облагаемости налогом – должен. В последнем случае траст будет признан бенефициарным собственником для международного налогового соглашения, хотя его бенефициары могут и не быть резидентами данной страны.

Надо отметить, что такой подход в свое время прямо и недвусмысленно отвергла ОЭСР, формируя позицию при составлении МК ОЭСР. Так, еще в 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам опросил делегатов о проблемах, с которыми они столкнулись в связи с применением МК ОЭСР 1963 г., и в архивах организации остались протоколы с ответами на вопросы. Выше мы уже отметили замечание представителя Великобритании в мае 1967 г., содержащееся в архивах ОЭСР, о необходимости ввести положения об «облагаемости налогом» как признака бенефициарной собственности. Позже рабочая группа Комитета ОЭСР по налоговым вопросам № 27, призванная рассмотреть предложения делегатов о налогообложении процентов и роялти, ответила на предложение Великобритании отрицательно: «Делегация Великобритании считает, что формулировки статей о дивидендах, процентах и роялти „несовершенны, если в них не будет включен тест об облагаемости налогом“. На их взгляд, освобождение или снижение налога, предоставляемое этими статьями, должны применяться, только если бенефициарный собственник рассматриваемого дохода является резидентом другого договаривающегося государства. Если намерение делегации Великобритании состоит в том, что освобождение или снижение налога в стране источника должно зависеть от фактической облагаемости налогом в стране резидентства, то это предложение противоречило бы духу и общей структуре конвенции…»

Позже мнение представителя Великобритании несколько сдвинулось к принятию концепции «бенефициарного собственника», о чем свидетельствует протокольная запись: «Делегат от Великобритании считал, что в текущей редакции ст. 10, 11 и 12 несовершенны, поскольку они могли бы применяться к агентам или номинальным держателям, имеющим юридическое право на доходы. Он думал, что существует два возможных способа разрешения этой проблемы: либо в конвенцию вносится условие „об облагаемости налогом“ (как в конвенции между Люксембургом и Великобританией), по которому страна источника отказывается от налоговых прав, только если страна резидентства облагает налогом проценты, либо статья может быть сформулирована так, что она применяется только к процентам и т. д., выплачиваемым „бенефициарному собственнику“ (как в конвенции между Нидерландами и Великобританией). Делегаты от Швейцарии и США предпочли решение с „бенефициарным собственником“».

 

10.14. Бенефициарная собственность как юридическая презумпция налоговых соглашений

Выше мы основывались на том, что концепция бенефициарной собственности присутствует в ст. 10, 11 и 12 двустороннего международного налогового соглашения. Однако эти формулировки имеются не всегда, например их нет в соглашениях, заключенных до выхода МК ОЭСР 1977 г., которые с тех пор не пересогласовывались. Поскольку термин «бенефициарный собственник» в самих международных соглашениях и в положениях национальных законов не был определен, на протяжении последних лет происходили попытки толковать его на основании принципов международного налогового права. Несложно предположить, что практика государств по такому толкованию значительно различается. Существует две противоположных точки зрения: что концепция бенефициарной собственности не может либо может применяться без конкретного указания на то в тексте двустороннего соглашения.

Позиция К. Фогеля заключается в том, что добавление термина «бенефициарный собственник» в немецкие налоговые соглашения после его введения в МК ОЭСР в 1977 г. не имеет существенного значения для применения более ранних налоговых соглашений, в которых термин не использовался. К. Фогель ссылается на общий принцип о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями, таких как шопинг соглашениями, последовательно излагаемый в Комментарии к МК ОЭСР. Использование термина в новых соглашениях, таким образом, имеет цель лишь разъяснить уже существующую ситуацию корректного применения налоговых соглашений.

Эта точка зрения также прослеживается в ряде судебных решений во Франции и в Швейцарии. Позиция налоговых органов и судов заключается в том, что даже если само международное налоговое соглашение не содержит термина «бенефициарный собственник», то тем не менее данное требование «подразумевается» в формулировках положений ст. 10, 11 и 12 соглашений. Данная позиция основана на необходимости соответствующего толкования слов «выплачиваемых резиденту» (paid to a resident) в том смысле, что доход должен быть получен резидентом, являющимся также бенефициарным собственником дохода.

Далее мы увидим, что подход, придающий концепции бенефициарной собственности характер подразумеваемого правила, присущего налоговому соглашению даже без прямого упоминания о ней в тексте соглашения, применялся Верховным судом Швейцарии в деле A. Holding Aps, а также Верховным судом Франции в деле Diebold Courtage, причем с противоположными результатами.

 

10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств

Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.

● Украина

В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода». Мы видим, что украинский законодатель фактически позаимствовал значение термина бенефициарной собственности из Комментария к МК ОЭСР. Наибольшие сложности в украинской концепции вызывает толкование слова «посредник» в ст. 103 НКУ, поскольку при применении договорных отношений агентского типа вопрос о бенефициарной собственности, как правило, не возникает. Примечательно, что украинские налоговые органы не связаны необходимостью толкования согласно МК ОЭСР. Скорее они будут применять внутреннее определение бенефициарного собственника, предусмотренное НКУ, в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и принятых на ее основе двусторонних налоговых соглашений, «если контекстом не предусмотрено иное». Последняя формулировка МК ОЭСР может породить интересный теоретический вопрос о возможном конфликте толкования термина «бенефициарный собственник» по МК и по НКУ, хотя ввиду схожести формулировок такой конфликт маловероятен.

Как отмечают Рустам Вахитов и Елена Возняк, после внесения концепции бенефициарного собственника в НКУ Государственная налоговая служба Украины не раз доводила до налогоплательщиков (с помощью налоговых разъяснений) свое мнение о том, что бенефициарным (фактическим) собственником лицензионных платежей, выплачиваемых резидентом Украины в пользу нерезидента, может быть только собственник объекта интеллектуальной собственности. Автоматически в зоне риска оказались все сублицензионные структуры.

За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.

● США

В Кодексе внутренних доходов США, а также в положениях Казначейства содержится достаточно детальный свод правил, направленных против использования промежуточных структур выплаты дохода для злоупотребления налоговыми соглашениями, заключенными США. Эти правила известны как антикондуитные правила (anti-conduit rules).

Общий смысл правил сводится к тому, что выгоды налоговых соглашений не должны предоставляться резиденту договаривающегося государства при некоторых зеркальных или транзитных финансовых сделках и иных аналогичных им схемах, поскольку они кондуитные, т. е. проводящие. Правила весьма ограничены: они покрывают только финансовые сделки, в которых контрагент – резидент другого договаривающегося государства является кондуитом, а потому не может считаться бенефициарным собственником полученных из источников в США доходов.

Чтобы лучше понять эффект от данных правил, полезно погрузиться в историю их возникновения. Налоговые органы США всерьез взялись за противодействие злоупотреблениям налоговыми соглашениями США в середине 1980-х гг. В то время широко распространились схемы внутригруппового финансирования с использованием Нидерландов и Нидерландских Антильских островов, известные как «голландский бутерброд» (Dutch sandwich). Эти схемы использовались в основном для репатриации дивидендов, процентов и роялти из источников в США. Классическая структура «голландского бутерброда» выглядела примерно так. Между заемщиком по долговому финансированию, расположенному в США, и кредитором, предположительно находившимся в офшорной юрисдикции, «вставлялась» промежуточная голландская компания. В более сложной схеме использовалась трехзвенная структура: компания на Нидерландских Антилах владела компанией в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела дочерней компанией на Нидерландских Антилах. Иногда использовалась схема «открытого голландского бутерброда» (open-faced Dutch sandwich): компания Антил владела нидерландской компанией, которая владела дочерней компанией в США.

Служба внутренних доходов незамедлительно отреагировала на эти схемы, издав постановление (Revenue Ruling) № 84—152, в котором разъяснялось, что проценты, уплачиваемые американской корпорацией в адрес нидерландской компании, не могут освобождаться от налога у источника согласно ст. VIII налогового соглашения между Нидерландами и США (которое в то время распространялось и на Антильские острова), если они в конечном счете получены антильской компанией (которая имела общую швейцарскую материнскую компанию с американской компанией – плательщиком процентов). В последующих рулингах (например, 84—153) рассматривался аналогичный вопрос, но в применении к нидерландско-антильской компании, которая принадлежала американской материнской компании. Сообщалось, что налоговое соглашение между США и Нидерландскими Антилами не применяется к процентам по облигациям, выпущенным через промежуточную антильскую компанию, которая перенаправляла все полученные средства в виде займа в американскую материнскую компанию.

В итоге в 1988 г. США официально расторгли налоговое соглашение с Нидерландскими Антильскими островами. А в 1993 г. Конгресс США расширил полномочия Службы внутренних доходов путем введения ст. 7701(1) в Кодекс внутренних доходов США, которая наделяла службу правом выпустить дополнительные положения (Regulations), позволяющие ей «переквалифицировать многосторонние финансовые схемы… таким образом, чтобы предотвратить избежание налогового законодательства». Вскоре после этого, в 1995 г., появились положения Казначейства (Treasury Regulations) 1.881-3, согласно которым налоговые органы могли признать несуществующими одну или несколько промежуточных компаний в комплексной схеме финансирования. Смысл правомочий состоял в том, что если признать кондуитную компанию несуществующей (disregarded), то вся схема финансирования переквалифицируется полностью или частично как миновавшая кондуитную компанию между офшорным кредитором и американским заемщиком, что автоматически вело к неприменению налогового соглашения со страной кондуитной компании.

В положениях службы кондуитная компания определена как «промежуточная компания, чье участие в схеме финансирования может быть аннулировано (disregarded) полностью или частично», а под кондуитной схемой финансирования понималась схема финансирования, реализуемая посредством одной или нескольких кондуитных компаний. Признаком кондуитной компании было также снижение налогов у источника в США и ее использование «согласно плану по уходу от налога» (pursuant to a tax avoidance plan). Служба наделялась полномочиями «объединять» две или несколько связанных промежуточных компаний в единую кондуитную компанию, если «одна из основных целей для использования нескольких промежуточных компаний состояла в том, чтобы обойти кондуитные правила…».

Интересные положения касались того, что представляет собой «план по уходу от налогов»: «план, одна из основных целей которого – избежать налога у источника», а сам уход от налогов измерялся разницей между суммой налога у источника и сэкономленной суммой налога в результате реализации плана.

Дополнительный индикатор существования плана по уходу от налогов, согласно положениям, – то, что промежуточная компания не имеет достаточных денежных средств или имущества, чтобы самостоятельно, без привлечения средств финансирующих лиц выдать заемные средства американскому заемщику. Предусматривались и исключения из квалификации в качестве кондуита: первое – «активное вовлечение в сопутствующие или интегрированные торговые сделки либо бизнес», второе – «существенные финансовые операции», а также некоторые иные исключения, связанные с добросовестными коммерческими ситуациями.

Антикондуитные правила много раз критиковались за то, что они позволяют внутренним налоговым нормам превалировать над международными налоговыми соглашениями, заключенными США. Мнение Службы внутренних доходов США на этот счет состоит в том, что, в сущности, противоречия нет, поскольку эти правила логически продолжают положения налоговых соглашений об ограничении льгот.

● Израиль

Израильская налоговая администрация в 2008 г. издала специальный циркуляр о применении концепции бенефициарной собственности. В нем она обозначается как общая доктрина, направленная против злоупотреблений налоговыми соглашениями. Соответственно, концепция применяется в контексте любого налогового соглашения, независимо от того, употребляется ли терминология в его тексте или нет. Как гласит циркуляр, чтобы определить бенефициарного собственника, налоговые органы исследуют сущностные экономические обстоятельства, а не формальную сторону взаимоотношений. Бенефициарный собственник – это фактический бенефициар всех прав, относящихся к собственности, т. е. он получает выгоду от роста стоимости, несет риск убытков или уценки, а также имеет «последнее слово» в решениях о характере использования активов и прибыли. Например, бенефициарный собственник решает, когда и в какой форме актив должен быть реализован, как надлежит распорядиться доходами.

Чтобы определить, является ли получатель дохода бенефициарным собственником или кондуитной компанией, циркуляр инструктирует налоговые органы исследовать всю совокупность фактов и обстоятельств каждого случая. Индикаторами кондуита могут быть следующие признаки: 1) минимальная деловая активность или минимальные активы во владении; 2) директора с ограниченными или несущественными полномочиями; 3) ограниченное по времени владение доходами; 4) единственная причина создания компании – экономия на налогах; 5) получение и выдача зеркальных займов; 6) займы, обеспеченные активами других лиц; 7) другое лицо принимает на себя экономические риски; 8) другое лицо контролирует доходы и имеет право определять их дальнейшую судьбу; 9) полученные доходы не включаются в налоговую базу в руках лица, их получающего; 10) обязательство передать (перечислить) доходы другому лицу; 11) регулярное и продолжающееся перечисление доходов другому лицу даже без формальных обязательств по такой передаче.

На взгляд автора, израильский циркуляр достаточно четко излагает точку зрения налоговых органов на концепцию бенефициарной собственности и тем самым дает определенность налогоплательщикам.

● Китай

Несколько иного подхода придерживаются налоговые органы Китая в определении бенефициарного собственника, содержащемся в циркуляре № 601, а также в последующих разъяснениях налоговой администрации Китая, в частности в заявлении № 30 и циркуляре № 165, содержащих дальнейшие разъяснения циркуляра № 601, но специально в отношении налогового соглашения с Гонконгом.

Циркуляр № 601, выпущенный еще в 2009 г., вводит широкое понятие бенефициарной собственности для целей применения китайских налоговых соглашений и перечисляет несколько негативных характеристик иностранного лица, при которых выгоды налогового соглашения применяться не должны. Эти характеристики включают анализ деятельности лица, характер активов, численность сотрудников, налоговый статус полученного дохода (облагается ли доход налогом, или освобожден от налога, или налог взимается по крайне низкой эффективной ставке). Позже, в 2012 г., были опубликованы изменения и дополнения циркуляра № 601, несколько смягчившие требования о бенефициарной собственности.

Циркуляр № 601

Как сообщает циркуляр № 601, бенефициарный собственник – это любое лицо, которое владеет доходами или обладает контролем над доходами либо правами/активами, которые в будущем могут послужить причиной возникновения таких доходов. Лицо должно быть также вовлечено в существенную деловую деятельность, к примеру в производственную, управленческую или дистрибьюторскую. Кондуитные компании исключены из определения бенефициарного собственника дохода. Циркуляр перечисляет следующие негативные факторы, могущие свидетельствовать о том, что лицо не является бенефициарным собственником: 1) обязательство распределить большую часть дохода (в циркуляре приводится пример: около 60 % дохода за 12 месяцев); 2) отсутствует предпринимательская деятельность, отдельная от холдинговой деятельности; 3) незначительные активы; 4) незначительное количество персонала и размер бизнеса; 5) отсутствуют риски собственника; 6) ограничения на передачу активов; 7) местонахождение в низконалоговой юрисдикции; 8) схема зеркального финансирования. Эти признаки в совокупности указывают на то, что под бенефициарной собственностью в китайском циркуляре понимается достаточно широкая антизлоупотребительная доктрина против неправомерного использования налоговых соглашений; это не просто попытка разъяснить значение термина «бенефициарный собственник» во внутреннем праве страны.

При применении циркуляра на практике возникли значительные трудности и большая неопределенность в части того, насколько налоговые органы должны применять негативные факторы в ходе налоговых проверок. В особенности было неясно, возможно ли учитывать наличие делового содержания в других компаниях группы, находящихся в той же стране, что и получатель дохода, для признания последнего бенефициарным собственником. Далее, если известно, что доходы из Китая получает агент или номинальный держатель, но основной бенефициарный собственник также установлен, означает ли это, что он сможет применить свое собственное налоговое соглашение с Китаем, минуя агента и номинального держателя?

Чтобы устранить эту неопределенность, Государственная налоговая администрация Китая выпустила специальное разъяснение № 30 (Announcement № 30) от 29 июня 2012 г., в котором разъяснены многие практические моменты, связанные с применением циркуляра № 601.

Разъяснение № 30

В этом документе Государственная налоговая администрация Китая подтвердила, что определять характеристики лица в качестве бенефициарного собственника нужно на основе анализа всей совокупности фактов и обстоятельств.

В разъяснении вводится следующие положения:

– Среди признаков, упомянутых в циркуляре № 601, ни один не является решающим или определяющим, не перевешивает другие. Это означает, например, что наличие деловой цели в помещении компании в структуру платежей еще не означает, что можно игнорировать прочие факторы. При их анализе в разъяснении № 30 делается акцент на важности исследования всей юридической и финансовой документации, включая учредительные документы, бухгалтерскую отчетность, протоколы заседаний и резолюции совета директоров, договоры, сертификаты о собственности на активы и регистры счетов.

– Вводится специальное положение для компаний, акции которых котируются на бирже, об автоматической квалификации как бенефициарного собственника полученных дивидендов. Благоприятная трактовка для котирующихся компаний действует безотносительно прочих факторов, изложенных в циркуляре № 601, т. е. это так называемое «правило безопасной гавани» (safe harbour provision). Это правило распространяется и на прямые и косвенные дочерние компании – резидентов того же государства, что и котирующаяся материнская компания.

– Разъясняется, что само получение дохода агентом или номинальным держателем не препятствует установлению бенефициарного собственника дохода. Налоговые органы должны скорее пытаться установить реального бенефициарного собственника, нежели чем ограничиться простой констатацией факта, что получатель – номинальный держатель, и отказом в применении соглашения. При этом резидентство агента или номинального держателя неважно для установления принципала. Чтобы принципал мог применить выгоды «своего» налогового соглашения с Китаем, агент должен раскрыть всю цепочку договорных отношений, а также формально отказаться от фактических прав на доходы.

– В разъяснении указывается и на ряд важных административных моментов. Так, если местный налоговый орган при проверке сделки отказал в применении налогового соглашения на основании отсутствия у получателя дохода бенефициарной собственности, ему необходимо получить на это санкцию вышестоящего органа. Кроме того, если один и тот же нерезидент получает пассивные доходы из более чем одного источника в Китае, необходимо согласие всех территориальных налоговых органов для получения выгод налоговых соглашений.

Циркуляр № 165

Наконец, в 2013 г. появился еще один циркуляр – № 165, посвященный налоговому соглашению между Китаем и Гонконгом. Он содержит важные разъяснения о правомочиях гонконгских компаний на применение налогового соглашения с Китаем.

Главное положение циркуляра подтверждает, что инвестиционно-холдинговые компании, инвестирующие в Китай, могут считаться бенефициарными собственниками полученных дивидендов. Тем не менее если имеется только одна инвестиция, а компания в Гонконге промежуточная, положение остается неясным. При определении правомочий собственника оцениваются наличие активов и персонала у компании, в том числе то, насколько активы соответствуют ее доходам. Так, циркуляр рекомендует, чтобы активы компании не были равны ее минимальному уставному капиталу. Необходимо также рассматривать источники финансирования и инвестиционный риск, который принимает на себя компания.

Что касается работников, то исследование должно учитывать не только количество персонала и общий фонд оплаты труда, но и фактические обязанности и характер работы сотрудников. К примеру, если у компании-заявителя лишь несколько сотрудников, этого недостаточно для отказа, если квалификация сотрудников высока и они обычно вовлечены в управление инвестициями, т. е. в формулирование инвестиционной стратегии и принятие решений для компании. Тогда компания должна считаться бенефициарным собственником.

Следующий критерий бенефициарной собственности – право контроля и распоряжения дивидендным доходом или активами, от владения которыми происходят дивиденды. Это право само по себе не может быть признано несущественным только в силу контроля со стороны материнской компании-акционера, находящейся не в Гонконге. Для установления степени полноты указанных выше правомочий налоговые органы должны учитывать: 1) насколько учредительные документы компании позволяют заявителю должным образом неограниченно контролировать дивиденды и распоряжаться ими; 2) насколько компания-заявитель фактически использует полномочия по распоряжению дивидендами иначе, чем просто распределяя их в адрес непосредственного акционера (инвестирует ли она их в другие проекты, вовлечена ли компания в слияния и поглощения, в сделки по приобретению и продаже бизнеса); 3) насколько дивиденды выплачиваются только по решению акционеров или с привлечением совета директоров. Применение территориального режима налогообложения, при котором полученные из-за границы дивиденды не облагаются налогом, само по себе неважно для определения статуса как бенефициарного собственника.

Хотя формально циркуляр № 165 не применяется к иным соглашениям, кроме китайско-гонконгского, тем не менее он служит хорошим индикатором позиции Государственной налоговой администрации Китая по вопросу о бенефициарной собственности.

● Индонезия

С 2005 г. Генеральный налоговый директорат Индонезии стал придерживаться все более строгой позиции в плане требования бенефициарной собственности применительно к выплатам из Индонезии пассивных доходов. Циркуляр № SE-04/PJ.34/2005 установил ряд требований и ограничений при применении налоговых соглашений Индонезии. Он рассматривался в деле PT. Transportasi Gaz Indonesia, которое мы комментировали выше. Указанный циркуляр был позже заменен новым циркуляром № SE-03/PJ.03/2008. В нем устанавливалось обязательство иностранного получателя дохода, претендующего на пониженные ставки по налоговым соглашениям Индонезии, предоставить налоговому агенту – плательщику дохода подтверждение того, что получатель – бенефициарный собственник. Позже, в ноябре 2009 г. вышли два новых постановления генерального налогового директора (Director General of Tax), заменивших циркуляр 2008 г. и вступивших в силу с 2010 г.: 1) постановление DGT Regulation № 61/2009 (PER-61/PJ/2009) о новой процедуре применения налоговых соглашений и 2) постановление № 62/2009 (PER-62/PJ/2009) о предотвращении злоупотреблений налоговыми соглашениями.

В принципе, и до выхода новых постановлений налогоплательщики и налоговые органы понимали, что сертификат налогового резидентства, выпущенный иностранным налоговым органом другого договаривающегося государства, на практике рассматривался как достаточное свидетельство для поддержки теста бенефициарной собственности. Однако новые постановления ввели новую административную концепцию подтверждения правомерности применения налоговых льгот по международным налоговым соглашениям, согласно которой одного лишь предоставления налогового сертификата недостаточно для соблюдения теста бенефициарной собственности. Постановление PER-61/PJ/2009, во-первых, утверждает индонезийскую форму сертификата налогового резидентства для иностранного получателя дохода, которая должна быть подтверждена иностранным налоговым органом, а во-вторых, вводит новые требования о необходимом уровне «содержания» самого получателя дохода для признания его бенефициарным собственником пассивных доходов, выплачиваемых из Индонезии. Постановление PER-62/PJ/2009 разъясняет, что может представлять собой злоупотребление налоговым соглашением, и делает упор на необходимости и экономического содержания в компании – получателе дохода, и деловой цели в сделке, по которой доход выплачивается из Индонезии. Цель нового инструмента налоговой политики индонезийских налоговых органов двояка: 1) ограничение по применению налоговых соглашений только к резидентам государств, с которыми заключены налоговые соглашения; резидентам, которые ведут активную деятельность в стране своей регистрации; 2) для применения налогового соглашения сама сделка или транзакция должна иметь «экономическое содержание» (принцип приоритета существа над формой). Косвенной задачей налоговых органов с введением новых постановлений также была идентификация незарегистрированных постоянных представительств нерезидентов на территории Индонезии.

Как следует из постановления PER-62/PJ/2009, налоговое соглашение не должно применяться, если имеются признаки злоупотребления. Злоупотребление подтверждает любой из следующих признаков:

– сделка не имеет экономического содержания (economic substance) и совершена только для получения выгоды от применения налогового соглашения;

– экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения;

– получатель дохода – это не его бенефициарный собственник (т. е. он агент, номинальный держатель или кондуитная компания).

Далее, чтобы компания или структура не считалась инструментом для злоупотреблений, она должна соответствовать всем перечисленным ниже критериям:

– компания создана в стране соглашения, сделка или схема не нацелены исключительно на использование выгод налоговых соглашений;

– компания имеет собственные органы управления, у которых достаточно полномочий для того, чтобы компания под их руководством совершала сделки;

– у компании есть сотрудники;

– компания ведет активный бизнес;

– получатель доходов из источников в Индонезии включает их в налоговую базу в стране своего нахождения;

– не более 50 % полученного дохода используется для погашения обязательств перед третьими лицами (проценты, роялти или другие компенсационные выплаты).

Основываясь на этих положениях, налогоплательщик может далее использовать презумпцию отсутствия в его сделках мотива злоупотребить налоговым соглашением. Экономическое содержание сделок также необходимо продемонстрировать.

В практике применения постановлений Генерального налогового директората PER-61/PJ/2009 и PER-62/PJ/2009 от ноября 2009 г. у налогоплательщиков и налоговых органов возникло много неопределенности и нерешенных вопросов. В связи с этим 30 апреля 2010 г. директорат выпустил два новых постановления – PER-24/PJ/2010 и PER-25/PJ/2010, вносящих коррективы в ранее изданные постановления. Изменения касаются трех основных критериев (признаков), которые должны соблюдаться, чтобы резидент иностранного государства и получатель дохода мог считаться бенефициарным собственником дохода для применения налоговых соглашений.

– Первый критерий относится к требованию существования активного бизнеса. Его можно доказать фактическим несением затрат, проведением работ или демонстрацией иных деловых операций для извлечения дохода и сохранения продолжительности деловых операций;

– Второй критерий касается требования об облагаемости налогом индонезийского дохода в государстве резидентства его получателя (subject to tax in its jurisdiction of residence). Критерий соблюден, если иностранный налогоплательщик является налогооблагаемым лицом в юрисдикции своего резидентства, при этом требуется, чтобы налогоплательщик фактически уплачивал налог с полученного дохода. Это разъяснение особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, которые могут быть освобождены от налога на полученные дивиденды в силу норм об «освобождении участия», хотя они и являются обычными налогоплательщиками в своей юрисдикции;

– Третий критерий касается «правила 50 %» – о том, что не более половины полученного нерезидентом индонезийского дохода может быть направлено на погашение обязательств в форме процентов, роялти или иных платежей. Критерий соблюден, если не более 50 % общего валового дохода иностранного налогоплательщика из любых источников, по бухгалтерской отчетности, используется для этих целей. Выплаты персоналу, прочие обычные затраты бизнеса иностранного налогоплательщика, а также декларируемые им дивиденды своим акционерам специально исключены из сферы действия «правила 50 %». Исключение дивидендов из расчета особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, владеющих индонезийскими активами, поскольку в противном случае они могли бы не пройти тест даже при наличии активного «содержания» в своей юрисдикции.

Наконец, новые постановления разрешают использовать стандартные формы сертификата налогового резидентства, установленные налоговыми органами иностранных государств, и более не требуют сертификации индонезийских форм иностранными налоговыми органами.

● Российская Федерация

Концепция фактического права на получение доходов (также известная как концепция бенефициарной собственности) для соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России с 1 января 2015 г. Однако еще в 2014 г. были опубликованы разъяснения Минфина РФ, излагающие его позицию о допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Эти разъяснения, необязательные для исполнения, тем не менее внесли ясность и заполнили правовой вакуум в части значения терминов налоговых соглашений.

Концепция фактического права на доход почти ничем не отличается от международной концепции бенефициарной собственности. Ее суть сводится к следующему. Российские налоговые соглашения должны применяться только к резидентам договаривающихся государств, а не к резидентам третьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, злоупотребляя правами, вытекающими из них. В связи с этим закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к фактическим собственникам доходов, т. е. к лицам, имеющим фактические права распоряжаться доходами и определять их дальнейшую экономическую судьбу. Каковы же типовые признаки такого лица согласно новым российским правилам?

Положения, введенные Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, лишь формализуют положения, которые применялись и до его принятия на основании правил толкования международных налоговых соглашений с учетом их контекста, объекта и цели. Если налоговое соглашение содержит незнакомый для российского налогового права термин (например, «лицо, имеющее фактическое право на доход»), то толковаться такой термин международного договора должен на основе Венской конвенции, т. е. в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь вносят соответствующее значение данного термина во внутреннее законодательство. Дефиниция термина, внесенная в НК РФ, на взгляд автора, не противоречит объекту и целям международных налоговых соглашений, а также контексту их применения. Именно поэтому закон № 376-ФЗ лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот аппарат уже давно присутствует в международно-правовых актах РФ. Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности уже давно существует в качестве контекста применения заключенных РФ международных договоров. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь законодательно закрепляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающие не только из текста самих соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования.

