2.1. Управленческий учет в информационном обеспечении контроллинга

Процессы глобализации современной экономики и внешнеполитические условия формируют требования к конкурентоспособности и эффективности всех видов деятельности российских компаний. Создание жизненно важного информационного обеспечения контроллинга является предметом управленческого учета. Использование управленческого учета на основе саккумулированного отечественного и зарубежного опыта выявляет новые возможности формирования учетной информации в сфере управления экономических субъектов.

Содержание специфики соотношения контроллинга и управленческого учета исторически обусловлено. На стыке XIX–XX веков в США стали проявляться отдельные инструменты контроллинга и управленческого учета. В дальнейшем с целью совершенствования калькуляционного учета в ряде передовых стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование «стандарт-кост» и «директ-костинг», а также учет затрат по центрам ответственности. Предшественником развития управленческого учета стал производственный учет.

До 60-х годов XX века, когда в Германии стал активно развиваться и внедряться контроллинг, термином управленческий учет до последнего времени не пользовались вообще, управленческий учет и контроллинг были отождествленными понятиями.

В США контроллинг в применяемой терминологии означает «management accounting» («управленческий учет»). В середине XX в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в США получил официальное признание учет управленческий, отражающий отношения внутри компании [164]. Дефинитивная американская концепция «management accounting» сформировалась в начале 80 годов XX столетия. Базовое понятие управленческого учета можно найти в Положениях по управленческому учёту (SMA – Statements on management accounting) Института специалистов по управленческому учету (Institute of Management Accountants – IMA). Данная система положений включает пять уровней:

– цели управленческого учета (Objectives);

– терминологию (Terminology);

– концепции (Concepts);

– практику и технику (Practices and Techniques);

– управление учетной деятельностью (Management of Accounting Activities).

На настоящий момент имеется свыше 60 таких рекомендаций – от базовых, которые определяют цели управленческого учета (положения 1А, 1В и т. д.), и словаря терминов управленческого учета (2А) до основ отчетной информации для менеджеров (5В) и внедрения ABC-костинга (4Т) [239]. В положении по управленческому учету 1В «Цели управленческого учёта» («Objectives of Management Accounting») имеется следующее определение: управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации, необходимой управленческому звену организации для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Данная информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов организации и контроль за полнотой их учета. Кроме этого, управленческий учет включает в себя подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования [239].

В официальной терминологии Института специалистов по управленческому учету Великобритании (Chartered Institute of Management Accountants – CIMA), который базируется в Великобритании, управленческий учет раскрывается как «неотъемлемая часть менеджмента, связанная с выявлением, представлением и интерпретацией информации» [212].

В отличие от «американской концепции» управленческого учета (США, Канада, Англия) в «немецком» подходе система учета подразделяется на внешнюю (финансовая бухгалтерия и связанные с ней второстепенные виды бухгалтерского учета) и внутреннюю (расчет затрат и объемов производства, плановые и инвестиционные расчеты, а также внутрифирменную статистику) [98]. Представитель немецкой школы В. Хорвард определяет контроллинг как дальнейшее развитие управленческого учета [98]. В этом случае в узком понимании под управленческим учетом понимаются сбор и обработка внутренней информации финансово-экономического характера, ее подготовка согласно потребностям управления. Во Франции отдают предпочтение понятию «маржинальный учет» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений как проекций в будущее с использованием показателей маржинальной прибыли [73].

По мнению автора, существенное отличие между рассмотренными концепциями состоит в следующем: в американской концепции управленческий учет рассматривают более широко, объясняя непосредственное его участие в процессах управления, управленческий учет и отчетность выступает платформой для финансового учета и отчетности; в немецкой концепции – управленческий учет комментируется как инструмент контроллинга.

В России эволюция понимания сущности контроллинга тесно связана с развитием управленческого учета. По периодам действия выделяют: 1991–1995 гг. – управленческий учет затрат; 1996–1998 гг. – учет затрат и результатов; 1998–2000 гг. – планирование, бюджетирование по центрам ответственности; с 2000 по наше время – поставщик информации для поддержки процессов управления [180].

Управленческий учет российского происхождения также имеет исторические корни. Несмотря на опыт используемого так называемого оперативного учета в СССР, в конце 90-х годов XX века в России утверждается новый подход к управлению бизнесом, который связан с переходом к рыночным отношениям и либерализацией экономики, при полном отсутствии системы информационного обеспечения. Иностранная литература по проблемам управленческого учета и контроллинга, переводимая с немецкого и английского языков, обусловила признание разделения бухгалтерского учета на управленческий и финансовый. Начиная с этого времени, происходит разработка теоретического обоснования управленческого учета как одного из видов бухгалтерского учета, и вплоть до 2010 г. идет синхронизация с международным опытом научно-теоретических представлений и практического применения системы управленческого учета. Тем не менее вопросы управленческого учета продолжают сохранять свою дискуссионность в теории и практике менеджмента в России.

В 2002 г. экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России (протокол заседания от 22 апреля 2002 г. № 4) были утверждены Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета, в которых дано определение управленческому учету: «Под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения». Следует заметить, что данные Методические рекомендации по управленческому учету, в сравнении с американскими Положениями, базируются на общих понятиях и не рассматривают проблемы в контексте управления экономическим субъектам.

Для отечественной теории и практики учета приемлемой является методика построения управленческого учета по системе, сформировавшейся в формате «немецкой концепции», авторы которой различают контроллинг и управленческий учет. В российских научных кругах данный аспект получил наибольшую поддержку. С 2010 г. наряду с финансовым учетом управленческий учет широко распространяется в практике управления экономическими субъектами.

Управленческий учет служит основой для выстраивания и поддержания системы контроллинга. При этом правила в большинстве случаев детерминируют не поведение индивидов, а структурирование ситуации, системно образуя институциональную среду.

Поскольку контроллинг ориентирован прежде всего на поддержку процессов принятия решений, он должен обеспечить адаптацию традиционной системы учета в экономическом субъекте к информационным потребностям должностных лиц, принимающих решения.

Информационное обеспечение контроллинга предполагает использование данных управленческого учета (оперативного, стратегического) и любой прочей (внутренней, внешней) информации, которая будет полезна для принятия решения руководством.

Смысловую интерпретацию термина «информация» в последние годы непосредственно связывают с понятием «знания». Академик Н.Н. Моисеев под информацией понимает знания для других, отчужденные от их первоначального живого источника (генератора) и ставшие сообщениями (в той или иной степени переработанными). Далее он констатирует, что информация нужна субъекту для возможности выбора способа действий при стремлении к достижению некоторой цели [126]. Теория информации, философия информации также оказываются универсальной научной областью современного знания [93, с. 73]. Сущность информационного подхода (в узком смысле) заключается в поиске экономных способов усвоения огромного потока знаний, расчленяемых на блоки проблем и приемы (стратегии) их решения. Эффективные информационные прямые и обратные связи, постоянный отбор информации играют определяющую роль.

Экономический субъект функционирует в непрерывном времени, новый набор данных для обработки доступны в любой момент, и задача состоит лишь в том, чтобы обработать все элементы данных, собрав их «в руках» одного из менеджеров [54].

В ходе реализации концепции контроллинга у экономического субъекта появляется потребность создания интегрированной информационной системы. Структура информационной системы, формируемой общей функцией управления «учет» в системе контроллинга, представлена на рисунке 7.

Взаимосвязь источника информации – аппарата управления, приемника информации – экономического субъекта, а также каналов передачи информации между источником и приемником информации (прямая и обратная связи) и составляют информационную систему [78].

Рис. 7. Структура информационной системы, формируемой общей функцией управления «учет» в системе контроллинга

Американский учёный, профессор Д. Медоуз в своей работе «Азбука системного мышления» обращает внимание на то, что «…большие организации любого типа, от корпораций до правительств, утрачивают устойчивость просто потому, что механизмы обратных связей, благодаря которым они получают информацию и реагируют на окружающие условия, должны преодолеть слишком много последовательных запаздываний и искажений» [121, с. 132].

В системе контроллинга экономического субъекта, исходя из концепции многомерности институциональной среды в условиях ее нестабильности должны быть учтены ключевые экзогенные факторы (политические, экономические, социальные, технологические), различное сочетание которых определяют разнообразие форм организации управленческого учета.

При исследовании влияния внешней среды использование положений неоинституционализма позволяет понять, как под действием процессов, происходящих во внешней институциональной среде, происходят изменения на локальных внутрифирменных уровнях.

Политические факторы связаны с геополитическими преобразованиями, турбулентностью мирового политического процесса, со стремлением определенных стран к реализации своих национальных интересов.

