1. Сущность бухгалтерского дела. «Бухгалтерское дело. Ответы на экзаменационные вопросы»

Бухгалтерский учет на предприятии – важнейшее звено формирования экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции. Он способствует совершенствованию организации производства, оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности.

Бухгалтерский учет позволяет представить полную картину имущественного и финансового состояния предприятия. В нем содержится вся синтетическая и аналитическая информация по основным средствам, материальным, трудовым и денежным ресурсам, что позволяет управлять процессом хозяйственной деятельности и контролировать исполнение плана по прибыли.

Практика бухучета основывается на определенных принципах. Правила, которые обязательны для бухгалтеров, такие как измерения, проведение расчетов и доведение финансовой информации до конечных потребителей, строятся в соответствии с GAAP (общепринятыми принципами бухгалтерского учета).

Становление и развитие рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности; контроль за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению: оценка имущества в рублях; раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени; ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета; отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия; раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

Значение бухгалтерского учета как одного из средств управления современным предприятием определяется прежде всего тем, что он является одним из источников экономической информации, необходимой для принятия управленческих решений. За правильное и полное представление этой информации и отвечает главный бухгалтер.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения. В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.

На основании вышеизложенного можно констатировать, что деятельность по сбору, регистрации, обобщению информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, организации документооборота и хранения документов и составляет сущность бухгалтерского дела.

Бухгалтерское дело неразрывно связано с бухгалтерским учетом, т. к. является его составной частью. Современная наука не может дать однозначного ответа на вопрос, когда появился бухгалтерский учет. Зарождение бухгалтерского учета относится к началу экономической деятельности человеческого общества.

По мере развития человечества и совершенствования экономических отношений потребность в счете постоянно увеличивалась. Начальный этап бухгалтерского учета состоял в качественном определении вещей и их подсчете. Это был этап т. н. инвентарного счета. На практике он проявлялся в том, что в определенные периоды времени производился пересчет всех видов имуществ и делались соответствующие пометки (записи).

После того как был отлажен приходно-расходный учет, человечество стало решать следующую весьма сложную для него задачу, а именно проблему учета расчетов между отдельными субъектами. Через некоторое время появилась необходимость в подведении итогов экономической деятельности хозяйствующего субъекта к определенным датам. Стали выделять остатки материальных ценностей и долговых обязательств к этим датам. Возникли зачатки кассовой и Главной книги.

Примерно в VI в. до н. э. появились банки. Первоначально они только хранили и обменивали металлические деньги, а также выдавали ссуды. Развитие торгово-экономической и банковской деятельности сопровождалось появлением большого количества долговых обязательств и требований по ним. Сложности их учета и трудности по обеспечению выполнения обязательств приводили к многочисленным тяжбам и судебным разбирательствам. Это потребовало интенсивного включения в бухгалтерский учет юридических норм и правил.

В Средние века, по мере дальнейшего наращивания темпов экономической жизни, в бухгалтерском учете появилась необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодирования) материальных ценностей и хозяйственных операций, а регистры – для их специальных записей.

С XIII в. факты совершения хозяйственных операций стали заносить в специальный регистр – журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так и в комбинации с записями по счетам. Последнее привело затем к появлению специализированной формы бухгалтерского учета, которая носит ныне название Журнал-Главная.

XV в. был отмечен важным достижением в бухгалтерском учете: появлением двойной записи, смысл которой заключается в том, что при оформлении хозяйственной операции происходит перевод материальных ценностей или долговых обязательств с одного счета на другой. Авторство двойной записи принадлежит итальянскому монаху, математику Луке Пачоли (1494 г.).

С момента появления двойной записи бухгалтерский учет приобрел вид стройной и логичной системы.

Объемы учета существенно выросли, поэтому возникла необходимость вести его в двух видах: более общем (синтетическом) и более подробном (аналитическом). Потребовался специальный учет валютных операций. Появилось большое количество специфических терминов.

В XVI в. с началом промышленной революции определился юридический статус профессии бухгалтера. Тогда же было введено понятие амортизации средств труда и появились представления о разных формах счетоводства.

В XVII в. бухгалтерский учет был дополнен понятием баланса и приобрел законченный вид. Таким образом, история бухгалтерского учета насчитывает много веков. За это время практически каждая страна внесла в него свою достойную лепту. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные научные школы и направления, отражающие экономические и геополитические особенности отдельных стран.

Важнейшими функциями бухгалтерского учета на предприятии являются следующие:

1) функция контроля за процессом производства и за реализацией продукции . С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля – предварительный, текущий и последующий; Предварительный контроль производится до начала хозяйственной операции, чтобы прогнозировать ее результат. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат и прогнозировать дальнейший ход событий. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных отношений;

2) функция обеспечения сохранности ценностей. Достигается путем использования развернутого плана счетов, который охватывает все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации. Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок: наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники; совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений; использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации;

3) информационная функция. Достигается непрерывностью и документированностью бухгалтерского учета, в котором в любой момент может быть сделана остановка и представлена полная информация о состоянии дел на предприятии. Информационная функция – одна из главных функций бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной. Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения;

4) функция обратной связи. Реализуется путем налаженного сбора и анализа информации о хозяйственных средствах и хозяйственных процессах. Результаты этого анализа оперативно передаются в необходимые инстанции для принятия решений. Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т. е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления. Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров;

5) аналитическая функция. Позволяет оценить рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия, эффективность инвестиций и кредитной политики. Она выявляет основные рычаги рентабельности предприятия, находит узкие места в хозяйственной деятельности и дает материал для прогноза и принятия решений в области долгосрочной финансовой политики предприятия.

Метод бухгалтерского учета – совокупность способов и приемов, с помощью которых познается предмет (объекты) бухгалтерского учета. Он позволяет изучить явления в движении, изменении, взаимосвязи и взаимодействии. Метод бухгалтерского учета зависит от предмета учета, т. е. от отражаемых и контролируемых объектов, а также от поставленных перед учетом задач и предъявляемых к нему требований. Поэтому метод нельзя рассматривать как нечто застывшее. Изменение экономических отношений, развитие научно-технического прогресса предъявляют новые требования к бухгалтерскому учету, а это вызывает изменение его приемов и способов. Содержание метода бухгалтерского учета вытекает из его сущности и особенностей.

В метод бухгалтерского учета включаются следующие способы и приемы, которые принято называть элементами метода бухгалтерского учета: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс и отчетность.

Документация – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции или о праве на ее совершение. Каждая хозяйственная операция оформляется документами. Документ служит не только основанием для фиксирования операций, но и способом первичного наблюдения и регистрации их. Документация служит целям контроля, дает возможность проводить документальные проверки, обеспечивает сохранность имущества.

Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия хозяйственных средств в натуре данным учета; как элемент метода бухгалтерского учета – средство наблюдения и последующей регистрации явлений и операций, не отраженных первичной документацией в момент их совершения. Поэтому инвентаризация является дополнением документации.

Документация и инвентаризация являются приемами первичного наблюдения за объектами бухгалтерского учета.

Оценка – способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка хозяйственных средств каждого хозяйствующего субъекта базируется на их фактической себестоимости. Этим достигается реальность оценки.

Для постоянного контроля за хозяйственными процессами предприятия, за состоянием средств и источников их образования необходимо все хозяйственные операции учитывать непрерывно по отдельным стадиям, а также в разрезе отдельных групп и видов. В бухгалтерском учете такое отражение хозяйственных средств и процессов производится путем наблюдения за изменениями, происходящими с различными видами имущества и источниками его образования, за всеми затратами, производимыми в том или ином хозяйственном процессе.

Экономическая группировка объектов бухгалтерского учета, позволяющая получать о них показатели, необходимые для текущего наблюдения за хозяйственной деятельностью, обеспечивается также системой счетов. Необходимость в счетах объясняется тем, что сведения, имеющиеся в документах, дают только разрозненную характеристику объектов учета. Счета в бухгалтерском учете позволяют производить группировку и получать обобщенные характеристики объектов учета.

Отражение хозяйственных операций в системе счетов осуществляется при помощи двойной записи, сущность которой заключается во взаимосвязанном отражении различных явлений, вызываемых хозяйственными операциями.

Контроль за всей совокупностью объектов в бухгалтерском учете производится путем сопоставления хозяйственных средств с источниками их образования. Такое сопоставление носит название балансового обобщения. Балансовое обобщение характеризуется равенством общей суммы видов средств и суммы источников их образования. Равенство это сохраняется постоянно. Балансовое обобщение позволяет осуществлять строгий контроль за наличием и использованием средств любого хозяйствующего субъекта.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ. Правительство РФ является коллегиальным органом, возглавляющим систему органов государственного управления и обеспечивающим их согласованную деятельность.

Министерство финансов РФ (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской^деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, азартных игр, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы.

Министерство финансов РФ осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением таможенными органами нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров.

Министерство финансов РФ осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ:

1) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

2) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

3) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

4) положения и стандарты устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегии адвокатов и адвокатских бюро.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

1) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

2) ввести в штат должность бухгалтера;

3) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

4) вести бухгалтерский учет лично. Бухгалтерский учет в организации с обособленны ми подразделениями может осуществляться в раз личных вариантах в зависимости от ряда факторов:

1) наличия у обособленных подразделений отдельно го баланса (это ключевой фактор, от него зависит, на каком этапе учетного процесса будут объединены данные по головному и обособленным подразделениям при составлении баланса по организации в целом или в системе синтетического и аналитического учета; децентрализация или централизация учетного процесса) и банковского счета;

2) размера организации;

3) источников их финансирования;

4) структуры управления ими;

5) их территориального расположения;

6) назначения структурных подразделений;

7) других особенностей.

Структура бухгалтерии зависит от особенностей каждой организации.

Выделяют три основных типа структуры бухгалтерии:

1) линейная структура, при которой все работники подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Она характерна для небольших организаций;

2) вертикальная структура, при которой внутри бухгалтерии создаются промежуточные звенья управления (расчетный, материальный, общий отдел бухгалтерии), рядовые работники бухгалтерии подчиняются старшим бухгалтерам соответствующих отделов. Такая структура характерна для средних и крупных организаций;

3) комбинированная организация структуры бухгалтерии, при этой структуре специальные структурные подразделения выполняют замкнутый цикл работ, права главного бухгалтера делегируются руководителям подразделений. Такая структура характерна для крупных организаций.

При большом объеме работ в штат бухгалтерии может вводиться должность заместителя главного бухгалтера, который осуществляет координацию работы работников бухгалтерии и в периоды отсутствия главного бухгалтера исполняет его функции.

Форму ведения бухгалтерского учета выбирают главный бухгалтер и руководитель предприятия, руководствуясь опытом, квалификацией, наличием вычислительных средств и традициями, сложившимися на предприятии.

Форма бухгалтерского учета должна входить составной частью в учетную политику предприятия. Форма бухгалтерского учета определяет идеологию регистрации хозяйственной деятельности и величину расходов на него. Организация документооборота обеспечивает увязку управленческого, бухгалтерского и налогового учета, закладывает основы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия. Системы регистров определяют точность и оперативность приема и обработки финансовой информации, а также обеспечивают надежность ее хранения.

На сегодняшний день в России существуют следующие формы бухгалтерского учета:

1) журнально-ордерная;

2) мемориально-ордерная (и ее разновидность Журнал-Главная);

3) упрощенная форма для малых предприятий;

4) автоматизированная.

На крупных и средних предприятиях применяют журнально-ордерную форму или Журнал-Главную. На малых предприятиях: мемориально-ордерную, Журнал-Главную, упрощенную (реже журнально-ордерную). Автоматизированную форму применяют на всех типах предприятий.

Основное отличие журнально-ордерной формы от других форм заключается в журналах-ордерах и в Главной книге. В журналах-ордерах проводится арифметическая обработка бухгалтерских проводок, вычисляются полные обороты по кредиту счетов и частичные обороты по дебету счетов. Затем сведения из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, где подсчитываются полные обороты по дебетам счетов и определяются сальдо конечные по всем счетам.

Бухгалтерский учет по мемориально-ордерной форме проводится следующим образом. В начале каждого месяца открываются мемориальные ордера по всем используемым счетам. Полученные первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение 2 дней с момента поступления.

Обработка заключается в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов. Заканчивается обработка внесением сведений из первичных документов в журнал хозяйственных операций. Одновременно осуществляется их кодирование в виде бухгалтерских проводок. Затем проводки из журнала хозяйственных операций разносятся по мемориальным ордерам, в которых проводится арифметическая обработка: вычисляются обороты и остатки (сальдо конечные). Результаты вычислений группируются в оборотно-сальдовой ведомости или оборотно-сальдовом балансе.

Одной из наиболее распространенных в настоящее время формой бухгалтерского учета является разновидность мемориально-ордерной формы, носящая название Журнал-Главная. В этой форме счетоводства все записи хозяйственных операций выделяются из ордеров и помещаются в журнал, подобный журналу хозяйственных операций. С ним непосредственно стыкуются упрощенные мемориальные ордера.

Особое место в бухгалтерских расчетах занимает автоматизированная форма учета. По существу, это не одна конкретная учетная форма, а целая совокупность разнообразных видов учета. В автоматизированной форме главным звеном является алгоритм обработки исходных данных, получения промежуточной информации, составления баланса и отчетности, а также анализа экономической деятельности. Автоматизированная форма имеет целый ряд преимуществ перед остальными, т. к. обеспечивает высокую скорость, высокую надежность и всеобъемлющий сервис. Разработчики программ, вкладывая в алгоритм лучшие достижения бухгалтерского учета, постепенно поднимают уровень рядового бухгалтера до степени работника высокой квалификации. Внедрение систем оптимизации налогообложения сделает применение автоматизированной формы еще более привлекательным.

Бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме проводится следующим образом. Полученные бухгалтерией первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение 2 дней с момента поступления. Обработка заключается в проверке подлинности документов, их соответствия законодательству и наличия необходимых реквизитов.

Кроме того, обработка включает внесение сведений из данных документов в соответствующие регистры, карточки, таблицы, ведомости и кодирование хозяйственных операций в виде бухгалтерских проводок. Сведения по ряду операций не заносятся во вспомогательные документы, а поступают сразу в журналы-ордера. Расчеты по кассе оформляются дополнительно в кассовой книге, а затем из нее переносятся в соответствующие журналы-ордера.

По сведениям из Главной книги составляется баланс и оформляется отчетность предприятия (месячная, квартальная и годовая).

В настоящее время на больших и средних предприятиях применяется 16-журнальная форма, дополненная совокупностью ведомостей.

Перечень журналов-ордеров (Ж-О) этой формы представлен ниже:

Ж-О № 1 «Касса» (счет 50);

Ж-О № 2 «Расчетные счета» (счета 51, 57) и Ж-О № 2/1 «Валютные счета» (счета 52, 57);

Ж– О № 3 «Специальные счета в банках» (счет 55);

Ж-0 № 4 «Учет кредитов и займов» (счета 66, 67);

Ж-О № 5 «Учет финансовых вложений» (счет 58);

Ж-О № 6 «Расчеты с поставщиками и подрядчика-, ми» (счет 60) и Ж-О № 6/1 «Учет операций по заготовке и приобретению материальных ценностей» (счета 15, 16);

Ж-О № 7 «Расчеты с подотчетными лицами» (счет 71);

Ж-О № 8 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (счета 58, 62, 68, 73, 75, 76);

Ж-О № 9 «Внутрихозяйственные расчеты» (счет 79);

Ж-О № 10 и Ж-О № 10/1 «Учет затрат на производство» (счета 02, 04, 05, 10, 11, 15, 16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 46, 69, 70, 76, 94, 97);

Ж-О № 11 «Учет отгрузки и реализации» (счета 41, 42, 43, 44, 45, 62, 90) и Ж-О № 11/1 «Учет реализации и выбытия основных средств и нематериальных активов» (счета 01, 03, 04, 91);

Ж-О № 12 «Учет источников собственных средств и целевых поступлений» (счета 14, 59, 63, 80, 81, 82, 83, 84, 86, 96);

Ж-О № 13 «Учет собственных основных средств, долгосрочно арендуемых основных средств и нематериальных активов» (счета 01, 03, 04, 91);

Ж-О № 14 «Учет переоценки ценностей» (счета 14, 59);

Ж-О № 15 «Учет прибыли, ее использования и доходов будущих периодов» (счета 84, 91, 98, 99);

Ж-О № 16 «Учет капитальных вложений» (счета 07, 08, 11).

При среднем и небольшом объеме учета может быть использована 8-журнальная форма, в которой журналы-ордера группируют счета по экономическим признакам:

Ж-О № 1 «Учет денежных средств» (счета 50, 51, 52, 55, 56, 57, 58);

Ж-О № 2 «Учет кредитов, ссуд, займов» (счета 66, 67);

Ж-О № 3 «Учет основных средств и уставного капитала» (счета 01, 02, 03, 04, 05, 80, 81);

Ж-О № 4 «Учет производства» (счета 10, 14, 15,

16, 19, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 46, 97);

Ж-О № 5 «Учет отгрузки и реализации» (счета 41, 42, 43, 44, 45, 90, 91);

Ж-О № 6 «Учет расчетов» (счета 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79);

Ж-О № 7 «Учет доходов и резервов» (счета 59, 63, 82, 83, 84, 91, 94, 96, 98, 99);

Ж-О № 8 «Учет капитальных вложений» (счета 07, 08, 11).

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета имеет несколько модификаций. Наиболее прогрессивной следует считать модификацию с использованием журнала хозяйственных операций. Это особенно важно для предприятий малого бизнеса и для бухгалтерий, планирующих перевод учета на персональный компьютер.

В журнале хозяйственных операций отображается вся деятельность предприятия в хронологическом порядке со ссылками на первичные документы.

Учет кассовых операций дополнительно ведется в кассовой книге. (Если предприятие ведет расчеты с населением через контрольно-кассовые машины – ККМ, то и в книгах кассиров-операционистов этих машин.)

Журнал хозяйственных операций для ведения уче та на малых предприятиях значительно облегчает про ведение анализа финансовой деятельности, составления баланса и отчетности. Он также может служить для главного бухгалтера обобщающим документом. Кроме этого, он удобен для работы аудиторов и контролирующих органов. Если журнал хозяйственных операций не ведется, то проводки формируются в самих мемориальных ордерах, а затем в них же и обрабатываются.

Разновидностью мемориально-ордерной формы является форма Журнал-Главная, которая в качестве основного документа имеет комбинацию мемориальных ордеров, журнала хозяйственных операций и оборотно-сальдовой ведомости.

На отчетный период для каждого счета открывается свой мемориальный ордер, в который заносятся данные по хозяйственным операциям. Если журнал хозяйственных операций не составляется, то вся деятельность отражается в совокупности мемориальных ордеров.

В настоящее время применяют два вида мемориальных ордеров: упрощенный и полный (общего вида). При использовании журнала хозяйственных операций наиболее целесообразной является запись в виде обыкновенного счета, в котором помечены номера хозяйственных операций (упрощенный ордер).

В случае, если журнал хозяйственных операций не формируется, используют мемориальные ордера общего вида, которые включают в себя не только проводки, но и содержание операций. Однако при этом полная картина хозяйственной деятельности может быть составлена только при рассмотрении всей совокупности мемориальных ордеров. Кроме того, появляется еще один недостаток, заключающийся в необходимости фиксации содержания одной и той же хозяйственной операции как минимум в двух мемориальных ордерах.

Совокупность мемориальных ордеров того или иного вида позволяет получать ежемесячные оборотно-сальдовые ведомости или оборотно-сальдовые балансы, на основе которых затем составляются баланс и отчетность предприятия. (В настоящее время основным бухгалтерским документом, в котором сосредоточивается вся закодированная хозяйственная деятельность предприятия, являются оборотно-сальдовая ведомость и / или Главная книга.)

Одной из наиболее распространенных в настоящее время форм бухгалтерского учета является разновидность мемориально-ордерной формы, носящая название Журнал-Главная. В этой форме счетоводства все записи хозяйственных операций выделяются из ордеров и помещаются в журнал, подобный журналу хозяйственных операций. С ним непосредственно стыкуются упрощенные мемориальные ордера.

Бухгалтерский учет по форме Журнал-Главная проводится следующим образом.

Полученные первичные документы обрабатываются в течение 2 дней с момента поступления. Обработка заключается в проверке подлинности документов, наличия в них обязательных реквизитов и соответствия документов законодательству.

Затем данные из первичных документов включаются во вспомогательные регистры, карточки и другие документы или сразу вносятся в Журнал-Главную в виде записей хозяйственных операций с оформлением бухгалтерских проводок и разноской по счетам.

Сведения из первичных документов, связанных с кассой, включаются также в кассовую книгу. Вся обработка проводится в Журнале-Главной, где сосредоточиваются все данные о хозяйственных операциях, все проводки, а также сальдо начальные, обороты и сальдо конечные по всем счетам. Единственным, но крупным недостатком данной формы является ее громоздкость.

высокую скорость, высокую надежность и всеобъемлющий сервис. Разработчики программ, вкладывая в алгоритм лучшие достижения бухгалтерского учета, постепенно поднимают уровень рядового бухгалтера до степени работника высокой квалификации. Внедрение систем оптимизации налогообложения сделает применение автоматизированной формы еще более привлекательным.

Однако эта форма имеет некоторые недостатки. Так, высокая скорость обработки сведений находится в противоречии с несовершенным вводом информации, а действующая пока сдача баланса и отчетности в налоговую инспекцию традиционным способом (а не через компьютерную сеть) существенно уменьшает эффект выигрыша во времени.

Бухгалтерский учет с применением автоматизированной формы строится следующим образом. Первичные документы обрабатываются бухгалтером в течение 2 дней с момента их поступления. А затем их показатели вводятся в персональный компьютер на технические носители информации. Ввод является узким местом автоматизированной формы. Как правило, он производится вручную с клавиатуры. Дальнейшие операции имеют самую разную степень автоматизации. Целый ряд программ предлагают бухгалтеру набор типичных проводок, из которых тот может выбрать наиболее подходящую, либо проигнорировать подсказку и ввести свою проводку. Так или иначе, большинство программ оперирует с закодированным журналом хозяйственных операций. Журнал достаточно легко может быть обработан, и на печать могут быть выведены всевозможные промежуточные данные, в т. ч.: журналы-ордера, мемориальные ордера, шахматная ведомость, оборотно-сальдовая ведомость.

Расчет баланса легко стыкуется в компьютере с программами анализа хозяйственной деятельности, а также с программами перевода баланса и отчетности на дискету с автоматической проверкой и сдачей их в налоговую инспекцию на техническом носителе.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам за определенный период времени.

Согласно ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

4) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельско-хозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

5) пояснительной записки.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов РФ.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе. В нее входят:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет о целевом использовании полученных средств.

Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

Если внешнюю отчетность по единой установленной форме обязаны представлять все хозяйствующие субъекты, то состав и порядок подготовки внутренней отчетности практически всецело определяется самим предприятием, точнее, его руководством. Состояние данного элемента контроля главным образом зависит от уровня организации управленческого учета предприятия, поскольку всякого рода внутренние отчеты, докладные и служебные записки, аналитические справки и сводные данные, как правило, требуются именно для решения управленческих задач и принятия управленческих решений. В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством. Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты сопоставления доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности» и система внутренней отчетности.

Та отчетность, в которой раскрыты (расшифрованы, проанализированы) отдельные показатели, включаемые в строки баланса или отчета о прибылях и убытках, даже если в этой внутренней отчетности они представлены в ином ключе, или в своеобразном объеме, или за нестандартный период, являются дополнительным полем, при учете которого формируются процедуры и характеристики выборки. Например, сопоставление данных внутренней и «внешней» отчетности может составить очень любопытный материал в части реальной динамики продаж и затрат на них, которые просто не могут попасть в стандартизованную форму отчетности, подаваемой в налоговые органы.

Причем, что любопытно, зачастую на предприятии допускают ситуацию, когда управленческий учет и вся сопутствующая ему документация является «белой», тогда как бухгалтерский и налоговый учет «подгоняется» под какие-либо запланированные показатели, становясь «серым» или даже вообще «черным». При этом вовсе не обязательно речь идет о сокрытии объектов от налогообложения. Зачастую, напротив, предприятие искусственно «наращивает» суммы оборотов, стоимость активов или даже прибыль для целей бухгалтерского учета, имея в виду какую-либо стороннюю цель (например, выиграть тендер, заключить крупный договор, получить банковский кредит и т. п.).