В данном контексте дискуссионным является вопрос о том, можно ли трактовать введенные в российское налоговое законодательство нормы о фактическом получателе дохода в качестве значительного сужения принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов? Автор считает, что законом не нарушается принцип приоритета положений международных договоров над нормами национального законодательства, поскольку нормы, введенные Законом № 376-ФЗ, содержат толкование термина «бенефициарный собственник», находящееся в полном соответствии с п. 2 ст. 3 налоговых соглашений, заключенных РФ. Кроме того, данное толкование в целом соответствует позиции, изложенной в Комментарии к соответствующим статьям МК ОЭСР. Наконец, толкование, содержащееся в ст. 7 НК, измененной Законом № 376-ФЗ, в принципе подлежало применению и до его принятия, с учетом контекста, объекта и целей налоговых соглашений. Поправки, внесенные в ст. 7 НК РФ, не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Таким образом, соблюдаются и положения Венской конвенции, раскрытые выше.

Мы видим, что закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. (Далее по тексту термины «фактический собственник» и «бенефициарный собственник» будут использоваться как взаимозаменяемые и равнозначные по смыслу). С точки зрения данной квалификации закон выделяет три категории лиц:

1) лицо, имеющее фактическое право на доходы;

2) лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом;

3) лицо, которое не имеет фактического права на доходы.

Для наиболее полного понимания различий между этими категориями проанализируем каждую из них.

Новая редакция п. 2 ст. 7 НК РФ определяет фактического собственника как «лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски». Это определение охватывает две первые категории лиц. По-видимому, вторая категория включает лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также кондуитных лиц, соответственно, к таким «настоящим» принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.

Третья категория определена в п. 3 ст. 7 так: «…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Закон дает достаточно широкий перечень так называемых негативных характеристик (признаков) лица, не являющегося бенефициарным собственником. Перечень наиболее значим для понимания правомерности применения пониженных ставок в целях налоговых соглашений. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.

К негативным характеристикам относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, обязательства прямо или косвенно полностью или частично выплатить такие доходы иному лицу. Закон также уточняет и характеристику третьего лица: при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.

Ключевая характеристика (признак), отделяющая фактического собственника от иных лиц: право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств. Следуя контексту определения п. 2 ст. 7 НК РФ, к дополнительным признакам также относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации лица, и принимаемые им риски. Под рисками, скорее всего, имеются в виду юридические, экономические и – более широко – коммерческие риски делового предприятия, относящиеся к доходу, т. е. риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.

Попробуем проиллюстрировать данное определение на примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила корпоративную структуру по дивизиональному принципу: в каждом регионе мира есть специально созданная субхолдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто европейские региональные штаб-квартиры размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна иметь право распоряжаться полученными дивидендами, выполнять определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например иметь полномочия одобрять инвестиционные бюджеты и крупные сделки. Разумеется, такие признаки требуют квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Для полной уверенности в результатах анализа надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена негативными признаками (п. 3 ст. 7 НК РФ). Так, функции штаб-квартиры не должны ограничиваться посреднической или номинальной ролью в отношении дивидендов, т. е., по-видимому, она не должна действовать как агент или номинальный держатель акций. Далее, дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, т. е. недопустим проводящий характер получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-квартиры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, т. е. они должны быть полноценными управленцами, а не номинальными директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую объем функций региональных штаб-квартир незначителен.

Отметим, что изложенная в ст. 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом соответствует Комментарию к МК ОЭСР (начиная с 2003 г.). Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации квалифицируется как налоговый резидент, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, так как этот резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.

После инкорпорации доктрины бенефициарной собственности в НК РФ с 1 января 2015 г. использование «кондуитных структур» связано с исключительными налоговыми рисками и потому крайне не рекомендуется. Так, применение пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти может быть поставлено под сомнение налоговыми органами при проверках правомерности применения данных льгот: по сути, налоговые органы будут проверять все факты и обстоятельства, подтверждающие доказательства прав на распоряжение доходами у его непосредственного получателя – нерезидентной компании. К примеру, применение 5 %-й налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания кондуитная и не обладает правами распоряжения доходами. Под еще большим практическим риском находятся так называемые кондуитные схемы внутригруппового долгового финансирования и сублицензирования, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты и роялти на основе соответствующих статей налоговых соглашений между РФ и такими странами, как Кипр, Нидерланды, Люксембург и прочими странами, которые МНК традиционно используют для расположения в них кондуитных компаний.

Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то «при применении настоящего соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее соглашение» (см. п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, а также любого налогового соглашения, построенного на основе МК ОЭСР). Поскольку применяет искомый термин РФ, то и определение должно находиться в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).

Данная норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР содержит отсылку к внутреннему законодательству, т. е., собственно, к п. 2 ст. 7 НК РФ. При этом разница между дефинициями закона № 376-ФЗ и Комментария к МК ОЭСР незначительна. На практике налоговые органы и суды в РФ при оценке, например, права субхолдинговой компании при заявлении ею пониженных ставок на получаемые дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно, будут анализировать существование транзитных финансовых потоков, предпринимательские функции и коммерческие риски компании, а также ее самостоятельное и независимое право распоряжаться дивидендами.

Минфин РФ в прошлом время от времени выпускал письма, в которых излагал свое толкование термина «фактический получатель дохода», который предусмотрен МК ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в знаменитом письме от 30 декабря 2011 г. Минфин справедливо отмечает: «Термин „фактический получатель дохода“ не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как „избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов“, и с учетом таких основных принципов договоров, как „предотвращение злоупотребления положениями договора“ и „преобладание сущности над формой“». В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, льготы по соглашению предоставляются только компаниям, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода. Однако в данном письме Минфин РФ, комментируя российско-ирландское налоговое соглашение, в котором требование о фактическом собственнике было предусмотрено, по сути, ушел от ответа на вопрос о том, возможно ли применение этой концепции в соглашениях, где такое требование не предусмотрено (например, в ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения).

Однако помимо писем Минфина РФ в российских правовых источниках не было документов, относимых, согласно ст. 32 Венской конвенции, к контексту: последующих соглашений между государствами в форме обмена нотами к соглашению об избежании двойного налогообложения, либо положений протоколов, являющихся частью такого соглашения, либо публичных материалов взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к контексту применения международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно п. 2 ст. 3 налоговых соглашений или ст. 32 Венской конвенции. Комментарий к МК ОЭСР также не может использоваться как контекст, поскольку его нельзя назвать последующим соглашением между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявляла о намерении использовать Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.

Что если в налоговом соглашении отсутствует категория фактического получателя как условия применения пониженных ставок налогового соглашения? Означает ли это, что пониженные ставки должны применяться без каких-либо условий, в том числе и к промежуточным (кондуитным) компаниям? На взгляд автора, это не так, применение положений налогового соглашения без учета экономических признаков получателя дохода может быть злоупотребительным, или неправомерным применением.

Из определения лица, имеющего фактическое право на доходы, в п. 2 ст. 7 НК РФ вытекает, что оно имеет универсальное значение для применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика п. 3 ст. 7 НК РФ говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе МК ОЭСР начиная с 2003 г., требование о фактическом собственнике включено в три статьи: касающиеся дивидендов, процентов и лицензионных платежей.

Означает ли это, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в п. 3 ст. 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника лишь в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав фактического получателя дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?

Рассмотрим этот вопрос на примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения с Кипром и с Люксембургом в ст. 11 («Проценты») налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна – источник процентов не имеет права взимать налог. Данное правило не обусловлено экономическими характеристиками получателя дохода – резидента договаривающегося государства, в том числе признаками лица, имеющего фактического право на доходы. Если формально толковать положения ст. 11 указанных соглашений, то мы действительно приходим к такому выводу.

Однако Минфин РФ и налоговые органы придерживаются мнения, что, даже если формального упоминания о фактическом собственнике в тексте соглашения нет, данное условие все равно применяется. Не исключено, что такое положение – это упущение в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку почти все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме как с Кипром и Люксембургом) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать нужные условия при подписании соглашения об избежании двойного налогообложения или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009–2011 гг. был согласован и утвержден протокол, значительно изменяющий текст соглашения, и РФ точно могла настоять на внесении подобной формулировки в ст. 11 («Проценты») и 12 («Лицензионные платежи»). Однако в протоколе нет ни слова о необходимости фактического права на проценты как условия применения ст. 11 соглашения. Такая же картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также изменил протокол, вступивший в силу с 1 января 2013 г.

Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно ст. 31 Венской конвенции 1969 г., т. е. добросовестно, в соответствии с обычным значением используемых в нем терминов и понятий в их контексте, в свете объекта и целей соглашения. Основная цель соглашения об избежании двойного налогообложения – устранить двойное налогообложение, а не достичь максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного неналогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на кондуитные схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом.

Это значит, что такие операции находились в зоне риска даже до принятия новой редакции ст. 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толкования положений соглашений об избежании двойного налогообложения согласно ст. 31 Венской конвенции, а также в свете общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция необоснованной налоговой выгоды, введенная Постановлением Президиума ВАС № 53 в 2006 г.). Правовая основа такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется придерживаться ее, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.

Хотя концепция бенефициарной собственности, внесенная в ст. 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, – законодательная новелла, тем не менее положение о фактическом праве на доходы и ранее незримо присутствовало в международном налоговом праве и в правовой системе РФ, если рассматривать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения как часть правовой системы РФ согласно ст. 15 Конституции РФ.

Как уже отмечалось выше, п. 2 ст. 3 большинства российских соглашений об избежании двойного налогообложения требует, чтобы определение давалось именно в законодательстве о налогах, а не в ненормативных документах Минфина. До 2015 г. в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться законодательством. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о деофшоризации счел необходимым специально ввести нормы о фактическом праве на доходы в текст НК РФ. В связи с этим с 2015 г. появилась юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право», используемого в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения на основании норм закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.

Наверное, отсутствие законодательных норм и необходимого контекста и стало причиной того, что на практике до 2014–2015 гг. налоговые органы эпизодически применяли концепцию бенефициарной собственности. Для налогового агента было достаточно лишь получить сертификат налогового резидентства от иностранного получателя доходов (ст. 312 НК РФ). Тем не менее уже в 2014 г. Минфин РФ, видимо, не дожидаясь внесения поправок в ст. 7 НК РФ, решил де-факто ввести концепцию бенефициарной собственности в российскую налоговую практику посредством своих писем, т. е. актов ненормативного характера (в терминологии ст. 3 и 5 НК РФ). Такие письма не имеют юридической силы для налогоплательщиков. У этих разъяснений в системе нормативных актов РФ нет официального статуса, также их невозможно рассматривать как контекст применения соглашений; однако в российской судебной практике широко используются разъяснения Минфина, они рассматриваются судами.

● Письмо Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236

Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236. В данном письме содержится следующее разъяснение: «Предоставление в государстве – источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства – источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц».

Из процитированного выше письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано во всех случаях выплаты дохода в адрес кондуитной компании, и даже если в тексте самого соглашения нет непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход».

Читаем далее: «Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу».

Вышесказанное означает, что, по мнению Минфина, требование о фактическом праве на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже тогда, когда термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.

Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков:

«– резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства;

– резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности».

Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, т. е. на непременном дальнейшем перечислении платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по соглашению об избежании двойного налогообложения государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному соглашению (например, в офшор). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять узкое толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, т. е. на том, насколько он транзитный или нет. Ожидается, что помимо транзитности денежных потоков признаками отсутствия фактического права на доходы также будут считаться отсутствие:

– самостоятельного принятия решений директорами компании (при признаках, что такие решения принимают иные лица);

– экономических признаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты);

– признаков экономической выгоды для компании в связи с полученными доходами;

– самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют доходы.

Интересен и вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают некую кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, при дальнейшем вложении или инвестировании такого дохода в активы (включая предоставление денежных средств в долг иным компаниям группы МНК), либо использования его в иных целях (например, в случае направления полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). В данном примере налицо факторы, свидетельствующие об отсутствии кондуитного характера сделок.

Поэтому представляется неправильным трактовка в качестве «кондуитов» тех иностранных компаний, которые имеют не зеркальные, а реальные юридические обязательства перед третьими лицами или даже перед взаимозависимыми организациями. Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции Измененных предложений ОЭСР, в которых указано, что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. Вместе с тем, Налоговый комитет ОЭСР уточняет, что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – то есть осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода.

Налоговый комитет ОЭСР указывает на то, что наличие у потенциальной кондуитной компании каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за счет полученного дохода, не может являться основанием для признания такой компании лицом, не имеющим фактическое право на полученный доход. Данный подход представляется автору логичным, поскольку иная позиция повлекла бы за собой повсеместный отказ в применении льгот по налоговым соглашениям. Иными словами, можно было бы признать практически любое иностранное лицо не имеющим фактического права на выплачиваемый в его адрес доход только лишь на том основании, что это иностранное лицо имеет долговые или прочие финансовые обязательства, например по выплате зарплаты, аренды, по погашению кредитов, процентов и т. д., причем как перед взаимозависимыми, так и перед третьими лицами. Возможно ли квалифицировать такие финансовые обязательства (и выплаты по ним) в качестве косвенной выплаты получаемого дохода? По мнению Налогового комитета ОЭСР, нельзя.

В этом контексте, скорее всего, пункт 3 статьи 7 НК РФ подразумевает, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства у компании-нерезидента перечислить «транзитом» полученные от российской компании денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, механизм доказывания налоговыми органами транзитного характера перечисляемого дохода представляется проблематичным в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций.

● Письмо Минфина РФ от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499

Далее Минфин РФ выпустил еще одно важное письмо от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 «Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника)». В этом письме разъясняется, какие документы вправе запрашивать налоговый агент у иностранного юридического лица, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции бенефициарного собственника для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, он обязан уплатить сумму в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться налогом по пониженным ставкам по налоговым соглашениям, в основном при условии, что их иностранный получатель – бенефициарный собственник. Таким образом, бремя добросовестно исследовать обстоятельства, необходимые для правильного применения налогового соглашения, лежит на налоговом агенте. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос применения пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания-плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, т. е. риск неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе решения о выборе ставки налога у источника, а следовательно, он будет стремиться минимизировать риски. Поскольку на агенте лежит бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного «собственника» дохода. Письмо № 03-08-05/36499 – первая попытка Минфина РФ провести разъяснительные мероприятия в этом направлении.

Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица как «лица, имеющего фактическое право на доходы» в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше письме Минфин пытается разъяснить действия налоговых агентов, а также привести документы и информацию, которые могли бы помочь сторонам международной сделки прийти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.

Как уже отмечалось ранее, это взаимодействие – часть коммерческих отношений. Это означает отсутствие жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) ссылаться на нормативно-правовой акт, по которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога и с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность получателя в отношении доходов. В рассматриваемом письме Минфин обратил внимание на то, что ст. 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании двойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов выявлять реальных распорядителей доходами иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства. В самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.

Между тем обязанность налогового агента определить иностранных контрагентов как фактических получателей доходов «не является для него излишней» (согласно Минфину), поскольку это необходимо для выяснения справедливой суммы налога. Позиция Минфина правомерна, поскольку идентификация бенефициарного собственника напрямую вытекает из обязанности налогового агента добросовестно применять нормы международного налогового соглашения. Это предполагает правильное толкование термина «лицо, имеющее фактическое право на доход» исходя из текста, контекста, объекта и целей налогового соглашения. Налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить у иностранного получателя дохода, например, следующие документы:

– документы, подтверждающие (опровергающие) договорные или иные юридические обязательства перед третьими лицами;

– документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;

– документы (информацию), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.

Кроме того, Минфин РФ отмечает, что приведенный перечень требований – примерный, НК РФ не ограничивает налогового агента закрытым перечнем. Общая мысль Минфина, которая прослеживается из логики письма: льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие (substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе как объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих предпринимательскую деятельность иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо показывает как намерение законодателя (в контексте законодательных изменений, касающихся деофшоризации), так и мнение Минфина о подготовке налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции бенефициарной собственности для целей налоговых соглашений РФ.

 

10.16. Судебная практика государств по бенефициарной собственности

 

Выше мы рассмотрели многочисленные источники теоретического толкования термина «бенефициарный собственник» в международном налоговом праве, а также исследовали различные способы имплементации термина в национальное налоговое право государств. Однако невозможно получить более полную картину применения данной концепции без изучения позиции судебных органов различных стран. Это особенно важно и для практикующих специалистов по налоговому праву, и для налоговых органов и судей.

 

10.16.1.  Нидерланды

Royal Dutch Petroleum (или Market maker case)

Первым судебным делом, в котором рассматривался вопрос о бенефициарной собственности, было дело Royal Dutch Petroleum (или Market maker case) в Нидерландах в 1994 г. Оно до сих пор считается ведущим международным прецедентом по данному вопросу.

В 1985 г. фондовый брокер, резидент Великобритании, действующий в качестве маркетмейкера по акциям нидерландской компании Royal Dutch Petroleum, купил у люксембургской нерезидентной компании («холдинговая компания 1929 г.») дивидендные купоны по этим акциям, но при этом сами акции (underlying shares) не приобрел. Дивидендные купоны были в юридическом смысле отделены от акций (detached from shares). На момент покупки купонов дивиденды были объявлены, но не распределены. Цена приобретения купонов равнялась 80 % от валовой суммы объявленных дивидендов. При выплате дивидендов нидерландская компания удержала налог у источника на дивиденды, равный 25 %, т. е. брокер получил 75 % от суммы дивидендов. Позже брокер подал в налоговые органы Нидерландов заявление на возмещение части удержанного налога в сумме разницы между ставкой 25 % и ставкой, предусмотренной п. 2 ст. 10 англо-нидерландского налогового соглашения 1980 г., равной 15 %.

Налоговые органы отказали в возврате излишне удержанного налога, и с ними согласился суд первой инстанции (Gerechtshof) Амстердама. Перед Верховным судом (Hoge Raad) возник следующий вопрос: является ли английский брокер бенефициарным собственником дивидендов. Суд признал брокера таковым и постановил возвратить налог. При этом в своем решении суд установил ряд важных принципов.

Во-первых, суд сообщил: чтобы владеть доходом от имущества, необязательно быть его собственником; это значит, что владение акциями брокером не является условием для признания его владельцем дохода, к тому же само налоговое соглашение не содержало такого условия. Во-вторых, суд внимательно рассмотрел юридическую природу прав брокера в отношении дивидендных купонов и учел тот факт, что брокер получил право собственности на купоны при их покупке и мог свободно распоряжаться ими, равно как и денежными средствами в виде дивидендов. Получая дивиденды, налогоплательщик действовал не в качестве «добровольного» агента (zaakwaarnemer) либо агента, действующего по поручению принципала (lasthebber), а от собственного имени и за свой счет. В-третьих, суд постановил, что бенефициарный собственник идентифицируется в момент получения платежа, а не начисления дивидендов, т. е. тот факт, что купоны были приобретены после объявления дивидендов, не имеет значения. Таким образом, в пользу признания брокера бенефициарным собственником решающую роль сыграли три фактора: собственность на купоны, свобода распоряжаться купонами и свобода распоряжаться полученными денежными средствами.

Штефан ван Вегель, комментируя это решение, обращает внимание на ссылку, которую делает суд на агентов, подчеркивая, что брокер действовал от своего имени и за свой счет. Ван Вегель говорит, что эта ссылка имеет разъясняющий характер, так как оба типа агентов по определению не могут свободно распоряжаться средствами принципала. Из этого ван Вегель делает вывод о том, что для отказа в признании лица бенефициарным собственником свобода распоряжаться средствами должна отсутствовать в силу закона, но не фактических обстоятельств. Таким образом, продолжает ван Вегель, при обязательствах, аналогичных агентским (по аналогии с Комментарием к МК ОЭСР), лицо не считается бенефициарным собственником, но не в иной ситуации, когда лицо обязано перечислять доходы в силу других обязательств, например иных гражданско-правовых договоров. Ван Вегель делает интересный вывод о том, что получатель доходов, являющийся также получателем дивидендов в рамках проводящей зеркальной структуры, – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку в данной ситуации нет агентских отношений. Учитывая дело Indofood (см. далее), решение по которому было принято через 12 лет после дела Market Maker, можно предположить, что вывод ван Вегеля, сделанный им еще в 1997 г., в современной международной экономической реальности утратил свое значение.

Наконец, нидерландское решение интересно и тем, что предметом его рассмотрения стал узкий вопрос о бенефициарной собственности, а не более широкий вопрос о злоупотреблении налоговым соглашением. Ведь изначально акции находились во владении люксембургской «холдинговой компании 1929 г.», которая не имела права на применение положений налогового соглашения между Нидерландами и Люксембургом.

 

10.16.2.  Франция

Bank of Scotland

Другое значимое дело о вопросе о бенефициарном собственнике в другой европейской стране – Франции – дело Bank of Scotland. В 1992 г. Банк Шотландии (Bank of Scotland) приобрел у американской холдинговой компании Merrell Dow Pharmaceutical Inc. (Merrell Dow) права узуфрукта на привилегированные акции ее французской дочерней компании, Marion Merrell Dow SA, на три года. С покупкой прав узуфрукта Банк Шотландии фактически получил право на дивиденды по этим акциям в течение последующих трех лет. В сентябре 1993 г. Marion Merrell Dow SA распределила дивиденды в сумме 90 млн франков, при этом 25 % этой суммы были удержаны в виде налога у источника на дивиденды.

Важным элементом сделки был следующий момент: во-первых, по налоговому соглашению между Францией и Великобританией от 22 мая 1968 г. ставка налога у источника на дивиденды была установлена в размере 15 %, в отличие от 25 %-й внутренней французской ставки, а во-вторых, получатель дивидендов также имел право на возмещение части налога на прибыль согласно механизму, известному на то время как avoir fiscal (возмещаемый налог на прибыль, относящийся к дивидендам, выплачиваемым из источника во Франции, которые были обложены налогом у источника). Общая сумма дивидендов, а также возмещаемого налога превышала сумму, которую Банк Шотландии уплатил за право узуфрукта на привилегированные акции.

Французские юристы, комментировавшие это дело, – Бруно Гиберт и Яцин Уамран, отмечают важную деталь: в положении п. 6 ст. 9 налогового соглашения 1968 г., содержащем пониженную ставку налога на дивиденды, имеются слова «бенефициарный собственник», но в положениях п. 7 той же статьи о возврате avoir fiscal этих слов нет.

В декабре 1993 г. Банк Шотландии подал заявление о возврате части налога, равной 10 %-й разнице между 25 %-й ставкой и 15 %-й ставкой, а также заявление на возмещение налога avoir fiscal. Французские налоговые органы отказали в возврате обеих сумм, ссылаясь на то, что Банк Шотландии – не бенефициарный собственник полученных дивидендов, а схема узуфрукта с последующей выплатой дивидендов в целом представляет собой шопинг налоговыми соглашениями. По мнению налоговых органов, платежи по правам узуфрукта должны рассматриваться как выданный в адрес Merrell Dow банковский кредит, который был оплачен посредством распределения банку дивидендов от Marion Merrell Dow SA.

Вначале дело рассматривал Административный суд Парижа, который принял сторону налогоплательщика, сказав, что налоговый орган нарушил подлежащую применению процедуру доказывания, связанную со злоупотреблением правом. Однако в ходе апелляции Государственный совет Франции отменил решение нижестоящего суда и последовал логике налоговых органов, сделав следующие интересные выводы. Во-первых, совет подтвердил, что сделка по приобретению прав узуфрукта на самом деле была притворной сделкой по получению скрытого кредита от Банка Шотландии в пользу Merrell Dow, который должен был быть погашен за счет дивидендов, полученных от Marion Merrell Dow SA, и возврата налога avoir fiscal. Во-вторых, временная уступка прав узуфрукта в отношении неголосующих привилегированных акций, выпущенных французской дочерней компанией, была схемой, совершенной с единственной целью: получить налоговое возмещение avoir fiscal, относящееся к ее дивидендам. Возврат был предусмотрен только англо-французским налоговым соглашением, а налоговое соглашение между США и Францией от 31 августа 1994 г. не давало такой возможности. Наконец, в-третьих, бенефициарным собственником дивидендов признали Merrell Dow Pharmaceutical Inc., которая фактически переложила на французскую дочернюю компанию бремя выплаты кредита от банка.

Интересно, что англо-французское налоговое соглашение не содержало формулировки о бенефициарной собственности, однако представитель налоговых органов выдвинул аргумент о том, что концепция бенефициарной собственности все равно применяется, даже если в налоговом соглашении нет четкой формулировки. По его мнению, концепция не только не ограничивается случаями, когда непосредственный получатель дохода передает выгоды, полученные по налоговому соглашению, в пользу третьего лица, но и независимо от этого является частью более общей доктрины противодействия злоупотребления правом (fraude à la loi), применимой также и к вопросам налогообложения. Налоговый орган заключил, что Банк Шотландии – не бенефициарный собственник дивидендов. Верховный суд согласился с этим, сказав, что договор узуфрукта был подписан с «единственной целью получить выгоду от благоприятных положений международного договора между Францией и Великобританией», а потому представляет собой злоупотребление правом. В этом случае налоговые органы имеют право проигнорировать схему, если она: 1) фиктивна или направлена на достижение налоговой цели; 2) имеет цель, противную намерению законодателя. Соответственно, Верховный суд в деле Банка Шотландии применил эти два критерия следующим образом: 1) целью данной сделки было только получение возврата части налога у источника и avoir fiscal, как это предусмотрено налоговым соглашением между Францией и Великобританией; 2) такое применение налогового соглашения противоречило целям, которые ставили перед собой Франция и Великобритания при подписании соглашения (последний вывод подразумевается как следствие непризнания Банка Шотландии бенефициарным собственником дивидендов).

Ввиду признания самой Merrell Dow бенефициарным собственником дивидендов следует вполне логичный вывод о неприменении к сделке международного договора между Великобританией и Францией. Тем не менее Верховный суд применил, как подчеркивают Б. Гиберт и Я. Уамран, конструктивное толкование п. 7 ст. 9 налогового соглашения, сказав, что резидент Великобритании не может воспользоваться положением данного пункта, если он не является бенефициарным собственником дивидендов.

Для более полного уяснения смысла дела Bank of Scotland необходимо разобраться в значении термина «узуфрукт». Как определил сам суд, узуфрукт – это инструмент извлечения дохода таким способом, который не требует владения активом, поэтому владелец узуфрукта на акции имеет право на дивиденды, не владея акциями. Кроме того, договор об узуфрукте содержал особенные положения, например так называемое положение об ускорении (acceleration clause), согласно которому банк имел право на обратную продажу прав на узуфрукт Merrell Dow в случае изменений в налогообложении. Далее, договор предусматривал гарантию Merrell Dow в пользу банка о достаточности средств для выплаты дивидендов. Наконец, договор исключал риск для банка по невыплате дивидендов, гарантировав рентабельность по его вложениям, включая гарантию возмещения убытков при отказе французских властей возмещать avoir fiscal. Сумма дивидендов была заранее предопределена, а не оставлена на усмотрение совета директоров Marion Merrell Dow SA. Так, тело кредита, т. е. цена, которую банк заплатил за узуфрукт, в итоге была возвращена ему в рассрочку путем распределения дивидендов. Возврат же налога avoir fiscal функционировал в качестве процентов по кредиту. Налоговые органы справедливо утверждали, что возврат avoir fiscal не произошел бы вообще, если бы Merrell Dow была непосредственным получателем дивидендов. Соответственно, Верховный суд вник в существо операций и оценил риски: банк был защищен гарантийными соглашениями, превышавшими уровень коммерческой целесообразности. Банк не нес никаких рисков, ему гарантировались рентабельность капитала и возврат инвестиций. Фактически дочерняя компания взяла на себя бремя возврата долга, взятого материнской компанией, что приравнивается к выплате дивидендов от дочерней компании в адрес материнской.

Другой комментатор этого судебного дела Ли Шепард отмечает, что Верховный суд Франции в деле создал и использовал аргумент, находящийся вне системы статутного права, основанный на принципе преобладания существа над формой, что нетипично для страны цивильного права. Эта новая доктрина требует лишь, чтобы налогоплательщик применил исключительно буквальное, нецелевое толкование нормы закона, не имея иного мотива, кроме как занизить уровень налогообложения. Злоупотребление, по мнению суда, состояло в том, что банк не был бенефициарным собственником дивидендов. И хотя транзакция де-факто представляла собой кредит, она не была юридически оформлена как кредит, поэтому суду потребовалось применить концепцию приоритета содержания над формой. Получение банком дивидендов квалифицировалось как погашение кредита; стало быть, эти средства не были дивидендами в смысле налогового соглашения, а потому и его положения в данном случае не применялись.