В условиях динамично меняющегося под воздействием политических факторов мира от руководителей требуется не только знание специфики находящейся в их подчинении сферы, но и умение соотносить управленческие решения исходя из общего контекста политической ситуации (возможностей и угроз для бизнеса).

Экономические факторы следует постоянно оценивать, так как состояние экономики влияет на цели экономического субъекта и способы их достижения. Внешняя турбулентная среда, в которой функционирует экономический субъект, постоянно подвергается изменениям, а следовательно, необходимы соответствующие корректировки стратегических целей и системы оценки деятельности. Таким образом, разработка новых показателей деятельности в условиях экономической нестабильности должна быть привязана к стратегическому циклу развития экономического субъекта и одновременно являться частью этого цикла.

Под влиянием социальных факторов современные экономические субъекты становятся своего рода моральными агентами общества, а спектр их интересов включает не только максимизацию прибыли и доходов собственников (shareholders), но и удовлетворение потребностей широкого круга заинтересованных сторон, выгодоприобретателей, стейкхолдеров (stakeholders), в том числе менеджеров, работников, потребителей, поставщиков, местного населения, различных общественных групп и государства [189].

Воздействие технологических факторов можно оценивать как процесс созидания нового и разрушения старого. По утверждению С.Ю. Глазьева, «замещение технологических укладов требует, как правило, соответствующих изменений в социальных и институциональных системах, которые не только снимают социальную напряженность, но и способствуют массовому внедрению технологий нового технологического уклада, соответствующему ему типу потребления и образа жизни» [48]. Замена технологических укладов связана с процессом жесткой институциональной конкуренции. Институционализация технологического развития содействует разработке новых технических регламентов и норм, отраслевых стандартов и инфраструктуры. Анализ технологической составляющей внешней среды позволяет не только своевременно перестроиться на производство и реализацию перспективного продукта и своевременно отказаться от устаревших используемых технологий, но и более эффективно осуществить информатизацию контроллинга, в том числе и учета. В итоге в качестве подхода к управлению экономическими субъектами был признан процессный подход, использование которого могло способствовать повышению эффективности управления бизнесом.

Контроллинг задает вектор действий на системообразующую координацию процесса управления, позволяющую адекватно реагировать на факторы внешней среды. В процессе управления организацией используется большой массив информации, который формируется в финансовом, налоговом видах учета, в статистической отчетности, а также в управленческом учете. Несмотря на дискуссии, которые связаны с функционированием учетных систем, их разделение осуществилось. По сути, разные виды учета представляют собой различные точки зрения на экономический субъект и его факты хозяйственной деятельности. Однако различные формы практик учета институционализируются, становясь устойчивыми, и оказывают организующее и управляющее влияние на деятельность экономического субъекта.

В итоге в экономическом субъекте в системе контроллинга формируется сетевое информационное пространство, которое дает новую структурную форму управленческих механизмов.

Информационная система является одним из центральных компонентов платформы контроллинга. Информация системы учета (бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета) позволяет сформировать отчетность как для внутренних, так и для внешних пользователей. Учет образует информационное пространство для проведения анализа, выводы которого принимаются за основу при разработке планов, целевых комплексных программ, бюджетов. Осуществляя сбор информации о фактическом состоянии системы, учет формирует данные для анализа и контроля оценочных показателей в процессе принятия регулирующих оперативных и стратегических управленческих решений. Таким образом, управленческий учёт в системе контроллинга формирует не только информационную систему и пользуется информацией от других подсистем учета, а в крупных экономических субъектах синтезирует качественно новую систему взаимосвязи учетного процесса и регулирования как важнейшего этапа управленческого цикла.

Информационная модель структуры упрощенной системы обработки информации в системе контроллинга, которая нацелена на потоковую последовательность операций, представлена на рисунке 8.

Рис. 8. Информационная модель структуры упрощенной системы обработки информации в системе контроллинга

База данных – это совокупность файлов, документов, показателей, данных, упорядоченных по определенным признакам, имеющим общие принципы описания, хранения и манипулирования данными, отображающие внешние и внутренние процессы [78].

База знаний – это совокупность знаний, организованная по принципам порождения знаний, явно не присутствующих в исходных данных. Знания – это приобретенные человечеством в процессе познания факты, истины, принципы, методы и пр. [78].

Действие рассматривается как активная составная часть, которая задается через совокупность алгоритмов обработки данных, представляющую абстракцию, и осуществляет функцию продвижения информации.

Связи в данной системе имеют следующее значение:

БД-Д – отражает выполнение определенных алгоритмов при поступлении новых данных;

Д-БД – отражает генерацию новых данных действиями (в результате работы алгоритмов обработки информации);

БЗ-БД – отражает структуризацию данных на основе соответствующих знаний;

БЗ-Д – отражает соответствие действий имеющимся знаниям.

В настоящее время доминирует понимание контроллинга как службы внутреннего консалтинга управляющего действия, который находится в тесной взаимосвязи с системой управленческого учета.

Современная концепция интегрированной системы в управленческом учете рассматривает учет как на уровне экономического субъекта в целом, так и отдельных функциональных и структурных подразделений в пределах системы контроллинга. В данном контексте функциями управленческого учета являются помощь руководителям в принятии верных решений, а также мотивация поведения менеджеров и других работников на достижение главных целей экономического субъекта.

В свою очередь управленческий учет образует учетное поле, представляющее собой урегулированный комплекс учетных информационных ресурсов в пределах специфицированный информационной системы.

В связи с отсутствием положений рекомендательного характера, которые бы регулировали отечественный управленческий учет, можно констатировать, что управленческий учет – это самостоятельная система, охватывающая все стороны бизнеса, интегрированная в информационное пространство, причем горизонтальная интеграции предусматривает соизмеримость данных в учетных блоках, а вертикальная – включает цикл принятия управленческих решений.

Управленческий учет следует рассматривать в системе учетной концепции контроллинга, включающей в себя методологию формирования учетной информации, которая необходима для обеспечения оперативного и стратегического управления. Создание системы учета базируется на взаимосвязи прошлого, настоящего и будущего. Фактические данные прошлого и отчетного периодов в сопоставлении с плановыми величинами составляют информационную базу для принятия управленческих решений в интересах будущего развития.

В последнее время управленческий учет значительно расширил свои границы, ориентируясь на цели стратегического менеджмента. В данном случае речь идет о новой самостоятельной его направленности – о стратегическом управленческом учете, который отличается от традиционного, ориентированного почти исключительно на внутреннюю деятельность экономического субъекта и лишь формально касается ее отношений с партнерами, конкурентами, инвесторами и различных сделок во внешней среде. Стратегический управленческий учет позволяет по-новому решать проблему развития экономического субъекта, создавать механизмы для принятия сбалансированных управленческих решений.

Для осуществления стратегического управления организацией необходимо достаточное количество каналов поступления информации как по внешнему окружению (по макро-, мезо– и микроэкономике), так и по внутриорганизационным процессам и их динамике.

Управленческий учет как часть информационной системы способствует повышению эффективности и результативности коммуникаций и трансакций в системе контроллинга. Руководство при стремлении снизить величину трансакционных издержек и адаптироваться к складывающимся условиям (изменениям институциональной среды) принимает решения по оптимизации организационной и институциональной структуры блока внутрифирменного управления, к которому относится и управленческий учет в системе контроллинга.

Осмысление потребностей пользователей, которое реализуется в построении информационной системы, не только способствует коммерческому успеху системы, но и значительному упрощению решения задач, стоящих перед пользователем. Каждой системе присущи определенные основные категории:

– цели системы;

– функциональные компоненты системы;

– структура системы.

Цель модульной системы управленческого учета заключается в создании информационного продукта для оказания поддержки руководству экономического субъекта в принятии экономически обоснованных управленческих решений. Формируемая в учете информация необходима для выполнения следующих основных целей [195]:

1) составление периодической (рутинной) внутренней отчетности для управленческих решений;

2) составление нерегулярных (специальных) отчетов для управленческих решений.

Как и любая информационная система, в том числе и ее модульная система, в частности управленческий учет, выполняет следующие функции: воспринимает вводимые пользователем информационные запросы и необходимые исходные данные, обрабатывает введенные и хранящиеся в системе данные в соответствии с известным алгоритмом и формирует многочисленные детализированные микрокомплекты выходной информации.

В информационной системе выделяются необходимые функциональные компоненты (функциональные модульные системы), которые помогают понять ограничения различных архитектур информационных систем. В контуре управленческого учета определяются объекты, информация о которых интересует менеджеров компании из различных функциональных модульных систем (информационные системы бухгалтерского финансового учета, налогового учета, статистического учета и др.). В результате из общей функциональности системы выделяются отдельные компоненты, которые используются через вызов методов в различных модульных системах информационной системы. Функциональные компоненты модульных систем монтируют содержательную основу информационной системы, которая базируется на моделях, методах и алгоритмах получения управляющей информации.