В этом случае именно обращение к внутренней отчетности позволяет получить наиболее полную картину финансово-хозяйственной жизни и подлинного экономического состояния субъекта.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, при национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за 2 года – отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ.

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы: администрация организации; сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом; сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.

Администрация организации – это совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений.

Представители администрации являются одними из основных пользователей бухгалтерской информации. Ее состав для каждого представителя определяется в зависимости от выполняемых им функций и уровня должности, занимаемой представителем. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т. п.

Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются:

1) соответствие состава информации функциям работника;

2) стоимость информации;

3) необходимость соблюдения коммерческой тайны. Сторонними пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом являются сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основ ном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным отчетности они делают выводы о финансовых перспективах, о ликвидности и платежеспособности организации.

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом являются налоговые органы, Федеральное казначейство, Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Минфин России, аудиторские фирмы, Федеральная служба государственной статистики, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты, покупатели и др.).

Налоговые органы и Федеральное казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и местных налогов на прибыль (доходы), налогов на добавленную стоимость и на заработную плату, акцизов. Вся учетная информация представляется ревизорам КРУ Минфина России и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

Работникам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования представляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.

Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Целесообразно указанный перечень оформлять приказом руководителя.

Остальные сторонние пользователи информации используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). В Федеральную службу государственной статистики представляется статистическая отчетность, при составлении которой, как правило, используются данные бухгалтерского учета. Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в средствах массовой информации.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде системы.

Первый уровень системы составляют законодательные акты (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс РФ и т. д.), указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организациях. К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.

Второй уровень составляют российские стандарты – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

В системе нормативного регулирования План счетов занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т. е. не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение.

Третий уровень – методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т. п., которые утверждаются Минфином России с учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций.

Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Четвертый уровень – это рабочие документы организации. В их состав входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку:

1) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

2) закрепляет обязанность юридических лиц вести бухгалтерский учет;

3) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

В системе нормативного регулирования положения по бухгалтерскому учету являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете по каждому объекту учета.

К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 20 Положений по бухгалтерскому учету:

1) «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н);

2) «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167);

3) «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н);

4) «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н);

5) «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н);

6) «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом МИнфина России от 30.03.01 г. № 26н);

7) «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.98 г. № 56н);

8) «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 96н);

9) «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н);

10) «Расходы организаций» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н);

11) «Информация о связанных сторонах», ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.08 г. № 48н);

12) «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утверж дено приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11н);

13) «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н);

14) «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н);

15) «Учет займов и кредитов и затрат по их обслужива нию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н);

16) «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.02 г. № 66н);

17) «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 115н);

18) «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н);

19) «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н);

20) «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.03 г. № 105н).

Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.

В положение по бухгалтерскому учету обычно включаются следующие элементы:

1) название и номер ПБУ;

2) общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

3) определения;

4) оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

5) порядок учета;

6) раскрытие информации.

Методические указания, инструкции, рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствами и ведомствами. Ниже приведен перечень основных нормативных документов третьего уровня :

1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49);

2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н);

3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н);

4) Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н);

5) Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

6) Положение Центрального банка РФ «О безналичных расчетах в РФ» от 03.10.02 г. № 2-П.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными рабочими документами конкретной организации являются: 1) документ по учетной политике предприятия;

2) утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

3) графики документооборота;

4) утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;

5) утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.

Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации.

В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив.

Рабочий план счетов, утверждаемый руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов.

Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем. Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4) методы оценки активов и обязательств;

5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

6) порядок контроля за хозяйственными операциями;

7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

3) принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

4) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

4) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

6) рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и иных Положений по бухгалтерского учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их местонахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции, и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

1) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п. Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

1) причину изменения учетной политики;

2) оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

3) указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

В 1997 г. профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в которой определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности. В настоящее время проводится активная работа по дальнейшей гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283) приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее по тексту – новый План счетов). Данный документ заменил действовавший с 1992 г. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 31.10.2000 г. № 94н. По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. План счетов бюджетной организации утвержден приказом Минфина России от 10.02.06 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Статья 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определяет план счетов как систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфина России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

В Инструкции по применению плана счетов после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов.

План счетов состоит из нескольких разделов.

Раздел I. Внеоборотные активы, счета 01–09. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Раздел II. Производственные запасы, счета 10–19. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Раздел III. Затраты на производство, счета 20–39. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу). Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20–29, либо на счетах 20–39. В последнем случае счета 20–29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30–39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливаются организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

Раздел IV. Готовая продукция и товары, счета 40–49. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Раздел V. Денежные средства, счета 50–59. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Раздел VI. Расчеты, счета 60–79. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Раздел VII. Капитал, счета 80–89. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII. Финансовые результаты, счета 90–99. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета (счета 001–011) предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Общие требования к оформлению документов установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Согласно этим нормативным актам первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При необходимости в типовой бланк можно включить дополнительные строки, графы, но все реквизиты, предусмотренные утвержденной формой, должны быть сохранены. Нельзя изменять только бланки документов по учету кассовых операций. Это предписано Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.99 г. № 20. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим приказом (распоряжением).

В формах, утвержденных Госкомстатом России, предусмотрены зоны кодирования информации, которые заполняются в соответствии с общероссийскими классификаторами (ОКУД, ОКПО, ОКОНФ). Коды, по которым нет ссылок на общероссийские классификаторы (например, графы с названием «Вид операции»), предназначены для обобщения и систематизации информации при обработке данных средствами вычислительной техники и проставляются по системе кодирования, принятой в организации.

Документы, форма которых законодательно не утверждена, организации разрабатывают самостоятельно. Вместе с тем такие документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации, главный бухгалтер или уполномоченные на то лица.

Вместо руководителя и главного бухгалтера в первичных документах могут расписываться другие должностные лица, но их перечень должен быть утвержден руководителем и согласован с главным бухгалтером.

Исправления в первичных документах (за исключением кассовых и банковских документов) должны быть заверены подписями лиц, которые ранее расписывались в них, и печатью организации. При этом надо указать дату внесения исправлений.

Если организация покупает или продает имущество, заключив предварительно с контрагентом договор, данные в первичных документах (стоимость товаров, суммы налогов, наименования и т. п.) должны соответствовать данным договора. В случаях, когда какие-то условия договора изменяются (например, снижена или повышена цена товаров (услуг)), нужно заключить соответствующее дополнительное соглашение к договору.

Документы, оформленные с нарушением требований, предъявляемых к оформлению первичных документов, налоговые органы могут признать недействительными. Следовательно, будут признаны недействительными все бухгалтерские записи и неправильным – расчет налогов, в котором участвовали суммы, указанные в этих документах. В этом случае штрафы могут быть наложены и на предприятие, и на бухгалтера.

С начала 1990-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления, как учет, финансовый контроль и анализ. Поскольку учет в командно-административной системе выполняет принципиально другие функции, нежели в условиях рыночной экономики, встала проблема реформирования учета в соответствии с общепринятой во всем мире практикой.

Это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учета объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний.

В России в условиях повышенных рисков признание Международных стандартов финансовой отчетности будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов. Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с Международными стандартами не является только российской проблемой: процесс гармонизации и стандартизации системы бухучета носит глобальный характер. Например, в рамках ЕС эта работа осуществляется уже около 40 лет.

Процесс унификации бухучета напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности. Поэтому необходимость анализа и модификации отчетов дочерних компаний при составлении консолидированной отчетности в таких масштабах требует значительных затрат и не может удовлетворять корпорации.

В последнее время с учетом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний возросли. Инвестирование все в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это еще один серьезный довод в пользу унификации учетных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем вести бизнес на международном уровне без использования единых учетных нормативов, применимых вне зависимости от страны, будет невозможно.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), признаны во всем мире как эффективный инструментарий для представления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

Переход на МСФО в России осуществляется в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Предполагается, что движение к Международным стандартам будет поэтапным и займет несколько лет. К настоящему времени уже проделана значительная работа в этой области: утверждены 20 положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, созданы Институт профессиональных бухгалтеров и Международный центр реформы системы бухгалтерского учета, принят ряд законодательных актов в этой области, сделан первый русский коммерческий перевод МСФО. Российские кредитные организации перешли на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО уже с 1 января 2004 г., при этом отчетность будет составляться на основе бухгалтерской отчетности, составленной по российскому законодательству, с применением метода трансформации.

Наиболее распространенная классификация моделей бухгалтерского учета основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего, или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учетные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (странах континентальной Европы, Японии) историческую основу законодательства составляют материальные нормы римского права, где основной источник права – закон .

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учета.

Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Нидерланды. Здесь активное развитие акционерной формы владения капиталом привело к тому, что бухгалтерская отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости.

Британско-американская концепция учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близким торговым партнерам Великобритании и США. В настоящее время ее используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа – Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучета обусловлена двумя факторами: ориентацией бизнеса на крупный банковский капитал и соответствием требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы. Россия относится к континентальной модели бухучета, определенное влияние на наш бухучет оказали Германия и Франция.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д’Ивуар, Гвинея, Германия и другие страны.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчетности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в Аргентине, Боливии, Бразилии, Гайане Парагвае, Перу, Уругвае, Чили, Эквадоре.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН была создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учета в международном аспекте, содействием стандартизации учета на национальном и международном уровнях, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов.

Европейская комиссия занимается гармонизацией учета в рамках Европейского союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Нидерландах, Великобритании и Ирландии бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурге – на банки, во Франции бухучет сильно зависит от макро-экономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучета являются 4-я и 7-я Директивы Совета министров (соответственно, от 25.07.78 г. и 13.06.83 г.). Первая затрагивает проблемы составления годовой отчетности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчетности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов, а 19.12.91 г. – аналогичная Директива для страховых компаний.

В ноябре 1995 г. Европейская комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучета. Признавалось, что европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов.

Транснациональные компании вынуждены готовить два комплекта финансовой отчетности, что весьма дорого и может приводить в замешательство инвесторов. В связи с этим, учитывая заключенное в июле 1995 г. соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам по признанию МСФО как обязательного условия для получения котировки на международных фондовых рынках, Европейский союз принял решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет осуществляться путем последовательного устранения различий между Директивами и МСФО. Например, исследование, проведенное в 1996 г. Европейским союзом, показало, что Директивы ЕС и международные стандарты по консолидированной отчетности в целом совместимы, за исключением двух небольших различий.

В мае 1999 г. Европейская комиссия одобрила пятилетний План действий по улучшению единого рынка финансовых услуг. Относительно бухгалтерского учета в Плане подчеркивалась роль МСФО как основы для выхода компаний на международные рынки капитала. Поэтому План предусматривал возможность подготовки компаниями отчетности по МСФО, после того как будет проведен анализ соответствия МСФО с европейскими Директивами по бухгалтерскому учету. В результате обсуждения всеми заинтересованными сторонами 11.09.02 г. вступила в силу Резолюция Совета министров ЕС, которая предусматривает, что компании, чьи акции выставляются на биржах (включая банки и страховые компании), должны будут представлять отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, начиная с 2005 г. Ключевая роль в этом процессе отводится Европейской совещательной группе по финансовой отчетности, созданной в июне 2001 г. Основными функциями Группы будут: содействие работе КМСФО, внесение изменение в европейские Директивы по бухгалтерскому учету, анализ международных стандартов и интерпретаций для использования в ЕС, разработка руководств по применению стандартов.

29.09.03 г. Европейская комиссия приняла постановление, в котором были официально одобрены и приняты все существующие Международные стандарты (за исключением МСФО 32 и 39) и интерпретации (за исключением интерпретаций 5, 6 и 17).

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, КМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учетных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.

Как ожидается, переход на МСФО затронет около 7 тысяч европейских компаний, акции которых выставляются на биржах. Данный шаг, по мнению Европейской Комиссии, «положит конец Вавилонской башне в сфере финансовой отчетности, улучшит конкуренцию и прозрачность». Решение по переходу на МСФО было положительно воспринято бизнесом – согласно исследованию Price water house Coopers 79 % финансовых директоров европейских компаний поддержали решение ЕС, а 75 % рассмотрят возможность перехода на МСФО на год ранее положенного срока. Комиссия по ценным бумагам и биржам США – правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определенное влияние на методику бухгалтерской отчетности.

В апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке КМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности. В январе 2000 г. Комиссия опубликовала концепцию по использованию МСФО для обсуждения. В ней Комиссия предлагает всем заинтересованным сторонам высказать свое мнение о принятии МСФО, о том, к каким последствиям может привести принятие МСФО, а также об опыте использования международных стандартов при подготовке финансовой отчетности. Основная цель опубликованного Комиссией документа – определить условия, при которых иностранные компании – участники финансового рынка США смогли бы представлять свою финансовую отчетность, составленную по МСФО, без приведения ее в соответствие с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (US GAAP). В настоящее время Комиссия подводит итоги обсуждения концепции.

Совет по разработке финансовых учетных стандартов занимается разработкой американских учетных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчетности.

Одной из целей Совета является обеспечение международной сравнимости и качества американских стандартов. На встрече в американском городе Норфолк в сентябре 2002 г. КМСФО и Совет договорились о сотрудничестве с целью обеспечения полной совместимости стандартов в ближайшем будущем и координировании деятельности по разработке стандартов финансовой отчетности.

В настоящее время используются следующие формы сотрудничества:

1) совместные проекты в области разработки стандартов (например, признание выручки и объединение компаний);

2) проект по сближению стандартов в краткосрочной перспективе (направлен на устранение незначительных технических различий в стандартах);

3) постоянное присутствие члена КМСФО в составе Совета;

4) мониторинг текущих проектов КМСФО со стороны Совета;

5) проект по анализу всех существенных различий МСФО и US GAAP;

6) рассмотрение всех текущих и перспективных проектов Совета с точки зрения их потенциального вклада в сближение с МСФО.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В 1983–2000 гг. членами КМСФО являлись все члены Международной федерации бухгалтеров.

В настоящее время структура Комитета выглядит следующим образом:

1) Попечительский совет Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee Foundation);

2) Правление КМСФО (International Financial Standards Board);

3) Консультативный совет по стандартам (Standards Advisory Council);

4) Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee). Попечительский совет – это некоммерческая организация, которая была зарегистрирована по законам американского штата Делавэр 06.02.01 г. Попечительский совет является правопреемником прежнего Комитета по международным стандартам, отвечавшим за разработку МСФО до реформирования структуры Комитета в 1997–2000 гг.

Учредителями Попечительского совета являются 19 доверенных лиц (trustees), имеющих богатый опыт работы в различных сферах деятельности и обладающих необходимыми знаниями для разработки высококачественных стандартов финансовой отчетности для их использования на международных рынках капитала.

Попечительский совет выполняет следующие функции:

1) назначение членов Правления КМСФО, Консультативного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

2) ежегодный анализ эффективности стратегии Правления КМСФО;

3) одобрение бюджета Правления;

4) рассмотрение стратегических вопросов, затрагивающих Международные стандарты финансовой отчетности, повсеместное продвижение целей КМСФО;

5) утверждение оперативных процедур Правления КМСФО, Консультативного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

6) утверждение поправок к Конституции в соответствии с установленными процедурами. В состав доверенных лиц входят представители следующих регионов: 6 представителей из Северной Америки, 6 – из Европы, 4 – из Тихоокеанского региона и 3 – из других регионов.

Правление КМСФО – это основной орган, занимающийся разработкой Международных стандартов финансовой отчетности (в некоторых источниках International Accounting Standards Board переводится как Совет по международным стандартам финансовой отчетности).

Правление состоит из 14 представителей, 12 из которых работают на основе полной занятости, 2 – на основе неполной занятости. Представители Правления должны отвечать жестким критериям, таким как высокий уровень знаний и практического опыта в сфере бухгалтерского учета, приверженность целям КМСФО и общественным целям, знание общеэкономической конъюнктуры и т. п.

Консультативный совет по стандартам состоит приблизительно из 45 членов, избираемых на 3 года, и включает специалистов с различным опытом и представляющих различные регионы. Совет проводит встречи с Правлением КМСФО минимум три раза в год. Совет может вносить в повестку работы Правления актуальные проекты, а также проводить совместные консультации по текущим проектам КМСФО.

В задачи Комитета по интерпретациям МСФО входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках Международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. Интерпретации утверждаются Правлением КМСФО. Постоянный Комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, избираемых на 3 года.

Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями Комитета без права голоса.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 06.02.02 г. № 80 Министерство финансов РФ определено уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ.

Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:

1) издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

2) организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

3) организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;

4) организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

5) контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

6) определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

7) ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление доступа к информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

8) аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.

Совет по аудиторской деятельности:

1) принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

2) разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

3) рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

4) осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности. Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений.

В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, под лежащих обязательному аудиту.

Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 % общего состава совета.

В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка РФ (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.

В конце 1990 – начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в РФ произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы, которые проявляются:

1) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

2) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

3) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

4) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также в излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

5) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в т. ч. в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;

6) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессий;

7) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО. Сложившаяся система бухгалтерского учета и от четности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ, в частности, функции формирования информации о^деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям, таким как:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также к ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики РФ. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе) имеет определенные особенности.

Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).

В банковской системе направления развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с законодательством определяет Центральный банк РФ.

Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. В период с 2004 по 2010 гг. предполагались следующие этапы реализации Концепции.

1. 2004–2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в т. ч. пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2. 2008–2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчетности, в т. ч. подготовленной по МСФО. Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.

Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности – повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в т. ч. по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В отдельных случаях в российских стандартах могут предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее – индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике РФ является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в РФ; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в т. ч. аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в РФ важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.

Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) – включение их в систему нормативных правовых актов РФ. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории РФ; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в РФ; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в РФ возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в РФ подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях. Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.

Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в РФ. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в РФ и целенаправленность развития ее, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:

1) выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

2) совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

3) установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории РФ;

4) организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

5) государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

6) мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

7) взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:

1) представление и защита интересов профессионального сообщества;

2) подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

3) участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснение их;

4) профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в РФ;

5) разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в т. ч. отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

6) обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

7) разработка норм профессиональной этики и контроль за соблюдением их членами профессионального сообщества;

8) контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

9) повышение квалификации членов профессионального сообщества;

10) мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности; 11) взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Для признания стандартов необходимо включение в процесс их принятия профессионального сообщества. При этом профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и (или) проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов.

Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

1) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;

2) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

3) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов кодексу профессиональной этики;

4) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

5) высокий квалификационный уровень (в т. ч. в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

6) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

7) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральной службы по финансовым рынкам, Центрального банка РФ, Федеральной службы страхового надзора и др.). Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.

Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области. Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза: проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений их; МСФО в процессе одобрения их; официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности при определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области особое внимание должно быть обращено на:

1) глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций – полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

2) формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

3) выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т. п.;

4) формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

5) выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

6) обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

7) формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:

1) переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;

2) мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

3) разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в т. ч. консолидированной финансовой отчетности;

4) обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в РФ);

5) разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

6) обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

Главный бухгалтер должен активно участвовать в формировании и осуществлении договорной, финансовой, налоговой и учетной политики предприятия. Каждый из этих элементов – составная часть общей экономической политики предприятия , и каждый теснейшим образом связан со многими зависящими и не зависящими от личности бухгалтера обстоятельствами.

Дополнительные условия, необходимые для достижения прогнозируемого финансового результата:

1) ведущая роль главного бухгалтера на предприятии и его признанный авторитет в глазах руководителя;

2) четкие и отлаженные договорные отношения предприятия с дебиторами, кредиторами и финансовыми институтами;

3) деловые, партнерские и согласованные взаимодействия предприятия (через главного бухгалтера) с налоговой службой и другими контролирующими государственными органами;

4) выверенный, точный и оперативный механизм бухгалтерского учета на предприятии.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем предприятия.

На должность главного бухгалтера назначаются лица, имеющие высшее профессиональное (экономическое, финансово-экономическое) образование и стаж финансово-бухгалтерской (финансово-экономической) работы на руководящих должностях не менее 5 лет.

Прием и сдача дел при назначении и освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю предприятия. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Главный бухгалтер обязан активно участвовать в подготовке мероприятий (системы внутреннего контроля), предупреждающих образование недостач и незаконное расходование денежных средств и товарно-материальных ценностей, нарушения финансового и хозяйственного законодательства.

В случае обнаружения незаконных действий должностных лиц (приписок, использования средств не по назначению и других нарушений и злоупотреблений) главный бухгалтер докладывает об этом руководителю предприятия для принятия мер. С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и др.). Документы, служащие основанием для приемки и выдачи денежных средств и товарно-материальных ценностей, а также кредитные и расчетные обязательства подписываются руководителем предприятия и главным бухгалтером или лицами, ими на то уполномоченными. Предоставление права подписания документов этим лицам должно быть оформлено приказом по предприятию. Указанные выше документы без подписи главного бухгалтера или лиц, им на то уполномоченных, считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению материально ответственными лицами и работниками бухгалтерии предприятия.

За неправильное ведение бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности, главный бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности.

Главный бухгалтер, осуществляя организацию бухгалтерского учета на основе установленных правил его ведения, обязан обеспечить:

1) использование современных средств автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета;

2) полный учет поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей и основных средств, а также своевременное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с их движением;

3) достоверный учет исполнения смет расходов, реализации продукции и других работ, составление экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, работ и услуг;

4) точный учет результатов хозяйственно-финансовой деятельности фирмы в соответствии с установленными правилами;

5) правильное начисление и своевременное перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, погашение в установленные сроки задолженности банкам по ссудам; отчисление средств в фонды и резервы;

6) своевременную организацию работ по оформлению материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей и контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы;

7) сохранность бухгалтерских документов, оформление и передачу их в установленном порядке в архив. Непосредственно на главного бухгалтера возлагаются обязанности по:

1) определению направлений (по согласованию с директором) и принятию решений о расходовании средств с рублевых и валютных счетов предприятия, а также по учету других операций по счетам в кредитных организациях;

2) принятию решений (по согласованию с директором) о привлечении заемных средств и своевременном погашении задолженности по ним, отражению финансовых операций в бухгалтерском учете;

3) составлению достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности на основе первичных документов и бухгалтерских записей, представлению ее в установленные сроки соответствующим органам;

4) осуществлению экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, предупреждения потерь и непроизводительных расходов.

Главный бухгалтер совместно с руководителями соответствующих подразделений и служб обязан тщательно контролировать:

1) соблюдение установленных правил оформления приемки и отпуска товарно-материальных ценностей;

2) правильность расходования фонда заработной платы, установления должностных окладов, строгое соблюдение штатной, финансовой и кассовой дисциплины;

3) соблюдение установленных правил и сроков проведения инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных фондов, расчетов и платежных обязательств;

4) взыскание в установленные сроки дебиторской и погашение кредиторской задолженности, соблюдение платежной дисциплины;

5) законность списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь.

Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей.

В случае разногласий между руководителем предприятия и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников, с тем чтобы каждый работник знал круг своих обязанностей и нес ответственность за их выполнение. Работники других подразделений и служб, занятые бухгалтерским учетом, по вопросам организации и ведения учета и отчетности подчиняются главному бухгалтеру.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб предприятия.

За невыполнение или нарушение указаний главного бухгалтера, вытекающих из осуществления возложенных на него обязанностей, виновные могут лишаться по распоряжению руководителя предприятия премий полностью или частично, а в необходимых случаях привлекаться к ответственности в установленном законом порядке.

Подразделения и службы предприятия:

1) несут полную ответственность за законность совершаемых операций и правильность их оформления;

2) обязаны своевременно передавать в бухгалтерию необходимые для бухгалтерского учета и контроля документы – приказы, распоряжения, а также договоры, соглашения, сметы, нормативы и другие материалы.

За несвоевременное, недоброкачественное оформление и составление этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за недостоверность содержащихся в документах данных, а также за составление документов, отражающих незаконные операции, ответственность несут должностные лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки должностных лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписи, согласовываются с главным бухгалтером.

Назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и др.) производятся по согласованию с главным бухгалтером.

Договоры и соглашения, заключаемые предприятием на получение или отпуск товарно-материальных ценностей и на выполнение работ и услуг, а также приказы и распоряжения об установлении работникам должностных окладов, надбавок к заработной плате и о премировании предварительно рассматриваются и визируются главным бухгалтером.