Дело Bank of Scotland имеет большое значение в налоговом правоприменении Франции. Во-первых, оно показывает, что Верховный суд будет применять концепцию злоупотребления правом к отношениям, регулируемым международными налоговыми соглашениями, что достаточно спорно. Во-вторых, дело демонстрирует, что концепция бенефициарной собственности должна пониматься расширенно, особенно если суд применяет концепцию приоритета содержания над формой.

Diebold Courtage

Дело Diebold Courtage – еще одно подтверждение того, что концепция бенефициарной собственности может быть принята судами в стране с цивилистической традицией. Французская компания Diebold Courtage SA, которая сдавала оборудование в аренду французским компаниям, купила оборудование и сразу же продала его нидерландской компании Equilease CV. Затем компьютерное оборудование было сдано в аренду обратно Diebold Courtage SA, чтобы она могла сдавать его в субаренду французским клиентам. Diebold Courtage SA платила арендные платежи в адрес Equilease CV. В ходе проверки французские налоговые органы обнаружили, что нидерландская компания не имеет места эффективного управления и не ведет деятельности в Нидерландах. При этом нидерландская компания выплачивала около 68 % своего дохода швейцарской взаимосвязанной компании Equilease Management AG. В результате французские налоговые органы сочли, что положения ст. 12 налогового соглашения между Францией и Нидерландами от 16 марта 1973 г. не применяются. Согласно этой статье роялти (определение которых включало платежи за использование промышленного, коммерческого или научного оборудования) подлежали налогообложению только в стране налогового резидентства, т. е. в Нидерландах. В результате отказа в применении налогового соглашения у нидерландской компании возникало обязательство уплатить во Франции налог на доходы по ставке 33,3 %, предусмотренной внутренним законодательством. По утверждению налоговых органов, реальным бенефициаром (bénéficiaire réel) роялти была швейцарская компания Equilease Management AG.

Верховный суд Франции счел, что Equilease CV не является налоговым резидентом Нидерландов, поскольку она была прозрачным для целей налогообложения лицом (партнерством), но в то же время согласился применить тест налогового резидентства к партнерам Equilease CV – резидентам Нидерландов. В отношении бенефициарной собственности суд не согласился с налоговыми органами в том, что сумма, уплачиваемая швейцарской компании, была неизмеримо высока, учитывая объем услуг, оказываемых данной компанией в адрес Equilease CV. В итоге суд постановил, что налоговые органы не смогли доказать свое утверждение о бенефициарной собственности у Equilease Management AG.

Интересен и тот факт, что нидерландско-французское налоговое соглашение 1973 г. не содержало концепции бенефициарной собственности, поскольку оно было подписано до 1977 г. Однако это не помешало Верховному суду по существу исследовать вопрос о том, кто именно был бенефициарным собственником роялти. Суд посчитал, что концепция бенефициарной собственности внутренне присуща всем налоговым соглашениям, даже заключенным до 1977 г. Этот подход основан на доктрине ОЭСР, согласно которой положения любого налогового соглашения применяются в свете объекта и целей, как это установлено Венской конвенцией.

 

10.16.3.  Великобритания

Indofood

Толкование термина «бенефициарный собственник» исходя из международного фискального смысла было впервые озвучено в самом известном и резонансном прецеденте, касающемся концепции бенефициарной собственности, – деле Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan Chase Bank, которое рассмотрел в 2007 г. Апелляционный суд (Court of Appeal – Civil Division) Великобритании. Суд должен был решить вопрос о возможной интерпретации термина индонезийским судом в гипотетической ситуации, в которой нидерландская компания была помещена в структуре выпуска облигаций между кредиторами (держателями нот) и окончательным заемщиком в Индонезии. Суд счел, что контрактное взаимоотношение, в рамках которого оперировала компания, даже без агентских отношений фактически исключало возможность получать выгоду от дохода (deprive it of «the full privilege to directly benefit from the income»), а значит, такая компания не может считаться бенефициарным собственником.

Дело Indofood знаменательно тем, что концепция бенефициарного собственника рассматривалась не по результатам отказа в применении льготы по налоговому соглашению какому-либо налогоплательщику в результате налоговой проверки, а в рамках гражданско-правового иска между двумя сторонами по комплексной финансовой транзакции. Соответственно, налоговые органы ни одной страны не участвовали в деле. Дело рассматривал суд Великобритании, поскольку выпуск нот регулировало право Великобритании, но существо дела касалось не налогового законодательства конкретной страны, а возможной (теоретической) интерпретации налогового соглашения между Нидерландами и Индонезией со стороны Индонезии.

Обстоятельства дела были таковы. В 2002 г. индонезийская материнская компания Indofood создала дочернюю компанию на острове Маврикий для выпуска долговых нот (loan notes) широкому кругу инвесторов, находящихся в различных странах. Организовал выпуск нот банк J.P. Morgan Chase Bank N.A. Эти ноты были гарантированы материнской компанией. Маврикийская компания, получив средства от размещения нот, выдала на всю сумму средств заем в адрес материнской компании, которая уплачивала «дочке» проценты, а та, в свою очередь, перечисляла проценты держателям нот. Смысл схемы состоял в использовании благоприятной 10 %-й ставки на выплату процентов в Индонезии по действовавшему в то время налоговому соглашению между Маврикием и Индонезией, поскольку внутреннее законодательство Индонезии предусматривало налоговую ставку в 20 %.

В договорах займа и условиях выпуска нот содержалось условие о возможности досрочного прекращения выпуска нот и возврата средств при возникновении неблагоприятных изменений в налоговом законодательстве или политике налоговых соглашений, в результате чего ставка налога у источника увеличилась бы с существующих 10 %. Дополнительным условием, однако, было обязательство Indofood применить разумные усилия для избежания последствий такого налогообложения. То есть с юридической точки зрения расторжение нот было бы правомерным, если бы Indofood доказала невозможность попыток избежать налогообложения с разумной точки зрения. Именно это и предстояло выяснить английскому суду.

Далее события развивались так. В июне 2004 г. правительство Индонезии объявило о намерении расторгнуть налоговое соглашение с Маврикием с 2005 г., в результате чего налог у источника вырос бы до 20 %. Возник вопрос, имеет ли право материнская компания в Индонезии прекратить программу выпуска нот в результате неблагоприятных налоговых изменений. Одновременно с этим состояние международных финансовых рынков позволяло Indofood с выгодой для себя погасить ноты как можно скорее. Соответственно, узнав о планах Индонезии расторгнуть международное налоговое соглашение, Indofood официально уведомила J.P. Morgan Chase Bank N.A. о намерении досрочного прекращения выпуска нот на основе вышеуказанных юридических положений. J.P. Morgan Chase Bank N.A. отклонил предложение Indofood, поскольку оно не соответствовало интересам его клиентов – держателей нот, и заявил, что Indofood не выполнила условия договора и не произвела всех доступных усилий для избежания налогообложения у источника, превышающего 10 %. Соответственно, суд должен был решить спор о том, возможно ли досрочное погашение займа.

Indofood должна была доказать невозможность ухода от дополнительного налога. В ходе слушаний J.P. Morgan Chase Bank N.A. изложил свой взгляд на то, как Indofood могла бы избежать налогообложения, в качестве встречных доказательств. Банк представил структуру финансирования, в которой, по его мнению, такого налогообложения не возникло бы. В новой схеме создавалась нидерландская компания специального назначения (Special Purpose Vehicle, SPV), которая получала бы проценты от Indofood и далее направляла бы средства компании на Маврикий. Банк утверждал, что согласно ст. 11 налогового соглашения между Индонезией и Нидерландами ставка налога останется равной 10 %. Легко предположить, что Indofood протестовала против такой структуры, утверждая, что положения ст. 11 применяться не будут, поскольку нидерландская компания не станет считаться бенефициарным собственником, а следовательно, и не получит права на 10 %-ю налоговую ставку. Таким образом, Высокому суду Лондона предстояло выяснить, была ли нидерландская компания в этой гипотетической структуре бенефициарным собственником процентов. То есть суду понадобилось принять решение на основе анализа вероятностей того, как именно индонезийский суд истолковал бы концепцию бенефициарного собственника по нидерландско-индонезийскому налоговому соглашению. В принципе, аналогичное утверждение можно было бы сделать и в отношении маврикийской компании, сказав, что она не является бенефициарным собственником полученных процентов согласно (расторгнутому) налоговому соглашению между Индонезией и Маврикием.

Суд первой инстанции – Высокий суд Лондона (The High Court, Chancery Division) – решил, что нидерландская компания (SPV) могла бы считаться бенефициарным собственником, поскольку она не является агентом, номинальным держателем или администратором в отношении полученных от заемщика процентов. Компания выступает в качестве кредитора, а поэтому она имела бы полный титул (full title) для признания ее бенефициарным собственником. Таким образом, суд первой инстанции сосредоточился исключительно на юридических характеристиках права собственности на денежные средства. Поскольку нидерландская SPV получила доход в качестве собственных средств, а не как агент и уплатила также собственные средства, то она и была признана их собственником. В решении первой инстанции судья Эванс Ломб сказал: «Ясно, что NewCo, как и эмитент, не является агентом или номинальным держателем в отношении какой-либо стороны, поэтому, выступая не в качестве вида трасти или фидуциарного агента, имеет полномочия распоряжаться полученными процентами тогда, когда пожелает, хотя и будет связана договорным обязательством по отношению к эмитенту по направлению полученного платежа в погашение указанных обязательств».

Далее Indofood подала апелляционную жалобу в Верховный суд (Supreme Court of Judicature, Court of Appeal, Civil Division), который отменил решение суда первой инстанции. В своем решении апелляционный суд выдвинул следующие тезисы:

– Принимая решение о бенефициарной собственности, недостаточно выяснить только одно: является ли компания агентом или номинальным держателем.

– Термин «бенефициарный собственник» должен иметь международное фискальное значение, смысл которого не происходит из норм внутреннего права какого-либо из государств.

– Как следует из различных комментариев, качества бенефициарного собственника несовместимы с формальными признаками собственности, при которой у владельца нет полномочий обладать полученным доходом. Такой формальный собственник не может быть бенефициарным собственником.

– В предложенной банком структуре финансирования у новой нидерландской компании будет отсутствовать спред между полученными и выплаченными процентами. Более того, она будет обязана перечислять проценты на следующий день после их получения, а потому полномочия по распоряжению этими средствами у нее будут настолько минимальными, что она не сможет считаться бенефициарным собственником дохода.

Судья апелляционного суда сэр Эндрю Моритт также отметил обязательные условия, по которым любая новая дочерняя компания должна была бы незамедлительно перечислить полученные от материнской компании проценты держателям нот. Так, одним из них была невозможность дочерней компании найти любой другой источник средств для оплаты держателям нот.

Апелляционный суд также принял во внимание циркуляр налоговых органов Индонезии, в котором они приводят свое толкование концепции бенефициарной собственности, Комментария к МК ОЭСР и ООН, а также книги профессора Филипа Бейкера.

Суд, ссылаясь на эти материалы, отметил: «Тот факт, что ни эмитент, ни NewCo не являются и не собирались становиться трасти, агентом или номинальным держателем для держателей нот либо для кого-либо еще в отношении процентов, полученных от гарантирующей материнской компании, не является сам по себе решающим. То же самое относится и к отсутствию правомочий держателей нот в отношении залога прав требования уплаты процентов от гарантирующей материнской компании. Соответствующие выдержки из Комментария ОЭСР и из объяснений профессора Бейкера показывают, что термин „бенефициарный собственник“ должен иметь „международное фискальное значение“, не вытекающее из внутреннего права какой-либо страны. Как это следует из представленных материалов и комментариев, концепция бенефициарной собственности несовместима с понятием формального собственника, который не имеет полные привилегии получать прямую выгоду от дохода. <…> Юридическая, коммерческая и практическая структура выпуска долговых нот несовместима с той концепцией, что эмитент или NewCo, помещенная вместо него, могли бы обладать такой привилегией. <…>

Но значение, придаваемое фразе „бенефициарный собственник“, не должно попросту ограничиваться техническим и юридическим подходами. Необходимо рассматривать существо дела. Как с коммерческой, так и с практической точек зрения существующая дочерняя компания уже должна, а NewCo – будет должна выплатить основному платежному агенту все, что она получит от платежного гаранта… С практической точки зрения невозможно представить обстоятельство, при котором либо эмитент либо NewCo смогли бы получить „прямую выгоду“ от процентов, выплачиваемых платежному гаранту, кроме как для того, чтобы погасить обязательство в адрес агента или эмитента. Такое исключение вряд ли может быть описано как „полная привилегия“, необходимая для квалификации в качестве бенефициарного собственника, скорее позиция эмитента и новой компании приравнивается к роли „администратора дохода“».

Эти утверждения и составляют основу для вердикта апелляционного суда, отличного от решения суда первой инстанции. Апелляционный суд не оспаривал то, что нидерландская компания – юридический собственник полученных средств, он также не утверждал, что компания помещена между Маврикием и Индонезией неправомерно. Вывод суда сводится к тому, что вставление нидерландской компании не имеет экономического и коммерческого смысла. Не вдаваясь в анализ слов «получать прямую выгоду от дохода» (directly benefit from income), можно легко увидеть, что именно понимает под ними апелляционный суд. Так, для применения теста бенефициарной собственности нет разницы между такими лицами, как агент, номинальный держатель и SPV, помещенная между лицом, которое генерирует процентный доход, и лицом, которое на самом деле имеет право его получить (следовательно, единственная функция SPV – направление (channeling) дохода). Существенно то, имеет ли промежуточная компания какие-либо экономические функции в отношении полученного дохода – либо она просто управляет им.

В итоге суд принял обоснованное решение, что налоговые органы Индонезии, применяя логику суда, были бы правомочны отказать в применении льгот по налоговому соглашению между Индонезией и Нидерландами.

Налоговая служба Великобритании сразу же взяла на вооружение решение апелляционного суда, которое утверждает специальное значение термина «бенефициарный собственник» в качестве общего понятия, не привязанного к контексту рассматриваемого дела, т. е. рассмотрения индонезийского налогового соглашения в свете теоретического поведения индонезийских налоговых органов, либо к позиции, изложенной в ранее описанном индонезийском налоговом циркуляре.

Дело Indofood важно по следующим причинам.

Во-первых, суд впервые в международной практике сформулировал позицию о том, что термин «бенефициарный собственник» имеет международное фискальное значение. Как писал вскоре после судебного решения Филип Бейкер, если «аплодировать какому-либо из утверждений решения апелляционного суда, так это тому, что термин „бенефициарный собственник“ должен иметь не значение по законодательству Великобритании, но „международное фискальное значение“. Это следует понимать таким образом, что его значение должно быть одинаковым во всех странах, а не варьироваться от одной страны к другой». Вместе с тем Филип Бейкер задает вопрос, как же определить значение термина. В связи с этим у решения есть, по его мнению, положительный и отрицательный аспекты. Положительный аспект заключается в том, что суд сослался на Комментарий к МК ОЭСР и определил, что «международное фискальное значение» должно пониматься в соответствии с ним. Отрицательный аспект состоит в цитировании индонезийского циркуляра, касающегося бенефициарного собственника, а именно положения о необходимости иметь «полную привилегию по получению прямых выгод от дохода» (the full privilege to directly benefit from the income). По мнению Бейкера, эта ссылка не добавляет смысла к пониманию значения термина, что и вызвало его критику судебного решения в этой части.

Во-вторых, если понятие «бенефициарный собственник» имеет хоть какое-то значение, то оно, согласно Бейкеру, очевидным образом исключало лицо-посредника, не имеющего никакой функции, кроме как получить и выплатить одинаковую сумму дохода. На практике это означает (что показала суматоха в лондонском Сити некоторое время после решения суда), что исключительно кондуитные структуры зеркального финансирования не могут пройти тест бенефициарной собственности.

В-третьих, рассуждает Бейкер, это вопрос о масштабе влияния дела Indofood на толкование термина «бенефициарный собственник» – и в затронутых решением странах, и в Великобритании, и в международном масштабе. Бейкер делает вывод о том, что значение самого решения будет ограничено разве что Индонезией. Однако, по мнению Бейкера, поскольку суд установил международно принятое значение бенефициарного собственника, то нет никаких причин, по которым аналогичное значение не было бы применено к аналогичным фактам и обстоятельствам в Великобритании или любой другой стране.

Так или иначе, дело Indofood остается важнейшим прецедентом, затрагивающим саму суть концепции бенефициарной собственности. Примечательно, что первая и вторая инстанции английского суда предложили противоположные варианты толкования данной концепции, причем ни одна из инстанций не согласилась с тем, что значение должно определяться по внутреннему законодательству. Самое главное, что необходимо вынести из решения апелляционного суда: концепция бенефициарной собственности в большей степени представляет собой разновидность доктрины приоритета содержания над формой, чем набор формально юридических тестов. Следуя логике апелляционного суда, ключевую роль при определении бенефициарной собственности для применения международных соглашений должны играть факторы, свидетельствующие об экономических правах и функциях по распоряжению доходом, а не формально юридический титул на доходы.

 

10.16.4.  Канада

Prévost Car Inc.

В данном деле был проанализирован один из самых актуальных и противоречивых вопросов о применении концепции бенефициарной собственности в международной холдинговой структуре к дивидендному потоку.

Шведский автоконцерн Volvo в лице дочернего подразделения по производству автобусов (Volvo Bussar A.B.) и английский производитель автобусов Henleys Group PLC (Henleys) в начале 1990-х решили расширить рынки присутствия в Северной Америке. Для этого они создали совместную холдинговую компанию для приобретения канадского производителя автобусов Prévost Car Inc., канадской корпорации, зарегистрированной в провинции Квебек (Quebec). Примечательно, что Квебек применяет гражданское (цивильное) право, в отличие других провинций Канады, применяющих общее право.

Канадский производитель был приобретен через нидерландскую холдинговую компанию Prévost Holding B.V., в которой у Volvo были 51 %, у Henleys – 49 %. Volvo не хотел помещать холдинг в Великобританию, а Henleys не хотел создавать шведскую компанию. Поэтому выбор пал на Нидерланды как нейтральную юрисдикцию для совместного холдинга. В решении также отмечен интересный факт: офис компании Arthur Andersen & Co. в Роттердаме в письменной консультации в 1995 г. рекомендовал акционерам обязательно расположить место эффективного управления и контроля компании в Нидерландах, чтобы избежать налоговых претензий со стороны Великобритании и Швеции, а также прочих проблем с международным налогообложением.

В 1996–2001 гг. канадская Prévost Car Inc. совершила 11 денежных траншей дивидендов на общую сумму 90 млн канадских долларов. По нидерландско-канадскому налоговому соглашению в Канаде применяется 5 %-й налог у источника на дивиденды. Нидерландский холдинг, в свою очередь, распределял все полученные дивиденды акционерам Volvo и Henleys согласно пропорции их участия и без удержания налогов по соответствующей директиве ЕС. Вместе с тем, если посмотреть в налоговые соглашения между Швецией и Канадой и между Великобританией и Канадой, то ставки налога на дивиденды у источника были менее благоприятны, чем по нидерландско-канадскому соглашению: 15 % (Канада – Швеция) и 10 % (Канада – Великобритания).

Компания Henleys более всего нуждалась в дивидендах ввиду неустойчивого финансового положения и необходимости оплаты банковских кредитов, взятых для приобретения канадской компании. В связи с этим в материалах дела присутствовали инструкции от Henleys в адрес совместного холдинга и канадской компании с просьбой распределять дивиденды так быстро, как это возможно. В документах присутствовали некоторые ошибки и административные неточности: так, в некоторых резолюциях акционеров Volvo и Henleys были обозначены как акционеры Prévost Car Inc. в Канаде вместо Prévost Holding B.V. Далее, между Volvo и Henleys существовало соглашение о совместном предприятии, которое предусматривало регулярное распределение не менее чем 80 % прибыли нидерландского холдинга в виде дивидендов акционерам, однако нидерландский холдинг не был стороной соглашения. Кроме того, согласно праву Нидерландов любые соглашения акционеров не могут ограничить полномочия директоров совместного предприятия (в данном случае нидерландский холдинг) по своему усмотрению принимать решения о распределении дивидендов и о сумме распределяемых дивидендов.

В 2000-м и в последующие годы канадская налоговая служба при проверке применения налогового соглашения сочла, что нидерландский холдинг не является бенефициарным собственником полученных из Канады дивидендов. Она утверждала, что реальные бенефициарные владельцы дивидендов – это Volvo и Henleys. Соответственно, служба выпустила налоговые требования в адрес Prévost Car Inc. о доначислении налога, применив при этом ставки налога у источника, предусмотренные по канадско-шведскому (15 %) и по канадско-британскому (10 %) налоговым соглашениям.

Суду предстояло выяснить, насколько нидерландская холдинговая компания была бенефициарным собственником дивидендов по смыслу ст. 10 налогового соглашения между Канадой и Нидерландами.

Дело рассматривалось в двух инстанциях, сначала в налоговом суде Онтарио, а затем в Федеральном апелляционном суде. В обеих инстанциях выиграл налогоплательщик, а налоговые органы не стали подавать кассационную жалобу в Верховный суд.

Исследуя положения п. 2 ст. 10 налогового соглашения между Канадой и Нидерландами, суд отметил английский термин beneficial owner и французский термин le bénéficiaire effectif, используемые, соответственно, в английском и французском тексте соглашения. В версии соглашения на нидерландском языке для обозначения понятия используется термин uiteindelijk gerechtigde. Ни один из терминов не разъяснен в налоговом соглашении. При этом термин beneficial owner используется в законе о подоходном налоге Канады, однако во франкоязычной версии закона используется иной термин, нежели le bénéficiaire effectif.

Далее суд сослался на Комментарий к МК ОЭСР в нескольких редакциях (с 1977 по 2003 г.) в отношении значения бенефициарного собственника, процитировал п. 2 ст. 3 налогового соглашения, основное правило толкования терминов, не определенных в налоговых соглашениях. Суд отметил: «Когда Канада намеревается применять налог на доходы, то термин, не определенный в налоговом соглашении, должен иметь то значение, которое он имеет в законе [о подоходном налоге], предполагается, что он имеет такое значение в законе. <…> Концепция „бенефициарной собственности“ и „бенефициарного собственника“ не признается в гражданском праве Квебека или других странах – членах ОЭСР, применяющих гражданское право», а для унификации правоприменительной практики в Канаде к некоторым отношениям траста приравнивается понятие узуфрукта. Применяя п. 2 ст. 3, суд сказал, что «п. 2 ст. 3 налогового соглашения требует определить толкование „бенефициарного собственника“ по внутреннему праву».

Интересно также, что Prévost Car Inc. инициировала взаимосогласительную процедуру, чтобы определить значение термина «бенефициарный собственник», однако канадская и нидерландская налоговые службы так и не пришли к единому мнению. Налоговые органы Нидерландов направили канадским коллегам письменное мнение о том, что Prévost Holding B.V. была бенефициарным собственником (uiteindelijk gerechtigde) дивидендов по нидерландским налоговым правилам. Канадские налоговые органы на этом официально прекратили взаимосогласительную процедуру.

При рассмотрении дела в первой инстанции Prévost Car представила авторитетные мнения экспертов, чтобы объяснить значение терминов и понятий в нидерландском и канадском праве (провинция Квебек), а также в МК ОЭСР и в Комментарии к ней. Один из экспертов, Штефан ван Вегель сослался на нидерландское решение по делу Market Maker (Royal Dutch case), согласно которому бенефициарным собственником признается лицо, которое может «свободно распоряжаться полученными дивидендами». Нидерландский эксперт в связи с этим заключил, что Prévost Holding B.V. – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку у компании не было юридического или фактического обязательства кому-либо передать доход.

Следующий эксперт, нидерландский профессор финансового и банковского права Рогир Рас в своем заключении подтвердил, что дивидендная политика, утвержденная в акционерном соглашении, ни в какой форме не ограничивает полномочия совета директоров компании, что было бы нетипично в контексте права Нидерландов, однако влияние акционеров на дивидендную политику достаточно распространено. Представитель налоговых органов в ответ на это заявил, что дивидендная политика нидерландского холдинга не отличалась от политики всей корпоративной группы и фактически определялась акционерами – Volvo и Henleys, что вытекало из корпоративных резолюций.

Последним экспертом был швейцарский профессор Даниель Лютни, который долгое время работал в Министерстве финансов Швейцарии, а также был членом швейцарской делегации в ОЭСР, Комитета ОЭСР по налоговым вопросам и рабочей группы № 1 ОЭСР, занимающейся международным двойным налогообложением. Лютни сослался на отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г., в котором признается, что «если основная функция компании-кондуита – владение активами или правами, этого самого по себе недостаточно для квалификации ее как агента или номинального держателя, хотя это может означать, что требуется дальнейшее исследование». Профессор Лютни продолжил: «Не было ожидания того, что холдинговая компания является простым агентом или номинальным держателем для своих акционеров, таким образом, чтобы акционеры были бенефициарными собственниками доходов холдинговой компании. В действительности холдинговая компания – бенефициарный собственник выплаченных ей дивидендов, пока не имеется серьезных доказательств ухода от налогов или злоупотребления налоговым соглашением».

Следует сказать несколько слов об аргументах налоговых органов. Их анализ начался с текстового значения термина «бенефициарный собственник» и со ссылки на судебное дело Jodrey Estate в Верховном суде Канады, в котором бенефициарный собственник был определен как «реальный или настоящий собственник… тот, кто может осуществлять окончательные полномочия собственника в отношении имущества». Опираясь на это определение, налоговые органы пришли к выводу, что термин обозначает лицо, которое «осуществляет обычные функции собственника (владение, использование, несение риска, контроль) и потому в конечном итоге получает выгоду от дохода».

Далее налоговые органы проанализировали значения терминов во французской и нидерландской версиях налогового соглашения между Канадой и Нидерландами. Так, они сделали важное утверждение о том, что французский термин bénéficiaire effectif означает лицо или группу лиц, которые фактически и полностью обладают выгодами или преимуществами. Более точное соответствие в английском языке – real beneficiary, а не beneficial owner, поскольку слово beneficiary не должно пониматься в сугубо юридическом смысле. Смысл нидерландского термина uiteindelijk gerechtigde также не вполне соответствовал обычному значению английского термина beneficial owner. Точный перевод звучал бы так: «Тот, кто имеет окончательные правомочия» (he who is ultimately entitled). Ван Вегель в своей книге «The Improper Use of Tax Treaties» (на которую и ссылаются налоговые органы) также пишет, что термин uiteindelijk gerechtigde, возможно, употреблен во всех нидерландских налоговых соглашениях некорректно. Тем не менее, поскольку Нидерланды решили все-таки использовать именно такой перевод английского термина beneficial owner, значит, наверное, они имели в виду то его значение, которое делает акцент именно на конечных полномочиях, т. е. коннотацию «финальный», «окончательный». Как и во французском термине, в нидерландском нет ссылки на «владение». Такое понимание нидерландского термина подтверждает, по мнению налоговых органов, и постановление нидерландского Верховного суда по делу Market Maker, где бенефициарный собственник дивидендов определен как тот, кто может «свободно распоряжаться распределением».

Результат анализа налоговых органов заключался в том, что обычное значение терминов beneficial owner, bénéficiaire effectif и uiteindelijk gerechtigde в англоязычной, франкоязычной и нидерландской версиях налогового соглашения между Канадой и Нидерландами не предполагает, что этот термин употреблен исключительно в юридическом значении, но предполагает значение, отличное от строго юридического. Таким образом, общее значение всех трех терминов многоязычных текстов предполагает необходимость установить лицо, которое фактически и окончательно получает выгоду от дивидендов. В поддержку своего мнения налоговые органы также сослались на дело Indofood, уже рассмотренное нами.

Налоговый суд Онтарио тем не менее принял решение в пользу Prévost Car Inc., сделав при этом ряд утверждений, важных не только в контексте данного дела, но и для корпоративного налогового планирования в принципе.

То, что Henleys и Volvo упоминались в некоторых резолюциях как прямые акционеры, не считается критической ошибкой, поскольку протоколы заседаний могут содержать ошибки.

Саму концепцию бенефициарной собственности суд объяснил так: «В нашем понимании бенефициарный собственник дивидендов – это лицо, которое получает дивиденды в свое использование и владение и принимает на себя связанные с ними риск и контроль. Бенефициарный собственник дивидендов получает все признаки собственника. Вкратце, дивиденды предназначаются для выгоды самого собственника, а это лицо не несет обязательств по отношению к кому-либо в отношении того, как оно поступает с дивидендным доходом…».