Одна из доминирующих категорий информационной системы – ее логическая структура. Термин «структура» в общепринятом понимании рассматривается как «совокупность устойчивых связей объекта, обеспечивающих его целостность» [185, с. 439]. Однако эти части могут организовывать структуру только при наличии определенных связей между ними. По мнению Г.Н. Исаева, структура информационной системы представляет собой «способ взаимосвязи элементов системы, обеспечивающий ее целостность» [78, с. 32]. Управленческий учет в экономическом субъекте разделяется на четыре достаточно существенные подсистемы, находящиеся в тесной взаимосвязи между собой: систему учета доходов, систему учета затрат, систему показателей деятельности, систему управленческих отчетов. Система управленческого учета и отчетности должна охватывать все стороны деятельности экономического субъекта, предоставляя руководству различных уровней управления необходимую информацию. В содержательном плане информация управленческого учета отражает хозяйственное состояние экономического субъекта.

Управленческий учет следует рассматривать в системе учетной концепции контроллинга, включающей в себя методологию формирования учетной информации для обеспечения ею оперативного и стратегического управления.

В условиях турбулентного состояния экономической среды главным поставщиком информации в современном контроллинге является управленческий стратегический учет, где основное внимание уделяется информации, связанной с внешними по отношению к экономическому субъекту факторами, а также нефинансовой информации и информации из внутрифирменных источников о ходе реализации хозяйственных фактов хозяйственной жизни и состояния бизнес-процессов.

Контроллинг в определении целей хозяйствующего субъекта как новый тип управления тесно связан с подсистемой информационного обеспечения управления (с информационной системой управленческого учета), необходимой, в частности, для расшифровки доходов, расходов, прибыли и в конечном итоге показателей рентабельности в разрезе структурных единиц.

Оптимальный вариант как панель программного обеспечения (интерфейс) управленческого учета может быть представлен в виде взаимосвязи подсистем, представленных на рисунке 9.

Рис. 9. Интерфейс управленческого учета

Управление затратами – это важная и наиболее сложная часть управленческого учета. Затраты показывают, сколько и каких ресурсов было израсходовано экономическим субъектов в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Следовательно, управление затратами в экономическом субъекте призвано решать следующие основные задачи [174]:

– выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;

– подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;

– выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;

– поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях экономического субъекта;

– выбор оптимальных методов и способов нормирования затрат;

– выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы экономического субъекта.

Методы учета затрат, такие как стандарт-кост, нормативный метод, директ-костинг, АВС и др., способны в значительной степени повысить прозрачность финансовой и производственной деятельности экономического субъекта. Кроме того, их применение является обязательной компонентой системы внутренней управленческой отчетности, на базе которой производится оперативное управление внутренними бизнес-процессами экономического субъекта, выявляются и оцениваются возникающие отклонения и при необходимости вносятся соответствующие корректировки.

Информация о доходах в управленческом учете может иметь различную степень детализации и включать, например, учет по рынкам сбыта, покупателям, запасам, отдельным сделкам. Центр доходов создается в тех подразделениях экономического субъекта, в которых имеется прямая зависимость между затратами и доходами и руководитель которого несет ответственность за финансовый результат всей деятельности сегмента.

Система показателей деятельности служит базой как для текущего и стратегического планирования деятельности подразделений, так и делегирования ответственности на конкретном экономическом субъекте. Чем крупнее экономический субъект, тем большее значение приобретает данная подсистема. В системе показателей управленческого учета аккумулируется как количественная, так и качественная информация о деятельности сегментов экономического субъекта. Для преодоления разрыва между стратегией и оперативной деятельностью компании можно увязать ключевые показатели результативности через сбалансированную систему показателей. При этом «желаемый результат достигается эффективнее, когда деятельностью и соответствующими ресурсами управляют как процессом» [176, с. 173].

Система управленческих отчетов отражает, прежде всего, принятую практику управления компанией. Данная система основывается на всех остальных элементах управленческого учета и на всех источниках управленческого учета. В принципе, для некоторых небольших фирм система управленческих отчетов представляет собой некую практически самодостаточную систему управления, однако чем больше организация, тем большее значение приобретают другие подсистемы – система учета затрат и система показателей деятельности.

Таким образом, современный управленческий учёт с входящими в него системами представляет собой не только стоимостные и натуральные, но и атрибутивные, временные показатели, которые характеризуют качество деятельности экономического субъекта в целом, всех бизнес-процессов и каждого в отдельности. Именно информатизация контроллинга как сквозного бизнес-процесса позволяет качественно координировать подготовку, оценку и реализацию принимаемых обоснованных решений в соответствии с миссией экономического субъекта по достижению поставленных целей.

Регламентировать управленческий учет позволяет учетная политика, устанавливающая границы реализации соответствующих бизнес-процессов и операций по центрам ответственности всех уровней управления, что позволяет решить проблемы функциональной организации бизнеса.

 

2.2. Концептуальный подход к институциональному формату управленческого аспекта учетной политики в системе контроллинга

Основополагающее назначение экономических институтов состоит не просто в «правилах игры», а в определенных формах организации функциональных отношений людей (их групп и сообществ), которые осуществляют хозяйственную деятельность. О контроллинге как институте управления следует говорить лишь тогда, когда все составляющие процесса управления формализованы, описаны и реализованы в виде документально оформленных процедур.

Управленческий учет как составляющая системы контроллинга является основным источником информационной поддержки менеджеров. При построении системы контроллинга особое значение имеет организация системы учета [98]. Вопросы организации управленческого учета в нормативно-правовых актах, составляющих систему законодательного регулирования Российской Федерации, практически отсутствуют. Согласно предписанию п. 5 ст. 2 федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г., он «не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей», т. е. именно для отчетности, которая формируется в управленческом учете экономического субъекта.

Для успешного управления экономическим субъектом в системе контроллинга ключевое значение имеет учетная политика для целей управленческого учета и договорная политика.

С этой точки зрения концептуальные положения учетной политики для целей управленческого учета нуждаются в тщательном изучении.

Появление учетной политики связывают с поручением Конгресса США (1934 г.) Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать стандарт для всех акционерных компаний, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было обусловлено необходимостью привести в надлежащий порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после краха Нью-Йоркской фондовой биржи в 1929 году, и только гораздо позже в соответствии с национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все компании [145].

Управленческий учет в США неизменно представлял собой некую форму развития финансового учета, который формировался преимущественно посредством утверждения различными государственными органами в стандартах экономических наработок (правил и способов) управленческого учета для целей применения в отношениях с внешними пользователями.

В международной практике учетная политика официально была признана в 1974–1975 гг. вследствие принятия и опубликования (введения в действие) Международного стандарта бухгалтерского учета (МСБУ, IAS – International Accounting Standard) № 1 «Раскрытие учетной политики» («Disclosure of accounting policies»).

В нашей стране первым нормативным документом, где фигурировало упоминание об учетной политике, было Постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. № 1483-1 «Об утверждении Устава Центрального банка (Банка России)».

В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета Приказом Минфина России № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), которое изменялось в 1998 году (ПБУ 1/98) и в 2008 году (ПБУ 1/2008).

В соответствии с основным нормативным источником (ПБУ 1/2008) «под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Развитие институциональных аспектов в разработке учетной политики для целей управленческого учета можно признать как перспективную область научных знаний.

Одно из требований, выдвигаемых практикой, состоит в институциональном оформлении учетного процесса. Данное оформление сводится не только к оптимизации и закреплению уже существующих способов выполнения задач при помощи моделирования методов учета, но и к переосмыслению самих задач и тех целей, которые они позволяют достичь.

Согласно Д. Норту, институты являются целостной конструкцией, включающей формальные (конституции, общее право, инструкции) и неформальные (соглашения, нормы и кодексы поведения) ограничения человеческих действий, а также принуждение к их исполнению [131, с. 16]. Институциональная специфика системы управленческого учета выражается в нормах и правилах (формальных и неформальных), алгоритмах и рутинах учетного процесса, которые структурируются в учетной политике для целей управленческого учета с точки зрения требований контроллинга.

На протяжении всего времени существования общей теории систем многие исследователи (А.А. Богданов, Л. фон Берталанфи, У. Маккалок, Н. Винер, Т. Котарбиньский и др.) оправдывали представление о том, что свойства системы, в том числе и ее эффективность, во многом определяются ее структурой [30]. Следовательно, стремление выбрать структуру системы наиболее рациональным образом – таким, чтобы система управленческого учета имела максимальную эффективность, то есть соответствовала своему предназначению наилучшим образом. Основой для формирования и внедрения организационно-методологической модели управленческого учета (описании этой системы) является его учетная политика.