Главный бухгалтер имеет право:

1) требовать от руководителей отделов, в необходимых случаях и от руководителя предприятия принятия мер к усилению сохранности собственности предприятия, обеспечению правильной организации бухгалтерского учета и контроля и, в частности:

а) пересмотра завышенных и устаревших норм расхода материалов, затрат труда и других норм;

б) улучшения складского хозяйства, надлежащей организации приемки и хранения материалов и других ценностей, повышения обоснованности отпуска этих ценностей для нужд производства, обслуживания и управления;

в) проведения мероприятий по улучшению контроля за правильностью применения норм и нормативов, организации правильного первичного учета продукции, организации количественного (натурального) учета использования материалов и т. п.;

2) проверять в структурных подразделениях фирмы соблюдение установленного порядка приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

3) подготавливать предложения о снижении размеров премий или лишении премий работников, не обеспечивающих выполнения установленных правил оформления первичной документации, ведения первичного учета и других требований по организации учета и контроля;

4) выходить с предложениями по привлечению работников к материальной, дисциплинарной ответственности при выявлении фактов злоупотреблений и халатного отношения к своим обязанностям материально ответственных лиц.

Главный бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности. Главный бухгалтер несет ответственность в случаях:

1) неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;

2) принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

3) несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

4) нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности;

5) составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;

6) других нарушений положений и инструкций по организации бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер несет наравне с руководителем предприятия ответственность за нарушение:

1) правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

2) сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Дисциплинарная, материальная, административная и уголовная ответственность главных бухгалтеров определяется в соответствии с действующим законодательством.

Согласно ст. 192 Трудового кодекса за совершение дисциплинарного проступка, т. е. неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

1) замечание;

2) выговор;

3) увольнение по соответствующим основаниям.

Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены также и другие дисциплинарные взыскания.

До применения дисциплинарного взыскания работодатель должен затребовать от работника объяснение в письменной форме. В случае отказа работника дать указанное объяснение составляется соответствующий акт. Отказ работника дать объяснение не является препятствием для применения дисциплинарного взыскания.

Дисциплинарное взыскание применяется не позднее 1 месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни работника, пребывания его в отпуске, а также времени, необходимого для учета мнения представительного органа работников.

Дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее 6 месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии, проверки финансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки – позднее 2 лет со дня его совершения. В указанные сроки не включается время производства по уголовному делу.

За каждый дисциплинарный проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание.

Приказ (распоряжение) работодателя о применении дисциплинарного взыскания объявляется работнику под расписку в течение 3 рабочих дней со дня его издания. В случае отказа работника подписать указанный приказ (распоряжение) составляется соответствующий акт.

Дисциплинарное взыскание может быть обжаловано работником в государственные инспекции труда или органы по рассмотрению индивидуальных трудовых споров.

Согласно Трудовому кодексу работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Главный бухгалтер несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Материальная ответственность подразделяется на полную и неполную.

Под полной материальной ответственностью работника понимается его обязанность возмещать причиненный ущерб в полном размере.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, перечисленных в ст. 243 Трудового кодекса. Согласно этой статье материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Согласно ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

1) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;

2) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %. Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом. Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное

Уголовным кодексом под угрозой наказания. Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

Согласно ст. 199 Уголовного кодекса уклонение от уплаты налогов и (или) сборов организацией путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

То же деяние, совершенное:

1) группой лиц по предварительному сговору;

2) в особо крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

К ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса, помимо руководителей организаций-налогоплательщиков, могут быть привлечены главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, а равно виновные в неуплате страховых взносов.

В апреле 1997 г. в РФ (в Москве) создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России» (ИПБ России), учредителями которого являются высшие учебные, научные и общественные организации. Активное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Министерство финансов РФ.

ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Они представляют руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав, специалистов финансового менеджмента.

Основными целями и задачами ИПБ являются:

1) объединение в единую профессиональную организацию и координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридических лиц, специализирующихся в области распространения информации финансово-экономического профиля, оказания услуг в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, финансового менеджмента, и повышения квалификации работников бухгалтерского, финансово-экономического профиля;

2) организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента в целях повышения их профессионального статуса и значимости на профессиональном рынке труда и услуг;

3) разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;

4) создание системы оперативного информирования членов ИПБ об изменениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;

5) совершенствование профессиональной деятельности персонала организаций, связанного с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, аудитом, формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих специалистах в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, аудита и защита их интересов;

6) внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;

7) формирование у специалистов экономического мышления, соответствующего рыночным отношениям; соблюдение ими норм профессиональной этики;

8) представление и защита прав и законных интересов членов ИПБ, оказание им помощи в защите их профессиональных интересов. ИПБ России объединяет как физических, так и юридических лиц.

Активное участие ИПБ России в реформировании бухгалтерского учета было предусмотрено в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В различных регионах России создаются территориальные институты профессиональных бухгалтеров (ТИПБ), целью которых является консолидация усилий всех заинтересованных организаций территории по управлению ведением бухгалтерского учета на предприятиях региона.

ИПБ России объединяет как физических, так и юридических лиц. Активное участие ИПБ России в реформировании бухгалтерского учета было предусмотрено в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с ТИПБ, целью которых является консолидация усилий всех заинтересованных организаций территории по управлению ведением бухгалтерского учета на предприятиях региона. На сегодняшний день уже создано 72 ТИПБ. Подготовку профессиональных бухгалтеров осуществляют более 420 учебно-методических центров (УМЦ), функционирующих практически во всех регионах страны. На сегодняшний день подготовлено и аттестовано более 143 тысяч профессиональных бухгалтеров. Из них членами ИПБ России являются свыше 135 тысячи человек.

Членами ИПБ России являются физические и юридические лица, заинтересованные в совместном решении задач ИПБ России и достижении его уставных целей. В ИПБ России предусмотрены следующие виды членства:

1) ассоциированный член;

2) молодой бухгалтер;

3) действительный член;

4) корпоративный член;

5) ассоциативный член;

6) почетный член.

Статус ассоциированного члена ИПБ России получают:

1) физические лица, работающие на должностях, требующих знания бухгалтерского учета, не менее 3 лет и имеющие среднее профессиональное экономическое образование, и / или неоконченное высшее экономическое образование, и / или высшее образование, и / или сертификат CAP, полученный в России, и/ или сертификат CAP, полученный в другой стране при условии сдачи экзамена по налогообложению и праву по российскому законодательству;

2) физические лица не старше 35 лет, работающие на должностях, требующих знания бухгалтерского учета, без требований к стажу работы и имеющие среднее профессиональное экономическое образование, и / или неоконченное высшее экономическое образование, и / или высшее образование, и /или сертификат PАР, полученный в России, и / или сертификат САР, полученный в другой стране при условии сдачи экзамена по налогообложению и праву по российскому законодательству;

3) физические лица не старше 35 лет, обучающиеся по экономическим специальностям: в аспирантуре или в магистратуре, или на старших курсах вузов, начиная с 4-го, или на последнем курсе средних профессиональных учебных заведений без требований к стажу работы.

Статус члена ИПБ России – молодого бухгалтера получают ассоциированные члены ИПБ России не старше 35 лет, имеющие квалификационный аттестат резерва по специализациям профессионального бухгалтера (далее – аттестат резерва).

Статус действительного члена ИПБ России получают физические лица, имеющие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, и / или аттестат преподавателя ИПБ России, и / или квалификационный аттестат аудитора (далее – аттестат аудитора), и / или сертификат CIPA, полученный в России, и / или сертификаты ACCA, CPA, CIPA, полученные в других странах, при условии сдачи экзамена по налогообложению и праву по российскому законодательству, и /или диплом доктора экономических или юридических наук, и / или аттестат профессора по профильным специальностям.

Статус корпоративного члена ИПБ России получают следующие юридические лица:

1) учредители ИПБ России;

2) территориальные институты профессиональных бухгалтеров (далее – ТИПБ);

3) учебно-методические центры по подготовке и / или по повышению квалификации профессиональных бухгалтеров (далее – УМЦ);

4) учебные заведения, готовящие специалистов в области финансов, бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;

5) аудиторские организации;

6) другие организации, ведущие специализированную деятельность в области финансов, бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

Статус ассоциативного члена ИПБ России полу чают юридические лица, основная деятельность которых не связана с экономикой и финансами, но которые поддерживают ИПБ России в достижении его целей и / или его конкретные акции.

Статус почетного члена ИПБ России присваивается членам ИПБ России, внесшим значительный вклад в достижение целей и решение задач ИПБ России.

Членство в ИПБ России не накладывает на его членов никаких ограничений в их основной и любой другой деятельности. Юридические лица реализуют свои права и обязанности в ИПБ России через своих полномочных представителей. ИПБ России является держателем реестра своих членов.

Физические лица, имеющие судимость, не могут быть членами ИПБ России. Физические лица, желающие получить статус ассоциированного члена ИПБ России, представляют в ИПБ России (ТИПБ) следующие документы: заявление установленного образца; анкету установленной формы; надлежаще оформленные копии документов, подтверждающих образование и стаж работы в должностях; две фотографии (3 × 4 без уголка цветные); копию документа об уплате членского взноса; характеристику с места работы, копию паспорта.

По результатам аттестации ассоциированные члены ИПБ России получают статус Действительного члена или статус Молодого бухгалтера без предоставления дополнительных документов либо остаются в статусе Ассоциированного члена.

Физические лица, не являющиеся ассоциированными членами ИПБ России, желающие получить статус Действительного члена ИПБ России, представляют в ИПБ России (ТИПБ) следующие документы:

1) заявление установленного образца;

2) анкету установленной формы;

3) надлежаще оформленную копию аттестата аудитора, и / или аттестата преподавателя ИПБ России, и /или сертификатов ACCA, CPA, CIPA, и / или диплома доктора экономических или юридических наук, и / или аттестата профессора по профильным дисциплинам;

4) копию документа об уплате членского взноса;

5) две фотографии (3 × 4 без уголка цветные);

6) характеристику с места работы.

Молодые бухгалтеры ИПБ России, желающие получить статус действительного члена, достигшие уровня образования и стажа работы, соответствующих требованиям п. 2.1 Положения об аттестации ассоциированных членов ИПБ России, претендующих на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, представляют в ИПБ России следующие документы:

1) заявление установленного образца;

2) надлежаще оформленные копии документов, подтверждающих образование и стаж работы на руководящих должностях, требующих знания бухгалтерского учета;

3) одну фотографию (3 × 4 без уголка цветную);

4) копии документов об уплате ежегодных членских взносов.

Юридические лица, желающие получить статус корпоративного или ассоциативного члена ИПБ России, представляют в ИПБ России следующие документы:

1) заявление установленного образца;

2) сведения о руководителях, их заместителях и работающих в организации аттестованных бухгалтерах и аудиторах;

3) копию документа об уплате членского взноса;

4) копию лицензии (только для аудиторских фирм).

Решение о приеме в члены ИПБ России выносится Президентским Советом ИПБ России. Оформление членских билетов (сертификатов) осуществляется не позднее 2 месяцев со дня решения Президентского совета ИПБ России о приеме в члены ИПБ России. Решение президентского совета ИПБ России о приеме в члены ИПБ России или отказе в приеме доводится до сведения претендентов в двухмесячный срок со дня вынесения решения президентского совета ИПБ России.

Член ИПБ России может прекратить свое членство путем добровольного выхода из ИПБ России, письменно сообщив о своем решении не позднее чем за месяц до выхода. Членство в ИПБ России может быть прекращено путем исключения из состава членов ИПБ России в случаях:

1) несвоевременной уплаты ежегодного членского взноса;

2) невыполнения или ненадлежащего исполнения членом ИПБ России своих обязанностей, а также умышленного препятствия своими действиями достижению целей ИПБ России (если это документально доказано);

3) несоответствия члена ИПБ России – молодого бухгалтера, старше 35 лет, срок действия аттестата резерва которого истек, требованиям к действительным членам ИПБ России.

В соответствии с уставом ИПБ России члены ИПБ России независимо от вида членства имеют право:

1) вносить предложения по совершенствованию законодательства и нормативной базы в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и других вопросов, связанных с деятельностью членов ИПБ России;

2) участвовать в разработке документов, определяющих основные направления деятельности ИПБ России;

3) участвовать на льготных условиях в конгрессах, конференциях, симпозиумах, семинарах и других мероприятиях, проводимых ИПБ России;

4) непосредственно обращаться в ИПБ России за содействием и помощью в целях защиты профессиональных интересов;

5) пользоваться консультационными, информационными и иными услугами ИПБ России на льготной основе;

6) вносить замечания и предложения по улучшению работы ИПБ России и его органов;

7) пользоваться всесторонней поддержкой ИПБ России при рассмотрении вопросов, затрагивающих интересы членов ИПБ России в органах государственной власти и управления;

8) получать информацию о деятельности ИПБ России;

9) использовать символику ИПБ России на условиях и в порядке, определяемых лицензионным соглашением, и в соответствии с действующим законодательством;

10) пользоваться в первоочередном порядке организационно-методической помощью в подготовке и переподготовке кадров профессиональных бухгалтеров;

11) публиковать в изданиях ИПБ России работы, выполненные по поручению ИПБ России или получившие одобрение президентского совета ИПБ России;

12) обращаться за содействием и получать рекомендации ИПБ России для трудоустройства;

13 в любое время выйти из состава членов ИПБ России в порядке и сроки, определяемые уставом и настоящим положением.

Члены ИПБ России могут иметь и другие права, предусмотренные уставом и действующим законодательством.

Ассоциированные члены ИПБ России, помимо прав, перечисленных выше, имеют право:

1) участвовать в управлении делами ИПБ России с правом совещательного голоса;

2) пройти аттестацию в соответствии с положением об аттестации профессиональных бухгалтеров или положением об аттестации ассоциированных членов ИПБ России, претендующих на получение аттестата преподавателя ИПБ России, и получить статус действительного члена ИПБ России;

3) пройти аттестацию в соответствии с положением об аттестации ассоциированных членов ИПБ России, претендующих на получение аттестата бухгалтера – экономиста коммерческой организации, оставаясь в статусе ассоциированного члена ИПБ России.

Молодые бухгалтеры ИПБ России, имеющие аттестат резерва по одной из специализаций профессионального бухгалтера, также имеют право:

1) получить аттестат профессионального бухгалтера и статус действительного члена ИПБ России по мере выполнения требований, предусмотренных положением об аттестации профессиональных бухгалтеров;

2) сдать экзамен на получение аттестата резерва по другим специализациям на договорной основе при условии отсутствия задолженности по оплате членских взносов за все годы членства и по повышению квалификации в объеме не менее 40 ч за каждый год членства.

Действительные члены ИПБ России также имеют право:

1) избирать и быть избранными в органы управления ИПБ России, а также участвовать в принятии решения соответствующего органа управления;

2) сдать экзамен на получение аттестата ИПБ России по другим специализациям и направлениям на договорной основе при условии отсутствия задолженности по уплате членских взносов за все годы членства и по повышению квалификации в объеме не менее 40 ч за каждый год членства.

Члены ИПБ России независимо от вида членства добровольно принимают на себя обязанности:

1) соблюдать положения устава ИПБ России, Кодекса этики ИПБ России;

2) всемерно способствовать решению задач, стоящих перед ИПБ России;

3) выполнять решения руководящих органов ИПБ России;

4) активно участвовать в работе ИПБ России по развитию и совершенствованию бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа и аудита;

5) ежегодно повышать квалификацию в порядке и на условиях, определяемых Положением о постоянном повышении квалификации членов ИПБ России и другими документами ИПБ России;

6) своевременно продлевать действие аттестатов (сертификатов) ИПБ России;

7) своевременно оплачивать членские взносы;

8) соблюдать интересы ИПБ России;

9) не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности ИПБ России;

10) в полном объеме возмещать ИПБ России моральный или материальный ущерб, нанесенный членом ИПБ России, использующим права членов ИПБ России в силу своего статуса.

В случае прекращения членства в ИПБ России член ИПБ России обязан вернуть членский билет (сертификат) ИПБ России, срок действия которого не истек, прекратить использование символики ИПБ России, если разрешение на ее использование им было получено в силу его статуса члена ИПБ России. Физическим лицам – членам ИПБ России выдаются членские билеты установленного образца. Юридическим лицам – корпоративным и ассоциативным членам ИПБ России выдаются сертификаты установленного образца.

Ассоциированные члены ИПБ России в год вступления вносят членский взнос в ИПБ России в размере 10 МРОТ. Ассоциированные члены ИПБ России, претендующие на получение аттестата резерва, в год вступления вносят членский взнос в ИПБ России в размере 5 МРОТ.

По истечении 1 года со дня вступления ассоциированные члены ИПБ России вносят ежегодный членский взнос в размере 5 МРОТ. По истечении 1 года со дня вступления ассоциированные члены ИПБ России, претендующие на получение аттестата резерва, вносят ежегодный членский взнос в размере 3 МРОТ.

Претенденту в ассоциированные члены, документы которого не соответствуют требованиям положения, членский взнос возвращается по его заявлению.

Члены ИПБ России – молодые бухгалтеры вносят членский взнос в размере 1 МРОТ ежегодно. Члены ИПБ России – молодые бухгалтеры, являющиеся членами ТИПБ, расположенного по месту регистрации члена ИПБ России, вносят ежегодные членские взносы на льготных условиях со скидкой 50 %.

Действительные члены ИПБ России вносят членский взнос в размере 4 МРОТ ежегодно. Действительные члены ИПБ России, являющиеся членами ТИПБ, расположенного по месту регистрации члена ИПБ России, вносят ежегодные членские взносы действительного члена ИПБ России на льготных условиях со скидкой 75 %.

Корпоративные и ассоциативные члены ИПБ России вносят членский взнос в размере 75 МРОТ ежегодно. Учебные заведения, УМЦ, ТИПБ вносят членские взносы в размере 50 МРОТ ежегодно. УМЦ, филиалы и другие структурные подразделения которых используют в своей деятельности преимущества членства в ИПБ России, вносят членские взносы дифференцированно в зависимости от числа филиалов и других структурных подразделений по формуле: 50 МРОТ умножить на число филиалов, других структурных подразделений. Аудиторские организации в год вступления в корпоративные члены ИПБ России от уплаты членского взноса освобождаются. Корпоративные и ассоциативные члены ИПБ России, являющиеся членами ТИПБ, расположенного по месту регистрации члена ИПБ России, вносят членские взносы на льготных условиях со скидкой 75 % от установленных.

Оплата ежегодных членских взносов производится в срок до 30 марта текущего года. Почетные члены ИПБ России от оплаты членских взносов освобождаются.

ИПБ России, являясь членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ), стремится реализовывать широкомасштабную задачу МФБ по выработке и внедрению скоординированных и взаимоувязанных стандартов профессиональной этики бухгалтеров. В своей заботе по достижению этой цели Совет МФБ учредил Комитет по этике, который разрабатывает этические стандарты и практические рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. Выпуск таких стандартов и рекомендаций будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах мира.

Важными условиями членства ИПБ России в МФБ являются его поддержка такой деятельности МФБ путем информирования своих членов о любых новых рекомендациях, разработанных МФБ, и работа по внедрению таких рекомендаций в практику, если (и когда) это допускается законодательством РФ.

ИПБ России принял следующее решение:

а) на основе Кодекса этики "МФБ с учетом требований законодательства РФ разработать и принять с января 2008 г. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров – членов ИПБ России (далее – Кодекс);

б) по каждой новой рекомендации по этическим нор мам, принятой Президентским советом ИПБ Рос сии, следует выпускать разъяснительное предисловие. В случае необходимости могут быть разработаны дополнительные рекомендации по проблемам, не отраженным в рекомендациях МФБ;

в) члены ИПБ России обязаны соблюдать установленные этические нормы. Преднамеренное несоблюдение членом ИПБ таких норм может повлечь проведение внешней проверки его поведения и в случае выявления нарушений этических норм введение санкций вплоть до исключения;

г) Кодекс признает, что целью профессии профессионального бухгалтера является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма с целью достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества;

д) Кодекс устанавливает основные правила поведения профессиональных бухгалтеров – членов ИПБ России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности;

е) Кодекс предназначен как для публично признанных профессиональных бухгалтеров, работающих на условиях аутсорсинга, так и профессиональных бухгалтеров, работающих по найму;

ж) положения настоящего Кодекса являются базовыми, поскольку не представляется возможным ввести этические требования, распространяющиеся на все ситуации и обстоятельства, с которыми могут столкнуться профессиональные бухгалтеры в своей работе;

з) в Кодексе подразумевается, что если нет прямых указаний на специальные требования, то основные принципы поведения в одинаковой мере действительны как для профессиональных бухгалтеров, являющихся работниками бухгалтерской фирмы, которые оказывают по договору услуги в области бухгалтерского учета, так и для профессиональных бухгалтеров, работающих на основе найма в сфере торговли, промышленности, услуг, образования, государственном секторе, некоммерческом секторе, органах управления или профессиональных органах;

и) аудиторы – члены ИПБ России обязаны соблюдать Кодекс этики аудитора (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 56 от 31.05.07 г.).

Профессиональный бухгалтер обязан соблюдать следующие основные принципы поведения:

а) честность;

б) объективность;

в) профессиональная компетентность и должная тщательность;

г) конфиденциальность;

д) профессиональность поведения.

При оценке степени соблюдения основных принципов профессиональному бухгалтеру, возможно, потребуется разрешить конфликт, причиной которого является применение основных принципов поведения.

Приступая к формальному или неформальному процессу разрешения конфликта профессиональный бухгалтер в качестве части такого процесса должен самостоятельно или совместно с другими лицами рассмотреть:

1) уместные факты;

2) имеющиеся этические проблемы;

3) основные принципы, имеющие отношение к вопросу;

4) установленные внутренние процедуры;

5) альтернативные действия.

Рассмотрев указанное, профессиональный бухгалтер должен определить образ действий, совместимый с основными принципами поведения.

Если проблема остается неразрешенной, то профессиональный бухгалтер должен проконсультироваться с соответствующими лицами в профессиональной организации или в организации, в которой он работает по найму, с целью получения помощи для разрешения конфликта.

Если значительный конфликт не поддается разрешению, профессиональный бухгалтер может обратиться за профессиональным советом в соответствующую саморегулируемую организацию профессиональных бухгалтеров или к юридическим консультантам и таким образом получить рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом конфиденциальности.

Профессиональный бухгалтер должен оценить серьезность всех угроз. В этом случае ему следует принять во внимание факт существования деловых интересов или отношений с клиентом или третьей стороной, которые могут привести к возникновению таких угроз, до установления или продолжения поддержания отношений или принятия конкретного задания.

Профессиональный бухгалтер обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг профессиональный бухгалтер должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.

Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два самостоятельных этапа:

1) достижение должного уровня профессиональной компетентности;

2) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.

Профессиональный бухгалтер должен предпринимать меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом в профессиональном качестве, имели необходимую подготовку и должное руководство.

В необходимых случаях профессиональный бухгалтер должен ставить клиентов, работодателей или иных пользователей профессиональных услуг в известность об ограничениях, присущих этим услугам, с тем, чтобы избежать толкования выраженного профессиональным бухгалтером мнения как утверждения факта.

При ведении переговоров о профессиональных услугах аудитор может назначать любой гонорар, который он считает соответствующим его услугам. Если один аудитор назначает гонорар ниже, чем другие, это само по себе не считается неэтичным поступком. Однако из назначенного гонорара может возникнуть угроза нарушения основных принципов. Например, если назначен гонорар, то может возникнуть угроза личной заинтересованности, направленная против принципа профессиональной компетентности и должного усердия, т. к. назначенный гонорар столь низок, что это может вызвать трудности при выполнении задания в соответствии с техническими и профессиональными правилами (стандартами).

При предоставлении некоторых видов услуг, не связанных с проверкой, широко применяются условные гонорары. Однако в определенных обстоятельствах это может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности.

В определенных обстоятельствах аудитор может получать вознаграждение за посредничество или комиссионное вознаграждение, связанное с его работой с клиентом. Например, если аудитор не может предоставить конкретные требуемые услуги, он может получить плату за то, что направляет своего клиента к другому аудитору или эксперту. Аудитор может получить комиссионное вознаграждение от третьей стороны (например, от распространителя программного обеспечения) за продажу клиенту товара или услуг. Принятие такой платы или комиссионного вознаграждения может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор может сам предлагать вознаграждение с целью получить клиента, который продолжает оставаться клиентом другого аудитора, но последний не может оказать услуги, требуемые в данный момент клиентом. Выплата такого вознаграждения также может создать угрозы личной заинтересованности,

направленные против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор не должен выплачивать или получать посредническое или комиссионное вознаграждение, если он не принял меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

Аудитор может приобрести другую организацию или ее часть на условиях, что оплата будет произведена физическим лицам, ранее формально владевшим организацией, либо их наследникам или правопреемникам. Такая плата не считается посреднической оплатой или комиссионным вознаграждением.