Важно также, как суд Онтарио ответил на аргумент представителя налоговых органов о том, что настоящее значение термина «бенефициарный собственник» на всех трех языках обозначает лицо, имеющее «окончательные права собственности на имущество», ссылаясь на дело Jodrey Estate. Суд отметил, что в том деле Верховный суд Канады, используя термин «окончательный», не имел в виду необходимость снятия корпоративной вуали таким способом, чтобы акционеры корпорации стали бенефициарными собственниками ее активов, включая ее доходы. «Окончательно» обозначает получателя дивидендов – и их настоящего владельца; лицо, которое может поступить с ними, как заблагорассудится. Бенефициарный собственник имущества – это и есть его настоящий собственник. В случае агентирования, или мандата, или когда имущество записано на номинального владельца, нужно выяснить, от чьего лица действует агент или иное уполномоченное лицо или кому номинальный держатель предоставил в пользование свое имя.

Однако самое важное утверждение суда – следующее: «Когда речь идет о корпоративных лицах, никто не может снимать корпоративную вуаль, если только корпорация не является кондуитом для другого лица и не имеет абсолютно никакой дискреции в отношении того, как использовать средства, которые проводятся через него в качестве кондуита, или если корпорация согласилась действовать в пользу другого лица и на основании его инструкций, не имея права действовать как-либо иначе, чем по инструкциям этого лица (например, фондовый брокер, зарегистрированный собственник акций, которыми он владеет в пользу клиентов). Но это не те отношения, которые сложились между PH BV и его акционерами».

О деле Indofood, на которое также ссылался представитель налоговых органов, суд отметил, что оно касалось применения принципа приоритета существа над формой, как этого требовал закон Индонезии, отчего возникают сомнения в универсальной применимости этого дела.

Судья Д. Рип постановил: нет доказательств того, что нидерландская холдинговая компания была простым кондуитом, действующим для сторон по совместному предприятию. Акционеры не имели полномочий предъявлять юридически обязательные требования к холдингу, если бы он отказался выплатить дивиденды. Дивиденды, полученные нидерландским холдингом от канадской дочерней компании, оставались в ее собственности как дивиденды до распределения ее собственным акционерам.

Налоговые органы обжаловали решение суда Онтарио в Федеральном апелляционном суде, который в 2009 г. подтвердил мнение нижестоящего суда. Судья Декари Блэйс сформулировал ряд самостоятельных выводов-утверждений, которые стоит отметить.

Во-первых, Федеральный апелляционный суд отметил общемировое распространение и популярность положений МК ОЭСР, достигнутое путем инкорпорации ее положений в большинство современных налоговых соглашений. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР стал общепринятым руководством по толкованию и применению двусторонних налоговых конвенций. Далее суд сказал, что этот вывод справедлив в отношении последующих редакций (изданий) Комментария к МК ОЭСР, когда они «представляют объективное толкование слов, используемых в МК, и не вступают в конфликт с Комментариями, которые существовали на момент, когда определенное налоговое соглашение вступило в силу, и в случае, разумеется, когда ни одна из сторон по налоговому соглашению не зарегистрировала возражение к тексту нового Комментария. К примеру, во вводной части к МК о налогах на доходы и капитал и Комментариях к ее статьям ОЭСР рекомендует странам-членам толковать их двусторонние международные налоговые соглашения в соответствии с Комментариями, которые могут быть „модифицированы время от времени“ (п. 3) и „в духе обновленных Комментариев“ (п. 33). Во вводной части далее говорится, в п. 35, что изменения в Комментарии нерелевантны в той части, „где положения… отличаются по существу от текста измененных статей“, и в п. 36, что „цель многих изменений – просто разъяснить, а не видоизменить значение статей или Комментариев“». Далее судья Блэйс подтвердил свое намерение руководствоваться и отчетом ОЭСР о кондуитных компаниях, а также отметил, что положения Комментария относятся в равной степени и к тексту налогового соглашения на французском языке.

Судья подтвердил, что вывод нижестоящего суда о формулировке понятия «бенефициарный собственник» схватывает самую суть концепции, а еще более важно то, что определение соответствует тому, которое используется в вышеназванных документах ОЭСР.

Определение бенефициарного собственника, предложенное представителем налоговых органов («лицо, которое может фактически получать окончательную выгоду от дивиденда»), суд не поддержал. Апелляционный суд отметил: «Такое определение не появляется в документах ОЭСР, а само использование слова „может“ создает огромное число возможных ситуаций, что ставит под сомнение относительную степень определенности и стабильности, которую пытается достичь налоговое соглашение».

Далее суд сформулировал ряд коротких тезисов, позволяющих определить бенефициарного собственника дивидендов в рассматриваемом деле:

– отношения между Prévost Holding и ее акционерами не были агентскими, а также не давали мандат кому-либо и не помещали имущество в номинальное владение;

– корпоративная вуаль не может быть снята, поскольку Prévost Holding – не «кондуит для другого лица», не может рассматриваться как имеющая «абсолютно никакой дискреции касательно использования средств, помещенных ей в качестве кондуита» и не соглашалась «действовать в интересах другого лица по его инструкциям и без права делать что-либо иное»;

– не доказано, что Prévost Holding была кондуитом для Volvo и Henleys, заранее предопределенного движения денежных средств в адрес Volvo и Henleys не происходило;

– Prévost Holding была компанией, созданной по законодательству; она вела деловые операции и производила корпоративные действия в соответствии с нидерландским правом, по которому она создана;

– Prévost Holding не была стороной по акционерному соглашению;

– ни Henleys, ни Volvo не могли предпринять юридические действия против Prévost Holding за отказ следовать дивидендной политике, описанной в акционерном соглашении;

– документы об инкорпорации Prévost Holding не содержали обязательств по уплате дивидендов своим акционерам;

– при решении о выплате дивидендов Prévost Holding должна руководствоваться нидерландским правом;

– Prévost Holding была зарегистрированным владельцем акций Prévost, уплатила за акции денежные средства и владела ими от своего имени и в свою пользу; при распределении дивидендов по акциям дивиденды также являются собственностью Prévost Holding и могут быть доступны кредиторам, если таковые имелись бы, до тех пор пока совет директоров не объявил дивиденды и они не были одобрены акционерами.

Поэтому суд, не найдя ошибок в фактах или в толковании законодательных положений, подтвердил решение нижестоящего суда.

Решение по делу Prévost Car в определенной степени противоречит решению по делу Indofood. Так, канадские суды согласились с тем, что холдинговая компания может быть признана бенефициарным собственником полученных дивидендов, хотя у нее не было сотрудников и иных активов, помимо акций дочерней компании. Однако важное отличие дела Prévost Car от Indofood в том, что совет директоров Prévost Holding B.V. имел реальные полномочия и не имел юридических обязательств передавать дивиденды партнерам по совместному предприятию. Из этого следует, что определение бенефициарного собственника в холдинговых структурах (выплата дивидендов) и в структурах корпоративного внутригруппового финансирования может привести к противоположным результатам.

Также решение по делу Prévost Car в какой-то степени характеризует довольно узкое, сугубо юридическое толкование бенефициарной собственности. Вместе с тем, если затрагивать экономические характеристики Prévost Holding, то, несмотря на отсутствие сотрудников и офиса, нельзя отрицать понятную экономическую цель создания компании: корпоративное образование, объединяющее интересы двух участников совместного предприятия, приобретает актив в ходе сделки по покупке бизнеса. Создание совместных холдингов полностью соответствует международной экономической практике приобретения промышленных активов и управления ими, особенно если различные интересы акционеров могут быть разрешены только на основании соглашения акционеров. Данной экономической реальности не имелось в деле Indofood.

Из краткого сравнения дел Indofood и Prévost Car следует, что принципы, стоящие за бенефициарной собственностью, могут различаться в зависимости от типа экономической деятельности и функционального наполнения компаний. Так, бенефициарная собственность на дивиденды и проценты может определяться неодинаково, что мы увидели из судебных решений. Что отличает холдинговые функции в рамках МНК с точки зрения бенефициарной собственности? Мы увидели, что концепция бенефициарной собственности – это одна из форм антиуклонительных правил, характерных для МК ОЭСР и налоговых соглашений, заключенных на ее основе, и направленных против одной из самых распространенных форм неправомерного использования налоговых соглашений, т. е. «шопинга». Такие схемы вполне можно организовать с помощью холдинговых компаний, которые помещаются между страной нахождения капитала и страной инвестирования, с единственной или преобладающей целью получить налоговые преимущества, например в виде сниженной ставки налога у источника.

В рамках этой концепции злоупотребления не допускаются путем отказа в предоставлении льгот лицам, которые могут быть резидентами договаривающихся государств, но не являются бенефициарными собственниками доходов (для холдинговой компании речь идет о дивидендах). Определение бенефициарной собственности на дивиденды – итог комплексного анализа всех фактов и обстоятельств каждой отдельной ситуации, и невозможно выработать единые правила, подходящие всегда. Когда налоговые органы могут «просмотреть насквозь» холдинговую компанию, сказав, что на самом деле, в сущности, не она сама, а ее акционеры или бенефициары определяют экономическую судьбу дивидендов, тем самым определив и их бенефициарного собственника?

У международных корпораций может быть немало вполне обоснованных коммерческих и юридических причин, не связанных с налогообложением, чтобы использовать зарубежные холдинговые компании. Но даже если налоговые соображения не основные или не преобладающие, это не означает, что они не должны играть роль при выборе варианта или способа инвестирования, поскольку они всегда будут влиять на эффективную ставку налогообложения компании или группы компаний.

Как же совместить концепцию бенефициарной собственности и устоявшиеся принципы построения холдинговых структур крупных корпораций так, чтобы МНК могла максимально снизить налоговые риски? Ведь с экономической точки зрения промежуточная холдинговая компания – не более чем кондуит между компанией, распределяющей дивиденды, и собственно акционерами холдинговой компании, которые при ее отсутствии не имели бы права на налоговые льготы. Заметим, что канадский суд в деле Prévost Car уделил наибольшее внимание именно юридическим аспектам работы холдинговой компании, независимости ее управленческих органов, их полномочий по выплате дивидендов, юридическим обязательствам по выплате дивидендов и т. п. Таким образом, применить доктрину снятия корпоративной вуали в случае с такой компанией невозможно. Так кто же тогда бенефициарный владелец дивидендов? В Prévost Car был дан следующий ответ: холдинговая компания, поскольку налоговые органы не смогли доказать обратное.

Velcro Canada

Налоговый суд Канады 24 февраля 2012 г. принял постановление по делу Velcro Canada Inc. v. The Queen, которое на данный момент считается ведущим канадским прецедентом касательно бенефициарной собственности в контексте выплат роялти по сублицензионному договору. В деле суд постановил, что нидерландская промежуточная компания (сублицензиар, получающий роялти от канадской компании – лицензиата) считается бенефициарным собственником роялти, полученных по сублицензии, для целей налогового соглашения между Канадой и Нидерландами. Интересно, что сторона защиты и суд ссылались на ранее принятое решение по делу Prévost Car. Налоговые органы утверждали, что нидерландская компания не может считаться бенефициарным собственником из-за сублицензионного характера правоотношений, однако суд постановил, что даже такая компания в отношении полученных роялти обладает признаками бенефициарного собственника: правами «использования, обладания, риска и контроля». Нидерландская компания не была агентом, номинальным держателем или кондуитом, в связи с чем снятие корпоративной вуали в ее отношении считается необоснованным, пока компания является кондуитной и без какой-либо дискреции в отношении использования и применения средств. Это решение очень важно для налогоплательщиков, поскольку оно разъясняет, какие обстоятельства позволят избежать квалификации компании в качестве кондуита и применить налоговое соглашение.

Факты дела были следующие. Канадская группа компаний Velcro Canada Inc. (VCI) с 1980-х гг. производила держатели и запорные устройства под брендом Velcro. Товары выпускались на основании лицензионного договора от 1987 г., заключенного с правообладателем – нидерландской Velcro Industries B.V. (VI BV). Объектом сублицензии были товарные знаки, патенты, копирайты и иные объекты интеллектуальной собственности, включая ноу-хау, за которое канадская компания VCI регулярно выплачивала роялти. На основании договора об избежании двойного налогообложения с Нидерландами от 27 мая 1986 г. VCI удерживала налог по ставке 10 % в период до 1998 г., а далее – с полным освобождением от налога у источника в Канаде ввиду изменений 1997 г., которые освобождали патентные роялти от налога у источника (при условии, что их получатель – бенефициарный собственник). С 1987 г. и до конца 1995 г. ни у кого не возникало сомнений, что нидерландская VI BV – бенефициарный собственник роялти, поскольку она владела соответствующей интеллектуальной собственностью. Однако позже, после реструктуризации, VI BV перенесла свое налоговое резидентство на Нидерландские Антильские острова – в юрисдикцию, на которую не распространяется налоговое соглашение между Канадой и Нидерландами. Такое перемещение VI BV означало, что она теряет право применить указанное выше налоговое соглашение, однако план реорганизации также предполагал создание новой компании в Нидерландах – Velcro Holdings BV (VH BV), которой в порядке цессии были переданы все права по первоначальной лицензии с VCI. Это фактически превращало лицензию от VI BV в пользу VCI в сублицензию от VHBV в пользу VCI. В итоговой структуре VI BV оставалась правообладателем всех объектов интеллектуальной собственности и предоставила лицензию VH BV, которая, в свою очередь, предоставила сублицензию VCI. Соответственно, VH BV по условиям лицензионного соглашения была обязана уплатить роялти по основному лицензионному договору в течение 30 дней с получения сублицензионных платежей от VCI в сумме, равной проценту от «нетто-продаж» продукции, произведенной по лицензии (фактически эта сумма равнялась примерно 90 % полученных платежей).

Позиция налоговых органов заключалась в том, что VCI с 1995 г., после реструктуризации, не должна была применять освобождение, предоставленное п. 3 ст. 12 налогового соглашения, поскольку VH BV не должна признаваться бенефициарным собственником роялти. Налоговые органы начислили налог у источника в размере 25 %. По их мнению, VH BV должна считаться агентом, номинальным держателем или кондуитом в отношении роялти, полученных по сублицензии, поскольку она не владеет объектами интеллектуальной собственности и имеет обязательство выплачивать 90 % полученных средств в качестве платежа по основной лицензии в адрес VH BV, которая, по мнению налоговых органов, и была бенефициарным собственником выплачиваемых VCI доходов в 1996–2004 гг.

Налогоплательщик же утверждал, что полученные по сублицензии роялти находились в полном распоряжении директоров VH BV, поскольку эти денежные средства смешивались с прочими средствами компании и направлялись в рамках обычного кассового плана на прочие расходы компании, на инвестиции и на оплату обязательств, в том числе и по основной лицензии. Следовательно, компания не может считаться кондуитом, поэтому положения налогового соглашения должны применяться.

Суд, исследуя квалификационные характеристики VH BV как бенефициарного собственника, обратился к анализу, сделанному судом в деле Prévost Car, где судья Рип определил бенефициарного собственника как лицо, которое получает доход для себя, для собственного использования и обладания, принимает риски и контролирует доход. Судья Росситер, который рассматривал дело Velcro, выделил четыре признака наличия бенефициарной собственности, вытекающих из дела Prévost Car: а) владение (обладание), б) право использования, в) несение риска и г) контроль. Судья также сказал, что не имеется права снимать корпоративную вуаль, кроме случаев полного отсутствия у компании дискреции по отношению к использованию и применению средств (unless the corporation has «absolutely no discretion» with regard to the use and application of the funds). Судья Росситер заключил, что VH BV соответствует всем четырем признакам бенефициарной собственности, вытекающим из научной теории. Суд предоставил следующее объяснение:

– VHBV обладала юридическими правами получать роялти от VCI, а не VI BV;

– средства зачислялись на банковский счет, открытый VH BV, которым она могла неограниченно распоряжаться;

– эти средства смешивались с другими денежными средствами (например, с процентами по выданным займам) на банковских счетах и не держались на отдельном счете;

– после получения средств VH BV конвертировала канадские доллары в доллары США для оплаты задолженности перед VI BV, при этом подвергая себя валютному риску;

– когда средства находились на счетах VH BV, на остаток средств начислялись проценты;

– VH BV не получала инструкций о том, как распорядиться средствами;

– заранее определенного движения денежных средств («predetemined» flow of funds) не происходило;

– сумма платежей роялти, полученных от VCI, отличалась от денежного обязательства в адрес VI BV.

Тот факт, что полученные роялти смешивались с прочими средствами на счетах VH BV, стал серьезным доводом в пользу налогоплательщика, поскольку, по мнению суда, это дало VH BV необходимую дискрецию в отношении использования полученных средств так, как она сочтет нужным, например на выдачу займов, на инвестирование или на выполнение своих обязательств. Средства отражались на балансе VH BV как собственные, доступные для погашения задолженности перед кредиторами, без приоритета по отношению к VI BV. Что еще характерно, обязательство по выплате 90 % от полученного дохода выполнялось за счет иных денежных средств, а не строго средств, полученных от VCI: средства не перенаправлялись в адрес VI BV автоматически.

Судья также отметил, что VH BV не может считаться агентом или номинальным держателем, поскольку компания не могла связывать VB BV своими действиями; также не может считаться номинальным держателем, поскольку в указанных отношениях VH BV выступала от своего имени и за свой счет. Наконец, VH BV не может считаться и кондуитом, поскольку, судя по Комментарию к МК ОЭСР, признак кондуита – узкие права (narrow powers) распоряжения полученным доходом, а у компании были неограниченные полномочия по распоряжению 10 % полученных средств, а также некоторые полномочия (some discretion) в отношении всей суммы дохода. Этого, по мнению суда, хватило, чтобы признать компанию бенефициарным собственником. Согласно же делу Prévost Car дискреция должна «полностью отсутствовать», чтобы компания считалась кондуитом и корпоративная вуаль могла быть снята.

Значение данного судебного решения, по мнению автора, чрезвычайного важно для анализа аналогичных ситуаций в рамках международных сублицензионных структур. Хотя понятно, что решение Velcro имеет ограниченную прецедентную ценность вне стран общего права, тем не менее оно предоставляет исследователю ценный материал и «дорожную карту» для составления правовой позиции и для должного структурирования аналогичных сделок.

Решение также ставит точку в анализе подхода канадских судов при толковании вопроса о бенефициарной собственности в отношении роялти. Так, если резидент договаривающегося государства, получающий доход из Канады, имеет договорное обязательство выплатить доход третьему лицу в связи с возникновением канадского дохода из источника, то такое обязательство не приравнивается к автоматической передаче средств, в результате которого, подобно ситуации в деле Indofood, получающий доход резидент другого государства может считаться кондуитной компанией. Более того, компания-посредник в рамках зеркальных договорных отношений необязательно должна иметь неограниченную дискрецию в плане дальнейшей судьбы полученных денежных средств – ограниченной дискреции может вполне хватить для статуса бенефициарного собственника. Далее, как было сказано в деле Prévost Car, ни канадское внутреннее законодательство, ни правительство Канады не заняли какой-либо особой позиции в отношении международных промежуточных компаний, расположенных в странах – партнерах по налоговым соглашениям: такая позиция могла бы быть выражена, например, в форме возражений к тексту МК ОЭСР или замечаний к тексту Комментария к МК ОЭСР.

Тем не менее налогоплательщикам стоит осторожно применять данное решение к прочим сублицензионным структурам. Во-первых, не во всех таких структурах компания-сублицензиар сохраняет в распоряжении 10 % платежей, иногда в адрес лицензиара перенаправляется почти весь полученный доход. Кроме того, компания-посредник в рассматриваемом деле получала также и доходы от прочей деятельности, например проценты по выданным займам. Компаниям, чья единственная функция – сублицензирование, защитить свою позицию будет намного сложнее.

В любом случае само наличие других активов и доходов, похоже, сыграло решающую роль в победе налогоплательщика, хотя в суде не обсуждался вопрос о значимости размера прочих активов и доходов по отношению к оспариваемому налоговыми органами платежу. Важным аргументом было и различие между полученными и выплаченными средствами с точки зрения и суммы, и валюты. Хотя права VH BV в отношении полученных по сублицензии роялти были производными от прав основного правообладателя – VH BV, это естественное следствие сублицензионных, субарендных или иных аналогичных отношений. Такие отношения в силу закона не могут быть приравнены к агентским или отношениям доверителя и номинального держателя. Термин же «кондуит», введенный в профессиональную терминологию публикациями Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, не имеет точного определения, однако подразумевает, что средства получаются и переводятся автоматически, чего явно не происходило в деле Velcro.

На практике дело Velcro может дать хорошую иллюстрацию тем, кто профессионально занимается международным налоговым планированием и структурированием. Так, во-первых, холдинговая компания, вовлеченная в сублицензионную деятельность в рамках группы компаний, должна иметь также и другие активы, и доходы. Она должна иметь банковский счет, который находится в полном распоряжении ее директоров, куда зачисляются все полученные ею доходы и откуда финансируются расходы. Чем больше спред, зарабатываемый компанией на операциях сублицензии, тем лучше для признания ее бенефициарным собственником.

Вместе с тем данное судебное решение вызвало неоднозначные комментарии в профессиональном и научном сообществах. Так, канадский профессор Брайан Арнольд заключил, что решение «безусловно неверное» и делает концепцию бенефициарной собственности совершенно бессмысленной».

 

10.16.5.  Швейцария

VPB 65.86 (V.SA)

Федеральная налоговая апелляционная комиссия (Federal Tax Appeals Commission) рассмотрела швейцарское дело VPB 65.86. В деле фигурировала люксембургская холдинговая компания, подлежащая обычному режиму налогообложения, а потому имеющая право на применение налогового соглашения. Компания была зарегистрирована двумя резидентами Великобритании в 1995 г. с незначительным уставным капиталом.

Люксембургская компания V.SA купила большой пакет акций швейцарской компании I.SA. у резидента США примерно за 2 млн швейцарских франков. Приобретение финансировалось в основном займом от акционера, находящегося в Великобритании. Швейцарская инвестиция представляла собой единственный актив люксембургского холдинга. В 1996 и 1997 гг. I.SA. распределила дивиденды, в отношении которых применялся швейцарский налог у источника, 35 % от суммы выплаты. По имевшейся финансовой информации, компания тут же выплатила все полученные дивиденды в форме погашения задолженности по займу и процентов. V.SA подала заявление в Федеральную налоговую администрацию Швейцарии (далее – ФНА) на возврат полной суммы налога, который затем был скорректирован до 30 %, поскольку налоговое соглашение между Швейцарией и Люксембургом предусматривало ставку 5 %.

ФНА, как полагалось, направила люксембургской компании анкету-опросник с требованием представить следующие документы и информацию:

– копии учредительных документов;

– выписку из коммерческого регистра Люксембурга;

– имена и адреса акционеров люксембургской компании, а если люксембургская компания является частью международной группы – детальную организационную схему группы с раскрытием окончательных акционеров;

– бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках компании за последние три налоговых года;

– договор приобретения акций швейцарской компании и, если возможно, имена лиц, от чьего имени и за чей счет приобретены акции;

– информацию о количестве персонала, напрямую нанятого люксембургской компанией, и его функциях; о наличии офисных помещений и другого имущества компании в Люксембурге; об источниках финансирования швейцарской компании от люксембургской компании; о том, существует ли соглашение об опционе в связи с приобретением швейцарской компании; о деловых причинах приобретения швейцарских акций.

Изначально люксембургская компания представила суду только свои учредительные документы, выписку из коммерческого регистра и сертификат налогового резидентства в Люксембурге. Позже – бухгалтерскую отчетность и копию налоговой декларации за 1995 г. Прочая информация, которую запрашивали налоговые органы и суд, представлена не была, и поэтому ФНА отказала в возврате налога.

Компания обратилась в Федеральную налоговую апелляционную комиссию с двумя вопросами: 1) вправе ли ФНА требовать информацию напрямую от люксембургской компании; 2) насколько V.SA может считаться бенефициарным собственником распределенных дивидендов – или же V.SA действовала как посредник. В ходе судебных слушаний были рассмотрены финансовые документы компании, из которых следовало, что из-за высоких процентных расходов у нее вряд ли образовалась бы прибыль от полученных дивидендов. Кроме того, компания не могла объяснить, является ли она собственником дивидендов.

О праве ФНА запрашивать налоговую информацию напрямую у люксембургской компании комиссия отметила, что ст. 26 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом не лишает ФНА права направлять запросы непосредственно компании – резиденту договаривающегося государства, заявителю по возврату налога у источника. Такое право закреплено и в налоговом законодательстве Швейцарии (п. 1 ст. 48 закона о налоге у источника). Комиссия посчитала, что детали запрашиваемой информации были необходимы для корректной идентификации бенефициарного собственника (bénéficiaire effectif) выплачиваемых дивидендов. Далее комиссия сформулировала условия, при которых швейцарский налог у источника на дивиденды подлежал отмене на основании параграфа b п. 2 ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Люксембургом:

– бенефициарный собственник должен быть резидентом Люксембурга;

– бенефициарный собственник должен напрямую непрерывно два года, предшествующие выплате дивидендов, владеть по меньшей мере 25 % капитала швейцарской компании;

– акции, по которым выплачиваются дивиденды, должны непрерывно два года принадлежать бенефициарному собственнику.

Анализируя понятие bénéficiaire, используемое в швейцарско-люксембургском налоговом соглашении, комиссия сослалась на п. 1 ст. 31 Венской конвенции: международный договор должен толковаться добросовестно и согласно обычному значению используемых в нем слов и терминов, с учетом контекста, объекта и целей договора. Комиссия постановила, что обычное значение термина bénéficiaire – лицо, которое фактически обладает преимуществами, выгодой и т. д., т. е. лицо, которое реально обладает ими, в отличие от лица, которое «просто предлагает получить выгоду и передать ее третьему лицу». Поэтому бенефициарный собственник дивидендов совершенно необязательно является формальным акционером, это может быть кто-то другой. Компания, которая переводит дивиденды третьему лицу, не обладая при этом возможностью использовать эти выгоды, не должна считаться бенефициаром. То есть термин bénéficiaire ничем не отличается от понятия бенефициарного собственника, обладающего экономическими выгодами в отношении дохода, в отличие от кондуитной компании – посредника между плательщиком и окончательным получателем дохода. Комиссия посчитала, что структура была мотивирована исключительно налоговыми причинами, и отказала в возврате налога, сославшись на целевое толкование налогового соглашения. Любопытно, что текст решения комиссии содержал цитату из книги К. Фогеля: «Понятие bénéficiaire effectif (которое еще переводится как „бенефициарный собственник“) четко указывает на лицо, которое в реальности получает дивиденды, в отличие от формального акционера».

Далее комиссия сослалась на превалирующее в Швейцарии юридическое мнение о том, что требование бенефициарного собственника – подразумеваемое условие всех швейцарских налоговых соглашений, а потому в их тексте его не требуется специально упоминать. Комиссия отметила, что заявитель – люксембургская компания – отказался предоставить информацию о характере полученных дивидендов, поэтому ФНА не могла определить, насколько компания сохранила дивиденды в своем распоряжении или перечислила их третьему лицу. Удивительно и то, что сама люксембургская компания на вопрос, является ли она бенефициарным собственником, ответила отрицательно. Более того, отчет о прибылях и убытках компании показал, что все ее поступления направлялись на выплату процентов и иных расходов, которые не были должным образом пояснены, таким образом, что чистой прибыли в бухгалтерских книгах не отражалось. В итоге ФНА заключила, что бенефициарный собственник неизвестен, пока люксембургская компания не заявила иное. Кроме того, заявленные, но не расшифрованные «прочие расходы» в налоговой декларации компании в точности совпадали с суммой полученных дивидендов, и это очевидно показывало, что дивиденды просто проходят сквозь (flow through) люксембургскую компанию без налогового бремени, и это при том, что их конечный бенефициар неизвестен.

Интересно и замечание комиссии о том, что налоговые соглашения надлежит толковать исходя из их контекста. Контекст, при котором дивиденды полностью освобождаются от налога у источника (п. 2 ст. 10 налогового соглашения), заключается в намерении договаривающихся государств присоединить Швейцарию к выгодам, вытекающим из директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях 1990 г. Как гласит п. 2 ст. 1 директивы, положения национального или международного права о недопущении злоупотреблений считаются «зарезервированными», т. е. они применяются государствами даже в ситуациях, регулируемых директивой. Комиссия заключила, что толкование параграфа b п. 2 ст. 10 швейцарско-люксембургского налогового соглашения в контексте его связи с директивой ЕС разрешает Швейцарии применять свое внутреннее законодательство, препятствующее злоупотреблениям международными соглашениями. Эти меры нацелены на то, чтобы налоговые ставки по международным соглашениям не снижались или не отменялись неправомерно. Вопрос о злоупотреблении должен решаться индивидуально, с учетом всех фактов и обстоятельств каждого конкретного случая.