Акцентируя внимание на необходимости разработки учетной политики для целей управленческого учета, следует отметить, что на настоящий момент прослеживается недостаток глубоких научных исследований в этой сфере, а существующие немногочисленные определения и разъяснения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» указывают на незавершенность научной дискуссии в отношении концептуальных вопросов (отсутствуют современные согласованные концептуальные основы формирования учетной политики для целей управленческого учета). Исследование учетной политики для целей управленческого учета осуществлялось в работах следующих авторов: 1) М.А. Бахрушина определяет учетную политику для целей управленческого учета как «совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих его непрерывность и преемственность и способствующих реализации возможностей его элементов (бюджетирования, собственно учета и отчетности, внутреннего управленческого контроля и управленческого анализа) в интересах внутрифирменного управления хозяйствующим субъектом» [41, с. 67]; 2) Н.П. Кондраков считает, что «применительно к управленческому учету учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации» [96, с. 48]; 3) по определению Н.С. Сахчинская представляет учетную политику для целей управленческого учета как принятую «совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации» [157]; 4) Ж.А. Иванова интерпретирует учетную политику для целей управленческого учета как «принятую организацией совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих возможность принятия эффективных управленческих решений» [71]; 5) М.С. Кузьмина констатирует, что «управленческая учетная политика – совокупность регламентированных внутрифирменных процедур информационного обмена, направленных на принятие управленческих решений для достижения целей организации» [103].

В приведенных определениях бесспорный приоритет остается за совокупностью способов ведения управленческого учета.

Представленные точки зрения научно обоснованы и корректны с позиции учетных исследовательских контекстов в системе управления. На современном этапе в экономической науке у некоторых авторов (М.А. Бахрушина, Е.Е. Лялькова) [42] существует мнение о том, что учетная политика для целей управленческого учета должна разрабатываться подобно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Опираясь на существующие определения учетной политики для целей управленческого учета, для постижения сущности с позиции процессного подхода правомерна возможность дальнейшего ее толкования. По мнению автора, учетной политика для целей управленческого учета представляет собой комплекс учетно-аналитических методик об отдельных процессах в детерминированном состоянии системы управленческого учета при обязательном мониторинге факторов внешней и внутренней среды, воздействующих на процесс ее разработки и реализации.

В части определения, формирования и раскрытия учетной политики для целей управленческого учета не существует никаких предписаний. Очевидно, что институциональная конструкция данной учетной политики может строиться не только на формалистическом понимании нормативных актов в бухгалтерском учете, легализующих принуждение в установленных пределах, но и на неформальных ограничениях и практиках, которые официально не санкционированы, но тем не менее именно они определяют восприятие, толкование и применение формальных правил субъектами (акторами).

Следует заметить, что в холдинговой структуре управленческая учетная политика должна иметь корпоративный статус (едина и обязательна для всего холдинга). Она устанавливает порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики.

Учетная политика для целей управленческого учёта является связующим звеном между менеджментом и учетом в системе контроллинга. Она позволит фирмам сформировать и преобразовать информацию в такой вид, который бы отвечал запросам менеджеров.

Основополагающую концепцию учетной политики для целей управленческого учета экономического субъекта формируют ее цели, задачи, принципы, в свою очередь концепция определяет ее логическую структуру. Таким образом, концепция формирования учетной политики для целей управленческого учета – это наиболее рациональные, важные установки, которые позволяют раскрыть цель, содержание и принципы самой политики в отношении фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.

Основной целью учетной политики для целей управленческого учета будет являться определение внутренней структуры организации и локальных стандартов (методологии и технологии) функционирования системы учета и определение такого ее взаимодействия с объектом управления, которое приводило бы к минимизации информационно-управленческих рисков экономического субъекта.

Основными задачами учетной политики для целей управленческого учета являются:

– раскрытие аспектов, касающихся управленческого учета затрат.

– обеспечение адекватности избранных способов учета для получения информации о бизнес-процессах в целях принятия управленческих решений;

– определение способов расчета показателей, на достижение которых мотивируются руководители подразделений;

– повышение качества и достоверности всех видов отчетности;

– согласовать способов учета (установления их связей) внутри одной учетной системы и со способами смежных учетных систем;

– определение границы, разделяющей функции ведения счетов.

Каждый конкретный экономический субъект нуждается в оригинальной модели управленческого учета при согласовании различных уровней управления в системе контроллинга, основанной на единых методологических принципах и организационно-технологических решениях.

Первое появление принципов связано с попыткой издания учетных стандартов в 1936 г. Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА). Автором этих стандартов был американский ученый В.Э. Патон, он систематизировал, обосновал существовавшие положения, «придал им как бы статус принципов». Впервые появились такие принципы бухгалтерского учета, как предприятие (каждая компания должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику), непрерывность (предположение о непрерывном функционировании организации, сохранении учетной методологии, оценки), измеритель (исключительно в денежной форме факт хозяйственной жизни принадлежит к объекту учета), реализация (момент передачи права собственности на учитываемый объект).

В настоящее время в научной литературе можно найти достаточное количество принципов учета, которые по-разному трактуются современными теоретиками (табл. 1).

Таблица 1

Теоретические взгляды на принципы управленческого учета

Управленческий аспект учетной политики определяет принципы учетной политики (допущения и требования), международных стандартов (универсальных, частных), в соответствии с которыми организуется и ведётся управленческий учет в системе контроллинга экономического субъекта.

Управленческий учет представляет собой комплексную учетную систему экономического субъекта, имеющую тесную взаимосвязь с бухгалтерским учетом (как основой методологии). Следовательно, при разработке учетной политики для целей управленческого учета в системе контроллинга следует в первую очередь ориентироваться на принципы, установленные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (допущения – имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности; требования – полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности).

Принцип имущественной обособленности обусловлен четкой юридической направленностью. Данный принцип затрагивает вопросы учетного управления собственности институциональных единиц, в которых определена оперативная самостоятельность. Активы и обязательства организации обособленно существуют от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
. Следовательно, в управленческой отчетности отражается только собственное имущество. Степень имущественной обособленности юридического лица (институциональной единицы) определяется правом собственности. При этом права собственности выступают как «правила игры», которые упорядочивают отношения между отдельными агентами [82]. Механизмы формирования и параметры распределения доходов в значительной степени обусловлены исходной конфигурацией отношений собственности и первоначальным распределением имущественных правомочий [188].

Право собственности является базовым институтом гражданского права, с использованием которого имущественная обособленность юридического лица конструируется в большинстве случаев. Допущение имущественной обособленности характеризуется посредством юридических атрибутов как пользование, владение и распоряжение, приобретение юридической формы – «права собственности», а также прав и обязанностей, предоставляющих юридическому лицу право независимо оформлять действия относительно закрепленного имущества.

Юридическими предпосылками этого принципа являются нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) пункты 1 и 2 статьи 48, согласно которым юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающая им по своим обязательствам. Экономический субъект приобретает и реализует гражданские права от своего имени, а также может выступать в качестве истца и ответчика в судах. Учредители юридического лица обладают в зависимости от ситуации либо обязательственными, либо вещными правами на имущество. Принцип имущественной обособленности, как правило, закрепляется в учредительных документах и положениях учетной политики.

Допущение непрерывности деятельности предусматривает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
. Это выражается отсутствием намерений самоликвидироваться или сократить объемы производства и означает, что экономический субъект будет развиваться в будущем. Постоянно будут завершаться текущие факты хозяйственной жизни и возникать новые обязательства, использоваться активы и т. д. С институциональных позиций экономический субъект (фирма) является институтом в российской экономике. Поскольку институты функционируют в течение длительных периодов, определяя долгосрочную траекторию развития хозяйственной системы [198], в этом случае допущение непрерывности деятельности ориентирует на построение информационного обслуживания решения долгосрочных проблем [39], необходимую преемственность бизнеса на основе согласованности целей его развития во времени и пространстве [219].

Особенность допущения непрерывности деятельности состоит в том, что его применение оправдывает формирование отчетных показателей, информирующих стейкхолдеров о достигнутых результатах деятельности, которые используются для оценки перспектив дальнейшего развития бизнеса экономического субъекта (дедукция образа действий в будущих периодах на основании исторических данных [21]).

Этот принцип нацеливает службу учета на создание информационного обслуживания контроллинга для выработки решений, имеющих долгосрочный характер, таких как проведение анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т. д.