Внедрение бухгалтерских пакетов и программ позволяет не только автоматизировать бухгалтерский учет, но и наводить порядок в складском учете, в снабжении и реализации продукции, товаров, отслеживать договоры, быстрее рассчитывать заработную плату, своевременно сдавать отчетность. При ведении бухгалтерского учета вручную возможны и простейшие арифметические ошибки.

В мире существует более тысячи тиражируемых бухгалтерских пакетов различной мощности и стоимости, однако российские бухгалтеры и предприниматели предпочитают отечественные пакеты, они наиболее подходят для условий переходной экономики и быстрой смены законодательных актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета. Автоматизация бухгалтерского учета в России происходила в несколько этапов. Первый этап разработки программ автоматизации бухгалтерского учета совпал по времени с перестройкой, когда в России появилась реальная потребность в программных продуктах такого типа для нужд малых предприятий и кооперативов, обслуживания временных трудовых коллективов и других новых субъектов бухгалтерского учета. Этот период характеризовался массовым ввозом в нашу страну персональных компьютеров, что в значительной степени обусловило выбор последних в качестве основной аппаратной платформы для бухгалтерских разработок. Большинство программ создавалось в виде АРМ (автоматизированных рабочих мест) и предназначалось для эксплуатации на автономных компьютерах. В это время были популярны первые бухгалтерские программы: «Финансы без проблем» («Хакерс Дизайн»), «Турбо-бухгалтер» («ДИЦ»), «Парус» («Парус»). Второй этап был связан с развитием коммерческих структур и началом приватизации. Энтузиастов-одиночек и временные трудовые коллективы сменили профессиональные

группы специалистов, объединившихся в собственные компании, которые хотели получать прибыль с продаваемого тиража бухгалтерских программ. Именно тогда были образованы сегодняшние фирмы-лидеры: «1С», «Диасофт», «Омега», «R-Style Software Lab». Третий этап развития бухгалтерских систем характеризуется созданием интегрированных программных средств, объединяющих несколько предметных областей автоматизации. Хорошие бухгалтерские системы вне зависимости от их масштаба, программно-аппаратной платформы и стоимости должны обеспечивать качественное ведение учета, быть надежными и удобными в эксплуатации. Они должны безошибочно производить арифметические расчеты; обеспечивать подготовку, заполнение, проверку и распечатку первичных и отчетных документов произвольной формы; осуществлять безошибочный перенос данных из одной печатной формы в другую; производить накопление итогов и исчисление процентов произвольной степени сложности; обеспечивать обращение к данным и отчетам за прошлые периоды (вести архив). В зависимости от особенностей учета на предприятии базы данных могут иметь различную структуру, но в обязательном порядке должны соответствовать структуре принятого Плана счетов, задающего основные параметры настройки системы на конкретную учетную деятельность. Модули системы, обеспечивающие проведение расчетов, суммирование итогов и начисление процентов, должны использовать расчетные нормативы, которые приняты в текущее время. Надежность системы в компьютерном плане означает защищенность ее от случайных сбоев и в некоторых случаях от умышленной порчи данных. В настоящее время наиболее популярным продуктом является программный продукт фирмы «1С». Помимо него, существуют следующие автоматизированные системы: «АУБИ», «Супер Менеджер», «ИНФО-Бухгалтер», «ФОЛИО», «Инфин-бухгалтерия», «БОСС», «БЭСТ», «АККОРД».

Способ обработки хозяйственных операций при ведении бухгалтерского учета оказывает существенное влияние на организационную структуру фирмы, а также на процедуры и методы внутреннего контроля. Приведем отличия компьютерной обработки данных от неавтоматизированной.

Единообразное выполнение операций.

Компьютерная обработка предполагает использование одних и тех же команд при выполнении идентичных операций бухгалтерского учета, что практически исключает появление случайных ошибок, обыкновенно присущих ручной обработке. Напротив, программные ошибки (или другие систематические ошибки в аппаратных либо программных средствах) приводят к неправильной обработке всех идентичных операций при одинаковых условиях.

Разделение функций.

Компьютерная система может осуществить множество процедур внутреннего контроля, которые в неавтоматизированных системах выполняют разные специалисты. Такая ситуация оставляет специалистам, имеющим доступ к компьютеру, возможность вмешательства в другие функции. В итоге компьютерные системы могут потребовать введения дополнительных мер для поддержания контроля на необходимом уровне, который в неавтоматизированных системах достигается простым разделением функций. К подобным мерам может относиться система паролей, которые предотвращают действия, не допустимые со стороны специалистов, имеющих доступ к информации об активах и учетных документах через терминал в диалоговом режиме.

Потенциальные возможности появления ошибок и неточностей. По сравнению с неавтоматизированными системами бухгалтерского учета компьютерные системы более открыты для несанкционированного доступа, включая лиц, осуществляющих контроль. Они также открыты для скрытого изменения данных и прямого или косвенного получения информации об активах.

Потенциальные возможности усиления контроля со стороны администрации. Компьютерные системы предоставляют администрации широкий набор аналитических средств, позволяющих оценивать и контролировать деятельность фирмы. Наличие дополнительного инструментария обеспечивает укрепление системы внутреннего контроля в целом и снижение риска его неэффективности.

Инициирование выполнения операций на компьютере. Компьютерная система может выполнять некоторые операции автоматически, причем их санкционирование не обязательно документируется, как это делается в неавтоматизированных системах бухгалтерского учета, поскольку сам факт принятия такой системы в эксплуатацию администрацией предполагает в неявном виде наличие соответствующих санкций.

Программы для автоматизации малой бухгалтерии сравнительно проще во внедрении, однако они, как правило, не содержат автоматических функций, позволяющих вести бухгалтерию с учетом всех нюансов. На небольших предприятиях, где операций мало, такие нюансы можно вводить и вручную, а вот на больших так не получится, поскольку операций много и ручной ввод займет столько времени, что часть бухучета придется вести вручную и автоматизация будет неэффективной. К таким малым программам относятся, например, «ИНФО-бухгалтер», «1С», программа «Skat» производства СКБ «Контур».

Программы для автоматизации крупной бухгалтерии прямо противоположны по характеристикам. Они позволяют автоматически вести все возможные бухгалтерские операции, начиная от переоценки основных средств и кончая учетом себестоимости объектов капитального строительства, однако такие программы значительно сложнее и внедрение их более трудоемко. Все распространенные сейчас программы имеют сетевые версии, которые стоят немного дороже несетевых. Работа программы по автоматизации крупной бухгалтерии вообще немыслима в несетевом режиме.

Программа «1С: Бухгалтерия» – универсальная бухгалтерская программа, являющаяся самой распространенной бухгалтерской программой в России. «1С: Бухгалтерия» может быть настроена самим бухгалтером на особенности бухгалтерского учета на своем предприятии, на любые изменения законодательства и форм отчетности. Основные особенности «1С: Бухгалтерии»:

1) ведение синтетического и аналитического учета применительно к потребностям предприятия;

2) возможности ведения количественного и многовалютного учета;

3) получение всей необходимой отчетности и разнообразных документов по синтетическому и аналитическому учету;

4) полная настраиваемость: возможность изменять и дополнять План счетов, систему проводок, настройки аналитического учета, формы первичных документов, формы отчетности;

5) возможность автоматической печати выходных первичных документов.

Исходными данными для программы являются проводки, вносимые в журнал хозяйственных операций. В программу следует вводить все проводки, отражающие хозяйственную деятельность предприятия. Программа рассчитана на хранение большого числа проводок – десятков и сотен тысяч, однако среди них всегда можно найти нужные по дате, счетам дебета и кредита, сумме или содержанию. Кроме этого, можно ограничить «видимость» проводок за год, полгода, квартал и т. д.

Программа позволяет вводить проводки следующими способами: при ручном вводе проводок в журнал указываются дата, корреспонденция счетов, сумма и содержание операции. Если по указанным счетам ведется аналитический учет, то программа потребует ввести признаки аналитического учета (субконто). Если по счетам проводки ведется количественный и / или валютный учет, то программа потребует ввести количество и / или сумму в валюте.

На основании введенных проводок формируются отчетность и различные вспомогательные документы: оборотно-сальдовая ведомость, шахматка, анализ счета, обороты счета, журнал-ордер и ведомость по счету, сводные проводки, анализ счета по датам, отчет по журналу операций, карточка счета.

Документы могут содержать сведения за месяц, квартал, год или любой другой период времени.

При самом простом использовании «1С: Бухгалтерии» можно ограничиться только простым ведением синтетического учета. При этом можно вводить проводки и на их основе получать оборотно-сальдо-вые ведомости, карточки счетов, Главную книгу, вести кассу, обрабатывать банковские документы, печатать платежные документы и выдавать отчеты для налоговых органов.

Полностью возможности программы «1С: Бухгалтерия» раскрываются при ведении аналитического учета. В этом случае программа позволит отслеживать расчеты с конкретными покупателями и поставщиками, учитывать наличие и движение товаров и основных средств, выполнение договоров, расчеты по зарплате и с подотчетными лицами и т. д.

Кроме этого, программа имеет функции сохранения резервной копии информации и режим сохранения в архиве текстовых документов.

Вместе с продуктом предлагается широкий перечень заполняемых форм первичных документов, но если пользователя не устраивает какой-либо документ, он может изменить его печатную форму и алгоритм заполнения. Пользуясь внутренним макроязыком, можно описать практически любой документ. Реализованные в базовом комплекте алгоритмы переоценки валюты и начисления амортизации требуют от пользователя строгого соблюдения правил отражения информации на счетах. Система формирует всю отчетность, предоставляемую в налоговые инспекции. Для этого используется генератор отчетов, в котором при помощи внутреннего макроязыка создаются собственные отчетные документы.

Для того чтобы перевод бухгалтерии на компьютер был эффективен и дал результат, следует учесть следующие аспекты.

Во-первых, важно правильно выбрать время для внедрения автоматизации и оценить ее сроки. Не следует вводить в эксплуатацию программы в «горячий сезон» и в период массовых отпусков сотрудников. Если требуется доработка типовой конфигурации, то обязательно нужно выделить время на подготовку технического задания и работу программистов внедренческой фирмы. Проверить, все ли аспекты деятельности фирмы учтены.

Во-вторых, уделить особое внимание подготовке персонала. Взять в штат или по совместительству технического специалиста, который будет отвечать и поддерживать исправную работу техники, компьютерной сети, системного программного обеспечения. Целесообразно предварительно провести обучение сотрудников работе за компьютером, новой программе и новым возможностям, которые она дает.

В-третьих, реально оценить возможности сотрудников и готовность автоматизируемых участков.

В-четвертых, необходимо организовать четкое взаимодействие всех автоматизируемых участков (складов, секций, бухгалтерии) и распределение функций по сотрудникам.

При автоматизации бухучета важно не просто перевести всю бумажную работу на компьютер. Важно, чтобы это увеличило эффективность работы бухгалтерии и улучшило контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, что, в свою очередь, увеличит эффективность управления предприятием и, как следствие, эффективность его работы.

Для того чтобы эффективно провести автоматизацию, следует, в первую очередь, хорошо представлять, что же такое автоматизированный бухучет. На первый взгляд все просто и такая постановка вопроса кажется даже несколько надуманной, потому что автоматизированный бухучет – это просто ведение учета ведется на компьютере. Вот такое заблуждение и служит причиной большого количества неудачных попыток автоматизации.

Распространенным стереотипом является и то, что автоматизация бухучета приводит к сокращению бухгалтерского персонала, что приводит к страху перед автоматизацией. Несмотря на то что, на первый взгляд, все логично – часть работы берет на себя компьютер, который и вытесняет бухгалтеров-людей, стереотип является ошибочным. Дело в том что количество необходимых в бухгалтерии бухгалтеров зависит только от количества обрабатываемых бухгалтерией первичных документов (накладных, кассовых ордеров, платежек и пр.), а количество первичных документов не зависит от того, автоматизирован бухучет или нет, оно зависит от объема хозопераций в организации. Таким образом, автоматизация бухучета не уменьшает числа необходимых в бухгалтерии бухгалтеров.

Только тогда когда определены цели автоматизации, ее масштаб и порядок, сделана постановка задачи, выбрана и куплена оптимальная для предприятия программа и решены технические вопросы, можно приступать к собственно работе с программой. Качественное внедрение программы процесс очень трудоемкий и сложный. Внедрение можно производить своими силами, а можно заказать сторонней организации. Следует учесть, что при внедрении своими силами неизбежны определенные трудности:

1) отсутствие опыта автоматизации;

2) отсутствие времени на внедрение, поскольку бухгалтерия должна выполнять свою текущую работу. Причем чем крупнее организация и, соответственно,

сложнее процесс внедрения, тем более актуальны эти трудности. Если принято решение заказывать автоматизацию у специализированной организации, то необходимо приготовиться к дополнительным денежным затратам, поскольку качественная автоматизация не может обойтись дешево, т. к. она занимает достаточно много времени и требует квалифицированных и опытных специалистов.

Собственно процесс внедрения программы можно разбить на два этапа: этап настройки и этап обучения.

Все широко распространенные программы автоматизации бухучета (и большие, и малые) имеют аналогичные набор изменяющихся составных частей, поэтому в целом правильный процесс настройки любой программы можно в хронологическом порядке выполнения расписать на следующие этапы:

1) настройка плана счетов в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухучета и постановкой задачи;

2) настройка типовых проводок в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухучета и постановкой задачи. В случае внедрения больших комплексных программ настройку каждого раздела бухучета в своем отдельном модуле необходимо производить отдельно с учетом специфических особенностей;

3) настройка форм первичных документов в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухучета и постановкой задачи;

4) настройка форм бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухучета и постановкой задачи. При качественной автоматизации бухучета вся ежеквартальная отчетность должна обязательно составляться автоматически. По окончании настройки программы начинается этап обучения персонала работе с ней.

Обучение первого уровня – это обучение персонала бухгалтерии текущей работе с программой: ведению хозопераций, распечатке первичных документов, составлению учетных регистров и отчетности – словом, всей ежедневной роботе. Работать с программой должен уметь каждый бухгалтер, рабочее место которого автоматизировано. Эффективной является только та автоматизация, при которой бухгалтеры работают на компьютерах в режиме реального времени. Именно автоматизированная работа бухгалтерии в режиме реального времени и является конечной целью обучения первого уровня.

Обучение второго уровня начинается, когда программа настроена и сотрудники обучены. Можно начинать работать, но важно понимать, что жизнь не стоит на месте и рано или поздно произойдет один из двух фактов (или оба вместе):

1) изменится характер хоздеятельности предприятия и придется перенастраивать план счетов, формы первичной документации или автоматические проводки по типовым хозоперациям;

2) изменятся формы бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам и надо будет производить донастройку этих форм, создаваемых программой. Следует отметить, что большинство фирм-производителей широко распространенных программных продуктов пристально следят за изменением форм отчетности и своевременно предлагает пользователям своих программ новые формы, но тем не менее даже новую форму на практике приходится донастраивать с учетом специфики плана счетов и типовых проводок на своем предприятии; а также могут измениться формы по расчетам местных налогов, которые московские разработчики программ по понятным причинам рассылать не могут.

В такой ситуации требуются более глубокие знания программы, позволяющие не только выполнять на ней текущую работу, но и производить донастройку программы на изменения, обучение этому и есть обучение второго уровня. С учетом того, что средства донастройки в бухгалтерских программах предельно просты, рассчитаны на бухгалтера, а не на программиста, к ним имеются подробные инструкции и обучиться им несложно практически во всех случаях. Следует также отметить, что обучение второго уровня в организациях, где в бухгалтерии работают несколько человек, необходимо проходить не всем, а, как правило, лишь главному бухгалтеру, ведь только он принимает решения об изменениях в системе ведения бухучета и производит эти изменения.

Под долгосрочными (внеоборотными) активами понимают материальные и нематериальные средства, приобретенные (или созданные на самом предприятии) для использования в собственном производстве в течение длительного времени (более 1 года).

Появившееся в последние годы (и перекочевавшее в российский план счетов бухгалтерского учета) название упомянутых средств – «внеоборотные активы» является неточным переводом с английского языка и семантически (т. е. по смыслу) неверно. Существующее в российской экономической и бухгалтерской науке на протяжении многих лет определение внеоборотных активов относится к совершенно иному классу имущества. До 2002 г. внеоборотными активами назывались собственные средства предприятия, выбывшие из хозяйственного оборота, но продолжающиеся числиться на бухгалтерском балансе. Поэтому в целях предотвращения путаницы следует именовать упомянутые активы как долгосрочные или необоротные.

В состав долгосрочных активов принято включать основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, капитальные вложения и ценные долгосрочные бумаги других предприятий.

Понятия амортизации и амортизационных отчислений связаны только с воспроизводством капитала. В соответствии с классификацией капитал подразделяется на: 1) денежный; 2)технический; 3) юридический.

Некоторые экономисты к категории капитала относят также и фактор труда, называя его человеческим капиталом. А в качестве амортизационных отчислений на его воспроизводство считают заработную плату и отчисления в фонды социального страхования и обеспечения.

Чтобы капитал был постоянным источником дохода, он должен сохраняться и поддерживаться в первоначальном состоянии. Поэтому из полученного от реализации продукции (работ, услуг) дохода изымается часть средств на полное восстановление капитала. Капитал одноразового использования замещается целиком, а для капитала, постепенного изнашивающегося (амортизирующегося), идет накопление средств в такой пропорции, чтобы по окончании периода его использования хватило средств для его полной замены. Следовательно, под амортизацией (в широком смысле) понимается процесс воспроизводства (воссоздания) капитала. Если амортизация капитала происходит в более короткие сроки по сравнению с продолжительностью его жизненного цикла, то появляется возможность более быстрой его замены, что весьма важно в условиях бурного технического прогресса или в период становления предприятия.

Денежный капитал – это совокупность денежных средств, которые, будучи вложены в ценные бумаги, положены на депозитный счет в банк или вложены (инвестированы) в производство, приносят соответствующий доход.

Технический капитал – это совокупность материальных средств, используемых для увеличения производительности человеческого труда. Его жизненный цикл определяется уровнем физического и морального старения, а также условиями эксплуатации.

Юридический капитал – это сумма прав распоряжаться некоторыми ценностями, а также возможности и достижения предприятия в области научных и технических разработок, являющиеся его секретами. Жизненный цикл этого капитала определяется моральным старением, характером договорных отношений и государственным законодательством.

Амортизационные отчисления делаются на все три вида капитала (при условии инвестирования денежного капитала в производство) и включаются в состав затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии с существующими нормативными документами.

Долгосрочные активы обладают высокой производительностью, поэтому составляют важнейший компонент хозяйственной деятельности, определяющий финансовые показатели и структуру предприятия.

В процессе хозяйственной деятельности наемные работники предприятия для достижения поставленных перед ними целей используют предметы труда, т. е. объекты, составляющие материальную основу продукции (работ, услуг), и средства труда, т. е. объекты, предназначенные для преобразования предметов труда и придания им необходимых потребительских свойств.

Предметами труда служат сырье, материалы, тара, запасные части, инвентарь и т. п. (в обобщенном смысле просто материалы), а средствами труда – основные средства. Материалы относятся к категории одноразовых элементов производства: их стоимость одномоментно включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Это касается и малоценных предметов (инвентаря), которые непосредственно не выступают в качестве материальной основы продукции (работ, услуг), а близки по функциональному применению к средствам труда, но отличаются от них коротким сроком полезного использования – менее 12 месяцев. В бухгалтерском учете все виды материалов, в т. ч. и малоценные предметы, отражаются на счете 10 «Материалы».

В соответствии с методологией бухгалтерского учета материалы входят в состав более общей группы активов, которая именуется материально-производственными запасами и включает в себя следующие три элемента:

1) материалы;

2) готовую продукцию предприятия;

3) товары, приобретенные для продажи.

Не относится к материально-производственным запасам незаконченная изготовлением продукция, называемая незавершенным производством.

Основным документом, регламентирующим учет материалов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.

Главные задачи бухгалтерского учета материалов: 1) формирование рационального документооборота по заготовлению, поступлению, хранению и отпуску в производство и / или на реализацию указанных материальных ценностей;

2) обеспечение сохранности на всех этапах их движения;

3) определение норм запаса и выявление излишков;

4) работа с поставщиками по обеспечению регулярности поставок в заданном объеме и с высоким качеством, а также по своевременному расчету с ними.

На большинстве коммерческих предприятий материалы являются объектами двух видов учета: управленческого (производственного) и бухгалтерского. В управленческом учете (на складах, в производственных помещениях и в экспедиции) они чаще всего отражаются количественно на специальных карточках, в бухгалтерском учете – в стоимостном выражении в мемориальном ордере или ведомости. В конце каждого месяца производится сверка обоих учетов путем таксировки, т. е. путем денежной оценки остатков материалов на складе. На практике реализуются разные варианты сочетаний управленческого и бухгалтерского учета материалов. В малых организациях часто обходятся без управленческого учета.

Контроль сохранности и движения материалов может быть существенно облегчен, если на предприятии проводятся специальные организационно-технические мероприятия:

1) складские и другие аналогичные помещения для хранения ценностей оснащены прогрессивным погрузочно-разгрузочным оборудованием и механизмами;

2) места размещения объектов разделены на секции и ячейки, которые пронумерованы и поименно обозначены;

3) в секциях размещены точные измерительные и весовые приборы и приспособления;

4) приказом руководителя предприятия определены материально-ответственные лица, а также работники, которым предоставлено право получать и отпускать материальные ценности. Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т. е. по сумме произведенных расходов при их приобретении.

Производство предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения потребностей людей.

В этом процессе потребляются основные и оборотные средства, а также труд работников. Все затраты материальных и трудовых ресурсов образуют издержки производства. Совокупные затраты предприятия на изготовление и реализацию продукции (работ и услуг) в денежном выражении называются себестоимостью продукции.

Величина себестоимости является одним из показателей эффективности производства. Она определяет, во что обходится предприятию изготовление и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость (при про чих равных показателях), тем эффективнее производство. Снижение себестоимости позволяет предприятию уверенно чувствовать себя на конкурентном рынке.

Конкурентная способность продукции отечественных товаропроизводителей зависит от степени ее соответствия потребительному спросу, ее качества и величины продажной цены, главной составляющей . которой является себестоимость. Поэтому в бухгалтерском учете очень важно отразить все затраты от четного периода, относящиеся к себестоимости, а также уточнить перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым затратам, т. е. затратам, непосредственно связанным с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Главными факторами, от которых зависит снижение себестоимости продукции (работ и услуг), являются следующие:

1) рост производительности труда. Чем производи– . тельность выше, тем больше выпускается продукции в единицу времени и тем ниже ее себестоимость;

2) снижение материало– и энергоемкости продукции. Чем меньше материальных и энергетических затрат на единицу продукции, тем ниже ее себестоимость;

3) увеличение отдачи основных средств (увеличение фондоотдачи). Чем меньше доля амортизационных отчислений, приходящаяся на единицу продукции, тем ниже ее себестоимость;

4) повышение уровня маркетинговой политики.

Маркетинг – это искусство продажи (маркетинг – это вид человеческой деятельности, направленный на удовлетворение нужд и потребностей посредством обмена). Чем ниже затраты на реализацию продукции, тем ниже ее себестоимость. Различают производственную себестоимость продукции и полную фактическую себестоимость. Производственная себестоимость определяется только производственными затратами. Добавление к ним коммерческих расходов (т. е. расходов на сбыт продукции) образует полную фактическую себестоимость продукции. На средних и крупных предприятиях, имеющих достаточное количество разноплановых цехов и отделов, установить полные затраты, связанные с конкретными типами продукции, работ и услуг, чрезвычайно сложно. Особенно трудно разделить косвенные затраты, например: расходы на обеспечение производства энергией, затраты на поддержание основных средств в работоспособном состоянии, транспортные расходы, затраты на содержание аппарата управления и т. п. Поэтому перед работниками бухгалтерий таких предприятий стоит противоречивая проблема: с одной стороны, необходимо скрупулезно установить состав и величину издержек для каждого вида и сорта продукции (работ, услуг), а с другой – нельзя допустить больших затрат времени и средств на решение данной задачи, тем более что конъюнктура спроса на рынке постоянно меняется.