Рассматриваемая структура представляла собой злоупотребление; это подтверждается еще и тем, что акционерами люксембургской компании были две компании из Великобритании, а акционером одной из них была компания, зарегистрированная на острове Мэн. Не нашлось доказательств того, что создание компании в Люксембурге преследовало коммерчески обоснованную цель, поэтому наличие компании в структуре холдинга было признано необычным и неприемлемым. Иной мотивации, чем намерение снизить швейцарский налог у источника или уйти от него, не нашлось. Таким образом, ФНА в дополнение использовала положение, предусмотренное п. 2 ст. 21 швейцарского закона о налоге у источника, о неприменении положений налоговых соглашений при злоупотреблениях.

A. Holding Aps (2A.239)

Другое дело, A. Holding Aps, рассмотренное Верховным судом Швейцарии в 2005 г., интересно тем, что суд изучил принцип запрета злоупотреблений налоговыми соглашениями в контексте выплаты дивидендов в пользу датской холдинговой компании и применения освобождения от налога у источника дивидендов на основании ст. 10 налогового соглашения между Швейцарией и Данией.

Обстоятельства дела таковы. В 1999 г. с уставным капиталом 125 тыс. датских крон была создана датская холдинговая компания A. Holding Aps, дочерняя компания C. Ltd., зарегистрированной на острове Гернси; та, в свою очередь, принадлежала бермудской компании D. Ltd., конечным акционером которой было физическое лицо, резидент острова Бермуда. Далее A. Holding Aps. за 1 швейцарский франк приобрела все акции швейцарской компании F. AG. В 2000 г. F. AG объявила дивиденды в размере 5,5 млн швейцарских франков к распределению в адрес датской материнской компании и по швейцарским правилам удержала налог у источника по ставке 35 % (1,925 млн швейцарских франков), а оставшуюся сумму дивидендов (3,575 млн швейцарских франков) перечислила датскому холдингу, который затем распределил дивиденды (26 882 350 датских крон) своей материнской компании на острове Гернси. Далее A. Holding Aps. обратилась с заявлением о возврате удержанного швейцарского налога на основании п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. Надо отметить, что на тот момент действовала редакция налогового соглашения от 1973 г. без положения о бенефициарной собственности, а также любых иных ссылок на возможность применить внутренние правила о налоговых злоупотреблениях.

ФНА отказала в возврате налога на основании, что датская холдинговая компания была создана с преимущественной целью неправомерно использовать льготы налогового соглашения, поскольку у компании не было офиса и сотрудников, она не вела деятельности. Более того, Верховный суд в решении основывался на принципе недопущения злоупотребления налоговыми соглашениями, который им внутренне присущ даже без специального указания на это в тексте соглашения. Принцип, по мнению суда, вытекает из необходимости добросовестно толковать налоговые соглашения исходя из ст. 26 и п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Это утверждение было сделано впервые в швейцарской налоговой практике. В качестве аргумента, подтверждающего неправомерное использование швейцарско-датского налогового соглашения 1973 г., суд привел тот факт, что конечным бенефициарным владельцем датской компании был резидент Бермудских островов, который контролировал не только бермудскую холдинговую компанию, но и – косвенно – датскую компанию. Таким образом, именно он получал наибольшую выгоду от снижения ставки налога у источника в Швейцарии, а значит, и был бенефициарным собственником. Резидент Бермуд не был резидентом Дании либо Швейцарии. Суд далее рассуждает, что если налоговое соглашение не содержит четкого антиуклонительного положения, то применение подхода «просмотра насквозь» считается обоснованным, если компания не ведет активную экономическую деятельность. Таким образом, предположение о злоупотреблении налоговым соглашением было бы неверным и не выдерживающим критики, если бы компания смогла доказать, что основная цель ее создания вызвана существенными экономическими мотивами, а не направлена на простое получение преимуществ налогового соглашения (the «bona fide clause»). То же самое было бы справедливо, если бы компания вела коммерческую деятельность в стране своего резидентства, а налоговое освобождение, которое эта компания требовала по налоговому соглашению, находилось бы во взаимосвязи с такой деятельностью (the «activity clause»). По мнению Верховного суда, датская компания не выполняла этих условий: она не имела ни офиса, ни персонала в Дании, а следовательно, и расходов на аренду и персонал. Директор датской компании был резидентом Бермудских островов, при этом контролировал деятельность всей группы компаний и в полной мере занимался управлением, не получая вознаграждения. Поскольку датская компания не вела деятельности в Дании, администрирование и управление ею не велись с территории Дании, то компания, по мнению суда, представляла собой не что иное, как зарегистрированный адрес в Дании. Суд также учел то обстоятельство, что датская компания перечислила полученные ей дивиденды материнской компании. В связи с этим суд решил, что датская компания – не более чем формальное представительство и поэтому не имеет значительной экономической цели существования в Дании, кроме налоговой. На этих основаниях суд отказал компании в возврате швейцарского налога у источника.

Надо обратить внимание на то, что суд не использовал аргумент о дефектах юридической правоспособности датской компании и на то, что ее корпоративная вуаль должна быть снята: одного лишь факта, что компания была формальным представительством, для этого недостаточно. Суд также не применил концепцию бенефициарной собственности, поскольку данная формулировка отсутствовала в п. 1 ст. 10 налогового соглашения с Данией 1973 г. (в редакции, действовавшей до протокола от 22 ноября 2009 г.), равно как и не ссылался на утвержденный в более ранних швейцарских судебных постановлениях принцип недопустимости намерения уйти от налогообложения (Steuerumgehungsabsicht).

В отличие от налоговой службы, Верховный суд подтвердил безусловность приоритета международного договора над действием норм внутреннего права, в частности над нормами о недопущении налоговых злоупотреблений. Так, по мнению швейцарских налоговых органов, отказ в применении положений датско-швейцарского налогового соглашения должен был основываться на п. 2 ст. 21 швейцарского закона о налоге у источника (норма устанавливает общую норму о недопущении налоговых злоупотреблений). Верховный суд еще раз подтвердил приоритет международного права, вытекающий из самой природы международного права (ссылка на ст. 27 Венской конвенции, согласно которой государство не может ссылаться на положение внутреннего права для отказа в выполнении обязательств по международному договору), а следовательно, положения п. 2 ст. 21 не подлежали применению в части возврата налога у источника.

В качестве правового обоснования своей позиции Верховный суд сослался на п. 1 ст. 31 Венской конвенции и на судебную практику. Так, было отмечено, что при толковании международного договора наряду с текстом необходимо принимать во внимание то, как договаривающиеся государства могли понимать цель заключения налогового соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не установит иную договорную цель, которую изначально преследовали стороны. При толковании учитывается как контекст, так и объект и цель договора. Добросовестное толкование подразумевает также и недопущение злоупотреблением международным договором. Таким образом, Верховный суд установил не сформулированный в самом международном договоре договорной принцип запрета на злоупотребление, причем этот принцип суд вывел из общего принципа запрета на злоупотребление правом.

Суд также сослался на п. 9.4 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, который подтверждает: государства не обязаны предоставлять выгоды международных налоговых соглашений структурам, злоупотребляющим соглашениями, и это универсально признанный международно-правовой принцип. Верховный суд также указал, что Комментарий к МК ОЭСР может быть использован как вспомогательное средство толкования налогового соглашения. Анализируя вопрос о злоупотреблении налоговым соглашением, суд сослался на положения Комментария к МК ОЭСР 2003 г., относящиеся к злоупотреблению международными налоговыми соглашениями (п. 13 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, «Conduit company cases»), а также на отчет ОЭСР 1987 г. о кондуитных компаниях. Пункт 13 МК ОЭСР содержит рекомендацию договаривающимся государствам о противодействии использованию кондуитных компаний.

Одно из предлагаемых решений, известное как подход «просмотра насквозь», состоит в отказе от предоставления защиты по налоговому соглашению компаниям, которые не находятся в прямом или косвенном владении резидентов договаривающихся государств. Предлагается включить соответствующую формулировку в текст налогового соглашения.

Однако не следует забывать, что Комментарий лишь предлагает государствам использовать формулировки в тексте конкретного двустороннего соглашения, применение этих рекомендаций Верховным судом при отсутствии их в конкретном соглашении в высшей степени сомнительно. Поэтому с технико-юридической точки зрения у суда не было оснований применять рекомендуемую норму Комментария, если ее нет в международном соглашении. С этим согласны многие швейцарские налоговые специалисты, комментировавшие данное решение суда.

 

10.16.6.  США

Aiken Industries Inc.

В деле Aiken Industries Inc. v. CIR в США в 1971 г. рассматривалось использование промежуточных холдинговых компаний в низконалоговых юрисдикциях. Обстоятельства дела таковы. Американская компания Aiken Industries Inc. была 100 %-й «дочкой» багамской компании, у которой она взяла взаймы 2,25 млн долларов США в обмен на выпуск векселя под 4 % годовых, подлежащего предъявлению через 20 лет. Через год багамская материнская компания уступила вексель по цессии другой 100 %-й дочерней компании, зарегистрированной в Эквадоре, также в обмен на 4 %-е векселя, каждый из которых подлежал оплате по предъявлению, также на общую сумму 2,25 млн долларов США. Эквадорская компания не имела офиса и не вела бизнеса. Согласно первоначальной схеме, до цессии, Aiken Industries Inc. должна была бы удержать налог с процентных выплат по ставке налога у источника в 30 %, однако после уступки подлежало бы применению полное освобождение от налога у источника, предусмотренное ст. IX налогового соглашения с Гондурасом от 1957 г. (в 1967 г. денонсировано США). По формальным основаниям международный договор подлежал применению, поскольку гондурасская компания была должным образом зарегистрирована и ограничения льгот в налоговом соглашении отсутствовали.

В суде компания также утверждала, что сделки по уступке задолженности представляли собой реальные коммерческие операции, без признаков мнимости или притворности, и задолженность была действительной.

Структура финансирования, примененная налогоплательщиком, явно свидетельствовала о мотивации устранить американский налог у источника. При определении того, защищает ли налоговое соглашение гондурасского налогоплательщика, американский суд исследовал текст соглашения, придавая ему смысл, который соответствовал настоящим ожиданиям (genuine expectations) договаривающихся государств, хотя бы они и не были четко заявлены в тексте договора. Этот принцип целевого толкования международных соглашений был сформулирован ранее в американской судебной доктрине.

Суд определил, что гондурасская компания была не получателем процентных платежей в смысле ст. IX международного договора, а проводящим звеном, обязанным перечислить проценты багамской материнской компании. Суд придал слову «полученные» (received by) в отношении доходов, упомянутых в статье, значение, предполагающее «преобладание и контроль (dominion and control) над средствами, представляющими собой процентные платежи, а не простое временное физическое владение ими». Конвенция, по мнению суда, требует большего, чем просто обмен бумагами (exchange of paper) между взаимосвязанными корпорациями, чтобы получить защиту в форме освобождения от налога, предоставленную ст. IX конвенции. Но заявитель не смог доказать, что существует реальная задолженность между корпорацией в США и корпорацией в Гондурасе. Последняя получала ровно столько же, сколько она была должна в сделке, предполагающей обмен «доллар в доллар», т. е. должна была выплатить столько, сколько намеревалась получить, без прибыли от сделки. То есть гондурасская корпорация действовала как агент, участвующий в расчетах. Таким образом, суд в деле Aiken Industries фактически «импортировал» концепцию бенефициарной собственности в текст налогового соглашения, хотя по очевидным причинам в 1957 г. в тексте она не содержалась. Суд применил характерную для США концепцию «преобладания и контроля» в отношении дохода для обоснования экономической собственности над ним. Как уже отмечалось выше, для обоснования суд использовал теорию разделяемых двумя государствами ожиданий, связанных с заключением налогового соглашения.

Позже положения о бенефициарной собственности стали все чаще и чаще включаться в налоговые соглашения США как инструмент борьбы с «шопингом» налоговыми соглашениями. Концепция «преобладания и контроля» отвергала возможность полного соответствия полученных и выплаченных средств для признания бенефициарной собственности, но при этом даже небольшой спред между полученными и выплаченными средствами мог служить доказательством обратного, что следует из другого судебного дела, Northern Indiana. В ответ на дальнейшие попытки налогоплательщиков обойти доктрину Aiken Indistries законодатели США ввели в налоговые соглашения США более детальные положения об ограничении льгот, более серьезную ограничительную меру по сравнению с доктриной бенефициарной собственности.

Northern Indiana Public Service Inc.

Согласно фактам дела Northern Indiana Public Service v. CIR стороны сделки создали дочернюю компанию на Нидерландских Антильских островах, которая привлекла долговое финансирование в сумме 70 млн долларов США путем выпуска еврооблигаций, чтобы далее предоставить эту сумму по договору займа материнской компании в США, но под увеличенную процентную ставку (выше на 1 %). Проценты, уплачиваемые из США в адрес антильского кредитора, были освобождены от действовавшего в то время договора об избежании двойного налогообложения между США и Нидерландскими Антилами (ст. VIII) (договор был расторгнут в 1988 г.). Сами стороны сделки согласились с тем, что выбранная структура имеет налоговый мотив в форме ухода от налога у источника в США. Однако, вынося решение в пользу налогоплательщика, суд отметил, что сам по себе налоговый мотив не является внутренне «фатальным» для налогового планирования.

Как гласит давно устоявшаяся американская судебная доктрина, налогоплательщик имеет законное право минимизировать налоги или даже уйти от них. Однако условие для принятия налогового плана в качестве приемлемого – это ведение деятельности через реальную компанию, в противном случае схема будет признана притворной (sham). При этом реальная коммерческая деятельность не означает значительной деятельности. В деле Northern Indiana успех в суде зависел от 700 тыс. долларов США прибыли в форме спреда процентных ставок между привлеченным и выданным финансированием, что позволило сказать, что антильская компания ведет реальную деятельность.

Ingemar Johansson

В известном деле Ingemar Johansson et al. v. USA гражданин Швеции и знаменитый чемпион мира по боксу в тяжелом весе Ингемар Юханссон получил гонорары за участие в боксерских матчах на территории США в 1959–1961 гг. Юханссон создал в Швейцарии компанию Scanart, S.A., в которой он числился сотрудником. Все гонорары проходили через эту компанию, а за их счет Юханссон платил себе зарплату. Компания была создана, чтобы воспользоваться налоговым соглашением между Швейцарией и США, по которому физическое лицо – резидент Швейцарии при определенных условиях не облагается подоходным налогом в США в отношении своей компенсации за выполненные в США персональные услуги. Этих условий было два: первое – лицо должно временно находиться в США в течение периода, не превышающего 183 дня в налоговом году; второе – доходы должны быть выплачены швейцарской компанией этому гражданину от работы по найму. В спорном 1961 г. Ингемар Юханссон не присутствовал в США в течение периода, превышавшего 183 дня. Суд отметил, что структура, выбранная Юханссоном для получения вознаграждения в США, была мотивирована желанием снизить налоги, однако сам по себе налоговый мотив ни в коем случае не может быть использован для отказа в предоставлении права на получение выгод по налоговому соглашению с Швейцарией. Однако второе условие требовалось доказать, чего Юханссон не смог сделать. Свидетельство, выданное швейцарским налоговым органом и подтверждающее налоговое резидентство Юханссона в Швейцарии, суд не посчитал убедительным доказательством. Поскольку налоговое соглашение со Швейцарией не содержало дефиниции «резидент», то в силу п. 2 ст. II соглашения суд применил свое определение значения этого термина. Юханссон фактически не проживал в Швейцарии, большую часть года находился в Швеции и в США, потому суд отказал в признании его налоговым резидентом Швейцарии, а следовательно, и в применении швейцарско-американского налогового соглашения.

SDI Netherlands

В этом деле нидерландская компания SDI Netherlands приобрела у связанной компании SDI Bermuda неисключительные права на общемировое использование компьютерных программ для использования на мейнфреймах IBM. При этом оплата за права должна была составлять 93 % от всей суммы полученных доходов SDI Netherlands (в лицензионном договоре была предусмотрена прогрессивная шкала уплаты роялти от 93 до 98 % от всех полученных платежей). Вскоре после этого SDI Netherlands заключила сублицензионный договор на неисключительное использование программ со своей 100 %-й американской дочерней компанией группы SDI U.S. Последняя платила роялти за сублицензию без удержания налога у источника согласно ст. 13 налогового соглашения между США и Нидерландами. Статья 13 соглашения требовала, чтобы получатель роялти был их бенефициарным собственником, т. е. соответствовала МК ОЭСР 1977 г. Суд исследовал несколько вопросов: 1) имеют ли роялти, выплаченные из SDI Netherlands в SDI Bermuda, источник на территории США, 2) была ли SDI Netherlands кондуитной компанией, 3) может ли SDI Netherlands быть признана налоговым агентом в США, 4) смешались ли роялти, выплаченные из США, с прочими роялти из других источников, тем самым потеряв свою «идентичность» как дохода из источников в США? Нетрудно предположить, что Служба внутренних доходов дала положительный ответ на первые три вопроса и отрицательный – на последний вопрос, вследствие чего роялти, выплаченные из США, должны были облагаться налогом у источника в США. Это дело примечательно тем, что налоговая служба США попыталась применить налог у источника в США не к американской компании SDI U.S., а напрямую к иностранной компании, не имеющей присутствия на территории США.

Однако суд принял противоположное решение, сославшись на то, что роялти не имели источника в США, SDI Netherlands была реальной экономической организацией и не агентом или кондуитом бермудской компании, а следовательно, должна быть признана бенефициарным собственником роялти.

 

10.16.7.  Индонезия

PT. Transportasi Gas Indonesia

Наиболее известное в Индонезии судебное дело касательно вопроса о бенефициарном собственнике – дело PT. Transportasi Gas Indonesia v. Direktur Jenderal Paiak 2008 г. Оно произошло практически сразу же после дела Indofood, в котором британский суд, создавая предположительное решение индонезийского суда о бенефициарной собственности нидерландской промежуточной компании, придал этому термину «международное фискальное значение». Дело особенно примечательно тем, что индонезийский суд, согласившись в принципиальных вопросах с решением по делу Indofood, тем не менее пришел к противоположному решению. Суд также сделал ряд важнейших для международного толкования этого термина утверждений.

Обстоятельства дела таковы. В 2003 г. индонезийская компания PT. Transportasi Gas Indonesia получила долговое финансирование в форме займов от своего 40 %-го акционера, Transasia Pipeline Company Pvt. Ltd., компании, находящейся на Маврикии. Transasia была совместным предприятием компаний Petronas, ConocoPhillips, Singapore Petroleum Company и Talisman. В 2003–2004 гг. PT. Transportasi Gas, выплачивая проценты в адрес Transasia, удерживала налог у источника по ставке 10 %, предусмотренной ст. 11 налогового соглашения между Маврикием и Индонезией от 10 декабря 1996 г. (расторгнутого Индонезией позже, в 2005 г.). Внутренняя ставка налога у источника на проценты составляла 20 %, поэтому налоговая инспекция, сочтя применение международного соглашения неправильным, начислила дополнительные 10 % налога. Логично предположить, что налоговые органы посчитали, что получатель процентов – Transasia – не считается бенефициарным собственником процентов по международному соглашению.

При этом, в отличие от ранее рассмотренных дел, касающихся бенефициарной собственности, где в национальном праве применяющей налоговое соглашение страны почти всегда не было определения значения данного термина, в административной практике Индонезии такое определение существовало, введенное специальным циркуляром налоговых органов в 2005 г. Циркуляр сообщал, что одного лишь предоставления сертификата резидентства компании недостаточно для автоматического получения налоговых выгод международного договора, поскольку сертификат не содержит информации о том, является ли получатель дохода его бенефициарным собственником. Как гласит циркуляр, бенефициарный собственник должен быть «окончательным владельцем дивидендов, процентов или роялти»; компании специального назначения (кондуитные, бумажные, проводящие и иные подобные) не считаются бенефициарными собственниками. Примечательно, что циркуляр 2005 г. по понятной причине вступил в силу уже после 2003–2004 гг., когда происходили процентные выплаты.

Налоговый суд города Джакарты рассмотрел несколько взаимосвязанных вопросов. Первый и основной: насколько маврикийская компания Transasia должна признаваться бенефициарным собственником в силу налогового соглашения с Индонезией. Суд отметил, что в период выплаты процентов определение характера полученного Transasia дохода в качестве собственного находилось в ведении компетентного органа государства налогового резидентства получателя дохода, в данном случае – Маврикия. Налоговые органы Индонезии должны были использовать ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией для определения того, насколько Transasia удовлетворяла требованию о бенефициарном собственнике, в том числе облагался ли данный доход налогом. Концепция бенефициарной собственности – международно-правовая доктрина, и внутреннее толкование данного термина, сделанное Индонезией в административной практике, должно было согласовываться с Маврикием, кроме того, такая договоренность должна была быть публичной. Юридический отказ в предоставлении защиты положений международных соглашений в одностороннем порядке предполагает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших причиной для отказа, лежит на налоговых органах Индонезии. То есть они должны были доказать, что Transasia не была бенефициарным собственником процентов. Для определения бенефициарной собственности лица нужно исследовать все факты и обстоятельства, свидетельствующие о признаках прав лица на доход, в том числе – может ли лицо свободно распоряжаться доходом, облагается ли доход налогом у этого лица. В рассматриваемом деле, как указал суд, налоговый департамент не представил таких доказательств.

Что касается позиции налоговых органов о бенефициарной собственности, изложенной в циркуляре 2005 г. № SE-04/PJ.34/2005, то суд отметил, что его положения не могут иметь обратную силу. В итоге суд подтвердил правомерность применения пониженной ставки налога у источника на проценты, предусмотренной налоговым соглашением 1996 г.

Из решения PT. Transportasi Gas Indonesia можно сделать ряд важных выводов. Во-первых, Индонезия, государство с гражданской правовой системой, не признает дуализма права собственности, т. е. его разделения на юридическую и экономическую составляющие. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен определяться только на основании законов Индонезии или международного договора. Во-вторых, Индонезия не может применить одностороннее значение термина «бенефициарный собственник», поскольку компетенция устанавливать этот факт принадлежит иностранному налоговому органу, а для уяснения его позиции необходимо использовать положения об обмене информацией. В-третьих, административные циркуляры Индонезии, издаваемые налоговой службой, – не обязывающие нормы для налогоплательщиков, поскольку они не становятся частью законодательства, а потому суды вправе не принимать их во внимание при рассмотрении судебных решений.

PT Indosat Tbk

В марте 2010 г. Налоговый суд Индонезии вынес апелляционное постановление по делу PT Indosat Tbk. В суде рассматривался вопрос о корректности применения нулевой ставки налога у источника на проценты, выплачиваемые из Индонезии в адрес нидерландской промежуточной компании – SPV, участвующей в схеме долгового финансирования.

Обстоятельства дела таковы. Рассматривалась трансграничная схема финансирования, в которую были вовлечены индонезийская компания PT Indosat Tbk и ее нидерландская дочерняя компания Indosat Finance B.V. (IFC B.V.), созданная для выпуска облигаций (долговых нот) для финансирования деловых операций в Индонезии. Схема финансирования практически идентична той, которая рассматривалась в деле Indofood: IFC B.V. подписала договор займа в сумме 300 млн долларов в адрес PT Indosat Tbk под ставку 7,75 % годовых и в тот же день выпустила долгосрочную облигацию на тех же условиях (сумма, срок, процентная ставка), что и договор займа с PT Indosat. Перед первой выплатой процентов из Индонезии (2004) IFC B.V. получила в нидерландской налоговой инспекции сертификат налогового резидентства для применения нулевой ставки на процентные платежи согласно нидерландско-индонезийскому налоговому соглашению.

Однако налоговые органы Индонезии заявили, что освобождение от налога у источника на проценты в данном случае не применяется, поскольку IFC B.V. не считается бенефициарным собственником процентов ввиду структуры ее доходов, расходов, активов и пассивов в финансовой отчетности. По их мнению, IFC B.V. была кондуитом и действовала от имени бенефициарного собственника – PT Indosat Tbk.

В суде налоговые органы процитировали выдержку из судебного решения от 14 марта 2008 г. по делу PT Transportasi Gas Indonesia v. Direktur Jenderal Pajak, в котором было сказано, что один лишь сертификат резидентства иностранного получателя дохода не может свидетельствовать о том, является ли получатель бенефициарным собственником дохода, что решение должно соответствовать принципу приоритета содержания над формой.

Суд отметил, что под бенефициарным собственником следует понимать реального собственника, который имеет все полномочия в отношении использования дохода и распоряжения им (economically able to enjoy the income), в силу этого такой доход должен облагаться налогом в стране резидентства получателя. Суд также отметил, что государство резидентства получателя дохода осведомлено о том, является ли он бенефициарным собственником, и что страна – источник дохода должна запросить эту информацию на основании международного налогового соглашения. При обмене информацией индонезийские налоговые органы также должны запрашивать и мотивы создания нидерландской компании.

Суд процитировал определение бенефициарного собственника, данное Клаусом Фогелем: бенефициарный собственник – это тот, кто может свободно принимать решения: 1) должен ли актив или капитал использоваться или быть предоставленным в использование третьим лицам; 2) как именно должен использоваться полученный доход. Нельзя толковать термин «бенефициарный собственник» по внутреннему закону применяющей международное соглашение страны, поскольку ни одно национальное законодательство не предлагает точного определения бенефициарной собственности. Продолжая логику Фогеля, суд сказал, что поскольку значение термина в международном налоговом праве определяется исходя из фактических обстоятельств, то дать более точное общее определение невозможно. Любое внутреннее определение термина должно быть согласовано между договаривающимися государствами на основе принципа взаимности.

Анализируя схему финансирования через IFC B.V., суд отметил следующие ее характеристики, свидетельствующие против признания компании бенефициарным собственником:

– IFC B.V. – промежуточная компания (pass-through company), потому что она не имеет права распоряжаться полученными процентами и контролировать их. IFC B.V. с юридической, коммерческой и практической точки зрения обязана передать весь полученный процентный доход третьему лицу.

– IFC B.V. – кондуитная компания. На основе анализа бухгалтерской отчетности стало ясно, что PT Indosat Tbk (истец) имеет 100 %-ю долю участия в капитале IFC B.V.

– Из учредительных документов следовало, что цель создания IFC B.V. – привлечение заемных средств, их последующее предоставление взаймы и привлечение новых заемных средств в форме выпуска облигаций, векселей и прочих ценных бумаг, получение гарантий и вовлечение во внутригрупповое финансирование.

– IFC B.V. предоставила истцу заем за счет средств, привлеченных от выпуска облигаций, причем их выпуск полностью гарантировался истцом.

– IFC B.V. не имеет самостоятельного кредитного или процентного риска.

– Процентные расходы представляют собой основную статью затрат, прочие затраты IFC B.V. – это только расходы на юридические и профессиональные услуги, административные и секретарские расходы. Нет расходов на зарплату – значит, компания не ведет экономической деятельности.

– Самый значительный актив компании – это права требования по предоставленному займу истцу. Больше у компании нет физических активов.

– Около 99,56 % от полученного процентного платежа перенаправлено третьим лицам.

В итоге суд постановил, что имеется злоупотребление положениями налогового соглашения между Индонезией и Нидерландами, поскольку без IFC B.V. выгоды налогового соглашения не были бы предоставлены держателям облигаций.

Как отметил индонезийский налоговый консультант Фредди Карьяди, данное дело имеет огромное значение для формирования практики применения налоговых конвенций в Индонезии, а кроме того, проливает свет на ряд интересных теоретических правовых аспектов. Во-первых, свойственное общему праву Англии разделение права собственности на юридическую и экономическую категории не признается в Индонезии, стране с цивилистической правовой традицией. Поэтому термин «бенефициарный собственник» в любом индонезийском налоговом соглашении должен быть объяснен либо в налоговом законодательстве, либо в самом налоговом соглашении. Во-вторых, налоговые органы должны использовать механизм международного обмена информацией для подтверждения бенефициарной собственности. И в-третьих, решение суда в пользу налоговых органов по вопросу бенефициарной собственности в данной схеме было вполне предсказуемым, поскольку мы имеем дело с кондуитной компанией, которая находится в 100 %-м владении индонезийской компании, а структура ее денежных потоков говорит о том, что компания не имеет прав контролировать денежные средства и распоряжаться ими.

 

10.16.8.  Индия

Universal International Music B.V.

Дело DDIT v. Universal International Music B.V. касалось бенефициарной собственности на доход в форме роялти. Высокому суду Бомбея предстояло решить, считается ли нидерландская компания Universal International Music B.V. бенефициарным собственником роялти, выплачиваемого из Индии, для применения пониженной 10 %-й ставки налога у источника по налоговому соглашению между Индией и Нидерландами.