Допущение последовательности применения учетной политики, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
. Каждая подсистема управленческого учета (нормирование, планирование и бюджетирование, учет затрат и результатов, калькулирование себестоимости, управленческая отчетность и т. д.) представляет собой конкретную управленческую технологию. Институциональный подход к сущности данного принципа в управленческом учете заключается в предопределении дальнейшего использования эндогенного комплекса институциональных норм, закрепленных в учетной политике.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
.

Допущение базируется на определенных составляющих, представленных на рисунке 10.

Рис. 10. Составляющие принципа допущения временной определенности

Согласно методу начисления факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в тот момент, когда они произошли, то есть способствовали возникновению денежных обязательств или требований. Таким образом, в учете отражается прибыль до реального поступления денежных средств или их эквивалентов. Данное обстоятельство позволяет лицам, принимающим решения, своевременно владеть исчерпывающей информацией о будущих денежных потоках экономического субъекта.

Момент возникновения дохода или расхода признается на основании документа, идентифицирующего момент продажи продукции, и выполнением условий их признания, то есть без учета финансовых результатов.

Списание затрат (инвентарных) в качестве расходов возможно только после продажи продукции, когда происходит в большинстве случаев переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю. При этом временная определенность доходов должна быть соотнесена с соответствующими расходами, вследствие которых эти доходы были получены. Это положение лежит в основе правила соответствия. Это подтверждает и автор теории динамического баланса Э. Шмаленбах: «Актив – это затраты, которые должны стать доходами в будущем» [204]. Следует заметить, что правило внутреннего соответствия позволяет рассматривать факт приобретения активов как капитализацию расходов, то есть не расход как таковой, а как изменение структуры имущества.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности в стратегическом аспекте управленческого учета должен трактоваться как необходимость отнесения прогнозного показателя распределения дохода от реализации в соответствии с принципом формирования расходов стратегической отчетности того же периода. Корректировка прогнозного показателя конкретного будущего периода может происходить только в случаях перспективных переоценок существенных сделок и курсов действий.

Требование полноты зафиксировано в и.6 ПБУ 1/2008 и подразумевает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

В управленческом учете требование полноты означает отражение всех фактов хозяйственной деятельности.

С позиций отражения фактов хозяйственной деятельности Я.В. Соколов вывел два «закона регистрации» [165]:

1) факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы;

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученных данных.

Информация, зарегистрированная в противоречии этим законам, является избыточной [165]. При избытке информации нарушается целостность системы учета, что приводит ее к экономически необоснованной.

Требование полноты реализуется уже на этапе формирования учетной политики, положения которой определяют перечень способов, сроков и лиц, ответственных за ведение управленческого учета. Эти положения влияют на непосредственное содержание, которое должно соответствовать нормам гражданского законодательства, иным нормативным документам, и отражение фактов хозяйственной жизни в управленческом учете.

Полнота управленческой отчетности обеспечивается исчерпывающими сведениями о наличии и использовании трудовых, материальных и финансовых ресурсов, о капитале, обязательствах, доходах, расходах и результатах деятельности организации, о влиянии внешних и внутренних факторов на достигнутые результаты, полезные для обоснования эффективных управленческих решений.

Внутренние процессы, происходящие в экономическом субъекте, сосредоточены на исполнении заключаемых договоров, которые представляют собой правила по координации различных обменов. В результате основой требования полноты учетной системы является решение организационного вопроса договорной политики, прежде всего вследствие сплошной регистрации договоров как разновидности институционального соглашения, а также прав и обязательств, установленных законом для правильного и полного отражения в учете данных по гражданско-правовым договорам.

Между принципами полноты и своевременности существует взаимозависимость. Если все факты были отражены в учете, то есть соблюдается принцип полноты, это означает, что они нашли своевременное отражение в учете и наоборот.

Требование своевременности означает соответствующее временное отражение фактов хозяйственной деятельности в управленческом учете и управленческой отчетности.

Практическая значимость данного требования заключается в обеспечении своевременного отражения фактов хозяйственной жизни в управленческом учете и отчетности (установление сроков подготовки), так как руководству организации и пользователям отчетности необходима объективная информация для принятия решений. Если постоянно в течение года (допустим, каждый месяц) отслеживать плановые и фактические расходы, то можно вскрыть потенциальный перерасход, чтобы инициировать корректирующие действия.

Информация, полученная с опозданием, не имеет ценности [14]. Полезность информации обусловлена ее своевременностью, но своевременность не выступает гарантом полезности. Своевременно поступившая информация позволяет оптимально решать управленческие задачи, исправлять допущенные ошибки и промахи, делать реальные прогнозы развития ситуации. Полезность текущей информации во многом зависит от момента ее регистрации, так как факт хозяйственной деятельности и его регистрация не всегда осуществляются одновременно. Правильная организация учетного процесса, оформленная соответствующими положениями учетной политики, способствует исполнению этого принципа.

Своевременность также вытекает из принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и имущественной обособленности, несоблюдение которых приведет к нарушению своевременности.

Требование осмотрительности (по аналогии с МСФО – это принцип консерватизма) устанавливает большую готовность к признанию в управленческом учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

К данному принципу применены, по мнению Я. В. Соколова, два существенных правила [164]:

– доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;

– расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

При формировании управленческой отчетности следует проявлять осторожность: признавать доход только в том случае, если имеется уверенность в его получении, а все возможные убытки безотлагательно. При определении способа списания товарно=материальных ценностей закрепляется тот, который дает более низкую их оценку.

Соблюдение принципа осмотрительности необходимо при заключении сделок (договоров). Определение дохода, связанного с моментом перехода права собственности, с одной стороны, способствует затруднению признания соответствующего момента времени и вносит определенный элемент субъективизма в учет, а с другой – ведет к признанию дохода исходя из экономического содержания конкретной сделки, условий хозяйствования и профессионального суждения бухгалтера.

Принцип осмотрительности может не согласовываться с принципом начисления. Следование принципу осмотрительности в управленческом учете содействует снижению риска принимаемых управленческих решений, так как все факты хозяйственной жизни оцениваются, прежде всего, с точки зрения потенциальных потерь, а не возможных поступлений.

В целом реализация принципа осмотрительности способствует реальному отражению действительной экономической ситуации в экономическом субъекте.

Требование приоритета содержания перед формой предусматривает отражение в управленческом учете «фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования» [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
. Данное требование перешло в российское законодательство из МСФО (норма содержится в и. 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Большинство фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в управленческом учете, основано на нормах гражданского законодательства. В отдельных случаях, когда между правовым и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию факта с целью формирования достоверной информации для пользователей. Аналогичной позиции придерживаются Я.В. Соколов, С.М. Бычкова. В частности, они указывают, что именно такое понимание принципа приоритета содержания перед формой надо признать правильным, т. е. не юридическое понятие «акцепт при выполнении договора поставки», не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, важны для бухгалтера, а важен сам факт возникновения обязательства [166].

Договор выступает надлежащей формой правового опосредования экономических отношений между контрагентами. В этом случае договор «будет юридически отображать экономические процессы, которые не должны превратно интерпретировать их подлинную сущность» [116, с. 127]. Требование приоритета содержания перед формой подлежит применению на стадии документирования сделок, а не на этапе регистрации объектов управленческого учета, которые фиксируются в первичном документе.

Таким образом, при внедрении управленческого учета, когда экономический субъект не обременен не только установками нормативных актов, но и применением двойной записи, можно сформировать методологию учета, в основу которой положено экономическое содержание фактов хозяйственной жизни, например исчисление финансового результата по просроченной задолженности и его индексация с учетом инфляции и т. д. При определении методологии управленческого учета реальное воплощение получает профессиональное суждение, которое наилучшим образом предоставляет возможность реализации идеи приоритета содержания перед формой в противоположность государственному регулированию.

Требование непротиворечивости в бухгалтерском учете характеризует тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
. В управленческом учете данное требование означает, что данные первичных документов и данные, которые переносятся в отчеты, должны совпадать. При этом равновесное состояние модели управленческого учета не сводимо к формально понимаемому равновесию – равенству доходов и расходов.

Счета управленческого учета методически и организационно, как правило, должны быть обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них выстраивается конфиденциальная информация для внутрифирменного управления и использования.

Формирование базы учетных данных в стоимостном выражении, в тесной интеграции с подмодулями системы, оперирующими данными в иных единицах измерения, является необходимым условием и вместе с тем критерием непротиворечивости данных.

Институциональный смысл требования непротиворечивости в управленческом учете сводится к локальному равновесию формальных (правил, закрепленных в правовых нормах и составляющих общие и конкретные ограничения) и неформальных (общепринятые условности и особенности поведения, связанные с тем, как информация управленческого учета используется на практике) ограничений.

Формальные правила могут дополнять неформальные ограничения и повышать их эффективность [131]. Основным условием в нашем случае локального равновесия будет являться согласованность формальных и неформальных ограничений.