В этой связи экономическая наука и производственная практика накопили ряд хорошо зарекомендовавших себя приемов. Они базируются на распределении расходов (материальных, трудовых, амортизационных отчислений, отчислений в социальные фонды и прочих издержек) пропорционально легко устанавливаемым прямым показателям.

Учет затрат на производство ведется на счетах раздела II «Производственные запасы» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственно деятельности организаций: 20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

У малых предприятий потребность в использовании всего спектра производственных счетов не возникает. Они часто применяют только один счет 20 «Основное производство». Строительные организации, у которых большую долю в себестоимости составляют некапитальные работы, могут часть затрат учитывать на субсчете «Некапитальные работы» счета 23 «Вспомогательные производства». Торговые предприятия все свои затраты, именуемые обычно издержками обращения, собирают на счете 44 «Расходы на продажу». Общепроизводственные расходы (кроме амортизации основных средств) и общехозяйственные затраты (собираемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»), обусловленные содержанием аппарата управления и вспомогательных служб предприятия, амортизацией нематериальных активов и основных средств вспомогательного назначения, а также целого ряда расходов и потерь, относящихся к категории прочих затрат, распределяются пропорционально:

1) основной заработной плате производственных рабочих плюс расходы по содержанию машин и оборудования;

2) расходам на основную заработную плату (без доплат);

3) затратам по процессам;

4) количеству выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В составе прочих расходов отражаются затраты вспомогательных производств, учитываемые на счете, 23 «Вспомогательные производства». К категории вспомогательных производств относят цеха и подразделения предприятий, обеспечивающие основное производство энергией, инструментами, тарой, ремонтными работами, транспортными и хозяйственными услугами (в строительных организациях – некапитальными работами). Различают 6 групп цехов и подразделений вспомогательных производств:

1) инструментальные цеха , осуществляющие изготовление, ремонт и восстановление инструментов, приспособлений, штампов, пресс-форм, моделей;

2) ремонтные цеха , проводящие монтаж, ремонт, модернизацию, обслуживание основных средств и восстановление запасных частей;

3) энергетические цеха , производящие и распределяющие электрическую, тепловую и иные виды энергии, а также осуществляющие водоснабжение, очистку вод, вентиляцию, монтаж, ремонт и обслуживание электросетей, электроустановок и телефонной связи;

4) транспортные цеха , выполняющие погрузочно-разгрузочные и транспортные работы, ремонт и обслуживание транспортных средств, погрузочно-разгрузочных механизмов и подъездных путей;

5) тарные цеха, изготавливающие и ремонтирующие тару;

6) цеха хозяйственного обслуживания , осуще ствляющие уборку производственных помещений, стирку и ремонт спецодежды. Себестоимость произведенной вспомогательны ми производствами продукции, выполненных работ и оказанных услуг собирается на счете 23: Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счетов 02, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 76, 97, 96. Сформированная на основе учтенных затрат себестоимость продукции (работ, услуг) служит ориентиром для определения их цены. Вернее, она является нижней границей цены. Очевидно, что если рыночная цена ниже себестоимости продукции (работ и услуг) данного предприятия, то у него нет шансов завоевать место на этом рынке. Правда, известны случаи, когда фирмы шли на определенные временные убытки, чтобы как-то пробиться на рынок. Затем они существенным образом меняли свое производство, уменьшая затраты на изготовление и сбыт продукции (проведение работ и оказание услуг).

Затраты можно группировать по разным признакам. По экономическому содержанию их принято подразделять на следующие:

1) материальные, которые можно представить, на пример, такими бухгалтерскими проводками:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», Кредит счетов 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

2) трудовые, которые можно представить в бухгалтерском учете в виде проводок:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

3) отчисления в фонды социального страхования и обеспечения, которые можно представить в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

4) амортизационные отчисления на основные фонды (основные средства), которые можно представить в бухгалтерском учете с помощью проводок: Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств»;

5) прочие, которые можно представить в бухгалтерском учете в виде следующих проводок:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу».

Кредит счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов».

Кроме классификации по экономическому содержанию, затраты подразделяются на прямые и косвенные.

На предприятиях многих отраслей промышленности расход основных материалов и полуфабрикатов достаточно легко распределяется по видам продукции, работ и услуг непосредственно по сведениям из первичных документов. В комплексных производствах, в которых на базе одних и тех же материалов изготавливаются различные виды и сорта продукции, выполняются разные работы и оказываются многообразные услуги, основное сырье и материалы по видам и сортам распределяются пропорционально:

1) утвержденным нормативам их расхода;

2) коэффициентам расхода на каждое изделие (работу, услугу);

3) количеству или весу продукции.

Вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, иногда включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) прямым путем, но чаще распределяются косвенным способом – пропорционально:

1) расходам по нормам;

2) весу переработанных основных материалов;

3) количеству изготовленной продукции (объему работ и услуг);

4) отработанным часам.

При этом из материальных затрат исключаются отходы, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства, утратившие полностью или частично свои потребительские свойства. Так как у отходов пониженные технологические качества, то их использование сопряжено с повышенными затратами или невозможно вообще.

Затраты на основную зарплату производственных рабочих, работающих в соответствии со сдельной формой оплаты труда, т. е. получающих деньги пропорционально объему выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, включаются непосредственно в их себестоимость. Дополнительная заработная плата включается в себестоимость пропорционально основной заработной плате. Заработная плата рабочих-повременщиков и доплаты к ней распределяются на основе сметных расчетных ставок на единицу продукции (работ, услуг).

Отчисления в фонды социального страхования и обеспечения включаются в себестоимость продукции, работ и услуг пропорционально основной и дополнительной заработной плате.

Готовая продукция – это результат законченного производственного процесса предприятия, материализованный в виде выработанных изделий, выполненных работ и оказанных услуг силами основного или вспомогательного производств. Она предназначена для продажи юридическим и физическим лицам, поэтому должна удовлетворять следующим требованиям:

1) быть полностью законченной и укомплектованной;

2) соответствовать стандартам и техническим условиям;

3) быть принятой службой технического контроля;

4) иметь необходимую документацию, удостоверяющую ее качество, комплектность, а также безопасность использования, потребления и эксплуатации.

Приемка по акту готовой продукции, поступившей из производства на склад, в бухгалтерском учете оформляется проводкой:

Дебет 43 «Готовая продукция», Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» – принята на склад готовая продукция основного или вспомогательного производства предприятия.

Продукция, не прошедшая все стадии производственного цикла и не принятая по акту, числится в составе незавершенного производства.

Готовая продукция является конечным результатом производственного цикла. Ее последующая реализация завершает оборот хозяйственных средств и определяет эффективность производства. Если выручка от продажи готовой продукции превышает ее полную фактическую себестоимость и суммы налогов, включаемых в цену, возникает прибыль. Прибыль – главный источник развития коммерческого предприятия, поэтому она подсчитывается бухгалтерией больших и средних предприятий ежемесячно, а малых – ежеквартально.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.98 г.№ 34н готовая продукция отражается в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие производственные затраты;

2) по прямым статьям затрат.

В производственную себестоимость готовой продукции должны включаться материальные и трудовые производственные затраты, амортизация основных средств, отчисления в социальные фонды и другие расходы, непосредственно связанные с производством. Прочие расходы, в частности общехозяйственные (собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы»), могут включаться или не включаться в состав производственной себестоимости.

Главный бухгалтер обязан следить за учетом готовой продукции и темпами ее реализации, за своевременным и правильным оформлением документов на отгруженную продукцию и за расчетами с покупателями. Он должен контролировать также оперативное и полное выполнение договоров на поставку продукции покупателям.

В рыночных условиях большое значение имеют формы договорных отношений между поставщиками и покупателями. Поэтому бухгалтерский учет отгруженной продукции имеет несколько дополнительных тонкостей, обусловленных применением счета 45 «Товары отгруженные». В зависимости от условий договора в настоящее время указанный счет может включать или не включать в себя те или иные коммерческие расходы. Так, например, если покупатель обязался компенсировать поставщику затраты на транспортировку, то они могут быть непосредственно включены в состав счета 45 «Товары отгруженные»:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные», Кредит счета 43 «Готовая продукция» – списана производственная себестоимость продукции;

Дебет счета 45 «Товары отгруженные», Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – учтены коммерческие расходы, оплачиваемые покупателем.

Денежные средства предприятия могут находиться в кассе (счет 50 «Касса»), на расчетных счетах в банках (счет 51 «Расчетные счета»), на валютных счетах в банках (счет 52 «Валютные счета»), на специальных счетах в банках (счет 55 «Специальные счета в банках»). Они могут быть зафиксированы в денежных документах (счет 50 «Касса»), находиться в пути (счет 57 «Переводы в пути») или быть в виде финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения»). Кроме того, они могут числиться в составе резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг»).

Для приема, хранения и расходования наличных денежных средств предприятие должно иметь кассу. В понятиях современного бухгалтерского учета касса – это обобщенное подразделение, осуществляющее и оформляющее все операции по наличному денежному обороту. На практике касса чаще всего включает в себя главную кассу и ряд оперативных касс. Главная касса выполняет функции приема, выдачи и хранения всех денежных средств и является держателем основополагающих первичных и отчетных документов по их учету. Оперативные кассы служат для приема наличных денежных средств у населения за реализуемые товары (работы и услуги) с применением контрольно-кассовых машин и / или документов строгой отчетности, а в исключительных случаях без того и другого.

Главная касса должна иметь изолированное специальное помещение, удовлетворяющее требованиям безопасности и надежности в сохранении денежных средств и документов. Она должна быть оснащена техническим оборудованием для работы с денежными купюрами.

Ведение кассовых операций регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. № 40.

Расчеты наличными деньгами в условиях нестабильных рыночных отношений широко распространены, что обусловлено двумя важными обстоятельствами. Во-первых, они гарантируют оперативное и точное исполнение товарных и/или платежных обязательств. Во-вторых, поступление и расход наличности контролируется главным бухгалтером и руководством предприятия, что при очень жесткой налоговой системе неизбежно провоцирует их не показывать официально весь свой денежный оборот. В этой связи ЦБ РФ регулярно устанавливает лимит (ограничение) наличных расчетов между юридическими лицами по одной операции в день. В настоящее время согласно Указанию «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходами наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» от 20.06.07 г. № 1843-У лимит составляет 100 000 руб.

Кроме этого, проведение кассовых операций контролируют конкретные коммерческие банки, которые обслуживают данное предприятие. Каждый обслуживающий коммерческий банк и предприятие заключают между собой договор. По этому договору банк устанавливает для своего клиента-предприятия еще один лимит, а именно ограничение на остаток денег, который может находиться в кассе на конец дня. Сверх этого лимита деньги в кассе могут находиться только в дни выплаты зарплаты, пенсий, пособий, командировочных сумм и т. п. в течение 3 рабочих дней, включая день получения денег в банке.

Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги для выдачи заработной платы и выплат социального характера до наступления сроков, установленных и согласованных с обслуживающими банками.

Следует иметь в виду, что, кроме всего прочего, банки заинтересованы в том, чтобы денежные средства организаций хранились на расчетных счетах, что позволяет им использовать их для проведения собственных коммерческих операций.

Еще одним важным элементом контроля движения наличных денежных средств в государстве является обязательное применение специальных контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов. Документы строгой отчетности используют предприятия и организации, осуществляющие свою деятельность в таких областях, как связь; общественные организации; гостиничное хозяйство; бытовое обслуживание; общественное питание; сбыт; страхование; транспорт; отдых и туризм; ветеринарные учреждения; лесное хозяйство; производство вторичных цветных металлов и некоторые другие.

Документы строгой отчетности составляются с применением специальных бланков, которые называются бланками строгой отчетности. Бланки имеют точно установленную форму и выпускаются специализированными предприятиями. Им присваиваются определенная серия и индивидуальный номер. У материально ответственных лиц (в т. ч. у кассира) они числятся на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Бланк представляет собой специальный документ, отпечатанный типографским способом, в котором предусмотрены необходимые реквизиты и выходные данные (краткое название типографии, место ее размещения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Использование бланков неустановленных образцов не допускается.

Бланки приобретаются непосредственно у поставщика или через почтовые и посреднические организации. В бухгалтерском учете они отражаются на счете 10 «Материалы» по наименованию, количеству и фактической стоимости покупки. Их учет и расходование должны сопровождаться двойным контролем. Следует обеспечить:

1) количественный складской учет, при котором в приемных ордерах содержатся сведения о количестве, наименовании, серии и номерах;

2) суммовой бухгалтерский учет, при котором в специальной книге учета в кассе организации отражаются сведения о стоимости, наименовании, серии и номерах.

Книга учета документов строгой отчетности должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана и подписана руководителем и главным бухгалтером организации.

При выдаче бланков в подразделения предприятия они списываются бухгалтером на счет 25 «Общепроизводственные расходы» и одновременно приходуются на забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности».

Товарные отчеты, книги учета бланков строгой отчетности и прилагаемые к ним документы, относящиеся непосредственно к сфере учета указанных бланков, хранятся в течение 5 лет. Затем они списываются по акту и уничтожаются либо передаются на утилизацию организациям – заготовителям вторсырья.

Любое наличное денежное поступление оформляется приходным кассовым ордером. Ордер выписывается на основании соответствующих оправдательных документов, на которые кассир ставит штамп с надписью «Получено» и датой. После проверки соответствия записей приходный кассовый ордер подписывает главный бухгалтер. В учете это отражается одной из следующих проводок: Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен приход денег в кассу.

Выдача денег из кассы производится по расходным кассовым ордерам, по платежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег и другим документам, на которых стоят реквизиты расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер.

Учет расчетов со смежными организациями, в которых каждое конкретное предприятие может выступать поочередно в качестве поставщика, подрядчика, покупателя, заказчика, дебитора и кредитора составляет существенную часть бухгалтерской деятельности. На некоторых предприятиях для этих целей в бухгалтерии создают отдельный участок, специалисты которого хорошо знают кассовые операции и владеют всеми формами безналичных расчетов: платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями, аккредитивами, чеками и векселями. Они, как правило, имеют большие навыки и опыт предъявления претензий по выполнению договорных обязательств.

Непоступление или несвоевременное поступление денежной выручки или оплаченных заранее материальных ресурсов нарушает ритмичность хозяйственной деятельности. Возникают дебиторские задолженности, которые нередко приводят к финансовым потерям и разрушению установившихся партнерских связей.

Весь спектр задолженностей предприятий по совокупности договоров с контрагентами может быть разбит на два вида: задолженности дебиторские и кредиторские.

Дебиторские задолженности согласно бухгалтерскому законодательству являются активами предприятия, на которые в случаях крайней необходимости (например, при банкротстве) может быть наложен арест. Поэтому нормативные документы обязывают предприятие для взыскания дебиторских задолженностей подавать исковые заявления в арбитражный суд. При положительном решении оно могло бы рассчитывать на принудительное исполнение, если у его должника есть средства. Статья 196 ГК РФ устанавливает по невыполненным договорным обязательствам срок исковой давности, равный 3 годам. По истечении срока исковой давности предприятие обязано списать дебиторскую задолженность в разряд безнадежных долгов и отразить в своем бухгалтерском учете как внереализационные расходы. В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, списанная на убытки по истечении срока исковой давности, продолжает числиться на забалансовом счете еще в течение 5 лет. Она должна периодически отслеживаться на предмет возможности получения долга. При возврате долга сумма задолженности включается во внереализационные доходы, которые учитываются при расчете базы по налогу на прибыль.

Кроме того, организациям разрешено создавать специальные резервы на погашение безнадежных к получению дебиторских задолженностей. Для их учета используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Кредиторская задолженность предприятия является более благоприятной, т. к. это сумма его долга другой организации по договорным обязательствам. Она тоже списывается по истечении срока исковой давности и считается внереализационным доходом предприятия.

Для учета особенностей взаимодействия предприятий по различным видам договорных отношений в качестве дебиторов и кредиторов используются следующие счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 63 «Резервы по сомнительным долгам»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если по истечении какого-то срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная предприятием на расчетный счет (счет 51 «Расчетные счета») денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налогооблагаемой базы по прибыли, а задолженность списывается с забалансового учета:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности;

В теории политической экономии капиталом называют стоимость, которая может приносить прибавочную стоимость. При этом выделяют две его основные формы: собственный капитал и заемный капитал. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, собственный капитал включает в себя:

1) уставный капитал (счет 80 «Уставный капитал»);

2) нераспределенную прибыль текущего года (соответствующий субсчет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

3) нераспределенная прибыль прошлых лет (соответствующий субсчет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»);

4) резервный капитал (счет 82 «Резервный капитал»);

5) добавочный капитал (счет 83 «Добавочный капитал»). Заемный капитал включает в себя кредиты банков

и других аналогичных организаций, займы физических и юридических лиц, кредиторские задолженности и средства целевого финансирования. Последние отражаются на счете 86 «Целевое финансирование».

С позиций бухгалтерского учета капиталом называется общая стоимость активов юридического лица за вычетом его обязательств (без статьи «Доходы будущих периодов»), т. е. собственный капитал. А заемный капитал относится к разряду кредитов и финансирования.

Финансовый результат – это конечный экономический итог деятельности предприятия, который выражается в виде прибыли или убытка. Бухгалтерский учет действий по определению финансового результата проводится с использованием счета 99 «Прибыли и убытки». Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и другим российским стандартам прибыли и убытки от хозяйственных операций выявляются путем соотнесения доходов и расходов по этим операциям за один и тот же период.

Доходы и расходы предприятия определяются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Доходами считают увеличение экономических выгод предприятия в результате поступления различного вида активов (материальных и денежных ценностей) и / или погашение обязательств перед другими субъектами, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов в уставный капитал). Расходами соответственно считают уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и / или увеличения обязательств предприятия перед другими субъектами рыночных отношений, приводящее к уменьшению капитала (за исключением изъятий из уставного капитала).

Учет доходов и расходов. ПБУ-9/99 «Доходы организации» указывает, что в зависимости от характера и условий получения доходов, направлений деятельности организации можно (и нужно) выделить:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

Доходы от обычных видов деятельности включают выручку от продажи товаров и готовой продукции, от сданных заказчикам работ и оказанных услуг. Выручка от арендных операций, предоставления за плату прав, возникающих из патентов, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, участия в капитале других организаций, если данные операции являются предметом деятельности организации, относится к доходам от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете в сопоставлении с расходами, связанными с ее получением.

К прочим доходам относятся поступления от арендных операций, предоставления за плату прав, возникающих из интеллектуальной собственности, от участия в капитале других организаций, если они не относятся к предмету обычной деятельности организации и др.

Для облегчения сопоставления доходов и расходов стандарты бухгалтерского учета рекомендуют выделять виды деятельности предприятия. К ним относятся:

1) обычная деятельность;

2) операционная деятельность;

3) прочие виды деятельности.

Сравнение совпадающих по времени доходов и расходов по упомянутым категориям деятельности (состояния) позволяет судить об их прибыльности или убыточности. Суммирование всех частных результатов определяет конечный результат функционирования предприятия за тот или иной период.

В учредительных документах предприятия указывается, какие виды деятельности (в соответствии с Общероссийским Классификатором Видов Экономической деятельности – ОКВЭД) входят в обобщенное понятие предмета его деятельности. Совокупность хозяйственных операций и действий, относящихся к ним, считается обычной деятельностью данного предприятия. Иные выполняемые функции, не входящие в нее, называются прочими видами деятельности.

Доход от обычной деятельности называется выручкой. Сопоставление доходов и расходов по обычной деятельности предприятия для выявления прибыли или убытка производится с применением счета 90 «Продажи».

Операционная деятельность – это функционирование предприятия в сфере, непосредственно не связанной с производством и реализацией основной продукции (работ и услуг). Она имеет периодический или разовый характер. Некоторые ее виды (например, предоставление имущества или имущественных прав в аренду, участие в уставных капиталах других организаций) могут включаться в состав обычных видов деятельности, если это записано в учредительных документах организации.

Операционными видами деятельности являются: 1) работы, связанные с предоставлением другим предприятиям в аренду своих активов (в т. ч. прав), если они не составляют предмет деятельности организации;

2) участие в совместной деятельности;

3) инвестирование капитала в виде вкладов в уставные капиталы других предприятий, если оно не составляет предмет деятельности организации;

4) продажа своих основных средств и других активов;

5) получение процентов с денежных сумм, предоставляемых во временное пользование другим организациям (в т. ч. процентов с остатков средств на расчетных счетах в банках).

Также виды деятельности предприятия подразделяются на: основную и дополнительную деятельность.

При заполнении налоговой декларации бухгалтер обязан указать код основного вида деятельности предприятия, который определяется по ОКВЭД. Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности то оно должно подсчитать доходность каждого вида и определить степень профессионального риска. На основе подсчетов выявляется какая из деятельностей является основной, а какая дополнительной.

Если фирма ведет несколько видов деятельности и они имеют равный удельный вес в общей выручке фирмы, то основным нужно считать тот, класс профессионального риска которого выше.

Все доходы от прочих видов деятельности учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Прибыль – это превышение доходов над расходами, а убыток – это превышение расходов над доходами. Сравнение сумм доходов с суммами расходов может быть корректным только в том случае, если установлены определенные правила и условия их признания и непризнания.

Для признания дохода (или выручки) необходимо наличие совокупности пяти следующих условий:

1) право предприятия на получение дохода, закреплено договором или другим аналогичным способом;

2) имеется четкая определенность суммы поступления;

3) существует гарантированная уверенность в том, что при исполнении хозяйственного^действия произойдет увеличение экономической выгоды;

4) право собственности на товар, являющийся предметом договора, перешло к покупателю;

5) расходы по произведенной операции установлены или могут быть установлены.

Для признания расходов необходимо наличие совокупности трех следующих условий:

1) затраты осуществляются в соответствии с конкретным договором или нормативным актом;

2) суммы расходов могут быть четко определены;

3) существует обоснованная уверенность в том, что при проведении хозяйственной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.

В конце каждого месяца предприятие подводит итоги функционирования, главным из которых является размер прибыли (или убытка). Финансовый результат формируется в виде сальдо (остатка) на счете 99 «Прибыли и убытки». Он должен быть скорректирован путем прибавления к нему расходов, которые не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль. Увеличенный финансовый результат следует принять в качестве базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен налог на прибыль.

Кроме налога на прибыль, такой же проводкой описываются операции по начислению штрафов и пеней за неполное или несвоевременное исполнение

предприятием своих обязательств перед бюджетом. Аналогичными записями отражаются суммы штрафов и пеней, которые предъявляют фонды социального страхования и обеспечения:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены штрафы и пени в социальные фонды.

При подведении годового итога хозяйственной деятельности после выверки всех промежуточных финансовых результатов и уточнения суммы налога на прибыль сальдо со счета 99 «Прибыли и убытки» переводится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – определена сумма нераспределенной прибыли;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражена сумма непокрытого убытка.

Следует обратить внимание на то, что современному бухгалтеру приходится иметь дело с двумя величинами прибыли:

1) бухгалтерской , полученной по материалам бухгалтерского учета;

2) налоговой , рассчитанной с помощью корректировок бухгалтерской прибыли или определенной по данным отдельного налогового учета. Несколько лет назад проблема расхождения величин

бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли решалась достаточно просто: расходы, которые не учитывались в целях налогообложения, сразу относились на чистую (нераспределенную) прибыль. В результате по бухгалтерскому учету легко устанавливались обе суммы. Затем было принято решение о включении данных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) и внесении корректировок в финансовый результат. Сейчас для отражения различий между бухгалтерской и налоговой прибылью служат специальные счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Инвентаризация – это проверка и документальное подтверждение наличия и состояния имущества и обязательств организации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально ответственных лиц;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ. Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ в следующем порядке:

1) основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению, соответственно, на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

2) убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации, соответственно, на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в бюджетных организациях – на уменьшение финансирования (фондов).

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т. п., где проводилась инвентаризация.

