Приложение 1
Таблица 1
Ключевые положения в понятии «контроллинг»
Продолжение Таблицы 1
Окончание Таблицы 1
Приложение 2
Таблица 2
Обобщающая классификация методологической составляющей контроллинга
Продолжение Таблицы 2
Продолжение Таблицы 2
Окончание Таблицы 2
Приложение 3
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: АСПЕКТ ТЕОРИИ ОГРАНИЧЕНИЙ
В настоящее время приходится принимать решения в контексте нескольких развивающихся в экономике процессов: экономической глобализации, инновационных процессов и формирования экономики знаний. Поэтому следует творчески перерабатывать информацию и создавать качественный интеллектуальный продукт.
В науке управления нечасто можно встретить построение теории, которое бы по сложности сопоставлялось с соответствующим учением в физике. Так, теорию ограничений систем (ТОС), которая является одним из методов технологии управления экономическим субъектом, можно сравнить в физике с методами определения пропускной способности потоков в различных режимах движения (величина потока определяется пропускной способностью в самом узком месте).
Создателем фундаментальной теории ограничений (ТОС) является доктор Элияху Голдратт. Теория ограничений систем (ТОС) – это набор инструментов, правил, методик решения проблем.
Теория ограничений воспринимает любой экономический субъект как систему управления, которая состоит из взаимозависимых элементов. Комплексное взаимодействие всех элементов системы управления определяет общую ее результативность. Результат всей системы управления зависит от немногих элементов – ограничений. Любая система имеет всего несколько ограничений, однако, по крайней мере, одно из них является определяющим, иначе прибыль экономического субъекта была бы бесконечно большой, как и объемы выручки. Отсюда – любое действие, предпринятое в любой части системы управления, должно быть оценено тем влиянием, которое оно оказало на достижение цели. Автор системы ограничений разработал процесс непрерывных улучшений управленческого противоречия как механизм фокусирования усилий в направлении достижения системой управления своей цели. Процесс непрерывности улучшений состоит из пяти шагов, суть которых состоит в следующем.
1. Распознавание ограничения системы, препятствующего достижению цели экономического субъекта.
2. Переоценка принципа работы ограничения, пропускной способности, анализ возникновения источника ограничения.
3. Регулирование производственной системы после расширения возможностей ограничения.
4. Расширение ограничения до максимального уровня (увеличение пропускной способности).
5. При ликвидации причины ограничения вернуться к шагу 1.
При внедрении теории ограничений важно сосредоточиться на конкретной цели, учитывая, что процесс улучшения должен быть непрерывным, так как потенциальные возможности экономических субъектов не ограничены.
В своем произведении «Цель» (1984 г.) Э. Голдратт излагает предлагаемое ТОС решение проблемы контроля производства на отдельном заводе условного предприятия. Но данное решение стало основой для некоторого – производного – применимого в похожей производственной ситуации, но уже в другой области. Этот прием контроля производства Э. Голдратт определил как «барабан – буфер – веревка» (ББВ).
В основе метода ББВ лежит допущение, что производство не может быть полностью синхронным – всегда есть рабочие центры – «узкие места», которые ограничивают пропускную способность. Поэтому необходима концентрация на управлении рабочим центром – «узким местом».
Рабочий центр – узкое место – называется «Барабаном». Как и в примере Э. Голдрата, барабан «отбивает такт» всего производства, и все остальные рабочие центры должны обеспечивать наиболее эффективную загрузку барабана. Простаивание барабана – это простаивание всего предприятия, поэтому перед барабаном следует поддерживать очередь работ (запас необходимых для обработки на барабане материалов и других ресурсов), чтобы этот рабочий центр был всегда загружен.
Под непрерывностью работы имеется в виду непрерывность на периоде для выполнения одного или нескольких заказов (либо для определенных серийных выпусков).
Чтобы обеспечить упомянутую выше очередь работ перед барабаном, используется буфер, задающий длительность накопления материалов до барабана. Веревка «связывает» запуск барабана и запуск самой первой операции всего графика. Соответственно, запускающая операция отстоит по времени от барабана на длину веревки.
Следовательно, сущность теории ограничений состоит в изменении обнаруженного ограничения, который задает темп работы всей системы, в источник дохода. Интеграция теории ограничений в систему стратегического контроллинга преобразовалась в ТОС-управленческий учет в виде концепции учета прохода (Throughput Accounting), основной целью которого является повышение способности экономического субъекта генерировать денежные активы.
«Управленческий учет по ТОС» – непосредственный результат использования понятий «производительность по денежному потоку», «вложения» и «текущие затраты» в качестве инструментов для принятия управленческих решений – в противоположность традиционному учету затрат (методология теории ограничений не предусматривает калькулирование себестоимости объекта затрат). Управленческий учет по ТОС – это философия, которая в отличие от существующей практики учета затрат подкрепляет качественные управленческие решения. Таким образом, управленческий учет на основе теории ограничений предоставляет информацию, способствующую принятию управленческих решений в конкретной ситуации.
Положения теории ограничений широко используются в управленческом учете компаний за рубежом, в частности в США. Управленческий учет на основе теории ограничений использует следующие показатели:
1. Маржинальная прибыль отражается разность между выручкой и себестоимостью проданной продукции, включающей только переменные затраты на основе сокращенной себестоимости. Формула расчета маржинальной прибыли:
TRm = TR – TVC,
где TRm – маржинальная прибыль;
TR – доход (totalrevenue);
TVC – переменныезатраты (totalvariablecost);
B TOC существует понятие «проход», которое соответствует определению маржинальной прибыли.