Логические формулы, определяющие институциональное равновесие модели управленческого учета как одновременное соблюдение двух типов равновесия, показывают согласованность (формула 1):

где E s — равновесное состояние институциональной среды управления;

А 1 , А 2 – аргументы, от которых зависит равновесное состояние.

Зависимая переменная, или функция (E s )  – равновесное состояние модели управленческого учета – меняет свое значение под влиянием изменяющихся значений аргументов-равновесий А 1 и А 2 . Когда же возникающие изменения аргументов уравновешиваются между собой, система либо остается в прежнем равновесном состоянии, либо перемещается в другое, с иными значениями аргументов-равновесий (формула 2):

где E s — иное равновесное состояние институциональной среды управления как производное от предыдущего;

А 1 , А 2 – измененные аргументы.

Подобное представление о равновесии модели управленческого учета переводит изучение данного вопроса на институциональное поле, где наряду с формальными характеристиками учитываются и изменения неформальной составляющей. Базовым условием равновесия модели является одновременное соблюдение двух типов равновесия – упорядоченность формальных ограничений и согласованность формальных и неформальных.

Требование рациональности означает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации [3]Детмер У. Теория ограничений Голдратта. Системный поход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – 444 с.
.

Согласно интерпретации понятия «рациональность» в большом толковом социологическом словаре это эффективная деятельность по достижению поставленных целей, то есть соответствие намерений целям [33].

Представления об экономической рациональности, то есть оправданности цели и средств ее достижения, применимы к организации управленческого учета, так как данная рациональность основана на калькулировании его внедрения и осуществления и сопоставлении результатов и затрат.

Неоклассической теорией установлено, что ее ядром является модель рационального выбора в условиях заданного набора ограничений. Постулаты неоклассической экономики рассматривают поведение экономических агентов и проблемы выбора решения из ряда альтернатив с позиции ожидаемых результатов [155]. Неоинституциональный подход отличается большей реальностью и отображает два важнейших поведенческих положения – ограниченную рациональность и актуализацию возможности оппортунистического поведения.

Следовательно, существенная часть институтов (традиций, обычаев, правовых предписаний) способствует снижению негативных последствий ограниченной рациональности и трансформации оппортунистического поведения.

Как утверждает Г. Саймон, коль скоро фирмы и потребители не в силах эффективно работать со всей информацией, необходимой для достижения максимума, они не прибегают к максимизации, а «находят удовлетворительный результат», то есть просто стараются достичь приемлемого минимума [156].

Любое управленческое решение основывается на анализе информации, которая подготавливается и упорядочивается в системе контроллинга на платформе управленческого учета, что определяет ярко выраженную связь между успешностью деятельности экономического субъекта и качеством информационного обеспечения его менеджеров.

Существенность является одной из важнейших качественных характеристик управленческой информации. Она влияет на принятие адекватных экономических решений пользователями этой информации. Без соблюдения принципа существенности информация может потерять свою экономичность и рациональность. Это значит, что затраты на сбор и обработку учетных данных могут превысить экономический эффект от принятия правильных управленческих решений.

Следовательно, исходя из требования рациональности, одной из задач формирования учетной политики является создание такой модели управленческого учета в экономическом субъекте, которая обеспечила бы эффективность и экономичность использования ограниченных материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Выбор организационной формы управленческого учета представляет собой важный фактор рационализации учетного процесса.

К универсальным принципам, по мнению автора, следует отнести «Международные принципы управленческого учета», которые были разработаны двумя крупнейшими организациями в области управления и учета ОМА (The Chartered Institute of Management Accountants) и AICPA (The American Institute of Certified Public Accountants) при участии генеральных и финансовых директоров компаний, регуляторов и финансовых специалистов из 20 стран в октябре 2014 г.

В опубликованном документе «Global Management Accounting Principles» представлены четыре ключевых принципа управленческого учета [224]:

– коммуникация – ключевой компонент успеха. Хороший управленческий учет начинается с общения и им же завершается, позволяя руководителям от разрозненных данных перейти к целостной картине;

– использование релевантной информации. Одна из ключевых задач управленческого учета – своевременное обеспечение руководства необходимой информаций. Выявление, сбор, проверка подготовка и хранение актуальных данных возможны только тогда, когда нужды принимающего решения руководителя понятны;

– анализ влияния различных факторов на ценность компании. Сильную структуру управленческого учета отличает способность превращать информацию в конкретные выводы путем прогнозирования последствий моделируемых сценариев;

– управление, основанное на доверии. Необходимо активное управление отношениями и ресурсами для обеспечения безопасности финансовых и нефинансовых активов, репутации и ценности компании.

Данные принципы формируют структуру, определяющую, на каких аспектах учёта необходимо сосредоточивать внимание в цепочках создания стоимости экономического субъекта.

При формировании учетной политики частные принципы управленческого учета определяются самостоятельно экономическим субъектом, они не должны противоречить учетным и универсальным.

Закономерно предположить, что учетная политика для целей управленческого учета, как и любые осмысленные действия, предполагает не только наличие некоторых инерционных ориентиров, но и разработку и перманентное обновление ее целей и задач. Поэтому на первое место среди частных принципов определим целенаправленность. При создании информационной базы управленческого учета все усилия будут сосредоточены на сборе и систематизации данных для актуализации целевых результатов. При составлении прогноза следует определить наиболее рациональные пути достижения целей в зависимости от развития бизнеса и предполагаемых ресурсов. Планирование распределения ресурсов и алгоритма конкретных действий должно предусматривать приоритетность целей и задач, которые были ранее определены.

По нашему мнению, следующим принципом должен стать принцип научности. Разработка и реализации учетной политики для целей управленческого учета – это сложная и трудоемкая работа, которая может быть проделана только на основе знаний (теории и методологии учета), накопленных за все предшествующее время и имеющегося передового опыта, т. е. с использованием научного подхода.

Формирование учетной политики для целей управленческого учета должно быть основано на сочетании вышеизложенных принципов (учетной политики, универсальных и частных), образующих полный и достаточно логичный набор для построения модели управленческого учета, удовлетворяющего требованиям соответствующей концепции контроллинга.

Концепция формирования учетной политики для целей управленческого учета, предусматривающая институциональные интересы пользователей информации в формальной и неофициальной иерархии, предполагает реализацию теоретико-методологических аспектов учетной политики и концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.

 

2.3. Понятие и назначение договорной политики организации, цель и принципы ее формирования

В настоящее время экономическая наука рассматривает экономических субъектов бизнеса как целостную экономическую систему. Современная учетная теория, ориентированная на экономический субъект как институциональную единицу, оказывает влияние на экономику через процесс взаимодействия экономических субъектов на рынке.

Общество, в котором существует товарное производство, не может обходиться без актов обмена товарами [76, с. 245]. Субъекты торгового оборота заключают сделки между собой исключительно с целью извлечения прибыли. Следовательно, реализация договорной политики имеет прямое отношение к получению хозяйствующим субъектом экономических выгод.

Изучать правовые институты с экономической точки зрения, используя институциональный анализ, предметом которого выступали сделки, целенаправленно начали «старые» институционалисты. Развитие теории контрактов привело к исследованию юридических вопросов. Данное обстоятельство выразилось в несоответствии между существующими экономическими отношениями (взаимодействие различных школ и подходов) и правовыми предписаниями.

На любом рынке спрос рождает предложения, продавцы и покупатели заключают сделки. Естественно считать, что на институциональном рынке заключаются институциональные трансакции (сделки) [10].

Реализация коммерческих планов экономических субъектов невозможна без совершения сделок (заключения договоров). Договорная политика во многом определяет ведение управленческого учета.

Важным элементом организации учета является использование сделки как базового компонента, а договора (внутреннего либо внешнего) или эквивалентного ему документа – в качестве отражения фактов хозяйственной жизни по сделке в учете, содержащих множество аналитических атрибутов. Схема возможных аспектов отражения сделки в управленческом учете представлена на рисунке 11. Следует отметить, что договоры относятся к той разновидности юридических фактов, которые являются сделками, а следовательно, представляют собой действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК). В отличие от сделки договор не может быть односторонним и всегда представляет собой соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК), то есть порождение гражданско-правовых последствий.

Рис. 11. Возможные аспекты отражения сделки в управленческом учете

Возникающие при этом договорные отношения требуют серьезного отношения со стороны контроллеров и высшего руководства экономических субъектов.