Оценка налоговых последствий хозяйственных операций – важнейшая задача руководства и финансовых специалистов любой коммерческой организации. Ее решение возможно на основе скрупулезного анализа поступающей информации о состоянии внутренней и внешней предпринимательской среды. Следовательно, в коммерческой организации должна быть сформирована эффективная система сбора информации, ее контроля и анализа; подобраны квалифицированные кадры, работающие с этой информацией; назначены высококлассные руководители, умеющие оперативно принимать ответственные решения. Учредители предприятия и его руководители возлагают на бухгалтера не только учетную функцию, но и функцию налогового планирования, оценки налоговых последствий хозяйственных операций. Нынешний бухгалтерский учет все больше отходит от традиционной формы, охватывающей исключительно проблемы делопроизводства, документооборота, численной обработки и анализа результатов. Важнейшими элементами современного бухгалтерского учета становятся элементы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия.

Оценку налоговых последствий хозяйственных операций следует проводить в два этапа. На первом этапе осуществляются поисковые исследования с оценкой важнейших экономических параметров, существенно влияющих на суммарные налоговые платежи и величину валовой прибыли предприятия, а так-же проводится прогнозирование оптимальной величины прибыли. На втором этапе ведется традиционный бухгалтерский учет с постоянным контролем отклонений параметров от планируемых величин и одновременной их корректировкой. Первый этап оценки налоговых последствий хозяйственных операций включает следующие действия:

1) выбор форм договорных отношений с поставщиками и покупателями;

2) определение основных элементов налоговой среды предприятия;

3) оценку состава затрат и величины себестоимости продукции (работ, услуг);

4) калькуляцию цен на продукцию (работы, услуги) и определение коэффициентов рентабельности;

5) приближенный расчет сумм налоговых платежей;

6) прогнозирование финансового результата;

7) разработку дивидендной политики предприятия.

Оценка налоговых последствий хозяйственных операций производится по следующему алгоритму. Параметры налоговой среды устанавливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответствии с Налоговым кодексом, законами РФ и ее субъектов, а также федеральными и местными инструкциями налоговых подразделений Минфина РФ. На основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. По итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляются в виде блоков проводок. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется конкретный журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского или налогового учета. Проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится в отношении кредитных организаций. В соответствии с Законом «О банках и банковской деятельности» отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление таких проверок. Отчетность банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление проверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее 2 лет. Лицензии на осуществление аудиторских проверок кредитных организаций выдаются в соответствии с федеральными законами аудиторским организациям, осуществляющим аудиторскую деятельность не менее 2 лет.

Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов.

При проведении аудита кредитных организаций (банковских / консолидированных групп) и подготовке аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитных организаций (банковских / консолидированных групп) аудиторским организациям необходимо руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме положительного, положительного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения и в этом случае пояснить причины такого отказа. В зависимости от этого аудиторская фирма составляет итоговую часть аудиторского заключения, в которой содержится выражение соответствующего мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности – это выражаемое в аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о том, что организация учета или иные обстоятельства ограничивают объем проведения аудиторской проверки, и это является настолько существенным, что аудиторская фирма не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для выражения мнения по поводу достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности в виде положительного заключения, положительного заключения с оговорками, отрицательного заключения. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций в РФ.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации не может и не должно трактоваться этой кредитной организацией и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации должно быть выражено так, чтобы этой кредитной организации и заинтересованным пользователям было очевидно и понятно содержание вывода, сделанного аудиторской фирмой.

Аудиторское заключение составляется по результатам аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитной организации, проведенного аудиторской фирмой. Аудиторское заключение составляется в отношении сводной бухгалтерской отчетности кредитной организации за год, включающей отчетность всех филиалов и подразделений независимо от географического расположения, а также представительств.

Отклонения от настоящего положения должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита.

При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Для определения уровня существенности при проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если законодательство и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не устанавливают более жесткие требования.

Составление аудиторского заключения на основе принципа существенности означает, что в аудиторском заключении изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться кредитной организацией и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы того, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность кредитной организации, не существует.

В аудиторском заключении, кроме положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность.

В случае, если по требованию аудиторской фирмы для целей подтверждения достоверности публикуемой отчетности вносятся необходимые изменения в учетные записи кредитной организации в году, следующем за отчетным (готовится положительное заключение с оговорками), в аналитической части указываются эти обстоятельства, а перечень внесенных по требованию аудиторской фирмы исправлений в учетные записи кредитной организации и / или ее публикуемую отчетность (в случае, если в году, следующем за отчетным, не вносятся изменения в учетные записи) прикладывается к аудиторскому заключению. Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке. Если в ходе проведения аудиторской проверки аудиторская фирма выявляет существенные нарушения бухгалтерского учета, которые требуют внесения соответствующих изменений в учетные записи кредитной организации в текущем периоде, аудиторской фирме следует проверить правильность расчета и соблюдение кредитной организацией экономических нормативов с учетом допущенных нарушений начиная с даты, на которую выявлены нарушения. Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте РФ. В аудиторском заключении исправления не допускаются. В аудиторском заключении должно быть указано наименование кредитной организации в соответствии с ее учредительными документами по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее даты сдачи годовой бухгалтерской отчетности кредитной организацией в территориальное учреждение Банка России.

Бюджетирование — это процесс формирования бюджетов, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка, и контроля за их выполнением. Основные функции системы бюджетирования – это планирование деятельности организации, информирование, составление различных вариантов бюджетов, мониторинг и анализ исполнения бюджетов. Бюджет – это количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением. Основной бюджет охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование. В управленческом учете бюджеты классифицируются по следующим признакам:

1) по срокам:

а) текущий – год;

б) оперативный – квартал, месяц;

в) скользящий – по окончании отчетного периода к исполненному бюджету добавляется следующий, при необходимости скорректированный по фактическим результатам деятельности организации (скользящее бюджетирование);

г) прогнозный – более года;

2) по назначению:

а) операционный;

б) финансовый;

3) по уровню детализации:

а) основной – по организации в целом;

б) частные (специальные) – по ЦФО, по проектам, по бизнес-процессам;

4) по уровню анализа:

а) статичный (нулевой и первый уровни анализа);

б) гибкий (второй уровень анализа);

в) детализирующий отклонения (третий уровень анализа).

В основе бюджетирования лежит основной бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых определяется организацией самостоятельно. Операционные бюджеты связаны с основными функциями организации. Финансовые бюджеты являются бюджетами организации в целом.

Отправной точкой составления операционных бюджетов служит прогноз объема продаж и определение фактора, ограничивающего сбыт организации. Часто таким фактором оказывается потребительский спрос, выражаемый в прогнозируемой величине объема реализованной продукции в натуральных единицах. В этом случае разработка основного бюджета начинается с формирования программы сбыта (бюджета продаж), поскольку объем и ассортимент продаж будут определять уровень производства предприятия и всю производственную программу. При неограниченном спросе объем продаж ограничивается имеющимися производственными возможностями, и в этом случае перед составлением бюджета продаж формируется бюджет производства. При составлении операционных бюджетов согласовываются процессы снабжения, производства и сбыта.

Не менее важно определить подход к бюджетированию: будут ли разрабатываемые бюджеты основываться на базе бюджетов предшествующих периодов, либо это будут бюджеты на нулевой основе. Составление бюджетов на нулевой основе, как правило, оправдано при реинжиниринге деятельности организации и, хотя требует значительных временных затрат, связанных с формированием новой структуры центров финансовой ответственности, разработкой новых форм бюджетов и пересмотром других аспектов бюджетирования, позволяет заново изучить и критически переосмыслить деятельность организации. Бюджетирование на базе бюджетов предшествующих периодов позволяет использовать алгоритм скользящего бюджетирования в течение года. Составление скользящих бюджетов превращает бюджетирование из единовременного, происходящего один раз в год события в непрерывный процесс.

Скользящее бюджетирование позволяет осуществлять действенный контроль процесса реализации бизнес-проектов, своевременно выявлять отклонения от бюджетных данных и устанавливать их причины, принимать решения по устранению отрицательных факторов или корректировке бюджетов.

Для того чтобы принять к бухгалтерскому учету активы в качестве основных средств, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) отсутствие предполагаемой последующей перепродажи данных активов организацией.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденная постановлением Государственного комитета по статистике РФ от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов – по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местонахождениям.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства».

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по Дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местонахождениям и т. д.).

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Все расчеты с бюджетом по налогам и сборам, которые уплачивают организации, а также по налогам, которые удерживаются с работников этой организации, учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Каждый налог учитывается на отдельном субсчете. Так, к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» целесообразно открыть следующие субсчета: «Расчеты по налогу на прибыль»; «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»; «Налог на доходы физических лиц»; «Расчеты по налогу на рекламу»; «Расчеты по акцизам»; «Расчеты по налогу на имущество» и др.

По кредиту субсчетов счета 68 отражается начисление сумм налогов к уплате в бюджет, а по дебету соответствующих субсчетов – перечисление налогов в бюджет.

Начисление налогов и сборов, причитающихся в соответствии с налоговыми декларациями (расчетами) организации к уплате в бюджет, отражается по кредиту соответствующих субсчетов (аналитических позиций) счета 68 и может производиться за счет:

1) затрат на производство (расходов на продажу) – например, земельный налог. В этом случае налоги и сборы учитываются на счетах учета производственных затрат (расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов;

2) финансовых результатов деятельности организации – например, налог на имущество предприятий, на рекламу, на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями, сбор за право использования местной символики. В этом случае налоги и сборы учитываются по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов. Налог на прибыль организаций, причитающийся к уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете записью по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». На финансовые результаты деятельности организации (в Дебет или Кредит счета 99) относятся также дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом; 3) доходов, выплачиваемых физическим и юридическим лицам, – например, подоходный налог с физических лиц, НДС и налог на доходы, уплачиваемые за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Такие налоги отражаются по дебету счетов учета расчетов в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов. Кроме того, по Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» или счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов, а в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» – суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов.

Фактическое перечисление в бюджет налогов и сборов отражается по Дебету счета 68 и может производиться с расчетного счета, со специальных счетов в кредитных организациях, за счет кредитов или из кассы организации.

Любое предприятие в процессе работы пользуется услугами сторонних организаций. От поставщиков на предприятие поступают товарно-материальные ценности. Подрядные организации выполняют строительные, научно-исследовательские и другие работы. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является одним из наиболее часто используемых счетов бухгалтерского учета, т. к. хозяйственная деятельность организации невозможна без приобретения товарно-материальных ценностей, потребления работ и услуг сторонних организаций и, следовательно, без расчетов за эти ценности (работы, услуги).

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые заказчиком выполненные работы и потребленные услуги, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через кредитную организацию.

Расчетный документ – это оформленное в виде документа на бумажном носителе или в установленных случаях электронного платежного документа:

1) распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

2) распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

При осуществлении безналичных расчетов используются следующие расчетные документы: платежные поручения; аккредитивы; чеки; платежные требования; инкассовые поручения.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» необходимо вести по каждому поставщику или подрядчику, а также по каждому предъявленному ими счету.

Такое построение системы аналитического учета по счету 60 обеспечивает возможность получения необходимой информации о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, принятых работ, потребленных услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по Кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, расходов на производство и продажу и т. п.

На суммы НДС, подлежащие оплате поставщикам или подрядчикам, в бухгалтерском учете производится запись по Дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кредитом счета 60, если они в соответствии с законодательством подлежат возмещению.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, по Кредиту счета 60 отражается стоимость ценностей, исходя из цены и условий, предусмотренных в договоре. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет цену в отношении аналогичных ценностей. Расчеты с поставщиками по товарам, работам, услугам посредством авансов в условных денежных единицах в бухгалтерском учете покупателя производятся с учетом суммовых разниц. Учет выданных авансов ведется обособленно на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным».

Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа иностранной валюты, организации-резиденты вправе иметь валютные счета в российских и зарубежных банках.

Взаимоотношения банка и владельца валютного счета определяются на основе заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на счет поступающие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции по счету в соответствии с требованиями валютного законодательства.

Под валютными операциями понимают:

1) приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

2) приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

3) приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

4) ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг;

5) перевод иностранной валюты, валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами территории РФ, на счет того же лица, открытый на территории РФ, и со счета, открытого на территории РФ, на счет того же лица, открытый за пределами территории РФ;

6) перевод нерезидентом валюты РФ, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории РФ, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории РФ. В бухгалтерском учете безналичная иностранная валюта должна признаваться в составе денежных средств.

Счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами.

По Дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По Кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Обобщенная информация о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации формируется на счете 52 «Валютные счета», к которому рекомендуется открывать следующие субсчета:

1) «Валютные счета внутри страны»;

2) «Валютные счета за рубежом». Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету, открытому организацией на территории РФ и за ее пределами.

В соответствии с ГК РФ товаром по договору купли-продажи признаются материальные ценности, которые могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ товары – это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи.

Для учета движения товаров (включая товары, закупаемые по импорту) в заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых организациях, на предприятиях розничной торговли, общественного питания и других подобных им хозяйствующих субъектах, занятых продажей и перепродажей товаров, к бухгалтерскому счету 41 «Товары» рекомендуются следующие субсчета:

1) «Отечественные товары для оптовой продажи»;

2) «Отечественные товары для розничной продажи»;

3) «Тара под товаром и порожняя»;

4) «Покупные изделия для продажи»;

5) «Импортные товары для оптовой продажи»;

6) «Импортные товары для розничной продажи»;

7) «Товары в переработке»;

8) «Приобретение импортных товаров».

Товары могут учитываться несколькими способами:

1) по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41 «Товары»);

2) по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»).

Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации. Организации, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по фактической себестоимости, так и по продажным ценам, организации оптовой торговли – только по фактической себестоимости. В бухгалтерском балансе товары отражаются только по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость товаров складывается из всех затрат по их покупке. К таким затратам, в частности, относятся:

1) суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

3) таможенные пошлины и иные платежи, связанные с покупкой товаров (например, сборы за таможенное оформление импортируемых товаров);

4) вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены товары;

5) невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с покупкой товаров (например, налог с продаж);

6) другие затраты, связанные с приобретением товаров.

Все затраты на покупку товаров вы должны учесть по Дебету счета 41 «Товары». Учет товаров должен обеспечить информацию как о движении их на складе у покупателя, так и о формировании полной себестоимости приобретения товаров. Текущий учет выбытия товаров (продажи, возврата, замены, изъятия, недостачи и других расходных операций) ведется по стоимости приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать приобретенные товары по продажным ценам с обособлением в учете сумм наценок (скидок, накидок). При этом стоимость приобретения принятых к бухгалтерскому учету товаров увеличивается на сумму надбавки.

Организации, осуществляющие услуги общественного питания, учитывают продукцию, переданную из производства (кухни) для продажи в буфетах, барах, на лотках, в ларьках и других торговых местах в мелкорозничной сети или на сторону, в Дебете счета 41 «Товары» (по фактической производственной себестоимости), к которому целесообразно ввести субсчет «Продукция собственного производства».

Товары, поступившие к посредникам, а также приобретенные ими за счет комитента (доверителя, принципала), являются собственностью последних, поэтому учитываются посредниками на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, фиксируемых в приемо-сдаточных актах согласно договорам агентирования, комиссии, поручения.

Бухгалтерский учет операций по расчетам с покупателями и заказчиками осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

К счету 62 могут быть открыты следующие субсчета: «Расчеты в порядке инкассо», «Расчеты плановыми платежами», «Векселя полученные» и др.

На субсчете «Расчеты в порядке инкассо» учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым кредитной организацией к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете «Расчеты плановыми платежами» учитываются расчеты с покупателями и заказчиками при наличии длительных хозяйственных связей с ними, если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу, в частности расчеты плановыми платежами.

На субсчете «Векселя полученные» учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а в порядке расчетов плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в кредитных организациях; векселями, по которым денежные средства не поступили в срок. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90

«Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Списанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. В аналогичном порядке списывается задолженность, нереальная для взыскания (например, задолженность ликвидированной организации), однако такая задолженность на забалансовом счете 007 не отражается. Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.

Порядок и сроки создания резервов сомнительных долгов определяются учетной политикой организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга (полностью или частично).

Списать сомнительную задолженность можно, если задолженность нереальна для взыскания, в т. ч. если истек срок исковой давности. Срок исковой давности – это период времени, в течение которого можно подать на должника в суд. В настоящее время этот срок равен 3 годам. Если до конца отчетного периода, следующего за периодом создания резерва, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли отчетного периода. Одновременно можно снова принять решение о создании резервного фонда для возможного списания нереальных для взыскания долгов.

НДС на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, не относится на издержки производства и обращения, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится возмещение (зачет) налога, уплаченного поставщикам.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», как правило, открываются следующие субсчета: «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», «Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера», «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Организации, осуществляющие торговую деятельность, а также занятые в общественном питании, открывают субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам» для учета НДС, уплаченного в связи с приобретением товаров для продажи.

На субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются ^уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

По Дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (по соответствующим субсчетам) организация отражает суммы налога по приобретенным материальным ресурсам, работам и услугам в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В частности в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.

Списание налога со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» по соответствующим субсчетам.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (т. е. не имеющими конкретных, присущих только им черт), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Из вышесказанного следует, что общим для займа и кредита является предоставление ценностей в долг с условием их возврата в сроки, определенные сторонами договора.

Разновидностью займов являются займы в неденежной форме, когда организация берет у другой организации в долг какое-то имущество (материалы, товары и т. п.) и обязуется возвратить равное количество такого имущества и (если это предусмотрено в договоре займа) уплатить проценты. Основные характеристики данного имущества (наименование, сорт, масса и другие отличительные признаки) должны быть обязательно указаны в договоре, поскольку исходя из них заемщик должен возвратить полученное имущество.

Основной долг по займу в неденежной форме погашается только имуществом. Проценты по этому договору (если они предусмотрены) могут выплачиваться не только имуществом, но и денежными средствами.

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по Кредиту счета 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и Дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по Дебету счета 51 «Расчетные счета». в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с Кредита счета 66 «Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам» в Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по Кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с Дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Учет расчетов по всем видам оплаты труда, а также премиям, пособиям и другим выплатам ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисление заработной платы отражается по Кредиту счета 70, а корреспондирующий с ним счет выбирается исходя из того, в каком подразделении работает сотрудник, которому начисляется заработная плата, и какие работы он выполняет.

Зарплата включается в состав расходов по обычным видам деятельности в случаях, если:

1) работники основного, вспомогательного и обслуживающего производств привлечены к процессу производства продукции;

2) работники привлечены к процессу реализации готовой продукции или товаров;

3) общехозяйственного (управленческого) и общепроизводственного персонала.

Заработная плата работников включается в состав вложений во внеоборотные активы, если работники заняты в процессе:

1) создания или покупки основных средств, предназначенных для собственных нужд предприятия;

2) создания или покупки нематериальных активов, предназначенных для собственных нужд предприятия;

3) доведения основных средств до состояния, пригодного к использованию;

4) модернизации или реконструкции основных средств. Заработная плата включается в состав прочих рас ходов, если: она начисляется работникам непроизводственных подразделений организации (дома культуры, детского сада, санатория и т. п.); она начисляется работникам, занятым в процессе получения прочих доходов, например заработная плата работникам, занимающимся сдачей имущества организации в аренду (если сдача имущества в аренду не является для организации обычным видом деятельности).

Если организация понесла убытки в результате чрезвычайных событий (пожара, наводнения и др.), то заработную плату работникам, ликвидирующим последствия таких событий, необходимо относить на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В некоторых случаях организация должна выплатить работникам те или иные суммы за неотработанное время. К таким выплатам, в частности, относятся:

1) отпускные;

2) пособия по временной нетрудоспособности. Отпускные начисляются на те же счета, что и заработная плата работникам. Но организация может создать резерв денежных средств на оплату отпусков. В этом случае отпускные начисляются за счет ранее созданного резерва:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены отпускные работникам организации за счет созданного ранее резерва.

Пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ. При начислении такого пособия в учете делается запись:

Дебет субсчета 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислено пособие по временной нетрудоспособности.

Из заработной платы работника приходится удерживать сумму налога на доходы физических лиц, сумму материального ущерба, суммы по исполнительным листам и некоторые другие суммы.

Удержания из заработной платы могут осуществляться в пользу: бюджета; предприятия, в котором работает работник; третьих лиц.

В бюджет производят удержания суммы налога на доходы физических лиц, а также штрафы за нарушения налогового и административного законодательства.

Предприятие может произвести удержания в свою пользу в случае невозвращения подотчетной суммы, отпускные за неотработанные дни оплачиваемого отпуска и т. д.

Удержания в пользу третьих лиц представляют собой алименты, суммы, предназначенные для возмещения причиненного ущерба. Удержания отражаются по Дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов.

Суммы денежных средств в кассе и на счетах в банках отражают имущественное положение организации.

Для прихода, хранения и расхода наличных денежных средств предприятие имеет кассу. Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации предназначен счет 50 «Касса». К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:

1) 50-1 «Касса организации», на котором учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты;

2) 50-2 «Операционная касса». На этом субсчете учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. п. Он открывается организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при необходимости; 0–3 «Денежные документы». На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. По Дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По Кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных доку ментов из кассы организации. Операции по кассе отражаются в бухгалтерском учете на основании приходных и расходных кассовых ордеров.

Порядок совершения и оформления кассовых операций регулируется ЦБ РФ.

В настоящее время наличное денежное обращение в РФ регулируется Положением «О правилах наличного денежного обращения на территории РФ», а также Порядком ведения кассовых операций в РФ.

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88 утверждены согласованные с Минфином России унифицированные формы первичной учетной документации, вступившие в действие с 1 января 1999 г.: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств».

Поступление наличных денег в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (форма № КО-1). Приходный кассовый ордер утвержденной формы применяется для оформления поступления денег в кассу как при ручной обработке, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Выдача денежных средств из кассы осуществляется по расходному ордеру (форма № КО-2). Все приходные и расходные ордера должны быть зарегистрированы в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-З). В обязанности кассира входит ведение кассовой книги (форма № КО-4), в которой учитывают поступление и выдачу наличных денег в организации.

Организация ведет одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организаций возникает потребность использовать наличные денежные средства для расчетов с работниками по командировкам, выдачи им средств на представительские цели, для покупки за наличный расчет товаров в других организациях или у физических лиц, для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, а также на иные хозяйственно-операционные цели, на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, расходы уполномоченных предприятий и организаций, в т. ч. филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организации. При этом работники организации, получающие денежные средства на указанные нужды, для целей бухгалтерского учета называются подотчетными лицами.

Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

На выданные под отчет суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по Кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и Дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим

операциям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет. Расходование сумм, выданных под отчет, отражается по Кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо по Дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» показывает сумму денежных средств, находящихся в подотчете у работников организации, кредитовое сальдо по этому счету отражает задолженность организации перед подотчетными лицами по произведенным ими расходам в оплату материально-производственных запасов, товаров, работ, услуг.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного лица по ранее выданному любому авансу (на командировочные, хозяйственные и другие расходы). Это требование п. 11 Порядка ведения кассовых операций. Передача выданных под отчет наличных денег одним работником другому запрещается.

Вернувшись из командировки, сотрудник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет, приложив к нему все оправдательные документы, в т. ч. и об уплате комиссионного вознаграждения за обналичивание дорожных чеков. По возвращении из командировки работник на своем служебном задании (форма № Т-10а) должен заполнить раздел 12 «Краткий отчет о выполнении задания».

В каждом конкретном случае содержание отчета определяется теми целями и задачами, которые стояли перед командируемым. В зависимости от этого в отчет может быть включена информация, начиная от конкретного перечисления вопросов, решенных в ходе командировки, до изложения впечатлений о переговорах (как они прошли, в какой обстановке, какие доводы приводили стороны и т. п.). В конкретной организации может быть принята своя форма отчета о командировке с учетом специфики деятельности.

Финансовые вложения в уставные капиталы представляют собой инвестиции в объекты предпринимательской деятельности с целью получения дохода. Они производятся в форме внесения вкладов при создании и расширении организации, приобретения долей на вторичном рынке, у органа по управлению государственным имуществом, на аукционе, по конкурсу и (или) на инвестиционных торгах.

Денежные вложения допускается осуществлять в российской и иностранной валютах. Во всех случаях, за исключением вкладов в уставные капиталы коммерческих банков и других кредитных организаций, организация вправе вносить не только собственные, но и заемные денежные средства.

Имущественные вклады представляют собой вложения основных средств, материально-производственных запасов и других вещей, имеющих денежную оценку.

Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения в двух случаях:

1) при формировании уставного капитала страховых организаций;

2) при формировании уставного капитала коммерческих банков и других кредитных организаций.