Обстоятельства дела таковы. Universal International Music B.V. – нидерландская компания, принадлежащая международной группе компаний Universal Music Group. Эта группа – одна из крупнейших международных компаний звукозаписи в мире, ее штаб-квартира расположена в США. Согласно бизнес-модели группа заключает контракты с исполнителями, музыкантами и т. д., причем контракты заключают так называемые репертуарные компании, приобретая лицензионные права на музыкальные произведения у правообладателей. Далее репертуарные компании передают сублицензии на использование музыкальных произведений другим компаниям группы в различных странах для коммерческой эксплуатации, т. е. воспроизведения по медиаканалам, включая радио, телевидение и т. д.

Соответственно, нидерландская Universal International Music B.V. передала часть прав на коммерческую эксплуатацию музыкальных треков на территории Индии другой компании группы – Universal Music India Private Ltd. – на основании сублицензионного договора, по которому последняя в 2000–2005 гг. уплачивала нидерландской компании роялти. Налоговые органы затребовали у нидерландской компании контракты с репертуарными компаниями, у которых приобретались права; не получив их, сделали вывод о том, что Universal International Music B.V. была не бенефициарным собственником роялти, а всего лишь коллекторским агентом репертуарных компаний, и начислили налоговому агенту налог у источника по ставке 30 %. Однако требуемые контракты налогоплательщик представил в ходе рассмотрения апелляции.

Примечательно, что Universal International Music B.V. представила сертификат резидентства, выданный нидерландскими налоговыми органами, текст которого подтверждал, что компания не только является должным резидентом Нидерландов для применения международного договора, но и бенефициарным собственником в отношении полученных ей от индийской компании роялти.

Аргументов и доказательств, опровергающих позицию налогоплательщика, не нашлось. Высокий суд Бомбея подтвердил решение нижестоящего апелляционного трибунала и правильность позиции налогоплательщика.

 

10.16.9.  Дания

SKM 2010.268.LSR

В Дании в последние годы произошли сразу несколько дел, связанных с проблемой применения концепции бенефициарной собственности. Первое из них рассматривал Датский налоговый трибунал 16 апреля 2010 г.

Консорциум иностранных фондов прямых инвестиций и других инвесторов создал так называемую вертикальную структуру приобретения активов в Дании, в которой присутствовали две люксембургские компании (H Sarl и H1 Sarl). H1 Sarl владела датской компанией S, которая позже приобрела акции другой дочерней датской компании А. Сделка была структурирована так: сначала датская компания S выплатила дивиденды в адрес H1, которая выдала полученные средства в виде займа в пользу S. Далее S использовала заемные денежные средства для приобретения акций в уставном капитале компании D, которая уже приобрела компанию А у третьих лиц. Почти все сделки были совершены за недолгое время и включали перечисление одних и тех же денежных сумм. Люксембургские компании H1 и H2 не имели персонала, их советы директоров состояли из одних и тех же лиц, а администрировал компании корпоративный сервис-провайдер, также принадлежавший фонду прямых инвестиций. Налоговые органы утверждали, что компания H1 не может быть бенефициарным собственником дивидендов, поскольку она кондуитная, не ведет реальной деятельности и не обладает правом распоряжаться доходом. Что касается займов, налоговые органы утверждали, что единственной целью было желание воспользоваться нормами налоговых соглашений и директив ЕС, а следовательно, необходимо применить датский налог у источника.

Суд, руководствуясь редакцией Комментария к МК ОЭСР от 2003 г., отметил, что концепция бенефициарного собственника должна пониматься исходя из международного фискального значения. При этом Комментарий к ст. 10 МК ОЭСР 2003 г. и последующих версий дает разъяснение уже существующей в МК концепции, а не вводит что-то новое, в связи с чем использование Комментария для толкования налогового соглашения с Люксембургом, заключенного до 2003 г., было названо обоснованным. По мнению суда, решающим фактором в пользу признания люксембургской компании бенефициарным собственником дивидендов было то, что полученные ей дивиденды никогда не направлялись вверх по цепочке структуры владения холдинга, поэтому H1 не может считаться кондуитной компанией. В итоге суд принял решение в пользу налогоплательщика, а налоговые органы не стали подавать кассационную жалобу в Верховный суд Дании.

SKM 2010.729.LSR

В ноябре 2010 г. появилось второе датское дело, касающееся бенефициарной собственности, также разрешенное в пользу налогоплательщика. На этот раз речь шла о процентных выплатах датской компании в пользу ее материнской компании в Люксембурге, причем здесь участвовали те же самые компании, что и в деле SKM 2010.268.LSR. В деле фигурировали два займа, выданные люксембургской компанией H1 в адрес датской компании, при этом один из них был конвертируемым в капитал. Датские налоговые органы сочли, что займы контролируемые и что должен применяться налог у источника на процентные платежи. Налогоплательщик же утверждал, что люксембургская компания – бенефициарный собственник процентов и что даже если проценты переквалифицируются в дивиденды, то к ним в любом случае применяются положения об освобождении доходов от участия, так что налог у источника на дивиденды в любом случае должен быть нулевым. В этом решении, как и в предыдущем, датский налоговый трибунал применил динамическое толкование термина «бенефициарный собственник» в налоговом соглашении и в Комментарии к МК ОЭСР. Как и в предыдущем деле, основным аргументом в пользу бенефициарной собственности люксембургской компании было то, что она не перечисляла проценты далее по своим обязательствам, а реинвестировала их в акции датской компании. Кроме того, суд также выяснил, что у люксембургской компании были права распоряжаться полученным доходом. В итоге суд признал ее бенефициарным собственником.

SKM 2011.57.LSR

В третьем судебном решении, которое налогоплательщик проиграл, обстоятельства были иные. В деле фигурировала холдинговая компания на острове Джерси, которая в 2002 г. приобрела датскую группу компаний. В 2003 г. после внутригрупповой реорганизации права собственности на датские компании были переданы двум шведским холдинговым компаниям. При реорганизации произошла также передача заемного капитала и процентных расходов на уровень датской группы компаний (debt-push down). Обе шведские компании не вели никакой деятельности, только владели акциями, не имели сотрудников и офисных помещений, а управлял ими независимый корпоративный администратор, услуги которого оплачивала джерсийская материнская компания. Далее, при приобретении первой из шведских компаний джерсийская компания выдала ей процентный заем, а вторая шведская компания выдала точно такой же заем датской компании. Суммы займов и процентные ставки были одинаковы. Денежные потоки в виде процентов выплачивались датской компанией в адрес шведской компании, затем выплачивались в виде налогооблагаемых вычетов в рамках шведской группы компаний, а далее «верхняя» шведская холдинговая компания выплачивала проценты по первоначальному займу в адрес джерсийской материнской компании. Датские налоговые органы посчитали, что ни одна из шведских промежуточных компаний не считается бенефициарным собственником доходов, поэтому применим датский налог у источника, и что вся конструкция выстроена с целью перевести процентный доход джерсийской материнской компании и уйти от датского налога у источника на процентные платежи. Налогоплательщик же утверждал, что шведская компания «второго уровня» – бенефициарный собственник в смысле п. 1 ст. 11 Северного договора, а также согласно директиве ЕС о платежах процентов и роялти, а потому проценты должны освобождаться от датского налога у источника.

Трибунал мотивировал свое решение ссылками на пп. 8 и 8.1 Комментария к МК ОЭСР, на отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г., на Скандинавский договор и на директиву о платежах процентов и роялти. В итоге трибунал установил, что шведские компании были обычными кондуитными компаниями, поскольку они имели очень узкие полномочия по распоряжению доходом и фактически действовали в интересах джерсийской компании, перенаправляя доход таким способом, что он в итоге поступал в распоряжение этой компании – его конечного бенефициара.

Хотя Скандинавский договор заключен в 1996 г., т. е. до принятия новой редакции Комментария к МК ОЭСР 2003 г., трибунал применил динамический подход к толкованию договора, а также указал, что оценка должна производиться «за пределами юридической собственности» и включать иные аспекты, например финансовые аспекты владения и т. д. В итоге трибунал решил, что шведские компании не могут быть признаны бенефициарными собственниками дохода, а следовательно, подлежит применению датский налог у источника.

SKM 2011.485.LSR

Факты в целом похожи на ситуацию в вышеописанном деле, только в этом случае группа компаний была представлена основной холдинговой компанией на Каймановых островах, которая до конца 2004 г. была непосредственной материнской компанией датской дочерней холдинговой компании; та, в свою очередь, владела несколькими «дочками» в Дании. При реструктуризации холдинга в 2004 г. между кайманской материнской компанией и датскими компаниями «вставили» еще три субхолдинговые компании – две шведских и одну датскую. Кроме того, в ходе реструктуризации кайманская компания стала кредитором шведской компании, займы далее по цепочке были переданы датской холдинговой компании, причем в сопоставимых суммах и на сопоставимых условиях. Так появилась конструкция для репатриации денежных средств через процентные выплаты по цепочке внутрикорпоративных займов, конечным направлением которой была кайманская материнская компания группы. Реакцию датских налоговых органов предугадать несложно: они отказали в применении нулевой ставки налога у источника на проценты, не посчитав шведскую компанию (заимодавца) бенефициарным собственником процентов. Датский налоговый трибунал согласился с налоговыми органами, указав следующее: «Термин „бенефициарный собственник“ – понятие общего права, оно не существует в качестве самостоятельного правового понятия в датском праве. Кроме того, дефиниции этого термина нет и в Северном договоре. Термин „бенефициарный собственник“ не может быть приравнен и к датскому налогово-правовому понятию rette indkomstmodtager [ «реальный получатель», англ. true recipient. – В. Г.]в смысле п. 2 ст. 3 Северного договора, согласно которой внутреннее юридическое значение термина применяется, если установлено, что термин не может быть определен из контекста, в котором он употребляется». Трибунал также сослался на пп. 12 и 12.1 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР 2003 г. и на директиву ЕС о платежах процентов и роялти. Статья 1 директивы требует, что для освобождения процентов от налога у источника их получателем должен быть бенефициарный собственник. Также было принято во внимание, что ни одна из вновь созданных компаний не вела иной деятельности, помимо холдинговой, единственный вид доходов компаний – те самые проценты, которые они получали и выплачивали по внутригрупповым займам. Это определило вывод, что компании не имели фактического права распоряжаться полученным процентным доходом, поскольку они были обязаны перечислить его вверх по цепочке займов, поступая как кондуитная компания.

SKM 2012.26.LSR

Последнее датское решение по вопросу бенефициарного собственника вынесено в пользу налогоплательщика. В деле фигурировала кипрская материнская компания, которой принадлежали 100 % акций датской компании, выплачивавшей в пользу первой компании дивиденды.

Первоначальная структура холдинга выглядела следующим образом. Американская котирующаяся компания владела компанией в Дании через дочерний холдинг, зарегистрированный на Бермудских островах. В 2005 г., вскоре после вступления Кипра в Евросоюз, бермудская компания создала кипрскую субхолдинговую компанию, которая стала владельцем датской дочерней компании, причем после приобретения акций датской компании у кипрской компании осталась задолженность перед бермудской компанией. Вскоре после этого датская компания распределила дивиденды кипрской компании, и за счет этих денежных средств кипрская компания выплатила задолженность перед бермудской компанией. В 2006 г. был совершен аналогичный платеж, средства также были направлены на погашение внутреннего займа. На основании Европейской директивы о материнских и дочерних компаниях налог у источника на дивиденды в Дании не удерживался. Неудивительно, что датские налоговые органы при проверке также сочли, что на этот раз кипрская компания не считается бенефициарным собственником дивидендов, и начислили налог у источника. Датский налоговый трибунал согласился с налоговыми органами в том, что кипрские компании не квалифицировались в качестве бенефициарных собственников дивидендов, поскольку отсутствовало необходимое содержание (substance), означавшее, что они были простыми кондуитными компаниями в смысле ст. 10 МК ОЭСР и п. 12.1 Комментария к МК ОЭСР. Следовательно, невозможно было применить ст. 10 датско-кипрского налогового соглашения, которое предусматривало требование о бенефициарной собственности. Однако трибунал также исследовал возможность применения к ситуации директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях, в результате чего пришел к противоположному выводу. Согласно ст. 5 директивы освобождаются от налогов дивиденды, выплачиваемые компании-акционеру, налоговому резиденту страны ЕС, если ей принадлежит не менее 10 % капитала выплачивающей дивиденды компании, и при условии, что период владения акциями – не менее года. Пункт 2 ст. 1 директивы говорит, что ее положения не препятствуют применению антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством стран – членов ЕС. Поскольку датский закон об имплементации директивы не содержал специальных норм, препятствующих злоупотреблению положениям директивы, то подлежали применению общие нормы против налоговых злоупотреблений, вытекающие из датской судебной практики: это 1) принцип приоритета содержания над формой и 2) правила о перенаправлении дохода. Далее трибунал отметил, что в деле не имеется основания для применения концепций приоритета содержания над формой и перенаправления дохода, поскольку кипрские компании юридически существовали по внутреннему корпоративному законодательству Кипра и были функционирующими. Они являлись правомочными юридическими собственниками дивидендов. Поскольку директива не содержала положений о бенефициарной собственности, то этот вывод на основании ее анализа – единственно возможный. Поэтому трибунал постановил, что кипрская компания подлежит защите согласно директиве от освобождения от налога у источника на дивиденды в Дании, хотя она и не бенефициарный собственник дивидендов.

Именно это решение трибунала вызвало необходимость внесения срочных поправок в налоговое законодательство Дании в 2012 г., вступивших в силу с 2013 г., специально направленных на противодействие злоупотреблениям в форме конверсии дивидендов в выплату долгового обязательства, а также против использования датских холдинговых компаний в качестве кондуитных.

 

10.16.10.  Испания

RG 1481/2007

Дело касалось применения налогового освобождения к дивидендам, выплачиваемым из Испании в Великобританию, и связанного с этим правильного применения параграфа a п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией от 1975 г. Факты и обстоятельства дела таковы. Холдинговая структура была представлена следующей цепочкой: материнская компания, зарегистрированная в Великобритании, находящаяся в полном владении физического лица – резидента ОАЭ, владеющая испанской компанией. В октябре 2002 г. испанская дочерняя компания распределила в адрес британской компании дивиденды в сумме 1,8 млн евро, а в марте 2003 г. дивиденды были далее распределены акционеру в ОАЭ в сумме 1,45 млн евро. При налоговой проверке испанской компании налоговые органы оспорили применение нулевой ставки налога на дивиденды. Они утверждали, что в данном случае директива о материнских и дочерних компаниях не должна применяться в силу антиуклонительной нормы, предусмотренной параграфом h п. 1 ст. 14 испанского закона о налогообложении доходов нерезидентов. Как гласит эта норма, дивиденды, уплачиваемые акционерам, находящимся в ЕС, не освобождаются от налога у источника в Испании, если большинство голосующих акций или долей участия в капитале европейской компании – акционера прямо или косвенно принадлежат резидентам третьих стран.

Однако указанное налоговое освобождение должно тем не менее применяться, если выполняется одно из следующих условий:

– компания-акционер, расположенная в ЕС, ведет реальную экономическую деятельность, которая напрямую связана с бизнесом испанской компании;

– цель компании, расположенной в ЕС, – управление дочерней компанией в Испании, и при этом используются значительные человеческие и материальные ресурсы, расположенные в стране нахождения компании;

– доказано, что имеются убедительные экономические мотивы для создания компании в стране ЕС; доказано, что ее создание не имело в качестве основной цели получение выгод от применения директивы о материнских и дочерних компаниях.

Налоговые органы сочли, что компания в Великобритании не подходит ни под одно из исключений, предусмотренных антиуклонительной нормой испанского законодательства. Это дало им основание для отказа в применения директивы, и поэтому они вынуждены были применить норму параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения 1975 г. с Великобританией, предусматривающую 10 %-ю ставку налога у источника.

Соответственно, перед судом встал вопрос о правомерности применения полного освобождения от налога у источника на основании директивы ЕС. Суд согласился с налоговыми органами, отказав в применении нулевой ставки налога у источника, и привел в качестве обоснования следующие дополнительные данные:

– холдинговая компания в Великобритании находилась в эффективном управлении физического лица – резидента ОАЭ;

– испанская компания не вела активного бизнеса, а просто приобрела участок земли, который продала через некоторое время, реализовав при этом существенный прирост капитала. В 2002–2004 гг. испанской компанией управляла юридическая фирма, а в 2004 г., вскоре после продажи земли, компания была ликвидирована;

– компания в Великобритании также не вела активной деятельности, а ее единственным активом была доля участия в испанской компании;

– ни испанская, ни британская компания не имели наемного персонала;

– не нашлось доказательств активного управления испанской компанией со стороны британской.

Также выяснилось, что испанская компания была заемщиком по займу с участием в прибыли от другой британской компании, которая тоже находилась под контролем гражданина из ОАЭ. Очевидной целью займа было максимально уменьшить налоговую базу в форме прироста капитала, полученную испанской дочерней компанией. Платежи по этому займу и другим платежам из Испании в Великобританию по определенной причине облагались по очень низкой эффективной ставке налога (около 7 %). Все эти факты в совокупности суд счел достаточными для заключения о том, что создание компании в Великобритании играло ключевую роль в получении освобождения дивидендов от налога в Испании; применение антиуклонительной нормы правомерно. Суд отклонил аргумент о том, что антиуклонительная норма противоречит праву ЕС, поскольку конечный бенефициар дивидендов – не резидент ЕС, а также и то, что не было реальной экономической причины в инвестициях в Испанию через британскую компанию.

Суд также обратил внимание и на правомерность применения параграфа а п. 1 ст. 10 налогового соглашения между Испанией и Великобританией. Суд отметил, что британская компания – не бенефициарный собственник дивидендов, поскольку она действует в качестве посредника либо лица, получающего доход в интересах другого лица, в данном случае – конечного бенефициара, резидента ОАЭ. Поскольку конструкция ст. 10 налогового соглашения предполагала установление пониженных ставок налога у источника, только если получателем дивидендов был бенефициарный собственник, то ее применение в этой ситуации в принципе неправомерно, следовательно, должна была применяться внутренняя ставка налога у источника в Испании (27 %). И тут в судебном решении возник неожиданный и крайне любопытный момент: суд применил концепцию запрета «изменения к худшему» (prohibition of a reformatio in peius) как результата апелляционной жалобы. Суд мотивировал это тем, что сам налоговый орган применил параграф а п. 1 ст. 10 налогового соглашения, следовательно, налогоплательщик не может быть поставлен в худшее положение, чем то, в котором он был бы, не подав судебную жалобу. Соответственно, суд отказал в применении повышенной внутренней ставки налога у источника.

JUR\2006\204307 (Real Madrid)

Дело касалось футбольного клуба Real Madrid, а также его членов (футболистов). В ходе налоговой проверки выяснилось, что клуб выплачивал роялти в адрес венгерской компании за использование или за право использования имиджевых прав, относящихся к одному из футболистов клуба, с которым у клуба был заключен контракт. Венгерская компания, принадлежавшая футболисту, далее выплачивала около 99 % полученных платежей в адрес нидерландской компании. В соответствии с п. 1 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией от 1984 г. налог у источника в Испании не удерживался.

Испанские налоговые органы посчитали, что венгерская компания была вставлена специально для применения нулевой ставки налога у источника на имиджевые права согласно налоговому соглашению с Венгрией. По их мнению, венгерская компания не может считаться бенефициарным собственником роялти, потому что далее она выплачивала почти всю сумму компании в Нидерландах.

Необходимо сказать, что клуб реализовал несколько схожих схем в отношении каждого игрока. Вариативность заключалась в том, что часть игроков зарегистрировали свое собственное имя, а не имиджевые права как интеллектуальную собственность («торговая марка»), на принадлежащую им венгерскую компанию, а далее почти все роялти также перечислялись в адрес нидерландских или кипрских компаний. Поэтому рассмотрение каждой такой схемы выделилось в отдельное налоговое и судебное производство, что послужило причиной возникновения сразу нескольких схожих по составу дел клуба Real Madrid.

Во всех описанных случаях, по мнению налоговых органов, цель создания и помещения венгерских компаний в структуру платежей была очевидна: использование налогового соглашения между Испанией и Венгрией как одного из двух налоговых соглашений (имелось и второе – с Болгарией), предусматривающих освобождение роялти от налога у источника в Испании.

Здесь надо также отметить нюанс, связанный с различием в квалификации платежей за имиджевые права (image rights) и за торговый знак (trade name) в форме имени игрока. Так, по мнению авторитетного испанского налогового специалиста Мартина Джиминеза, платежи за имиджевые права вообще не могут квалифицироваться как роялти по ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения и МК ОЭСР. Однако данную точку зрения не разделяют ни испанские налоговые органы, ни Верховный суд (Audiencia Nacional).

Испанские налоговые органы при проверке клуба сочли, что венгерская компания, помещенная между клубом и компаниями в Нидерландах (в иных структурах – на Кипре), не считается бенефициарным собственником роялти, поскольку она перечисляла почти весь полученный от испанского клуба денежный поток нидерландским и кипрским компаниям. Венгерская компания выплачивала полученные от клуба роялти нидерландской компании в тот же или на следующий день после получения. Кроме того, налоговые органы отметили, что венгерская компания не выставляла и не получала инвойсов с расчетами требуемых денежных сумм, что также подчеркивает ее кондуитный характер. Также примечательны другие моменты, отмеченные налоговыми органами: иногда величина роялти рассчитывалась неправильно, их суммы не соответствовали размеру, указанному в лицензионных договорах, а кроме того, иногда платежи происходили раньше установленных по договору дат; дата заключения лицензионного договора между нидерландской (кипрской) и венгерской компаниями была более поздней, чем дата сублицензионного договора между венгерской компанией и клубом. Все это действительно подтверждало, что позиция венгерских компаний с точки зрения фактической собственности на полученные ею доходы была очень слабой.

В итоге налоговые органы начислили клубу налог у источника на роялти, установленный либо налоговым соглашением между Испанией и Нидерландами, либо внутренней ставкой налога – в ситуациях с кипрскими компаниями (между Кипром и Испанией нет налогового соглашения). По мнению клуба, налоговые органы не исследовали должным образом юридические права венгерских компаний на полученный доход, а перечисление денежных средств третьей стороне еще не означает, что венгерские компании не являются бенефициарными собственниками доходов в смысле налогового соглашения между Испанией и Венгрией.

Очевидно, что основной вопрос, интересовавший суд, – правомерность применения п. 2 ст. 12 налогового соглашения между Испанией и Венгрией, основное условие которого – квалификация венгерской компании как бенефициарного собственника полученных роялти. Суд также затронул и процедурный вопрос, касающийся правомерности взыскания налога у источника с клуба как налогового агента, если налоговый орган заключил, что получатель платежа не является бенефициарным собственником.

Последствия решения налоговых органов были различными для ситуаций, в которых использовались нидерландские и кипрские компании. В структурах с нидерландскими компаниями налоговая администрация применила налог у источника в Испании на основании налогового соглашения между Испанией и Нидерландами, равный 6 %. Таким образом, налоговые органы остановились в анализе бенефициарной собственности на денежном потоке на уровне нидерландской компании, посчитав, что она – бенефициарный собственник роялти. Примечательно, что ст. 10–12 испанско-нидерландского налогового соглашения не содержали формулировок о необходимости бенефициарной собственности на доходы как условия применения пониженных ставок налогов у источника. В случае с кипрскими компаниями ситуация была менее благоприятна: между Испанией и Кипром нет налогового соглашения, к тому же Кипр находится в испанском черном списке офшорных юрисдикций (Royal Decree 1080/1991), потому была применена ставка налога у источника, равная 25 %.

Суд во всех случаях остался на стороне налоговых органов. Он счел квалификацию платежей за имиджевые права в качестве роялти, регулируемых п. 2 ст. 12 испанско-венгерского налогового соглашения. Далее суд постановил, что венгерские компании не могут считаться бенефициарными собственниками роялти. Суд сказал, что основная цель концепции бенефициарной собственности – исключить резидентов третьих стран из сферы действия налоговых соглашений, а в рассматриваемых делах помещение венгерской компании преследовало основную цель применения нулевой ставки налога у источника вместо 6 %-й ставки, предусмотренной испанско-нидерландским налоговым соглашением. В связи с этим суд согласился с применением ставки налога у источника. Главные аргументы суда:

– Основное предназначение концепции бенефициарной собственности – недопущение неправомерного использования налоговых соглашений. Суд рассматривает условие о бенефициарной собственности в налоговых соглашениях в качестве антизлоупотребительной нормы с широким спектром применения. Его сфера применения, по мнению суда, аналогична внутренним правилам GAAR, предусмотренным испанским налоговым законодательством. Такое толкование позволяет суду исключить из сферы действия ст. 12 налогового соглашения любые ситуации с признаками налоговых злоупотреблений, причем без необходимости применения установленной для таких случаев специальной внутренней законодательной процедуры.

– Термин «бенефициарный собственник» имеет автономное международное налоговое значение. В этой ситуации значение не установленного в налоговом соглашении термина согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР не может быть выяснено путем отсылки к норме внутреннего права, поскольку контекст требует иного. Следуя эволюции концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР и Комментариях, а также прочих материалах, таких как отчет ОЭСР о кондуитных компаниях, суд отметил, что изменения, внесенные в 2003 г. в Комментарий к МК ОЭСР, подтверждают основную цель концепции бенефициарной собственности как недопущение «шопинга» налоговыми соглашениями. Поэтому для идентификации реального собственника дохода необходимо применять экономическую интерпретацию качеств такого собственника, в то время как юридические признаки могут не приниматься во внимание. Право собственности на активы, в результате которых получен доход, также может не приниматься во внимание; важна лишь связь между получателем и доходом. Суд фактически объединил требование бенефициарной собственности с концепцией деловой цели: если существует коммерческое обоснование для помещения юридического лица между плательщиком и конечным получателем дохода, отличающееся от цели снижения налога у источника в Испании, то посредник будет считаться бенефициарным собственником. Если же единственная цель помещения компании-посредника – применение пониженной ставки налога у источника, то деловая цель отсутствует, следовательно, посредник не считается бенефициарным собственником.

– Суд не рассматривал и не анализировал юридические полномочия получателя дохода в отношении роялти. Скорее суд презюмировал, что поскольку венгерские компании получали и незамедлительно выплачивали доход третьему лицу, то они не имели контроля над средствами. Поэтому суд не привел аргументов о том, насколько венгерская компания может считаться юридическим владельцем дохода и не является агентом или номинальным держателем, насколько венгерские компании несут коммерческий риск из заключенных сделок по отношению к третьим лицам.

– Суд применил Комментарий к МК ОЭСР 2003 г., а также отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г., к налоговому соглашению, заключенному в 1984 г., т. е. использовал динамическое толкование термина «бенефициарный собственник». Однако суд не обосновал применение толковательных материалов, вышедших в свет после заключения налогового соглашения.

Из дел, связанных с Real Madrid, можно понять следующее: испанские налоговые органы и суды считают концепцию бенефициарной собственности одной из форм применения широкой доктрины недопущения налоговых злоупотреблений.

 

10.16.11.  Италия

В Италии за последние годы был принят целый ряд судебных решений, касающихся неправомерного применения налоговых соглашений и Директив ЕС при репатриации пассивных доходов из Италии в иностранные юрисдикции. Одна часть решений основана на применении концепции бенефициарного собственника, другая часть – на применении концепции GAAR. Некоторые из судебных решений рассмотрены далее.

Решение Верховного суда Италии № 4600 от 26 февраля 2009 г.

В данном деле рассматривалась Конвенция между Японией и Итальянской Республикой от 20 марта 1969 г. в контексте дивидендов, выплаченных итальянскими компаниями партнерству с ограниченной ответственностью из США, в которое инвестировал японский пенсионный фонд через японский банк, выступавший в роли агента. В данной ситуации Верховный суд Италии не принял во внимание налоговую прозрачность американского партнерства и не оценивал применимость положений налоговых соглашений в контексте принципов ОЭСР, относящихся к применению соглашений к партнерствам, прозрачным с точки зрения налогообложения.

В Конвенции между Японией и Италией отсутствуют требования о бенефициарном собственнике, но при этом сделана ссылка на применимость положений Конвенции в контексте дивидендов, выплаченных лицу, являющемуся резидентом договаривающегося государства. Поэтому данное дело и позиция, изложенная в нем, может быть применима только к ситуациям, когда налоговое соглашение не предусматривает норм о бенефициарном собственнике. Расширительно позицию, выраженную в данном решении, можно свести к тому, что в случае если доход получен через агента, номинала или прозрачное с точки зрения налогообложения партнерство, то положения налоговых соглашений не применяются. Тем не менее, возможно, в данной ситуации выводы суда были обусловлены формулировками данной отдельно взятой Конвенции.