Суть управленческого учета заключается в производстве информации для управления [164]. Контроллинг в сфере договорной политики, выполняя роль поддержки в принятии и реализации управленческих решений, в вопросах выбора контрагента, предмета (вида) и условий договоров (их выполнения), ориентируется на информацию, формируемую в управленческом учете. Методологической основой организации системы управленческого учета и управленческой отчетности в системе контроллинга являются договорные отношения. Для юридического обоснования фактов хозяйственной жизни при совершении сделки основанием является возникновение, изменение и прекращение конкретных правоотношений.

Партнерские связи в современных условиях ведения бизнеса выступают не только важным составным элементом предпринимательских действий, но и необходимым условием договорных отношений между контрагентами, давая возможность каждому из них получить определенный уровень прибыли за счет обмена результатами деятельности. Вследствие этого целью взаимодействия с бизнес-партнерами всегда является получение необходимого доступа к каким-либо ресурсам (материально-техническим ресурсам, готовой продукции, финансовой среды), рынкам, технологиям или каналам распределения [64].

Эффективность деятельности экономического субъекта во многом зависит от правовых факторов. В соответствии со ст. 8 Гражданского кодекса РФ из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему, возникают гражданские права и обязанности, правоотношения участников сделки. В связи с этим особое значение в управлении экономическим субъектом уделяется формированию договорной политики, вплотную связанной с трансакционными издержками.

«Трансакция – это не обмен товарами, а отчуждение и присвоение прав собственности и свобод, созданных обществом» [214, р. 652]. Большая роль в данном случае отводится рыночной трансакции, которая предполагает единый правовой статус ее контрагентов. Для того чтобы выполнить трансакцию, должно быть обоюдное добровольное согласие сторон ее совершить, а именно это обмен правами собственности на блага, возникающий в результате добровольного соглашения обеих сторон этой трансакции.

По мнению Р. Коуза, который ввел понятие «трансакция», «чтобы осуществить рыночную трансакцию, необходимо определить, с кем желательно заключить сделку и на каких условиях провести предварительные переговоры, подготовить контракт. Собрать сведения, чтобы убедиться в том, что условия контракта выполняются и т. д.» [100, с. 59].

Договорная политика влияет не только на положение дел партнеров экономического субъекта, но и служит первоисточником учетного процесса, на основе которого будет строиться учет.

Договор как основное правовое средство ведения бизнеса обладает широкими экономическими и регулятивными возможностями, которые могут реализоваться только в процессе разработки грамотной договорной политики экономического субъекта. Договорная политика как инструмент контроллинга широко используется экономическими субъектами.

Начало оформления термина «договорная политика» связано с принятием и изданием первой части Гражданского кодекса РФ в 1994 г. Данное понятие получило развитие в работах И.И. Бочкаревой, В.А. Быкова [36], Т.А. Гусевой [56], Н.Н. Макаровой [114], М.Л. Пятова [150], Н.А. Сидоровой [159].

По мнению автора, договорная политика – это выбор вида и условий договора как индивидуально-правовых норм для формирования структурированной системы договорных отношений. Именно договор выступает началом договорной политики, являясь непосредственным регулятором отношений сторон.

Представленная дефиниция договорной политики соответствует различным научным взглядам, но не рассматривается автором как элемент научной новизны.

Содержание договорной политики достаточно сложное, так как охватывает учетную политику для целей бухгалтерского (финансового, управленческого) учета, налогообложения и основывается:

– на концепции основных направлений, целей и главных задач, свойственных для каждой из учетных политик;

– на создании соответствующего локального финансового механизма;

– на правовом управлении экономической деятельностью экономических субъектов.

Формами рыночной структуры могут выступать различные институты – «правила игры», нормативный уровень отношений и системы их реализующие: законы, различного рода кодексы поведения, типы отношений и взаимообусловленность экономических отношений.

С позиции институционального подхода формирование договорной политики в области управленческого учета в системе контроллинга как комплекса внутренних нормативных документов, регламентирующих типовые формы договорной документации, порядок работы с договорами, способствует более эффективному использованию возможностей учета, вписывающихся в условия действующей институциональной среды.

Положения теории контракта занимают одно из определяющих мест в институциональной экономике. Впервые подход к контрактам как к отношениям, которые стороны стремятся поддерживать [27], был предложен крупным представителем австрийской экономической школы Бем-Баверком. Посредством контракта происходит передача прав собственности на блага. В новой институциональной экономической теории контракт рассматривается как разновидность институционального соглашения. А.А. Азуана определяет контракт как правило, структурирующее во времени и (или) пространстве взаимодействия между двумя (или большим числом) экономическими агентами относительно обмена правами собственности на основе обязательств, добровольно взятых ими на себя в результате достигнутого соглашения [10]. В предмете юриспруденции контракт как интерпретируемое явление будет представлять договор.

Цель договорной политики – установление стабильных договорных отношений с партнерами (сторонними организациями, частными лицами, клиентами, поставщиками, деловыми сообществами, государством, органами местного самоуправления и пр.), основанных на доверии и взаимной выгоде, которые играют ключевую роль в достижении успеха, учитывают интересы всех контрагентов экономического субъекта. Многие авторы единодушны в определении целей участников договорных отношений: «цели, преследуемые такими лицами, совпадают в смысле встречной противоположной направленности» [77, с. 761].

Цель заключения договора представляет собой предмет (вид) сделки, взаимные права и обязанности сторон (партнеров) отображают условия договора, а комплексность всех условий договора составляет его содержание.

Договорная политика экономического субъекта должна строиться на основе следующих принципов договорного права:

1) принцип свободы договора и автономии воли;

2) принцип диспозитивности;

3) принципы исполнения обязательств.

Раскроем содержание каждого принципа договорной политики.

Принцип свободы договора является одним из основополагающих принципов гражданского права, который не только прямо закреплен в статьях 1, 9 и 421 ГК РФ (рис. 12), но и пронизывает большое количество других норм, являясь выражением более общего принципа – принципа диспозитивности [161].

Рис. 12. Прямое проявление принципа свободы договора в гражданском обороте

Свобода договора, как любая другая свобода, не может быть безграничной. В нормах договорного права в общей форме в Гражданском кодексе РФ (ст. 421 «Свобода договоров», ст. 426 «Публичный договор» и ст. 428 «Договор присоединения») устанавливаются различного рода ограничения, которые детализируются в других статьях ГК РФ. Таким образом, законодательно установленные императивные правовые нормы, которые имеют отношение к договорам, отображают ограничения свободы.

В институциональном смысле значение контрактной (договорной) свободы сводится к тому, что частный владелец права собственности (пучка правомочий) может передавать это право вместе с активом, к которому оно относится, туда, где это право оценивается более высоко [190]. При этом свобода контракта, так же как и договора, включает свободу: 1) решения о заключении контракта; 2) выбора партнера при заключении контракта; 3) определения содержания контракта; 4) выбора формы (типа) контракта. Из свободы контракта вытекает частная автономия.

Проявление принципа свободы договора шире, чем автономия воли, и полностью на него распространяется. Для договора требуется совпадение воли сторон по всем вопросам, которые имеют для них существенное значение. Автономия воли «состоит в том, что стороны имеют право устанавливать по своему усмотрению содержание договора» [32, с. 203].

Исследования практики применения ст. 431 ГК РФ показывают, что первостепенной задачей суда при определении прав и обязанностей договора является установление действительной воли сторон, что сочетается с принципом свободы договора.

Наличие принципа диспозитивности определяется договорным правом, где поведение сторон преимущественно регулируется императивными и диспозитивными нормами, которые в большинстве случаев не могут быть установлены непосредственно из текста закона.

Однако принцип диспозитивности наиболее содержательно отображен в п. 2 ст. 1 ГК РФ: «Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе». Несмотря на достаточную лаконичность нормы, ее пределы может содержать только источник права. Принцип диспозитивности в договорных правоотношениях проявляется в возможности сторон по своему усмотрению «приблизить» законодательство к соответствующим действиям (реализовывать субъективные права).

В порядке и. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения. Императивные нормы права – «нормы права, содержащие властные предписания, отступления от которых не допускаются» [35, с. 373]. При отклонении условий договора от императивных норм наступают последствия в соответствии со ст. 168 ГК РФ, т. е. несоответствие сделки требованиям нормативных правовых актов свидетельствует о признании ее недействительной.

Избыточность императивности не позволяет участникам гражданского оборота (и прежде всего предпринимателям) самим определять условия взаимодействия друг с другом. Проблема усугубляется тем, что многие нормы корпоративного права нередко расцениваются российскими судами как императивные, если в них прямо не сказано «если иное не предусмотрено соглашением сторон» [70]. Таким образом, следует отказаться от упования исключительно на приоритет свободного договорного усмотрения сторон в гражданских правоотношениях. Свобода в гражданском обороте возможна лишь при наличии жестких самоограничений у его участников [147].