\Имущественные вклады вносятся в уставный ка питал только после проведения участниками их де нежной оценки. При оплате акций имуществом, вносимым в уставный капитал акционерного общества, для определения его рыночной стоимости должен привлекаться независимый оценщик. То же правило действует при внесении имущества в уставный капитал общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, если его стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 минимальным размерам оплаты труда.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Финансовые вложения в форме вкладов в уставный капитал других организаций являются для организации-вкладчика инвестициями.

При осуществлении операций по вкладам в уставный капитал других организаций в бухгалтерском учете организации-инвестора производятся следующие учетные записи:

1) по Дебету субсчета 58 «Паи и акции» в корреспонденции с Кредитом счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – при передаче в уставный капитал организации денежных средств в сумме согласно учредительным документам;

2) по Дебету субсчета 58 «Паи и акции» в корреспонденции с Кредитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – при передаче в счет вклада в уставный капитал имущества организации.

При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданного имущества отражается по Кредиту или Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

3) по Дебету субсчета 76-3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции с Кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются суммы доходов от участия в уставном капитале организации. Фактическое получение причитающихся доходов отражается по Дебету счетов учета денежных средств, счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и прочих счетов учета активов в корреспонденции с Кредитом соответствующего субсчета счета 76.

Лицензирование аудиторской деятельности, в т. ч. порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов РФ (лицензирующий орган). Лицензия на осуществление аудиторской деятельности (далее – лицензия) выдается на 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.

Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются:

1) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) правил внутреннего контроля качества аудиторских проверок и соблюдение лицензиатом указанных правил при осуществлении аудиторской деятельности в соответствии с требованиями ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

2) соблюдение лицензиатом требований ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в отношении запрещения занятия им иными видами предпринимательской деятельности, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг;

3) наличие у аудиторов лицензиата – аудиторской организации или у лицензиата – индивидуального предпринимателя (индивидуального аудитора) квалификационных аттестатов аудиторов, тип которых соответствует профилю проводимого аудита;

4) соблюдение соискателем лицензии (лицензиатом) – аудиторской организацией требований, установленных п. 1 и 3–5 ст. 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

5) страхование лицензиатом – аудиторской организацией в соответствии со ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» риска ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг при проведении обязательного аудита;

6) соблюдение лицензиатом требований ст. 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

7) обеспечение лицензиатом условий проведения внешних проверок качества работы лицензиата, включая предоставление всей необходимой для этого документации и информации;

8) и другие требования.

Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:

1) заявление о предоставлении лицензии с указанием: фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность;

2) копии учредительных документов (с представлением оригиналов в случае, если верность копий не засвидетельствована в нотариальном порядке) – для юридического лица;

3) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии;

4) копии документов, перечень которых определяется положением о лицензировании конкретного вида деятельности и которые свидетельствуют о наличии у соискателя лицензии возможности выполнения лицензионных требований и условий, в том числе документов, наличие которых при осуществлении лицензируемого вида деятельности предусмотрено федеральными законами;

5) сведения о включенных в государственный реестр аттестованных аудиторов аудиторских организаций квалификационных аттестатах, принадлежащих аудиторам, состоящим в штате соискателя лицензии – коммерческой организации, или соискателю лицензии – индивидуальному аудитору;

6) справку, составленную соискателем лицензии – коммерческой организацией, о ее кадровом составе с указанием гражданства и места жительства каждого работника;

7) копию утвержденных правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок;

8) копии документов о назначении руководителя соискателя лицензии – коммерческой организации.

В практической деятельности организаций возможно появление постоянных налоговых активов. В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», постоянные налоговые активы рекомендовано показывать справочно.

Постоянные налоговые активы появляются в случаях, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т. е. бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую. В этом случае показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных о бухгалтерской прибыли, должен быть уменьшен на величину постоянных налоговых активов.

Под постоянным налоговым активом следует понимать сумму налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы следует отражать следующим образом:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы».

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, т. е. в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете – в другом, со сдвигом во времени. Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами. Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, например для целей бухгалтерского учета – по методу ФИФО, а для целей налогообложения – по методу ЛИФО, при различиях в распределении косвенных расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые организация признала в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

1) вычитаемые;

2) налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы – позже, со сдвигом во времени. Вычитаемая временная разница – это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли – в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской (однако в последующие периоды это различие исчезнет).

Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской.

Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов, а налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые отражаются в активе и пассиве бухгалтерского баланса.

Временные разницы могут возникать, например, если:

1) сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

2) фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

3) убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

4) в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Примером возникновения вычитаемой временной разницы может служить реализация организацией амортизируемого имущества с убытком. Сумма убытка в бухгалтерском учете учитывается полностью в том отчетном периоде, в котором реализован объект. В налоговом учете сумма убытка не уменьшает налоговую базу текущего периода. Убыток, рассчитанный по данным налогового учета, должен признаваться в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Для получения налоговой базы по налогу на прибыль в этом отчетном периоде сумму налогового убытка необходимо вычесть из бухгалтерской прибыли.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав «налоговых» расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, т. к. сумма убытка в бухгалтерском учете была , учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив – это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, насколько можно будет уменьшить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу:

ОНА = ВВР × Ставка налога на прибыль ,

где ОНА – отложенный налоговый актив; ВВР – вычитаемая временная разница. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться проводкой:Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:Дебет 99 «Прибыли и убытки»,Кредит 09 «Отложенные налоговые активы »

Налогооблагаемые временные разницы – это зеркальное отражение вычитаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами. Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, если, например:

1) организация, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;

2) сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

3) организация получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Отложенные налоговые обязательства – это величина, определяемая как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств – счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО), т. о., – это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР × Ставка налога на прибыль ,

где ОНО – отложенные налоговые обязательства; НВР – налогооблагаемые временные разницы. В бухгалтерском учете возникновение отложенного налогового обязательства оформляется проводкой:Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства», а его погашение – обратной проводкой:Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства проводкой:Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство»,Соответственно, в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление ОНА, и эти суммы больше не будут увеличивать сумму налога на прибыль в будущем, то происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:Дебет 99 «Прибыли и убытки»,Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Порядок отражения на счетах учета хозяйственных операций зависит от учетной политики предприятия. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Процедура отражения на счетах суммы произведенной операции называется бухгалтерской проводкой. В соответствии с делением счетов на активные и пассивные все хозяйственные операции могут быть отнесены к одному из четырех следующих типов:

1) Дебет Актив – Кредит Актив – взаимодействие по дебету и по кредиту активных счетов;

2) Дебет Актив – Кредит Пассив – взаимодействие по дебету активного счета с пассивным счетом по кредиту;

3) Дебет Пассив – Кредит Актив – взаимодействие по дебету пассивного счета с активным счетом по кредиту;

4) Дебет Пассив – Кредит Пассив – взаимодействие по дебету и по кредиту пассивных счетов, где: Актив – активный счет, Пассив – пассивный счет.

1. Операция Дебет Актив – Кредит Актив вызывает изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается на сумму хозяйственной операции, а другая уменьшается. Валюта баланса не изменяется.

Пример: сдана наличная выручка в банк в сумме 750 руб.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» – 750 руб. редит счета 50 «Касса» – 750 руб.

2. Операция Дебет Актив – Кредит Пассив вызы вает увеличение активного и пассивного счетов на ве личину суммы хозяйственной операции. Происходит изменение и в активе, и в пассиве баланса. Его валю та увеличивается на сумму хозяйственной операции.

Пример: акцептован счет поставщика и оприходованы на склад материалы на сумму 25 000 руб.: Дебет счета 10 «Материалы» – 25 000 руб, Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 25 000 руб.

Первый счет (10, «Материалы») в активе, а второй (60, «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») – в пассиве баланса.

Под акцептом понимают наличие согласия на оплату счета.

В активе увеличивается объем материалов, а в пассиве увеличивается задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции.

3. Операция Дебет Пассив – Кредит Актив вызывает уменьшение содержимого и активного, и пассивного счетов на сумму хозяйственной операции. Изменение происходит и в активе, и в пассиве баланса. Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

Пример: в соответствии с платежным поручением перечислена с расчетного счета в бюджет по налогу на прибыль 1 000 руб.:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 1000 руб,

Кредит 51 «Расчетные счета» – 1000 руб.

Первый счет (68, «Расчеты по налогам и сборам») в пассиве, а второй счет (51, «Расчетные счета») – в активе баланса.

Уменьшение суммы на расчетном счете (51 «Расчетные счета») сопровождается уменьшением суммы задолженности перед бюджетом (68 «Расчеты по налогам и сборам»). Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

4. Операция Дебет Пассив – Кредит Пассив вызывает изменения только в пассиве баланса: одна его статья уменьшается, а другая увеличивается. Валюта баланса не изменяется.

Пример: на основании решения учредителя начислены дивиденды за счет чистой прибыли общества в размере 70 000 руб.:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток») – 70 000 руб,

Кредит 75 «Расчеты с учредителями» – 70 000 руб.

Оба счета бухгалтерской проводки находятся в пассиве баланса.

Уменьшение нераспределенной прибыли приводит к увеличению задолженности перед учредителями (75 «Расчеты с учредителями»). Валюта баланса не изменяется.

В России порядок исчисления налогов и сборов и определения налогооблагаемой базы изначально формировался на основе материалов бухгалтерского учета. На первом этапе это был единый бухгалтерский учет, в котором устанавливались объекты и базы налогообложения, ставки и проводки для начисления и уплаты налогов. На втором этапе сведения бухгалтерского учета о некоторых налогах стали корректироваться по материалам налогового учета, и дополнительно в обоих видах учета было введено различное понятие момента признания доходов, расходов и налогооблагаемой базы. На третьем этапе количество корректировок по объему и времени их внесения стало весьма значительным, а для определения сумм налога на прибыль потребовались отдельные учет и классификация доходов и расходов. Одновременно налоговая служба стала переводить систему налогообложения на научную основу, для формирования которой выбрала принципы, терминологию, приемы и методы, не совпадающие с подходами, применяемыми в сфере бухгалтерского учета. Это привело к необходимости выделения специального налогового учета.

К настоящему времени это разделение еще не завершено. Существуют два подхода:

1) бухгалтерский учет с корректировкой части налоговых платежей;

2) бухгалтерский учет с корректировкой отдельных видов налоговых платежей плюс раздельный учет доходов, расходов и налога на прибыль. Различия в ведении налогового и бухгалтерского учета в производстве обусловлены различными правилами, предъявляемыми бухгалтерским и налоговым законодательством к учету доходов и расходов. Так, ст. 251 НК РФ предписывает не учитывать в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль, например:

1) суммы процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и сборов;

2) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ;

3) положительную разницу, полученную при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

4) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг). В бухгалтерском учете эти доходы относятся к внереализационным. На стадии признания указанных видов доходов формируется постоянная налоговая разница.

Еще больше расхождений по расходам принимаемых в целях налогообложения прибыли и бухгалтерскими расходами.

Так, в соответствии с гл. 275 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

8) и другие расходы.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения – чрезвычайные доходы. По строке 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг» записываются доходы от обычных видов деятельности предприятия. Что относится к таким доходам, определено в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н. Это выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

1) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

2) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

1) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

2) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

3) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения – чрезвычайные расходы. По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» отчета о прибылях и убытках нужно указать расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг». Заполняя данную строку, бухгалтер должен руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Расходами по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 являются затраты на изготовление, приобретение и продажу товаров, на выполнение работ и оказание услуг.

При заполнении строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» формы № 2 учитываются только те расходы, которые:

1) произведены на основании договора или требований законодательных и нормативных актов;

2) могут быть определены;

3) предприятие уже произвело или знает, когда это сделает.

Оперативный учет пытаются отождествлять с учетом управленческим, привезенным из-за рубежа. Вопреки распространенному названию оперативный, т. е. быстрый, стремительный, моментальный, учет совсем не отвечает названным характеристикам. На самом деле оперативный учет – это вся хозяйственная информация, которая не охвачена бухгалтерским учетом, иными словами, если из всей информационной управленческой совокупности изъять собственно бухгалтерский учет, будет получено то, что называется оперативным учетом. Определенный так оперативный учет не представляет какого-либо концептуального единства, и его методологическими характеристиками можно признать только:

1) то, что предполагаемая оперативная форма представления данных дала название этому виду учета, однако основным отличием оперативного учета от бухгалтерского считается то, что последний предусматривает весьма строгий порядок регистрации фактов хозяйственной жизни;

2) свободную форму представления данных: они могут быть переданы устно или письменно, причем в последнем случае сообщение не носит характер документа, имеющего юридическую силу; в сущности, форма представления данных зависит только от того, как наиболее целесообразно реализовать коммуникационную функцию, т. е. форма представления зависит от удобства использования информации;

3) приблизительность чисел, используемых в данных оперативного учета. Для оперативного учета совершенно не нужно фиксировать и считать каждую сумму до копейки, напротив, в нем преобладают числа округленные, в зависимости от цели, для которой эти числа используются (в управлении важен порядок цифры, а не ее значение), и оценочные, полученные путем экспертной оценки;

4) относительность чисел, присутствующих в оперативном учете, – весьма характерная его черта. Бухгалтерский учет, напротив, не знает относительных величин. Их применение в оперативном учете диктуется необходимостью иметь обобщенные величины массовых явлений – фактов хозяйственной жизни;

5) то, что стохастичность чисел обусловлена тем, что они часто носят вероятностный характер, это особенно сказывается в условиях анализа финансового положения и в случае принятия управленческих решений;

6) то, что информативность чисел обусловлена отношением вероятности наступившего события к вероятности его математического ожидания, т. е. чем «невероятнее» наступившее событие, тем оно информативнее. Практически это означает, что при передаче информации о событиях оперативный учет устанавливает определенную приоритетную последовательность;

7) выборочность информационной совокупности. Это одна из существеннейших характеристик оперативного учета. Бухгалтерский учет использует только сплошное наблюдение фактов хозяйственной жизни, оперативный учет, напротив, выбирает из всей совокупности фактов только то, что достаточно для принятия управленческих решений;

8) специальный (конкретный) характер оперативного учета. Неслучайно в ряде случаев говорят не об оперативном, а об оперативно-техническом, оперативно-производственном, оперативно-торговом учете и т. п. В этих направлениях оперативный учет часто сливается с оперативным планированием, диспетчеризацией.

Эти восемь особенностей характеризуют оперативный учет и те задачи, которые он решает. Очень часто в текущих учетных регистрах, скажем, в данных бухгалтерского учета, нет ответов на вопросы, поставленные перед администрацией. Тогда идет формирование целевых специальных информационных массивов, которые и образуют необходимый материал для заполнения справки. Вычислительная техника в решении этой задачи помогает слабо. При этом сами задачи не сливаются в единую систему, так, как это имеет место в учете бухгалтерском, а выступают изолированно и самостоятельно.

1. Учет выполнения договоров. Факт заключения договора не фиксируется в бухгалтерском учете (кроме учредительного договора). В этом учете отражаются только операции, вытекающие из договоров. В хорошо поставленных организациях сотрудники ведут на компьютерах или вручную огромные картотеки. Каждая карточка открывается на каждый хозяйственный договор. В карточке выделяются ассортимент продукции, которую надо получить от поставщика или которую надо отгрузить покупателю, а также сроки (в поквартальном разрезе) получения и отгрузки. Сотрудник отдела по мере получения и отгрузки отмечает фактическое выполнение договоров, а по окончании каждого квартала составляет специальные сводки, из которых видно, что именно организации недопоставили поставщики.

2. Контроль достижения намеченных целей. Независимо от того, доводятся эти цели до предприятия из вышестоящих звеньев или формируются в самом предприятии, администрация тщательно наблюдает за работой по их достижению. Перед глазами каждого менеджера находится сводка результатов выполнения полученных заданий за минувший день. Эту сводку готовит секретарь, собирая необходимые сведения по телефону, или же это получается по компьютерным сетям.

3. Диспетчеризация. В широком смысле диспетчеризация предполагает контроль движения ценностей (деталей, полуфабрикатов, товаров и т. п.) внутри предприятия. Информация, которая используется для управления этим движением, является составной частью оперативного учета, однако она не имеет никакого отношения к учету бухгалтерскому, но, т. к. такой контроль движения ценностей весьма важен, он проводится с помощью компьютерной техники.

4. Внутренний подотчет. В тех случаях, когда стремятся ужесточить контроль за движением ценностей, их начинают учитывать не только в натуральном измерении, но и в денежном, стоимостном (стоимость – произведение, полученное от умножения цены за единицу изделия на число изделий). В этом случае лицо, работающее с деталями, товарами и т. п. как бы материально отвечает за ценности.

5. Управление персоналом. Эта информация формируется по данным специальных анкет и приказов, в которых фиксируется хроника штатного передвижения каждого рабочего и служащего предприятия.

6. Целевое информирование. Администрация должна постоянно представлять властным структурам многочисленные справки о тех или иных аспектах своей деятельности.

7. Прогнозирование. Особенную функцию выполняет оперативный учет, подсказывая администрации ожидаемое развитие событий. Тут он сталкивается с планированием и анализом хозяйственной деятельности. Роль прогнозирования резко возросла в связи с широким использованием современных средств вычислительной техники.

В оперативном учете прогнозирование осуществляется по двум направлениям, используются:

1) экспертные оценки. Время от времени администрация или приглашает специалистов со стороны, или опрашивает тех сотрудников, которые считаются наиболее компетентными, о предполагаемом развитии событий, например о возможности закупки того или иного вида сырья, о путях реализации продукции на том или ином рынке и т. п. Опрос проводится по специальным схемам, результаты опросов документируются и могут обрабатываться на вычислительных машинах. Основное преимущество такого подхода к прогнозированию обусловлено тем, что оно основано не столько на анализе прошедших событий, сколько на интуиции и знании перспектив компетентными сотрудниками;

2) экстраполяция – предсказание будущих событий на основе анализа прошлых. Но в этом случае предполагается, что будущее развивается по тем же закономерностям. Если администрация в этом уверена, такой подход оправдан. В противном случае экспертная оценка предпочтительнее.

Данные бухгалтерского учета описывают непрерывно меняющиеся ситуации, в которых находится предприятие. Такое описание нельзя назвать беспристрастным, ибо оно делается всегда в интересах тех или иных участников этих ситуаций. И каждый из участников, по мере возможностей анализируя причины возникшей ситуации, старается принять управленческое решение, которое приведет к разрешению кризисной ситуации.

Однако каждая такая ситуация, как сложившаяся, так и желаемая, представляет сложное переплетение юридических и экономических отношений, а поскольку бухгалтерский учет выполняет юридические и экономические функции, то и применяемые на основании его информации решения должны обеспечивать реализацию обеих названных функций. Такой подход к бухгалтерскому учету переносит центр тяжести с описания уже осуществленных процессов, с анализа причин, лежащих в их глубине, на описание предстоящих и ожидаемых хозяйственных ситуаций. Принимая решение, администратор должен больше думать об их последствиях и почти не^думать об обстоятельствах, приведших к сложившейся в данный момент ситуации. Каждую такую ситуацию мы должны рассматривать как определенную задачу, которую необходимо решить с помощью бухгалтерских данных.

Вся суть задачи сводится к тому, как от сложившейся ситуации перейти к ситуации желаемой.

Каждое управленческое решение должно предусматривать сохранение устойчивости предприятия, его хозяйственного механизма. Особенность бухгалтерской информации заключается в том, что на ее основе решения принимаются как администрацией, так и самим бухгалтером. В первом случае речь идет о разрешении хозяйственной ситуации и повышении эффективности хозяйственного процесса, во втором – о совершенствовании самого учета и повышении его эффективности.

Общая схема принятия решения включает следующие элементы:

1) цель – повышение эффективности хозяйственных процессов, бухгалтерские данные призваны выявить проблемы управления ими;

2) средства – ресурсы, которые позволяют решить проблему, т. е. перейти от существующей ситуации к желаемой;

3) вероятность при имеющихся средствах решить проблему;

4) время, необходимое для снятия проблемы; чем больше это время, тем выше вероятность ошибки при принятии решения;

5) выработка решения включает уяснение ситуации, обработку данных, анализ управленческих альтернатив, выбор оптимального варианта и его реализацию;

6) контроль исполнения – важнейший элемент успешного руководства;

7) оценка практически реализованного решения и выявление новых возможностей, связанных с возникновением новой хозяйственной ситуации.

Менеджер при принятии решений должен четко знать ответы на вопросы: что надо учитывать; для чего (почему) надо учитывать; когда надо учитывать; на основе чего надо учитывать; в каких регистрах надо учитывать; на основе использования каких ресурсов можно организовать учет. Главный бухгалтер сам определяет состав своих интеллектуальных (кадровых) ресурсов и распределяет между ними ресурсы материальные (помещения, машины и т. п.).

Сколько стоит учет? Этот вопрос, как правило, не возникает, т. к. он предопределен принятыми в счетоведении решениями, которые должны исключать избыточную информацию, расходы на учет должны быть всегда меньше того экономического эффекта, который мы получаем от практического использования его информации. А чтобы учет был более эффективным, он должен концентрировать информацию по составу и времени, а не распылять ее под лозунгами аналитичности и оперативности. Первое увеличивает неопределенность и превращает систематизированный учет в хаос, второе приводит к необоснованным решениям, приводящим к излишним затратам.

Любое коммерческое предприятие является плательщиком налогов и обязательных сборов в бюджет. Значит, расчеты с бюджетом – это неизбежный связанный с довольно большим риском объект бухгалтерского учета. Риск обусловлен тем, что сотрудники налоговых органов, проверяя отчетность, могут накладывать маленькие и большие санкции, что, как минимум, неприятно, а как максимум, довольно убыточно. В последние годы положение усугубляется тем, что властные органы и нормативные документы стали проводить разграничение между правилами трактовки одних и тех же положений для целей бухгалтерского учета (нормы бухгалтерского права) и для целей налогообложения (нормы налогового права). Одна и та же категория значит для бухгалтерского учета одно, а для налоговиков – совсем другое.

Есть два подхода к исчислению финансовых величин: бухгалтерский и фискальный (налоговый). На сегодняшний день в целом ряде случаев данные бухгалтерского учета могут не соответствовать и не соответствуют требованиям налоговых органов:

1) бухгалтерская прибыль может не равняться прибыли налогооблагаемой;

2) величина затрат на производство (издержек обращения), отраженная на соответствующих счетах учета затрат, может быть не равна сумме затрат предприятия, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли: оценка в бухгалтерском учете может не равняться оценке соответствующих фактов хозяйственной жизни для целей налогообложения и т. д.

Эти обстоятельства особенно ясно видны в свете норм Закона РФ «О бухгалтерском учете», где налоговые органы даже не называются в качестве обязательного адресата представления бухгалтерской отчетности.

Факты возникновения и погашения налоговых обязательств организации есть факты хозяйственной жизни, подлежащие отражению в учете, и здесь следует выделить и назвать действующие правила отражения в бухгалтерском учете расчетов организации по налогам.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым организацией, и налогам с персонала этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся ко взносу в бюджет. На этом счете отражаются только реальные (фактически существующие) обязательства перед бюджетом – конкретные суммы налогов, подлежащие перечислению. В случае, если какой-либо факт хозяйственной жизни (например, реализация товаров), отраженный в бухгалтерском учете, еще не признается совершенным для целей налогообложения (например, реализованные товары не оплачены при моменте «реализация – оплата»), суммы потенциальных обязательств перед бюджетом не должны отражаться в учете на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если регистры бухгалтерского учета в целом содержат необходимые для исчисления налога данные, но не в полном объеме, его можно дополнить реквизитами для записи недостающих сведений. Однако в некоторых случаях правила исчисления налогооблагаемой базы настолько отличаются от правил бухгалтерского учета, что требуют ведения отдельного налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, а также сумму остатка расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Для целей учета налоговых обязательств важнейшее значение имеет определение понятия объекта налогообложения. Согласно действующему законодательству объект обложения налогом по конкретному факту хозяйственной жизни (например, оборот по реализации), имеющий место для целей налогообложения, может не признаваться существующим для целей бухгалтерского учета. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход или расход, или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

При этом согласно п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ. Специальное определение в Налоговом кодексе получило понятие «товар». Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров признается передача на возмездной (а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом, и на безвозмездной) основе права собственности на товары. Отсюда под товарами понимаются любые принадлежащие организации на праве собственности вещи. Таким образом, понятие товар уже, чем понятие имущества. Если под товаром Налоговый кодекс понимает вещи, то имущественное право – дебиторская задолженность – не подпадает под категорию «товар».