Дело № 14/7/10 (2010), 7-я Палата Налогового суда провинции Турин

Итальянская компания выплачивала дивиденды немецкой компании, которая, в свою очередь, контролировалась компанией из США, и именно последнюю суд признал бенефициарным собственником дивидендов. В результате было применено соглашение между Италией и США (а не между Италией и Германией), а выплаченные дивиденды обложены налогом у источника по ставке 10 % (по соглашению между Италией и Германией ставка составила бы 5 %).

Суд указал, что одного только юридического права на доход недостаточно, для того чтобы лицо, получающее такой доход, квалифицировалось как бенефициарный собственник. Для этого нужно, чтобы данный вид дохода был непосредственно доступен такому лицу, т. е. чтобы оно обладало правом решать, как использовать данный доход. В свою очередь, чтобы установить наличие права распоряжения доходом, необходимо провести функциональный анализ данного лица с точки зрения его деятельности, вместе с тем оценивая процесс принятия таким лицом решений.

Дело № 124/9/10 (2010), 9-я Палата Налогового суда провинции Турин

Суд указал, что лицо, получающее дивиденды, должно доказать (в целях демонстрации того, что его можно квалифицировать как бенефициарного собственника), что оно не просто получает денежные средства в форме дивидендов, выплаченные итальянской дочерней компанией, но также предпринимает самостоятельные действия по управлению и координации деятельности данной дочерней компании.

По мнению суда, ситуация, когда непосредственный получатель дохода полностью подконтролен или принадлежит резиденту другого государства, не должна приводить к презумпции того, что такой непосредственный получатель не является бенефициарным собственником дохода.

Дело № 307/9/11 (2011), 9-я Палата Регионального налогового суда Абруццо

В деле речь шла о компании в Нидерландах, полностью контролируемой японским акционером. Директорами данной компании были те же лица, что занимали должности директоров в компании – японском акционере. Суд сначала указал, что нидерландская компания не вела операционной деловой активности, и впоследствии отметил, что для признания бенефициарным собственником как минимум необходима автономная активность директоров и координация итальянской дочерней компании.

Как и в Туринском решении, суд указал: чтобы лицо было признано бенефициарным собственником дивидендов в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, недостаточно просто получать денежные средства в форме дивидендов. Необходимо также доказать, что получающее дивиденды лицо вело независимую деятельность, включающую управление и координацию дочерней компании. В целях демонстрации того, что лицо, получающее платежи, является их бенефициарным собственником, оно должно доказать, что оно самостоятельно управляет деятельностью дочерней компании и координирует ее.

Дело № 15/06/12 (2012), 6-я Палата Регионального налогового суда Пьемонта

Как указал суд, существование компании и ее деловое содержание можно доказать, предъявив сертификат регистрации компании и ее бухгалтерский баланс, в котором будет показано, что у компании есть доли участия в дочерних компаниях, что компания несет расходы на персонал и что в результате своей самостоятельной деятельности компания получила существенные финансовые результаты (например, прибыль, распределяемую от дочерних компаний или прочих инвестиций).

Одних только обстоятельств, согласно которым получатель полностью принадлежит компании, являющейся резидентом третьего государства, недостаточно, чтобы доказать, что такой получатель не является бенефициарным собственником дохода. Чтобы лицо было признано бенефициарным собственником, необходимо, чтобы суммы дохода не были просто юридически получены компанией. Необходимо также, чтобы данные суммы не были автоматически перечислены далее акционерам или третьим лицам.

Интересно, что суд возложил бремя доказывания существования характеристик бенефициарного собственника у лица, право которого оспаривается, на налоговый орган. Поэтому последнему пришлось доказывать и демонстрировать, что у иностранной компании существовало обязательство передать полученные платежи третьим лицам. Кроме того, тот факт, что получатель дохода полностью принадлежит компании – резиденту другого государства, даже не является элементом, который позволяет презюмировать существование обязательства передать доход иным лицам. По мнению Франческо Авелла, именно такой подход при разрешении данной категории споров следует признать обоснованным.

В аналогичном деле № 28/12/12 (2012), рассмотренном 12-й Палатой Регионального налогового суда Пьемонта, была высказана такая же мысль: что доказательственной базой для подтверждения права на применение пониженной ставки по соглашениям могут служить сертификаты регистрации компании и ее бухгалтерская отчетность (баланс, счет прибылей и убытков и т. д.).

Дело № 93/08/13 (2013), 8-я Палата Налогового суда провинции Турин

Суд в данном деле указал: чтобы квалифицировать лицо в качестве бенефициарного собственника дохода для целей применения налоговых соглашений, у лица не должно быть никаких договоренностей об автоматическом перечислении полученного дохода иным лицам. Более того, согласно мнению судей Турина, сама по себе возможность акционера компании получить выплаты дивидендов в результате соответствующего решения собрания акционеров не может рассматриваться как договоренность об автоматическом перечислении дивидендов иным лицам.

Дело № 66/1/13 (2013), 1-я Палата налогового суда провинции Милан

Швейцарская субхолдинговая компания, использующая обычный режим налогообложения, принадлежала материнской швейцарской компании, которая, в свою очередь, использовала преференциальный режим для холдинговых компаний (согласно данному режиму, полученные дивиденды не облагаются налогом в Швейцарии). Как заключили судьи, швейцарская субхолдинговая компания не являлась бенефициарным собственником доходов, а швейцарская материнская компания, в действительности являвшаяся таковым, не имела права на применение положений налоговых соглашений, поскольку она не считалась подлежащей налогообложению (liable to tax) в соответствии со ст. 4 «Резидент» налогового соглашения. По мнению миланских судей, субхолдинговая компания была искусственно встроена в корпоративную структуру с целью формального соблюдения требований Конвенции между Италией и Швейцарией.

Таким образом, суд пришел к выводу, что лицо, которое владеет активом, обеспечивающим право на получение дохода, но при этом имеет обязательство перечислить около 90 % данного дохода иному лицу, не может быть квалифицировано как его бенефициарный собственник для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

 

10.16.12.  Украина

За недолгое время, прошедшее с введения концепции бенефициарной собственности в НКУ (2011), она уже рассматривалась и применялась в ряде судебных решений. Так, в докладе об Украине в 2013 г. в рамках сборника IFA о налогообложении пассивных доходов упоминаются дела ООО «Продэкспорт-2009» (торговая марка SEMKI), ООО «Фактор» (торговые марки «Легкі» и «Флінт»), ООО «Диагностический лечебно-реабилитационный курортный комплекс „Риксос-Прикарпатье“» (торговая марка Rixos). Также в прочих публикациях украинских налоговых специалистов описываются дела ЧАО «Империал Тобакко Продакшн Украина» (в отношении торговой марки Davidoff), ООО «Спар-Центр» (торговые марки SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR и SPAR EXPRESS).

«Продэкспорт-2009» и «Фактор»

Первыми украинскими решениями по вопросу бенефициарной собственности были дела начала 2012 г., касающиеся двух предприятий в Днепропетровске: ООО «Продэкспорт-2009» и ООО «Фактор». Фабула одинакова: оба предприятия заключили сублицензионные договоры с кипрской компанией Lagrion Ltd., согласно которым они получили неисключительные права использования товарных знаков «Семки» (ООО «Продэкспорт-2009»), «Легкі» и «Флінт» (ООО «Фактор»). Из текстов сублицензионных договоров следовало, что основным правообладателем и владельцем товарных знаков была компания Soldex Ltd., зарегистрированная на Британских Виргинских островах. Права на использование товарных знаков были переданы ей в пользу Lagrion Ltd, которая затем передала их по сублицензии «Продэкспорту-2009» и «Фактору». При выплате роялти по сублицензионным договорам украинские предприятия не удержали налог у источника выплаты, который в Украине составляет 15 %. Вместе с тем налоговое соглашение между Украиной и Кипром, действовавшее в период выплаты роялти (2008–2010 гг.), не предусматривало концепции бенефициарной собственности (речь идет о старом налоговом соглашении между СССР и Кипром от 1974 г.; в 2012 г. оно было расторгнуто и заменено новым соглашением, где эта концепция предусмотрена).

Налоговые органы, проверяя правильность применения нулевой ставки по выплачиваемым роялти, применили подход «просмотра насквозь», посчитав, что кипрский сублицензиар – номинальный получатель дохода, в то время как бенефициарный собственник – это компания на БВО. Поскольку между Украиной и БВО нет налогового соглашения (в котором роялти подлежали бы льготному налогообложению), налоговые органы Украины справедливо посчитали, что налоговое соглашение не может быть применено, и начислили украинским налогоплательщикам налог у источника.

Суд принял решение не в пользу налоговых органов, выдвинув два основных аргумента. Первый относился к формальной стороне вопроса – к достаточности доказательств налоговых органов. По мнению суда, налоговые органы использовали презумпцию бенефициарной собственности у компании на БВО исключительно на основании того, что кипрская компания не была полноправным владельцем товарных знаков, а использовала их по договору сублицензии. В обоих делах сублицензиар по договору сублицензии владел эксклюзивной лицензией на использование торговой марки на территории Украины, что, по мнению суда, также говорит о праве собственности на доходы у сублицензиара. Налоговая инспекция не исследовала ни реальных полномочий кипрской компании в части причитающегося ей дохода, ни структуру платежей, а автоматически отказала ей в признаках бенефициарного собственника. Суд отметил, что бремя доказывания налогового нарушения лежит на налоговых органах, потому они были обязаны полностью исследовать экономическую сторону рассматриваемых сделок, в том числе перечисление платежа от кипрской компании в адрес компании на БВО.

Второй аргумент суда относился к сути отношений. Анализ сублицензионного договора, по которому у кипрской компании возникли права на распоряжение определенными имущественными правами, говорит о ее способности выступать фактическим собственником получаемого дохода. Наверное, суд имел в виду, что из характера представленной суду документации не следовало безусловное обязательство кипрской компании перечислять доход компании на БВО. Суд также отметил, что в старом кипрско-украинском налоговом соглашении в статье, регулирующей выплату роялти, нет требования о бенефициарном собственнике дохода. Оно содержится только в п. 3 ст. 103 НКУ, однако по ст. 3 НКУ международный договор приоритетен над нормами НКУ.

В суде имелся сертификат резидентства кипрской компании, подтверждавший ее право на применение положений международного договора. Налоговые органы не доказали кондуитный характер кипрской компании. На этом основании суд вынес решение в пользу налогоплательщиков.

Любопытно, что позиция суда позже отразилась в письмах Государственной налоговой службы Украины, из которых следует, что к бенефициарным собственникам не относятся лишь лица, чьи права вытекают из договоров комиссии и агентирования, а во всех прочих типах договорных отношений налогоплательщики могут применять положения международных соглашений в соответствии со ст. 103 НКУ.

«Спар-Центр»

Дело, аналогичное делам «Семки» и «Флінт», однако в нем основной владелец товарных знаков находился не на БВО, а в Нидерландах. В дополнение к уже упомянутым ранее аргументам суд указал на прочие причины, подтверждающие статус сублицензиара как бенефициарного собственника полученных роялти: 1) сублицензионный договор – это не разновидность агентского договора либо договора комиссии; 2) кипрский сублицензиар уплачивал нидерландскому лицензиару фиксированную сумму роялти (по основному лицензионному договору), которая не зависела от суммы роялти по сублицензионному договору; 3) налоговые органы не доказали номинальный характер кипрского получателя роялти: не представили схемы движения средств от кипрского сублицензиара в адрес нидерландского лицензиара и далее; не проанализировали, кто из цепочек компаний получил экономическую выгоду от сделок.

«Риксос-Прикарпатье»

Группа RIXOS – международная гостиничная сеть, ее основная холдинговая компания – нидерландская Rixos Group N.V. Она же и владеет торговой маркой Rixos. На территории Украины торговая марка используется по сублицензионному договору с другой нидерландской компанией Rixos Holding & Finance B.V. Она заключила сублицензионный договор с ООО «Диагностический лечебно-реабилитационный курортный комплекс „Риксос-Прикарпатье“» об исключительной лицензии на товарный знак на территории Украины.

Как и в предыдущих делах, налоговые органы отказали нидерландской Rixos Holding & Finance B.V. в правах бенефициарного собственника и в применении нидерландско-украинского налогового соглашения. Примечательно, что компания представила налоговой службе и суду сертификат налогового резидентства в Нидерландах, который также подтверждал статус Rixos Holding & Finance B.V. как бенефициарного собственника роялти в течение указанного в нем периода времени в смысле ст. 12 налогового соглашения между Нидерландами и Украиной (которая предусматривала требование о бенефициарной собственности). Решение было вынесено в пользу налогоплательщика в первой и апелляционной инстанциях.

 

10.16.13. Российская Федерация

Дело ЗАО «Торос»

В данном деле напрямую не упоминался фактический получатель дохода, однако в обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на транзитный характер операции по перечислению процентов по займам от кипрской и люксембургской компаний. По мнению налогового органа, непосредственным заемщиком денежных средств была компания Felton passific S.A., а через компании Aticus Investments S.A. (Люксембург) и RGIM PLP1 (Кипр) осуществлялись лишь транзитные платежи, таким образом ЗАО «Торос» получило необоснованную налоговую выгоду.

Однако, по мнению суда, само по себе участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа не противоречило действовавшему в тот момент законодательству и не влияло на налогообложение непосредственно между заемщиком и заимодавцем. Суд использовал формальный подход при разрешении вопроса о применимости Соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Люксембургом и Российской Федерацией и Кипром, указав, что определяющий момент для применения данных налоговых соглашений – статус участников правоотношений как резидентов договаривающихся государств. Суд не согласился с налоговым органом, указав, что орган документально не подтвердил, каким образом участие компании Felton passific S.A. в выдаче займа исключает применение к правоотношениям сторон положений международного договора. Автору такая позиция суда представляется неправильной.

Впрочем, данное дело – одно из первых судебных дел, в которых рассматривались вопросы, связанные с получением преимуществ по налоговому соглашению лицом, не имеющим фактического права на доход. И кстати, в 2010 г. российское налоговое законодательство еще не содержало этих норм, поскольку они были введены в ст. 7 НК РФ только с 1 января 2015 г.

Дело Eastern Value Partners

Необходимо отметить, что в начале формирования судебной практики по вопросам, связанным с применением концепции бенефициарного собственника, некоторые дела были разрешены судами в пользу налогоплательщиков в первую очередь благодаря превалированию формального подхода.

В деле иностранной организации Eastern Value Partners Limited исследовался налог у источника при выплате процентов по займу, полученному от компании – резидента Кипра. Налоговый орган аргументировал свою позицию тем, что кипрская организация не являлась реально действующей финансовой компанией, так как у нее отсутствовала экономическая выгода по договору займа, сделка была единственной в году, сумма займа была получена и перечислена в один день, компания-кредитор была зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки, банковский счет, с которого был совершен перевод займа в адрес российского филиала, был открыт за несколько дней, возврат займа происходил путем перечисления денежных средств непосредственно в адрес компании Британских Виргинских островов. Вместе с тем суд, сославшись на Комментарий к МК ОЭСР, установил, что перечисление на счет третьего лица не имеет значения для применения ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

На взгляд автора, суд неправильно применил концепцию бенефициарной собственности и фактически разрешил применение льгот по налоговому соглашению с Кипром в классической «кондуитной» ситуации.

Дело ООО «Эквант»

В данном деле исследовался налог у источника в отношении роялти, выплаченных в адрес ирландской компании за использование ноу-хау. Налоговый орган смог доказать транзитный характер деятельности иностранной компании, поскольку участники были взаимозависимы, ENSIL имела постоянный убыток и перераспределяла денежные средства внутри международной группы компаний, спорное лицензионное соглашение действовало в период с 2003 по 2010 г. и впоследствии было заменено на договоры, предусматривающие предоставление конкретной информации для одного проекта, с соответствующей фиксированной оплатой.

Таким образом, на общество распределялась часть издержек материнской компании по выработке обязательных указаний для дочерней компании, что налоговым законодательством России не предусмотрено.

Важная особенность данного дела – использование налоговым органом механизма обмена информацией с иностранными юрисдикциями (в частности, запросы были отправлены в Ирландию, Германию, Данию, Норвегию, Венгрию, Украину и Казахстан). В соответствии с информацией, содержавшейся в банковской выписке иностранной (ирландской) организации, было установлено, что платежи от российского налогоплательщика практически в полном объеме перечислялись на счет британской организации. Данная информация помогла налоговому органу доказать, что иностранная компания создана исключительно с целью аккумулирования денежных средств.

Дело ОАО КБ «Москоммерцбанк»

В рамках этого дела налоговая инспекция доначислила налог у источника по процентным выплатам российского банка в пользу нидерландской компании Moscow Stars B.V. Эта компания участвовала в секьюритизации ипотечных кредитов физических лиц и в 2009–2010 гг. получила от банка проценты по выкупленным кредитам. По мнению налоговой инспекции, компания не могла претендовать на освобождение от налога у источника по соглашению между Россией и Нидерландами, поскольку она не являлась бенефициарным собственником процентов. Аргументы инспекции сводились к следующему:

– нидерландская компания являлась кондуитной: она перечисляла полученные проценты непосредственным держателям облигаций;

– в соответствии с налоговым соглашением, уплачиваемый нидерландской компанией налог на прибыль не зависел от ее реальных доходов и расходов;

– издержки компании по хеджированию рисков были незначительны;

– у компании не было штата сотрудников;

– банк в собственной отчетности классифицировал обязательства по облигациям Moscow Stars B.V. как собственные обязательства.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с аргументами инспекции и приняли сторону банка, который продемонстрировал, что:

– проценты, полученные компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам в рассматриваемом периоде, значительно превышали суммы процентов, выплаченные держателям облигаций;

– расходы компании по хеджированию процентных рисков больше, чем сами расходы по процентным выплатам;

– компания формировала резервы по просроченным кредитам;

– нарушение заемщиками сроков платежей по кредитам не приводило к нарушению обязательств компании Moscow Stars B.V. перед держателями облигаций;

– компания рассчитывала налог на прибыль исходя из своего фактического финансового результата и выплачивала дивиденды, т. е. налоговая инспекция неверно интерпретировала полученное компанией налоговое соглашение (tax ruling);

– сделка по секьюритизации преследовала деловую цель и не была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что наличие самостоятельных функций у компании подтверждается и тем, что ее деятельность была сопряжена со следующими принятыми на себя рисками: кредитный риск – риск непогашения ипотечных кредитов; риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ; процентный риск, возникающий из-за того, что проценты по закладным, принадлежащим компании Moscow Stars B.V., установлены в фиксированном размере (в интервале от 9,8 до 13,5 %), в то время как проценты по облигациям класса A и B (основная сумма облигаций) установлены в привязке к плавающей ставке LIBOR (причем с разными надбавками в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса C (2,5 % от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере – 7 %. У указанной сделки имелась реальная деловая цель: заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности.

Процентный доход, выплачиваемый по ипотечным кредитам, отличается от процентного дохода, выплачиваемого по облигациям компании Moscow Stars B.V., как качественно, так и количественно. Качественное различие проявляется в том, что по ипотечным кредитам физических лиц была установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям компании Moscow Stars B.V. – плавающая. Сумма процентных доходов, полученных Moscow Stars B.V. от должников по закладным, существенно превышает сумму процентных выплат по облигациям.

Таким образом, суд согласился с тем, что довод налоговой инспекции о транзитном характере процентных платежей, осуществляемых через компанию Moscow Stars B.V., не обоснован, а компания правомерно получила освобождение от российского налога у источника. В части бенефициарного собственника налоговый орган решение суда в кассационной инстанции не обжаловал.

Дело ООО «КреативКом»

Спор касался возможности применения правил тонкой капитализации, однако в нем отразилось и применение налоговыми органами концепции бенефициарного собственника.

ООО «КреативКом» финансировалась (посредством предоставления займов) кипрской компанией MirLand Development Corporation Plc не напрямую, а через венгерскую Heckbert 22 Group Financing – для избежания переквалификации процентов в дивиденды с помощью правил тонкой капитализации. Однако российские налоговые органы, применяя концепцию бенефициарного собственника, успешно применили правила тонкой капитализации напрямую, минуя венгерскую организацию. Российские налоговые органы с помощью международных запросов в адрес кипрских и венгерских налоговых администраций указали суду, что Heckbert 22 Group Financing всегда являлась каналом инвестирования, использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов ООО «КреативКом», источником финансирования которых являлась кипрская MirLand Development Corporation Plc. Кроме того, налоговые органы Венгрии подчеркнули, что конечным бенефициаром по данным займам являлась именно кипрская компания, а не промежуточное звено – венгерская Heckbert 22 Group Financing.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что из анализа документов, представленных налоговыми органами Венгрии, Кипра, сведений, размещенных на официальном сайте www.mirland-development.com, следует, что ООО «КреативКом» подконтрольно материнской компании MirLand Development Corporation Plc и зависимо от нее, так же как и компания Heckbert 22. Данные компании входят в холдинг Fishman Group и контролируются семьей Fishman. Суд посчитал, что аффилированность указанных лиц повлияла на их коммерческую деятельность ввиду возникновения между ними особых коммерческих и финансовых отношений. Косвенная зависимость заявителя от Heckbert 22 выразилась в подконтрольности обеих компаний единому центру – материнской компании MirLand Development Corporation Plc.

Таким образом, налоговый орган, несмотря на то что заимодавец – Heckbert 22 – непосредственно не владеет долями в капитале налогоплательщика, но является каналом инвестирования для группы компаний, в которую в том числе входит ООО «КреативКом», применил нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, руководствуясь судебной практикой, официальной позицией Минфина РФ, отдельными положениями МК ОЭСР и соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

Показательно, что промежуточное венгерское звено не располагало квалифицированным персоналом, не было самостоятельно в принятии решений, полученные от кипрской материнской компании средства сразу направляло на финансирование российской ООО «КреативКом». В условиях невозможности компании самостоятельно определять судьбу полученного дохода и отсутствия экономического содержания операций суд признал позицию налогового органа верной.

Дело ООО «ТД „Петелино“»

Предметом спора стал вопрос удержания налога у источника в отношении роялти, выплачиваемых российской компанией по сублицензионному договору в адрес кипрской компании за использование товарного знака. Кипрская компания, в свою очередь, выплачивала полученную сумму роялти практически в полном объеме в адрес бермудской компании. Инспекция полагала, что российская компания не имела права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения, так как получающая роялти кипрская компания не являлась их бенефициарным собственником. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на транзитное перечисление кипрской компанией в адрес бермудской роялти практически в полном объеме. Налоговый орган также указал, что лицензионный и сублицензионный договоры были заключены с минимальным временным интервалом. Кроме того, согласно информации, размещенной в открытых источниках в соответствии с законодательством о ценных бумагах, ООО «ТД „Петелино“», сублицензиар и правообладатель – аффилированные лица. Таким образом, российская компания имела возможность заключить договор с офшорным лицензиаром напрямую.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, дополнительно указал, что единственной целью заключения сублицензионного договора именно с кипрской компанией являлось получение налоговой выгоды в виде предоставления российской компании права применять освобождение от налога у источника по российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения. В заключение суд указал, что российская компания получила необоснованную налоговую выгоду в виде освобождения от налога у источника по кипрскому соглашению, не имея деловой цели заключения сублицензионного договора.

Хотя у кипрской организации были все признаки компании-кондуита, суд рассматривал дело через призму концепции необоснованной налоговой выгоды, закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Таким образом, судебная практика указывает, что во многих спорах, в которых задействована концепция бенефициарного собственника, российские налоговые органы успешно применяют концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Дело «Вотек Мобайл»

Предметом дела был спор в отношении налога у источника по дивидендам, выплаченным шведскому акционеру в 2012 г. По мнению налогового органа, российская компания не имела права применять ставку 5 % по налогу у источника в рамках российско-шведского соглашения об избежании двойного налогообложения, поскольку не были выполнены все необходимые для этого условия. В результате налоговому агенту был доначислен налог у источника по ставке 15 %. Налоговый орган использовал следующие доводы: шведская компания – получатель доходов не определяла их дальнейшую судьбу, в связи с тем, что акции российской дочерней компании были получены шведской компанией безвозмездно (по мнению ФНС), что не соответствовало действительности, поскольку эти акции были получены в виде взноса в уставный капитал. Кроме того, в рамках данного дела ФНС запросила мнение Минфина РФ (в ответ было издано письмо от 19.05.2014 г. № 03-08-13/23614).

Налогоплательщик проиграл дело в суде первой инстанции, однако апелляционный суд указал, что шведская компания – акционер несет предпринимательские риски, несмотря на то что акции были переданы ей безвозмездно, и что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Кроме того, из письма, полученного от компетентного шведского юриста, следует, что полученные в качестве вклада в капитал акции становятся собственностью получающей стороны и не носят характера безвозмездной передачи. В данном случае шведская компания получала дивиденды и распоряжалась ими самостоятельно, что демонстрирует ошибочность мнения инспекции об отсутствии предпринимательских рисков у нее как у акционера. Помимо этого, положительную для налогоплательщика роль сыграли пояснения шведского акционера, который указал, что дальнейшее распределение дивидендов осуществлялось не в полном объеме. Суд кассационной инстанции и Верховный суд РФ поддержали позицию налогоплательщика.

Дело ОАО «Санкт-Петербург Телеком»

В данном деле стороной выступала компания, входящая в группу компаний «Теле-2» в Российской Федерации, как и ООО «Вотек Мобайл».

Предметом спора была ставка налога у источника по дивидендам, выплаченным в адрес шведского акционера российской дочерней компании – ОАО «Санкт-Петербург Телеком». Налоговый орган счел, что акционер не является бенефициарным собственником дивидендов и не определял их дальнейшую экономическую судьбу, поскольку дивиденды в полном объеме перечислялись далее по цепочке владения. Кроме того, получатель дивидендов получил акции российской компании в качестве вклада акционера, т. е. безвозмездно, что свидетельствует об отсутствии у нее предпринимательского риска (риска потери собственных инвестиций). Суд поддержал позицию налогоплательщика, поскольку шведский акционер не перечислял всю или почти всю сумму дивидендов своему акционеру – исходя из анализа финансовой отчетности акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком», полученные дивиденды были перечислены только частично, в размере 35 % от всей суммы полученных от российской компании дивидендов. При этом перечисляемые далее по цепочке владения дивиденды не покидали юрисдикцию спорного получателя дохода, а значит, такой иной получатель дивидендов мог бы также воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника при получении дивидендов напрямую. Суд особо подчеркнул, что полученные дивиденды акционер использовал, в частности, в финансовой и инвестиционной деятельности: это выдача займов, приобретение долей в различных иностранных компаниях. Российский налогоплательщик также представил доказательства наличия у получателя дивидендов управленческого персонала. Суд указал, что органы управления шведского акционера ОАО «Санкт-Петербург Телеком» принимали самостоятельные решения о выплате дивидендов своим акционерам. Получающая дивиденды компания – шведский акционер ОАО «Санкт-Петербург Телеком» – также несла расходы и получала доходы в рамках предпринимательской деятельности.

Представляется, что ключевая причина, по которой суд принял позицию налогоплательщика, – наличие экономического содержания (персонал, расходы и доходы для предпринимательской деятельности) у получателя дивидендов, отсутствие транзитного перечисления полученных дивидендов в адрес иной компании, которая бы при прямом получении таких дивидендов от российской организации не имела возможности воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника. При этом частично перечисленные далее по цепочке дивиденды не покидали юрисдикцию первоначального получателя спорных дивидендов.

Дело ООО «Капитал»

Предметом спора являлось удержание налога у источника при передаче российской организацией акций в уставной капитал кипрских компаний. ООО «Капитал» вложило примерно 21 % акций ОАО «Северсталь» в уставные капиталы кипрских компаний первого звена (далее – КПЗ) в обмен на их собственные акции номиналом 1 евро каждая. Затем КПЗ вложили полученные акции в уставные капиталы кипрских компаний второго звена (далее – КВЗ), а взамен получили акции класса Б (с правом на получение дивидендов, но не управления). В то же время в капитале КВЗ участвовали две компании с Британских Виргинских островов, которые располагали акциями класса А (с правом управления, но не получения дивидендов). Наконец, упомянутые компании с БВО принадлежали иной организации с Британских Виргинских островов. Следует отметить, что все вышеуказанные компании принадлежали одному российскому физическому лицу.