По мнению автора, договорная политика в деле конструирования договорных отношений должна формировать регулятивные модели договора, отражающие в большей или меньшей степени элементы императивных и диспозитивных норм.

Одним из объектов учета являются обязательства. Обязательство возникает из договора в соответствии с действующим законодательством, вне зависимости от какого-либо движения в его исполнении. Анализ и обобщение полученной информации о ходе выполнения договорных обязательств способствуют повышению эффективности их координации в системе контроллинга.

В Гражданском кодексе РФ отсутствует определение исполнения обязательства. «Исполнение обязательств состоит в совершении кредитором и должником действий, составляющих содержание их прав и обязанностей, как то: передача вещи, уплата денег, выполнение работ и т. д.» [35, с. 236].

Правила исполнения обязательств представляют собой институции, формирующие порядок реализации (устных и письменных) договоров. Общие правила исполнения обязательств, как распространенные «правила игры», образуют принципы исполнения обязательств (общие требования законодательства) и в обязательном порядке должны применяться в договорной политике для снижения риска неисполнения обязательства по сделкам. Общие требования законодательства в данном аспекте базируются на следующих принципах:

– надлежащего исполнения обязательств;

– нерасторжимости и неизменности;

– реального исполнения;

– разумности и добросовестности.

Принцип надлежащего исполнения обязательств косвенно закреплен в ст. 309 ГК РФ. Данная статья, по сути, устанавливает принцип надлежащего исполнения обязательств и раскрывает признаки, которым должно отвечать такое исполнение: соответствие условиям обязательства и требованиям закона, иным правовым актам; при отсутствии таких условий и требований – обычаям или иным обычно предъявляемым требованиям. Этот принцип выражается надлежащим образом в отношении надлежащего предмета обязательства, надлежащих субъектов, надлежащего места, надлежащего времени, из чего следует, что исполнение обязанностей в срок представлено как одно из условий принципа надлежащего исполнения обязательств. В гражданском обороте необходимо учитывать действие ст. 315 ГК РФ, по которой досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, не всегда отвечает интересам управомоченного лица и допускается, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из существа обязательства. Следовательно, досрочное нарушение сроков исполнения обязанностей является основанием для применения мер гражданско-правовой ответственности.

Правило о различном соотношении императивных, а также диспозитивных норм с условиями договоров, закрепленное в ст. 5 и 421 ГК РФ, распространяется на все обязательства, независимо от оснований их возникновения [94].

Принцип нерасторжимости и неизменности выражается в презумпции недопустимости одностороннего отказа от исполнения имеющихся обязательств, а для договорных обязательств – также в отказе от одностороннего изменения их условий любым из участников. Невыполнение данного принципа рассматривается как основание для применения мер ответственности. Он сформулирован в ст. 310 ГК РФ. На основании правил данной статьи односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение их условий допускаются только в исключительных случаях, предусмотренных законом. Примеры таких исключений содержатся в и. 1 ст. 523 ГК РФ, которые гласят, что односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон. В обязательствах, связанных с осуществлением обоими контрагентами предпринимательской деятельности, возможно предусмотреть в договоре основания для одностороннего отказа от их исполнения или одностороннего изменения их условий. Пункт 3 ст. 450 ГК РФ не предусматривает каких-либо ограничений в договорах, не связанных с предпринимательской деятельностью, но односторонний отказ от исполнения обязательств и изменений условий договора не лишает вторую сторону права оспаривать правомерность такого отказа или изменения [94].

Принцип реального исполнения обязательств означает необходимость осуществления должником тех действий (или воздержания от определенных действий), которые составляют его предмет. Из данного требования следует по общему правилу недопустимость замены предусмотренного обязательством исполнения денежной компенсацией (возмещением убытков). Поэтому в случае ненадлежащего исполнения обязательства должник не освобождается от обязанности его дальнейшего исполнения в натуре, если только иное не предусмотрено законом или договором согласно и. 1 ст. 396 ГК РФ. Если же должник не исполнил обязательства кредитора, то уплата неустойки освобождает его от исполнения обязательства в натуре. Должник также освобождается от исполнения обязательства в натуре, если такое исполнение вследствие допущенной им просрочки утратило интерес для кредитора, либо последний согласился получить за него отступного на основании п. 3 ст. 396 ГК РФ.

Очевидно, что в современных рыночных условиях принцип реального исполнения обязательств имеет ограничения. Поэтому, если иное не предусмотрено законом, кредитор имеет право предусмотреть в договоре: наличие условий, при которых должник освобождается от исполнения обязательства в натуре при уплате соответствующей неустойки, а также условий, при которых сохраняется обязанность по исполнению обязательства.

Таким образом, очень важно в некоторых договорах «предусматривать ответственность не только за ненадлежащее исполнение договора, но и за его неисполнение, при этом оговаривая, что будет считаться неисполнением договора» [95].

В п. 3 ст. 10 ГК РФ указано, что исполнение обязательства также подвластно презумпции принципа разумности и добросовестности как одного из общих принципов осуществления гражданских прав и исполнения обязанностей. Данный принцип в ГК РФ не раскрыт.

Смысл принципа разумности, по мнению Е.А. Суханова, заключается в том, что «обстоятельства должны исполняться «в разумный срок» (если точный срок их исполнения не предусмотрен и не может быть определен по условиям конкретного обстоятельства); кредитор вправе «за разумную цену» поручить исполнение обязательства третьему лицу за счет неисправного должника; кредитор должен принять «разумные меры» к уменьшению убытков, причиненных ему неисправным должником»[53, с. 51].

Наличие принципа разумности и добросовестности у участников правоотношений закреплено в п. 5 ст. 10 ГК РФ. В соответствии с данной нормой, добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

При исследовании объективного подхода к толкованию договора следует принять во внимание, что исходной посылкой понятия договора служит не соглашение сторон, основанное на принципе автономии воли, как в классической модели, а концепция договора как акта коммуникации индивидов [17], из чего следует, что должна быть разумная воля сторон в отношении содержания и значения условий договора.

В области договорных отношений закрепление сроков исполнения обязательств сторон, гарантий и условий безопасности – традиционная разумная практика. В данном контексте принцип разумности заключается в том, что «обстоятельства должны исполняться «в разумный срок» (если точный срок их исполнения не предусмотрен и не может быть определен по условиям конкретного обстоятельства); кредитор вправе «за разумную цену» поручить исполнение обязательства третьему лицу за счет неисправного должника; кредитор должен принять «разумные меры» к уменьшению убытков, причиненных ему неисправным должником» [53, с. 51].

Одним из аспектов принципа разумности является то, что разумные лица на месте сторон-участников, при заключении сделки (договора), осознают спорные условия в том значении, которое служит гарантией сохранения ее действительности и исполнимости. Из перспективы понимания спорного условия разумным лицом должны быть исключены любые версии интерпретации, которые заведомо не будут исполняться или приведут к абсурдному результату либо недействительности сделки. По этой причине данное правило также может быть использовано для установления понимания неясного условия, которым обладало разумное лицо.

Добросовестность участников гражданских правоотношений презюмируется и довольно далека от совокупной обязанности исполняться добросовестно. При этом принципом добросовестности обусловлены императивные нормы подрядных обязательств.

Принцип разумности и добросовестности действий участников гражданского оборота должен действовать всегда, а не только в тех случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, выполнялись ли эти права разумно и добросовестно. Следовательно, принцип разумности и добросовестности можно рассматривать как приравнивание к незлоупотреблению правом.

Таким образом, своевременным и полным исполнением обязательств (надлежащим исполнением) достигается их цель, которая направлена на удовлетворение прав и интересов кредиторов и прекращение обязательств.

Исполнение договора при реализации интересов, которые преследовались при заключении договора участниками договорного отношения, является основной целью этих участников. Договорная политика основывается на умении обеспечивать оформление сделок такими договорами, которые гарантировали бы наиболее благоприятные условия для экономического субъекта, из чего следует, что договорная политика в области управленческого учета в системе контроллинга – это методологический механизм, который позволяет с соблюдением всех принципов договорного права сохранить текущее положение экономического субъекта, сократить трансакционные издержки благодаря ранжированию договорных отношений, а также достигнуть намеченных финансовых перспектив.

Договорная политика в предпринимательской деятельности обеспечивает разработку и внедрение новых моделей поведения на основании заключаемых договоров, образования новых норм без участия государства, что позволяет оперативно реагировать на изменение экономических реалий, говорить о появлении рациональных и адаптированных к ситуации правил поведения. Таким образом, договорная политика как составляющая учетной политики является элементом локализации институтов, «балластом» устойчивого типа поведения, системой норм, источником нормативного регулирования, механизмом экономического согласованного взаимодействия и т. д.