Впервые в практике нормативного регулирования хозяйственной деятельности последних лет получило определение понятие реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ – и на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и / или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при ее реорганизации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Особое внимание хочется обратить на связь бухгалтерского и налогового учета, подчеркиваемую в Общей части НК РФ. Так, в ст. 54 НК РФ специально указывается на то, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, Налоговый кодекс отрицает абсолютный разрыв бухгалтерского и налогового учета. И это естественно, т. к. расчеты с бюджетом есть часть совокупности фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в бухгалтерском учете. Разграничение бухгалтерского и налогового учета, получающее широкое распространение, на практике очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному «утяжелению» учета и нерациональности бухгалтерских процедур. И здесь бухгалтеру никогда не надо забывать возможностей, предоставленных ему Законом РФ «О бухгалтерском учете». Пункт 4 ст. 13 гласит: «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете».

Статья 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» ввела беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования настоящего Закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует вывод: администрация организации, (а прежде всего руководитель и главный бухгалтер) может в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми она сталкивается на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и с требованиями налогового законодательства.

Вместе с тем если администрация организации и ее инвесторы считают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то она (администрация), и главный бухгалтер как ведущий методолог могут выбрать те методологические приемы, которые, по их мнению, отвечают ее запросам.

Однако во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные методологические решения.

Важное значение для целей бухгалтерского учета имеет норма Налогового кодекса, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией-налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счете налогоплательщика». Здесь налоговое законодательство идет по пути гражданского права, рассматривая открытие банковского счета организацией как возникновение дебиторской задолженности банка перед организацией – владельцем счета на сумму внесенных на счет денежных средств. Факт принятия банком к исполнению платежного поручения на перевод денег со счета есть факт перевода долга банка на лицо, которому следует перевести указанную в платежном поручении сумму.

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить дополнительные реквизиты. Таким образом, будут формироваться регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, а также порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Под первичными документами здесь понимаются те, которые традиционно считались таковыми в бухгалтерском учете (накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ и т. п.). Если же какая-либо операция в бухгалтерском и налоговом учете трактуется по-разному, налогоплательщик должен составить аналитический регистр налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они систематизируют и накапливают информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах.

Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т. ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике. При этом аналитические регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

4) наименование хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. За правильностью отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета следят те, кто их составил и подписал.

Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица).

Аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г., другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обстоятельствами, которым относятся:

1) возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги – это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают

в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственник, а в первую очередь коллективные собственники – акционеры, пайщики, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и зачастую очень сложные операции предприятия законны и правильно отраженны в отчетности, т. к. обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Аудиторская деятельность – явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т. е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, – весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера.

Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск при финансовых вложениях. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает реальное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались специальные люди – аудиторы, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения счетоводства необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Исторической родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В России институт аудита был введен Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.

Мировой экономический кризис 1929–1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, она стала обязательной, увеличилась рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

В Великобритании аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в т. ч. и работающие в государственных органах. Во Франции независимым финансовым контролем занимаются две профессиональные организации бухгалтеров-экспертов, в компетенцию которых входят непосредственно ведение бухгалтерского учета, становление отчетности и оказание консультационных услуг в этой области. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Специалисты Палаты аудиторов, институты профессиональных бухгалтеров. регулярно проверяют их работу, и исключение из этих организаций означает запрещение дальнейшей деятельности.

Несмотря на то что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами:

1) независимости;

2) честности;

3) объективности;

4) профессиональной компетентности и добросовестности;

5) конфиденциальности;

6) профессионального поведения.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

1) в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

2) любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

3) преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

1) необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

2) признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

1) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

2) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. В настоящее время действуют следующие стандарты аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696: стандарт № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»; стандарт № 2 «Документирование аудита»; стандарт № 3 «Планирование аудита»; стандарт № 4 «Существенность в аудите»; стандарт № 5 «Аудиторские доказательства»; стандарт № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»; стандарт № 7 «Внутренний контроль качества аудита»; стандарт № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»; стандарт № 9 «Аффилированные лица»; стандарт № 10 «События после отчетной даты»; стандарт № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Кроме вышеперечисленных, действуют следующие стандарты, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно-положительного, условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена так, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

В условно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена так, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена так, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна включать:

1) название документа в целом – «Аудиторское заключение»;

2) юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;

3) номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

4) номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы;

5) номер расчетного счета аудиторской фирмы;

6) фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно включать:

1) общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

2) описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (аудируемого лица). В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

1) экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

2) аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью. Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т. е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке.

К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, должна включать:

1) название документа в целом – «Аудиторское заключение»;

2) фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора, номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

3) номер регистрационного свидетельства аудитора;

4) номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть должна включать:

1) название данной части;

2) указание адресата аналитической части;

3) наименование экономического субъекта;

4) объект аудита;

5) общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

6) общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

7) общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, – «Отчет аудитора».

Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать:

1) ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;

2) цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;

3) общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта;

4) описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:

1) цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита;

2) общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций;

3) описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций;

4) ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства РФ при совершении финансово-хозяйственных операций.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (аудируемого лица).

Итоговая часть должна включать:

1) название данной части;

2) указание адресата итоговой части;

3) наименование экономического субъекта;

4) объект аудита;

5) указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

6) распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

7) указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

8) изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;

9) мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

10) дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, – «Заключение аудитора».

Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности.

При этом подразумевается, что:

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

В целях идентификации бухгалтерская отчетность должна быть помечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом. Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т. е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности.

В РФ существуют две формы аудита: обязательный и инициативный аудит. Он может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.05 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время обязательное проведение аудита для отдельных организаций, не указанных в ст. 7 Закона об аудите, предусмотрено следующими Федеральными законами:

1) Законом «Об инвестиционных фондах» предусмотрен обязательный аудит управляющей компании паевого инвестиционного фонда, независимо от ее организационно-правовой формы;

2) Законом «О приватизации государственного и муниципального имущества» предусмотрено проведение обязательной аудиторской проверки в процессе подготовки государственных и муниципальных унитарных предприятий к преобразованию в открытые акционерные общества;

3) Законом «О сельскохозяйственной кооперации» предусмотрено проведение обязательной аудиторской проверки деятельности сельскохозяйственного кооператива.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредставления аудируемым лицом всей не обходимой документации;

б) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные действия, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ;

2) представлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица;

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ;

2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключения в срок;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ;

2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам);

3) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита;

6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Термин «метод» означает совокупность приемов труда в какой-либо области, способ достижения какой-то цели. Существуют различные приемы, характерные для специалистов разных областей знаний, которыми могут пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости от поставленной задачи. Знание специфики деятельности определенной организации в сочетании с приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности, позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки. Метод есть инструмент, с помощью которого аудитор подтверждает достоверность финансовой отчетности аудируемого лица.

Методы проверки принято разделять на две группы: методы фактической проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической проверки, которыми могут пользоваться аудиторы исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания поручения государственных органов, относятся: осмотр, обследование, инвентаризация, контрольный запуск сырья и материалов в производство, лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции, экспертная оценка, опрос, проверка объемов выполненных работ.

Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.

Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами (как с нормативными, так и с оправдательными); с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает исследование технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.

Другую группу методов – методы документальной проверки – можно в свою очередь разделить на две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств.

К методам формальной проверки документов относятся:

1) проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и подлинности оформления документов;

2) сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка);

3) проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам; счетный контроль.

К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся:

1) сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций;

2) проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;

3) сканирование;

4) встречная проверка;

5) взаимная проверка;

6) контрольное сличение;

7) восстановление натурально-стоимостного учета и др.

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только в различном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме того, широко применяют на практике специальные методы экономического анализа.

Умелое применение методов на практике способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.

Инвентаризация. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (далее – Методические указания), являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств. Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности.

Однако предприятия, подлежащие обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, должны включить в состав бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Безусловно, положительное заключение аудиторской организации будет означать, что отчетность во всех существенных аспектах отражает активы и пас сивы на отчетную дату исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность.

Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в тех случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса, производительности оборудования и т. п. Для этого проводят соответствующий производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).

Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции, могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства.

Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции. Использование данного метода дает возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т. д. Анализ может проводиться отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекцией по качеству и др.).

Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться в соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий определенных отраслей народного хозяйства.

Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при исследовании специальных вопросов. Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом. Так, может быть использована работа оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

1) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную соответствующими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т. п.);

2) соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний, подтвержденную, как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и т. п.

В перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта, могут входить:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство работы специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам (строительных, геолого-разведочных, проектных и др.), для целей признания реализации;

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т. п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также в некоторых других случаях аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного. Использование работы эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.

Опрос. Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу). Опрос можно делать устно или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия дать объяснения в письменной форме.

Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют:

1) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;

2) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;

3) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей.

Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов. От правильности оформления документов зависит объективность всей последующей информации, т. к. первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому при проверке надо обращать внимание на соблюдение правил по оформлению документов.

Общие правила оформления документов для всех предприятий и организаций установлены Законом о бухгалтерском учете № 129-ФЗ. Этим Законом предусмотрено, что первичные документы должны содержать для придания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются: наименование документа (формы); дата составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц, а так-же наименование организации, от имени которой составлен документ. В необходимых случаях могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций.

К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с другими ценностями, предъявляются дополнительные требования. Федеральный закон о бухгалтерском учете (от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 п. 2). Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать вышеназванные обязательные реквизиты.

Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), занижение размера удержаний из заработной платы, в т. ч. подоходного налога, занижение размеров отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм естественной убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость и других налогов. Наличие же сверхлимитной кассовой наличности может обернуться штрафами, для организаций, нарушивших правила работы с наличными денежными средствами, которые налагаются налоговыми инспекциями на основании данных проверок. В ходе аудиторских проверок следует учитывать и другие ограничения, установленные правительственными и ведомственными актами.

Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т. п.

Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах, в бухгалтерских регистрах, в формах отчетности вычислений (правильность таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах материально ответственных лиц, подсчета итогов и т. п.). Часто к этому методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль обычно сопровождается применением других методов документальной проверки.

Одним из методов, входящих в эту группу, является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Для использования этого метода надо знать, в каких производных документах отражают данные, фиксируемые в первичных документах.

Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных – первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных показателей должна соответствовать записям в бухгалтерские регистры, которые в свою очередь обосновываются документами. Аудиторская проверка может вскрыть бездокументальные записи, т. е. записи без ссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись в регистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытие недостач увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерского учета.

Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочные проводки. Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем сравнивают с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования.

Сканирование – непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных.

Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа. Экземпляры соответствующих документов могут находиться в бухгалтериях разных организаций.

Цель такого сопоставления – установить тождество всех экземпляров одного и того же документа.

Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации.

Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных операций.

Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у одного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационного периода.

Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конец каждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные дни, превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое положение может быть результатом различных причин, например, необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого периода, реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходных документов.

Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств – восстановление натурально-стоимостного учета. Данный метод дает возможность конкретно анализировать движение ценностей по каждому его виду в отдельности. Его сущность состоит в том, что на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается натурально-стоимостной их учет. Этот прием может применяться в тех подразделениях, по которым натурально-стоимостной учет ценностей не ведется. По данным этих документов можно восстановить движение ценностей по их видам с выведением остатков.

Аналога определения понятия «система внутреннего контроля», имеющегося в Федеральном стандарте № 8, законодательство по бухгалтерскому учету не содержит. Для целей аудита термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, очевидно, что система внутреннего контроля – это более широкое понятие, чем система бухгалтерского учета. Прежде всего, как следует из приведенного определения, ею контролируется не только собственно бухгалтерский учет, но и ведение финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения порядка и эффективности последней.

Контрольная среда означает, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения системы внутреннего контроля. А во-вторых, контрольная среда – это собственно действия руководства по установлению и поддержанию системы внутреннего контроля. Следует заметить, что эти два компонента контрольной среды хотя и тесно взаимосвязаны, но не обязательно существуют на предприятии вместе.

На практике встречаются случаи, когда руководство предприятия, прекрасно осознавая необходимость организации внутреннего контроля на предприятии, тем не менее в силу обстоятельств объективного или субъективного характера оказывается не в состоянии ее организовать надлежащим образом.

Бывает и иная ситуация, когда усилиями, например, финансовой службы или бухгалтерии в фирме создается крепкая основа для организации системы внутреннего контроля, однако это встречает ожесточенное сопротивление дирекции, которая не только не видит необходимости для функционирования этой системы на возглавляемом ею предприятии, но, напротив, усматривает в ней конкурентную силу в распределении властных полномочий.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Под контрольной средой понимают осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

1) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

2) организационную структуру аудируемого лица;

3) распределение ответственности и полномочий;

4) осуществляемую кадровую политику;

5) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

6) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

7) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

8) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

1) подотчетность одних работников другим;

2) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

3) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

4) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

5) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей.

Последним аспектом группы учетно-контрольных аспектов является наличие в структуре предприятия внутренней структуры контроля – ревизионной комиссии или внутреннего аудита. Наличие ревизионной комиссии или ревизора обычно оговаривается в уставе предприятия. Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» формирование данной службы предусматривается в обязательном порядке. Лишь Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников меньше пятнадцати.

Функции ревизионной комиссии (ревизора), согласно законодательству, достаточно серьезны. Так, ревизионная комиссия или ревизор общества с ограниченной ответственностью (если наличие предусмотрено законодательством или уставом) в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества вообще не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы ООО при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. О проведении ревизии по итогам деятельности за год говорится и в п. 3 ст. 85 Федерального закона № 208-ФЗ.

Функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом общества, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества аудитор, не связанный имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, с лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

Существование и финансирование службы внутреннего аудита, как правило, может позволить себе только крупное предприятие. Причем о целесообразности наличия таких специалистов в штате обычно задумываются компании со сложной (в т. ч. территориально разобщенной) организационной структурой, для которых жизненно важной является проблема постоянного контроля за деятельностью предприятия в целом. Небольшие же предприятия чаще всего ограничиваются попыткой организовать контроль со стороны главного бухгалтера и специалиста-консультанта. Понятно, что главный бухгалтер, являясь лицом подчиненным и включенным в систему подготовки отчетности, просто не в состоянии осуществлять должный (и притом незаинтересованный, объективный) контроль, а внешний консультант, как правило, не имеет всей полноты информации, поскольку работает только с теми данными, которые ему сочтет необходимым представить предприятие.

Все процедуры контроля можно сгруппировать по их смысловой нагрузке следующим образом:

1) процедуры, связанные с ограничением или делегированием полномочий:

а) подотчетность одних работников другим;

б) ограничение доступа к активам и записям;

в) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационны ми системами, в т. ч. посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

2) процедуры, связанные с верификацией данных:

а) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

б) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

в) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

г) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

д) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Аудиторский риск – риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. Обычно различают следующие виды рисков:

1) риск профессиональной способности аудитора;

2) риск ожидания клиента – риск не удовлетворить выводами своего клиента;

3) аудиторский риск – это вероятность того, что аудиторское заключение может быть неверным из-за того, что: бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности; аудитор может признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. Вообще этот риск можно рассматривать как взаимодействие следующих факторов:

1) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;

2) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некоректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения перечисленные факторы можно раздробить на три типа:

1) внутрихозяйственный риск;

2) риск средств контроля;

3) риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий риск. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). При планировании аудита необходимо учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. При планировании также принимается во внимание то, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

2) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

1) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

2) снизить, если это возможно, риск необнаружения.

Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, это может повлечь выдачу ошибочного заключения или служить основанием для подготовки по итогам проверки заключения, отличного от безусловно-положительного.

Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг. Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора, с тем чтобы впоследствии при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы. Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки, предоставлению всего объема требуемой информации, отвечает за ее достоверность.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Этот риск во многом определяется спецификой клиента и обусловлен теми его внутренними характеристиками, а также условиями внешней среды, которые иногда и невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. По сути дела, это вероятность того, что хозяйственная система не может постоянно находиться на оптимальной траектории своего развития. От этого риска нельзя избавиться в принципе, причем вне зависимости от того, примет или не примет на обслуживание данного конкретного клиента определенная аудиторская фирма. Источником этого риска может выступать даже внешняя среда хозяйственной среды, еще до организации внутри-хозяйственного контроля.

Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При этом он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделив особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как: 1) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

2) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

3) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

4) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

5) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

6) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

1) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

2) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

3) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

4) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

5) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

6) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Система учета и контроля, организованная любым экономическим субъектом, должна быть действенной, но одновременно достаточно дешевой. Следовательно, изначально существует и определенный риск непредупреждения или необнаружения ошибок или других существенных некорректностей в этой системе.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

1) высокой надежности соответствует низкий риск;

2) средней надежности соответствует средний риск;

3) низкой надежности соответствует высокий риск. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Эту работу необходимо проводить в три этапа.

Среди них:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться в том:

1) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

2) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя:

1) проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

2) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

3) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективными в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени.

Это может быть связано со следующими факторами:

1) кратковременной заменой учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

2) особенностью работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

3) появлением ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке.

Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля можно определить допустимый в работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Если требуется снизить риск необнаружения, необходимо:

1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

2) увеличить затраты времени на проверку;

3) повысить объемы аудиторских выборок.

Если окажется, что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод – у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы, а это в свою очередь накладывает на работу аудиторов временные и стоимостные ограничения, поскольку проверка должна проводиться в относительно ограниченный промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от затраченного рабочего времени. Таким образом, при проведении аудита необходимо принимать меры для того, чтобы аудиторский риск был снижен до разумного минимального уровня. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимается для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, выясняется, какие статьи учета будут изучаться особенно внимательно и в каких случаях будут применяться аудиторская выборка и (или) аналитические процедуры, с тем чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Он строго подходит к выбору проверяемой фирмы, учитывает ее репутацию (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания в первую очередь обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка любой фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и другим ее клиентам.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает

аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

1) конкретные искажения, выявленные аудитором, в т. ч. результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

2) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки).

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

При проведении аудита с использованием компьютеров сохраняются цель и основные элементы методологии аудита.

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета.

Основное назначение использования компьютеров при аудите – организация аудита как последовательности выполняемых аудиторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодействии человека с компьютером.

Информационное обеспечение аудита с применением компьютеров включает два основных источника:

1) данные бухгалтерского учета экономического субъекта на бумажных носителях или в виде базы данных бухгалтерии;

2) нормативно-справочную базу и систему форм рабочей документации аудитора. Возможность использования базы данных экономического субъекта или отдельных ее массивов должна быть обеспечена:

1) организационно – в договоре о проведении аудита желательно отразить согласие экономического субъекта на использование базы данных или ее фрагментов в процессе аудита;

2) технически – в договоре о проведении аудита при необходимости следует отразить состав, форму и срок представления аудитору для анализа базы данных или ее фрагментов;

3) программно – система аудита с применением компьютеров при необходимости должна иметь в своем составе блок, обеспечивающий конвертацию (преобразование) базы данных экономического субъекта в данные, обработка которых возможна средствами программного обеспечения, используемого аудитором.

Аудитор может использовать для анализа не саму базу данных или фрагменты рабочей базы данных, а ее копию.

Сформированная или полученная для анализа копия базы данных должна быть идентична той, на основании которой экономический субъект формирует все бухгалтерские регистры и отчетные документы. Прежде чем приступить к анализу ее содержания, аудитор должен убедиться в таком соответствии или сделать копию базы данных самостоятельно. Для проверки соответствия должна применяться специальная система тестов.

Нормативно-справочные данные системы, используемой аудитором для проведения аудита, должны соответствовать проверяемому периоду.

Программные средства системы, используемой аудитором при проведении аудита, должны обеспечивать:

1) анализ содержания формируемой в бухгалтерии экономического субъекта базы данных, если таковая существует и доступна;

2) контроль показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета экономического субъекта;

3) тестирование алгоритмов, используемых в автоматизированной системе бухгалтерского учета;

4) контроль соответствия показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, данным бухгалтерских регистров или базы данных, формируемой в бухгалтерии при обработке первичных документов;

5) использование возможностей поисково-справочных информационных систем в области нормативных и законодательных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит в РФ;

6) формирование аудиторской документации (рабочей и итоговой).

Применение компьютеров позволяет аудитору провести следующие процедуры:

1) тестирование операций и остатков по счетам в компьютерной базе данных;

2) аналитические процедуры с целью выявления отклонений от обычно принятых параметров в компьютерной базе данных;

3) тестирование базы данных проверяемого экономического субъекта;

4) тестирование информационного, математического, программного и технического обеспечения проверяемого экономического субъекта.

Эффективность аудиторских процедур может быть повышена благодаря использованию компьютеров при проведении аудита для получения и оценки некоторых аудиторских доказательств в тех случаях, когда:

1) проверке подвергаются большие однородные массивы данных по участкам и операциям бухгалтерского учета;

2) проверяемым экономическим субъектом используется унифицированная стандартная система оформления бухгалтерских операций;

3) имеется и используется информационно-поисковая система для расшифровки и подтверждения наличия соответствующих первичных документов, регистров бухгалтерского учета;

4) имеется и используется автоматизированная си стема контроля исполнения утвержденного регламента решения соответствующих учетных задач.

Процедуры, выполняемые аудиторской организацией при использовании компьютеров для контроля, могут включать:

1) контроль последовательности проверяемых данных, которые проходят несколько этапов обработки;

2) контроль предварительных данных;

3) прогнозирование и планирование результатов проверки данных и сопоставление их с контрольными данными для отдельных операций и в целом по видам деятельности;

4) подтверждение работоспособности и соответствия современным требованиям программного и аппаратного обеспечения работы аудитора при проведении аудита с использованием компьютера;

5) подтверждение соответствия используемого компьютерного обеспечения проверяемого экономического субъекта действующему законодательству;

6) подтверждение использования компьютеров у проверяемого экономического субъекта в период проведения аудита.

Проведение аудитором машинно ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

При использовании для проведения аудита компьютеров повышается эффективность проведения таких аудиторских процедур, как проверка арифметических расчетов и составление альтернативного баланса.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в электронной среде экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в т. ч. фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в электронной среде экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

1) база данных бухгалтерского учета, сформированная системой КОД экономического субъекта, соответствует данным первичного учета;

2) отсутствуют несанкционированные изменения базы данных бухгалтерского учета экономического субъекта.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита с применением компьютера (например, документы, подготовленные в виде компьютерных файлов), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архивах на машинных носителях.

В аудиторской организации целесообразно иметь внутрифирменные стандарты, регламентирующие применение компьютеров при проведении аудита на этапах:

1) планирования;

2) проведения аудита, включая сбор и отражение аудиторских доказательств;

3) подготовки отчета аудитора.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

1) наличие документа о высшем экономическом и(или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;

2) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Аттестация проводится с целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, в форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов следующих типов:

1) в области общего аудита;

2) в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

3) в области аудита страховых организаций и обществ , взаимного страхования (аудита страховщиков);

4) в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора соответствующего типа без ограничения срока действия по форме, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 25.04.2002 г. № 34н «Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора».

Претенденты на получение квалификационного аттестата аудитора представляют в Министерство финансов РФ через учебно-методические центры следующие документы:

1) заявление, заполненное в печатном виде, о допуске к аттестации;

2) заверенную в установленном порядке копию диплома о высшем экономическом или юридическом образовании;

3) заверенную в установленном порядке копию трудовой книжки;

4) свидетельство Министерства образования РФ о признании эквивалентности иностранного документа об образовании;

5) копию платежного документа о внесении платы за проведение аттестации;

6) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ.

Квалификационные экзамены проводятся в течение 3 дней и состоят из тестирования и выполнения письменной работы по экзаменационным билетам (с перерывом между тестированием и проведением письменной работы по экзаменационным билетам от 1 до 3 дней). В период квалификационного экзамена письменная работа проводится исключительно по местонахождению учебно-методического центра. Квалификационные экзамены сдаются на русском языке без помощи переводчика.

Информация о дате и месте проведения квалификационного экзамена доводится до сведения претендентов учебно-методическими центрами не менее чем за 5 дней до намеченной даты его проведения.

Название книги

Бухгалтерское дело. Ответы на экзаменационные вопросы

Епифанов Олег Валерьевич

1. Сущность бухгалтерского дела