Налоговый орган полагал, что фактически произошла безвозмездная передача акций ОАО «Северсталь» от ООО «Капитал» в адрес компаний, инкорпорированных на БВО, поскольку именно последние в силу наличия акций класса B кипрских компаний второго звена могли управлять переданными акциями и извлекать выгоду от управления ими. Поскольку международного налогового договора между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими островами нет, инспекция доначислила налог с безвозмездной передачи акций, а также пени и штрафы. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на наличие у кипрских компаний первого и второго звена признаков кондуита: кипрские компании не осуществляли никаких функций и не несли никаких рисков, не вели хозяйственной деятельности, зарегистрированы по адресу массовой регистрации. Кроме того, налоговый орган ссылался на несопоставимость обмена акций ОАО «Северсталь» на акции КПЗ номиналом 1 евро. Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что именно компании с БВО получали выгоду от управления акциями в виде получения дохода.

В данном деле являлся спорным вопрос о безвозмездной передаче акций, поскольку как такового отчуждения права собственности на акции ОАО «Северсталь» не было: российское физическое лицо владело всей структурой, в рамках которой перемещались спорные акции. Сразу бросается в глаза явная ошибка суда: последний указывает на получение компаниями с Британских Виргинских островов дохода от управления акциями ОАО «Северсталь», при этом установив, что данные компании владели акциями КВЗ класса Б, которые права на получение дохода не дают. Более того, суд не принял во внимание обозначенную налогоплательщиком деловую цель передачи акций: последний ссылался на возможность (в результате построения вышеописанной структуры владения акций ОАО «Северсталь») реализации юридической защиты спорных акций.

Дело ПАО «МДМ Банк»

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным ПАО «МДМ Банк» в адрес кипрской компании. Позиция банка заключалась в правомерности применения льготной ставки 0 % в соответствии со ст. 11 налогового соглашения с Кипром от 05.12.1998 г. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации, поскольку в соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная п. 1 ст. 11 налогового оглашения, применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода. В обоснование своей позиции налоговые органы сослались на ответы по международным запросам в адрес налоговых органов Республики Кипр. В данных ответах налоговые органы Кипра указали, что кипрские компании в отношении спорных процентных доходов выполняли только брокерские (агентские) функции. Данные компании ни де-юре, ни де-факто не являлись владельцами указанных процентов. Фактическими получателями процентов являлись иные лица (инвесторы). При этом кипрские компании не отражали в отчетности спорные проценты в качестве своего дохода, поскольку не имели права на такой доход. В качестве своего дохода компании отражали только соответствующую комиссию за оказание брокерских услуг.

Суд, поддерживая позицию налоговых органов, указал, что в пп. 3 и 5 ст. 11 соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются «лица, имеющие фактическое право на проценты».

Примечательно, что ни налоговый орган, ни суд не установили бенефициарных собственников спорных доходов. Инспекция ограничилась лишь доказыванием того, что кипрская компания фактическим получателем дохода не является. Данные обстоятельства не помешали налоговым органам вменить российскому банку неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление налога на прибыль иностранной организации.

Дело ООО «Скания Лизинг»

В данном деле налоговый орган последовательно применил два инструмента: на первом этапе – правила «недостаточной капитализации», а на втором – концепцию бенефициарного собственника. ООО «Скания Лизинг» в 2011–2012 гг. имело непогашенную задолженность перед люксембургской компанией Scania treasury Luxembourg Sarl., которая, как и российская компания-заемщик, входила в группу компаний SCANIA, состоящую в группе компаний Scania CV AB, расположенной в Швеции. После того как налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, и приравнял указанную сумму процентов к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ, налоговый орган применил ставку налога у источника по дивидендам, предусмотренную налоговым соглашением между Россией и Швецией от 15.06.1993, а не налоговую ставку, предусмотренную люксембургским налоговым соглашением. В дальнейшем суд отклонил доводы ООО «Скания Лизинг» о недоказанности формальной роли люксембургской компании в качестве посредника, занимающегося транзитом денежных средств от материнской компании в Швеции в целях признания задолженности контролируемой.

Дело АО «Банк Интеза»

Предметом спора была ставка налога у источника по процентам, выплаченным АО «Банк Интеза» в адрес люксембургской компании. Позиция банка заключалась в необходимости применения льготной ставки 0 %, предусмотренной ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения. Налоговый орган указывал на неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление АО «Банк Интеза» налога на прибыль иностранной организации по ставке 10 % согласно ст. 11 Конвенции от налогового соглашения между Россией и Италией. Ссылка на данное соглашение, а не на ст. 11 налогового соглашения с Люксембургом, мотивировалась тем, что люксембургская компания не являлась бенефициарным собственником спорных процентов, но таковым являлась, по их мнению, итальянская компания. Налоговые органы представили суду ответ на международный запрос от компетентных органов Италии, в соответствии с которым финансирование АО «Банк Интеза» люксембургская компания производила за счет денежных средств, полученных от итальянской материнской компании. Кроме того, компетентные органы Люксембурга представили информацию о том, что условия спорных займов (между налогоплательщиком и люксембургской компанией и между итальянской и люксембургской компанией) полностью совпадают.

Налоговый орган также указал, что люксембургская компания не располагала необходимым штатом квалифицированных специалистов, которые в силу своей профессиональной компетенции могли бы принимать самостоятельные решения о выдаче спорных займов. Более того, налоговые органы заявили, что согласно применимому законодательству Люксембурга люксембургская компания при выплате процентов итальянской компании налог у источника не удерживала (хотя по мнению автора, данное утверждение не имеет никакого отношения к квалификации люксембургской компании в качестве бенефициарного собственника).

Суд, принимая позицию налоговых органов, указал на искусственный характер вовлечения люксембургской компании, которая была обозначена в качестве кондуитной и созданной с единственной целью применения 0 % ставки налога у источника на проценты по ст. 11 российско-люксембургского соглашения. Поскольку уплаченные налогоплательщиком в адрес люксембургской компании денежные средства в виде процентов проходили транзитом и направлялись конечному их владельцу – итальянской компании, суд счел правомерным применение к данным процентам ст. 11 налогового соглашения между Россией и Италией.

Суд второй инстанции, ссылаясь на применимость положений МК ОЭСР и Комментариев к ней, указал, что предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения в отношении выплачиваемых доходов от источника) в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

В данном деле налоговые органы проявили весьма либеральный подход: при выявлении отсутствия фактического права на доход у адресата выплат они могли ограничиться доначислением налога у источника по общей ставке 20 % и остановиться на этом, сославшись на неправомерное применение налогового соглашения с Люксембургом. Однако в связи с тем, что в качестве бенефициарного собственника выступал итальянский акционер люксембургской компании, ими было применено итальянское соглашение и ставка налога у источника в 10 %, что в целом является методологически более правильным.

Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»

В данном случае претензии были предъявлены к российской организации как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно удержал налог по ставке 5 % при выплате процентов сестринской швейцарской организации-кредитору. Налоговый орган посчитал, что банк должен был удержать налог по ставке 20 %, поскольку кредитор не является бенефициарным собственником процентов, так как размещал депозиты от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц, выступал посредником при перечислении денежных средств.

Швейцарский банк являлся агентом (доверительным управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка – налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Бенефициарными собственниками спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма займа по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), которые не были установлены в данном деле, а не швейцарский банк.

Суд поддержал позицию налогового органа, заключив, что банк имел возможность установить фактических получателей дохода в виде процентов, т. е. клиентов кредитора, которые предоставляли денежные средства кредитору для их размещения в депозиты.

Довод банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что банк «осознавал посреднический характер деятельности» кредитора. Кроме того, кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода кредитор отражал только агентское вознаграждение. Также налоговый орган установил, что в соответствии с банковским законодательством Швейцарии швейцарский банк не имеет права самостоятельно (т. е. не в интересах клиентов) размещать депозиты в российском банке в том размере, в котором они были размещены в данном деле. На основании информации о том, что сумма средств, размещенных «сестринским банком» в российском банке, более чем в десять раз превышала установленные законодательством Швейцарии пороги концентрации кредитного риска в расчете на одного контрагента, суд счел, что швейцарский банк в отношении спорных депозитов выполнял только агентские (посреднические) функции.

Суд счел неправомерным довод банка о том, что условия применения 5 %-й ставки по соглашению не устанавливают требования о наличии статуса бенефициарного собственника дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 соглашения). В деле был сделан вывод, что Комментарии к МК ОЭСР прямо предусматривают требование о статусе фактического получателя дохода для применения льготы по соглашению; если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, предоставление государством – источником дохода льготы по соглашению не будет соответствовать целям и задачам соглашения.

Для признания лица фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) недостаточно лишь правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.

Удержание налоговым агентом налога по ставке 20 % не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2 и 4 ст. 312 НК РФ.

Была рассмотрена ситуация, когда российский заемщик получает денежные средства от иностранной компании – доверительного управляющего фидуциарных депозитов. Примечательно, что суд посчитал, что отсутствие у налогового агента информации о клиентах банка-кредитора ввиду применения требований о банковской тайне не является основанием для квалификации иностранного кредитора в качестве фактического получателя дохода. Положения соглашения не могут применяться, если доход выплачивается иностранному банку, осуществляющему функции агента или номинального держателя, если только российская компания не докажет, что заемные денежные средства были 1) предоставлены кредитором из собственных средств банка-кредитора и 2) непосредственно не направлены на выплату третьим лицам.

Дело ПАО «Газпромбанк»

В данном деле рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган квалифицировал накопленный купонный доход как проценты, полученные иностранными организациями, и посчитал, что сумма накопленного купонного дохода в составе цены покупки облигаций является процентным доходом и должна облагаться по правилам, установленным в п. 1 ст. 309 НК РФ для пассивных доходов. Поскольку адресаты выплат не предоставили документы, подтверждающие их фактическое право на доход, положения соглашений об избежании двойного налогообложения не были применены. Согласно позиции налогового органа, иностранные компании – продавцы выступали либо в качестве агентов, либо в качестве брокеров, действуя в интересах третьих лиц.

Фабула дела сводилась к следующему: российские организации – эмитенты выпускали через SPV, которые, в свою очередь, приобретали иностранные организации. Впоследствии данные еврооблигации приобрело ПАО «Газпромбанк», которое уплачивало продавцам стоимость ценных бумаг и накопленный купонный доход. При таких выплатах банк считал, что купонный доход не являлся доходом от источников в РФ, поскольку облигации выпущены иностранными организациями (SPV). Однако суд указал, что фактически обязанным лицом по данным еврооблигациям были российские заемщики, в интересах которых первично выпускались указанные еврооблигации. При этом суд первой инстанции согласился с мнением налогового органа о том, что SPV – «технические эмитенты», в связи с чем они должны «игнорироваться» для целей налогообложения. На момент завершения книги дело подлежало рассмотрению в вышестоящих судебных инстанциях.

Дело ПАО «Северсталь»

Данное дело примечательно тем, что впервые в российской судебной практике налоговый орган подробно обосновал отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов у кипрских компаний, а суд согласился с данной позицией. Ранее российская практика применения концепции бенефициарного собственника была сосредоточена в основном на выплатах процентов и роялти.

Фабула дела сводилась к следующему: ПАО «Северсталь» в 2011 году выплатила около 7 млрд. руб. своим акционерам – четырем кипрским компаниям. В ходе проведения налоговой проверки инспекцией было установлено, что впоследствии данные доходы выплачивались в виде дивидендов или были направлены на погашение займов аффилированных компаний, расположенных на БВО. Таким образом налоговый орган посчитал, что кипрские компании не имели «фактического права на дивиденды», и соответственно, не имели права на применение льготных налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 1 °Cоглашения об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998 с Кипром (в редакции Протокола от 07.10.2010). К выплатам в виде дивидендов вместо 5 % налоговым органом была применена общая налоговая ставка 15 %, предусмотренная статьей 284 НК РФ.

Основными доводами налогового органа в пользу отказа от применения пониженной ставки по статье 1 °Cоглашения был транзитный характер перечислений и технический характер деятельности кипрских компаний, отсутствие иной деятельности кроме получения и перевода денежных средств и подконтрольность всей деятельности данных компаний ПАО «Северсталь». Позиция налогоплательщика заключалась в том, что в рассматриваемом периоде (2010–2011 гг.) в российском налоговом законодательстве не были закреплены критерии определения бенефициарного собственника, а кипрские холдинговые компании группы являлись юридическими собственниками акций, а также не имели никаких ограничений по распоряжению полученными доходами, вели самостоятельную деятельность.

Изучив финансовую отчетность кипрских компаний, суд установил, что они не обладали иным имуществом или активами кроме акций ПАО «Северсталь», а также не вели предпринимательскую деятельность на Кипре, что подтверждало их «техническую» роль. Кроме того, суд исследовал уставы кипрских компаний, из которых прямо следовали установленных в них ограничения по правам распоряжения этим единственным финансовым активом: фактически отчуждение этих акций было возможно только в адрес аффилированных компаний, входящих в группу компаний ПАО «Северсталь». Причем директора компаний не были вправе самостоятельно принимать решения о выбытии акций. Такие решения могли только одобряться конечной материнской компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (БВО).

Суд отверг довод налогоплательщика о том, что российское законодательство в 2011 году не требовало установления бенефициарного собственника дохода, сославшись на то, что требование наличия фактического права на дивиденды установлено статьей 1 °Cоглашения с Кипром в редакции Протокола от 07.10.2010) как раз с целью пресечения злоупотреблений преимуществами Соглашения. Более того, суд по сути обвинил налогоплательщика в недобросовестности, поскольку в силу аффилированности тот не мог не знать, что кипрские компании являются «транзитными».

Налогоплательщик также представил в суд письмо Главного Управления международного отдела налоговой службы Республики Кипр о том, что кипрские компании являются самостоятельными и фактическими получателями дохода, «полноправными собственниками своих активов и прибыли». Однако это доказательство было отвергнуто судом: по его мнению, «ни из ответа, ни из дальнейшей переписки невозможно определить источник информации о самостоятельности данных компаний, в то время как приведенный выше анализ финансовой отчетности и информации о движении денежных средств полностью опровергает данное утверждение».

Учитывая совокупность обстоятельств дела, суд признал, что единственной целью использования кипрских компаний было применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов.

Апелляционная жалоба «Ниссан» в ФНС

По результатам налоговой проверки межрегиональная инспекция пришла к выводу, что дочерняя компания группы «Ниссан» в России не удержала в полном объеме налог на доходы иностранных организаций при выплате роялти за использование товарных знаков и прав на производство. По мнению инспекции, несмотря на то что получателем роялти являлась компания, зарегистрированная в Швейцарии, фактическим бенефициаром дохода являлась расположенная в Японии материнская компания «Ниссан».

Как отметила инспекция, швейцарская компания выполняла исключительно посреднические функции в интересах японской компании, перечисляя ей денежные средства, полученные от российской компании в связи с реализацией автомобилей на территории Российской Федерации, не выполняя при этом никаких иных функций и не неся рисков. На этом основании налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае должна была применяться ставка налога на роялти 10 %, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения с Японией, а не освобождение от налогообложения в стране выплаты дохода, предусмотренное российско-швейцарским соглашением. Российская организация – налоговый агент представила документы, подтверждающие выполнение швейцарской компанией функций по развитию ноу-хау и товарных знаков: швейцарская компания отвечает за выполнение всех стратегических функций в Европе, осуществляет централизованные поставки и несет основные предпринимательские риски в отношении операций по продаже продукции марок Nissan, Datsun и Infiniti на европейском рынке.

В качестве европейской региональной компании она осуществляет производство, дистрибуцию, маркетинг и продажи продукции Nissan, Datsun и Infiniti в ряде европейских стран. Аналогичная система взаимоотношений действовала в отношении не только России (в отличие от большинства других известных «историй оптимизации», проигранных налогоплательщиками), но и других европейских стран активного присутствия группы «Ниссан». По результатам своего исследования ФНС России пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для вывода о том, что швейцарская компания выполняет лишь посредническую функцию в интересах японской компании группы «Ниссан». Согласно позиции ФНС, именно швейцарская компания несет ответственность за изменения базовой комплектации автомобилей в связи с предпочтениями российских клиентов, если такие изменения приведут к убыткам и ущербу.

 

10.17. Обобщение судебной практики по бенефициарной собственности

Проанализированная выше судебная практика разных стран позволяет сделать ряд обобщающих выводов о международном применении концепции бенефициарной собственности.

Во-первых, данный термин четко не определен в МК ОЭСР и ООН, крайне редко встречается в текстах двусторонних налоговых соглашений. Отсюда вытекает проблема толкования термина, поскольку имеется несколько взаимоисключающих вариантов. Один из них связан с применением внутреннего определения, что позволительно благодаря отсылке п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Однако во многих случаях определение термина попросту отсутствует, а если имеется, то используется в ином контексте, отчего его неприемлемо применять в контексте налогового соглашения. В связи с этим мы видим, что суды чаще всего используют так называемое международное фискальное значение термина «бенефициарный собственник», понимая его как разновидность концепции, направленной на недопущение злоупотребления налоговым соглашением. Так термин квалифицировался судом в делах Indofood, Royal Madrid, а также в датских судебных решениях. Иная интерпретация появилась в деле Prévost Car, где канадский суд сосредоточился на исследовании дефиниций во внутреннем праве договаривающихся государств.

Во-вторых, само использование термина в налоговых соглашениях, но без четких разъяснений о его использовании, признается крайне нежелательным с точки зрения принципов определенности налогового законодательства и справедливой налоговой политики. Эта ситуация приводит к сложнейшим судебным спорам, в которых необходимую квалификацию должен давать суд страны-источника, т. е. страны, откуда выплачивается доход. В результате судебной ошибки возможно неверное определение того, считается ли налогоплательщик бенефициарным собственником доходов, что закономерно может привести к двойному налогообложению, а следовательно, недостижению целей, которые ставили перед собой государства при заключении международных соглашений. Получается, что принятие решений в рамках такой сложной концепции международного налогового права отдается на усмотрение судебным органам одного из договаривающихся государств, оно не становится результатом взаимосогласительной процедуры, в которой, если нужно, должно участвовать и другое договаривающееся государство.

В-третьих, появление единого определения термина «бенефициарный собственник», которое бы применялось единообразно всеми государствами, снизит количество судебных разбирательств, а также увеличит определенность для налогоплательщиков и налоговых органов. Скорее всего, наиболее правильным было бы использовать так называемое международное фискальное значение термина как наиболее верно вытекающее из истории его использования в контексте международных налоговых соглашений, а также объекта и цели международных налоговых соглашений. Такое определение должно существовать на всех языках, на которых составлены тексты МК ОЭСР и ООН. Так, официальные тексты МК ОЭСР написаны на двух языках (на французском и английском), а МК ООН – на шести языках. Любое толкование должно быть единым для всех языков. Однако сам термин «бенефициарный собственник» на разных языках не имеет одинакового значения.

В-четвертых, некоторые страны признают юридическое значение термина «бенефициарный собственник» во внутреннем законодательстве, но в большинстве стран с континентальной правовой традицией такого определения нет. В некоторых странах понятие бенефициарной собственности используется в так называемом узком техническом значении (narrow technical sense), которое обозначает различие между правами юридического собственника, владельца титула на имущество, не имеющего прав полноправно распоряжаться им, и правами бенефициарного собственника, который может им распоряжаться. Такое различие существует в государствах, правовые системы которых частично произошли от правил, установленных Английским канцлерским судом (English Court of Chancery), известных как право справедливости. Классическая иллюстрация этого разделения – различие между юридическими правами владения имуществом у доверительного собственника и бенефициарным интересом в этом же самом имуществе, принадлежащем бенефициару. Тем не менее позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, выраженная в Комментариях к ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР, состоит в том, что при толковании термина «бенефициарная собственность», используемого в налоговых соглашениях, он не должен пониматься в описанном выше узком техническом смысле. Различия в значениях одного термина в странах с разными правовыми системами приводят к противоположным судебным решениям, создавая неопределенность для налогоплательщиков.

Наконец, в-пятых, суды в большинстве своем сходятся во мнении, что концепция бенефициарной собственности – международное правило, установленное соглашениями об избежании двойного налогообложения. При этом для определения значения термина бенефициарной собственности суды используют два альтернативных теста (правила). Первое правило можно условно обозначить как технический тест, второе – как правило приоритета содержания над формой.

Анализ российской судебной налоговой практики по вопросу применения концепции бенефициарного собственника показывает, что налоговые органы и суды, несмотря на новизну концепции, достаточно быстро научились собирать необходимую доказательственную базу, особенно с помощью механизма международного обмена информацией, для выявления оснований для отказа в статусе бенефициарного собственника для кондуитных компаний и схем. Из всех российских дел особенно выделяется недавнее дело ПАО «Северсталь», в котором суд отказал в применении пониженной ставки налога у источника на дивиденды из-за транзитного характера платежей дивидендов из ПАО в России в направлении холдинговых компаний на Кипре и оттуда в материнскую компанию на Британских Виргинских Островах.

Наконец, автор выделяет два принципиальных правила-теста, которые применяют суды различных государств при анализе статуса лица, получающего доход, в качестве бенефициарного собственника для целей международных налоговых соглашений: это либо так называемый технический тест, либо правило приоритета содержания над формой.

Так называемый технический тест применяется к обстоятельствам, связанным с выплатой дохода от одного резидента договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, для исследования вопроса о том, применяются или нет ограничения у получающей доход стороны в отношении прав собственности на данные доходы. Применяя этот тест, мы преследуем цель установить в цепочке сделок и платежей лицо, которое на самом деле обладает всеми правами экономического собственника на доход, того, кто может извлекать экономическую выгоду из дохода и обладает правами распоряжаться им для собственной выгоды, а не в интересах третьих лиц. Именно этот тест использовался в делах Indofood, Market Maker и Prévost Car. Сложность в том, что затруднительно доказать, насколько лицо или компания обладает правами распоряжения и действует ли оно в интересах третьего лица.

Допустим, холдинговая компания взяла кредит в банке и за его счет приобрела контрольный пакет акций компании, расположенной в другом государстве, позже получив по этим акциям дивиденды. Можно ли говорить о том, что холдинговая компания имеет право распоряжаться полученными дивидендами, если у нее есть обязательства по выданному займу (юридические обязательства по оплате процентов и основной суммы кредита банку) и нет иных источников доходов? Используя аргументацию дела Indofood, можно сказать, что права распоряжения дивидендами у холдинговой компании ограниченны, а потому она не может считаться их бенефициарным собственником. Однако с такой точкой зрения автор не согласен, поскольку холдинговая компания не ограничена в правах распоряжения денежными средствами, в той степени, в которой они не являются предметом залога или иного обеспечения по кредитному договору с банком. Пока директора компании вольны в решениях распоряжаться средствами и тратить их по своему усмотрению, компания считается их бенефициарным собственником. Именно в этом состоит коренное отличие приведенного примера от дела Indofood, где нидерландская SPV не обладала почти никакими правами в отношении полученного процентного дохода, поскольку этот доход был предметом обеспечения по еврооблигациям, выпущенным SPV.

Итак, при техническом анализе исследуются взаимосвязь между полученными и выплаченными денежными средствами, юридические и фактические полномочия компании-посредника, проводящий характер платежей и т. д.

В практике международного налогового планирования встречаются структуры, известные как структуры-башни (tower structures) или компании со значительным размером собственного капитала (equity walls, equity blockers). Так, если холдинговая компания полностью профинансирована собственным капиталом и у нее нет встречных долговых обязательств перед аффилированными компаниями – кредиторами, то можно сказать, что она имеет права распоряжаться полученными процентами. Что касается собственного капитала, то никаких обязательств по его возврату у компании, как правило, нет. Выплата дивидендов по акциям акционеров не считается юридическим обязательством компании, пока не приняты необходимые корпоративные решения, а также не соблюдены прочие условия, включая нераспределенную прибыль и годовую финансовую отчетность, подтверждающую размер этой прибыли. Таким образом, полученные компанией проценты и выплачиваемые дивиденды – совершенно разные юридические и финансовые категории. Та же логика относится и к полученным дивидендам: они отличны по своей юридической и финансовой природе от выплачиваемых холдинговой компанией дивидендов.

Именно эта ситуация и рассматривалась в деле Prévost Car: вопрос о бенефициарной собственности на дивиденды. Так, любая промежуточная холдинговая компания всегда находится под контролем материнской компании. Ее директора чаще всего являются номинальными и выполняют чисто административные функции, не связанные с активной операционной деятельностью. Поэтому возникает аргумент о том, что права распоряжения полученными промежуточной холдинговой компанией дивидендами чаще всего фактически принадлежат конечной материнской компании группы, а следовательно, она и считается бенефициарным собственником дивидендов. Если придерживаться этой логики, то промежуточная холдинговая компания не должна иметь право применять выгодные ставки, предусмотренные налоговыми соглашениями. Однако в деле Prévost Car суд согласился с тем, что налоговое соглашение между Канадой и Нидерландами применяется к промежуточной нидерландской холдинговой компании, хотя она перечисляла полученные дивиденды своим акционерам почти сразу же после получения. Несмотря на это, суд удостоверился в том, что директора компании имели достаточные права и полномочия распоряжаться полученными средствами и, в принципе, их права использовать дивиденды не ограничивались. Напомним, что нидерландская компания, совместная холдинговая компания между Volvo и Henley’s, тем не менее не была стороной по соглашению акционеров и не была связана юридическими обязательствами по выплате дивидендов. Разумеется, решение могло оказаться и противоположным, если бы, к примеру, такие юридические обязательства у нидерландского холдинга существовали.

Таким образом, можно заключить, что технический тест тесно связан с фактами и обстоятельствами дела и требует их тщательного изучения и правильного применения положений концепции бенефициарной собственности именно в контексте этих фактов и обстоятельств. Применение технического теста связано с большой неопределенностью: незначительный факт может склонить суд к полностью противоположному решению в сравнимых обстоятельствах.

В отличие от технического теста, правило приоритета существа над формой исследует характеристики сделок в комплексе, применяя доктрину деловой цели или прочие нормы, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям. В контексте требования о бенефициарной собственности речь идет об антизлоупотребительных нормах, направленных на противодействие неправомерному использованию налоговых соглашений. В той или иной разновидности правило приоритета существа над формой применялось в судебных делах Bank of Scotland, VPB 65.86, X. Holding Aps., Aiken Industries и Real Madrid.

Механизм и инструментарий правила приоритета существа над формой отличаются от технического теста. Так, исследуя цель построения структуры, суд пытается ответить на вопрос, направлена ли она на достижение коммерческих задач или же ее основная или преобладающая цель – применение более выгодного налогового соглашения («шопинг» налоговыми соглашениями). Полномочия распоряжаться доходом как фактор бенефициарной собственности отходят на второй план. Именно такой путь выбрал суд в деле Real Madrid. А в деле Bank of Scotland суд переквалифицировал права на узуфрукт, приобретенные банком, в договор займа, чем он, по сути, и был. Проценты и тело займа фактически погашались путем выплаты дивидендов французской дочерней компанией. Суд, оценивая деловую цель структуры, определил ее цель как получение налогового кредита (avoir fiscal), на который материнская компания в США не имела правомочий. Аналогичная логика прослеживается в швейцарских делах VPB 65.86 и X. Holding Aps.; суд посчитал, что помещение люксембургской компании в структуру владения группой имело лишь налоговую цель и противоречило экономической реальности.

Если проанализировать и технический тест, и правило приоритета существа над формой, можно прийти к следующим выводам. Применение технического теста, на взгляд автора, в большей степени соответствует международному фискальному значению понятия бенефициарной собственности, как его понимает Комментарий к МК ОЭСР. Ни один комментирующий источник, выпущенный ОЭСР, не использует доктрину переквалификации и правило приоритета содержания над формой при толковании термина «бенефициарный собственник». Технический тест базируется на исследовании судом всех фактов и обстоятельств дела для определения фактических полномочий собственника, в то время как правило приоритета существа над формой переносит внутреннюю налоговую доктрину переквалификации в контекст международных сделок. На взгляд автора, правило приоритета существа над формой менее желательно, поскольку оно несет в себе значительно большую неопределенность для налогоплательщиков. Также складывается ощущение, что правило приоритета существа над формой превалирует над техническим тестом: при применении обоих последовательно может сложиться ситуация, когда даже при прохождении технического теста (в пользу налогоплательщика) правило существа над формой может привести к отказу в применении международного соглашения.

Дело Prévost Car, пожалуй, показывает пример противоположного варианта развития событий. Суд в самом начале проанализировал технический тест. Когда нидерландская промежуточная холдинговая компания его прошла, суд отказался принять позицию и аргументы налоговых органов о том, что помещение нидерландской компании в структуру владения не имело коммерческой цели и преследовало единственную цель – получения налоговых преимуществ по нидерландско-канадскому налоговому соглашению. Таким образом, Верховный суд Канады отдал приоритет техническому тесту. А вот в российском решении по делу ПАО «Северсталь» суд также применил оба теста – технический и тест приоритета содержания над формой, причем результаты «прохождения» обоих этих тестов оказались не в пользу налогоплательщика.