2. Инвестиции (I) – включают стоимость основных материалов, незавершенного производства и запасов готовой продукции, затраты на исследования и разработки, а также стоимость зданий и оборудований.
3. Текущие затраты (СЕ) показывают сумму всех текущих затрат (за исключением основных материалов), которые произведены для получения маржинальной прибыли. В текущие затраты входят заработная плата; арендная плата; затраты на водо-, тепло– энергоснабжение и амортизацию оборудования.
Целью теории ограничений является увеличение маржинальной прибыли при росте вложений в производство и текущих (постоянных) затрат. Теория ограничений рассматривает краткосрочный период и текущие затраты в качестве постоянных.
Оперируя этими показателями в рамках ТОС, можно оценить влияние любого процесса/ресурса на итоговые результаты работы экономического субъекта. Делается это с помощью двух формул, вычисляющих чистую прибыль (Net Profit, NP) и рентабельность инвестированного капитала (ROI):
NP = TRm – CE
ROI = (T – CE): I
Вышеизложенные формулы дают возможность анализировать проход (маржинальную прибыль при «жестком директ-костинге») в целом, товара, товарной группы в зависимости от поставленной цели. Таким образом, оперируя тремя входными показателями можно дать оценку деятельности экономического субъекта и определить направление его развития на средне– и долгосрочную перспективу.
Шаги управления операциями, которые определены как «узкие места»:
Шаг 1: установить, влияет ли операция, которая является «узким местом», на маржинальную прибыль системы в целом при «жестком директ-костинге».
Шаг 2: обнаружить операцию, представляющую собой «узкое место», путем отслеживания операций с большим количеством комплектующих, ожидающих обработки.
Шаг 3: поддерживать непрерывность совершения операции (она не должна простаивать), которая является «узким местом», и подчинение всех прочих операций (не являющихся «узкими местами») указанной.
Для достижения указанной цели компании часто поддерживают небольшой буферный запас работы, требующей выполнения на машине, которая является «узким местом».
Шаг 4: принять меры по повышению эффективности и увеличению производительности на «узком месте», целью здесь будет увеличение разности между маржинальной прибылью и приростными затратами на осуществление таких мер. Бухгалтер по управленческому учету играет ключевую роль на 4 шаге, рассчитывая величину маржинальной прибыли определяя релевантные и нерелевантные затраты и осуществляя анализ затрат и результатов альтернативных действий.
Управленческий учет по ТОС в полной мере опровергает общепринятую концепцию распределения фиксированных затрат на единицу продукции (работ, услуг). В то время как суммарные цифры по сути остаются теми же, отсутствие распределенных фиксированных затрат способствуют формированию совсем другого качества управленческих решений, которые могут повлиять на ценообразование и маркетинговую стратегию и обеспечить экономическому субъекту конкурентное преимущество. Управленческий учет по ТОС – это философия, которая в отличие от существующей практики учета затрат позволяет принимать более качественные управленческие решения.
Подход теории ограничений к управленческому учету основан на том, чтобы выявлять это ограничение и решить проблемы, связанные с генерацией прибыли.
Приложение 4
КОНЦЕПЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ПРОЦЕССАМ: АВС-МЕТОД
С точки зрения управления и с позиций процессно-ориентированного подхода в экономическом субъекте наиболее релевантными являются концепции учета затрат по процессам и соответствующего бюджетирования. На практике для расчета стоимости процессов используется метод ABC (Activity Based Costing).
Первые упоминания о методе АВС относятся к 30-м годам 20 века, когда Э. Колер (Eric Kohler), работавший в то время финансовым контролером в администрации штата Теннесси (США), предложил систему учета по центрам ответственности для некоммерческих организаций или компаний, деятельность которых жестко контролировалась. Колер полагал, что подобная система может быть разработана и для коммерческих организаций. Эта идея была возрождена Э. Колером в конце 60-х годов и в начале 70-х годов прошлого столетия развита Дж. Стаубасом (George Staubus), который структурировал и описал ее в монографии, получившей широкую известность в научных кругах. Позднее, после достаточно широкого использования среди американских промышленных компаний этот метод был формализован Международным консорциумом по развитию производства (Consortium for Advanced Management-International). В 1987 году вышла в свет книга X. Джонсона и Р. Каплана «Взлеты и падения управленческого учета», в которой были заложены основы AB С-метода и определены его возможности и значение в управленческом учете.
Российские исследования возможностей использования процессного структурирования в управленческом учете начали осуществляться с начала 2000-х годов и еще не выделились в самостоятельное направление в теории процессного управления. В российской практике управления затратами есть методы, в некоторой степени аналогичные методу АВС – это попроцессный и попередельный методы расчета затрат производства. Однако применение данных методов не обеспечивает в полной мере эффективность управления.
Метод АВС является технологией, которая выходит за границы учета затрат и превращается в эффективный инструмент управления затратами в системе контроллинга.
Основной концепт метода АВС заключается в следующем: детализировать цепочку добавленной стоимости экономического субъекта по совокупности взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых ресурсов на эти функции и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов.
Использование процессно-ориентированного ABC-метода целесообразно для экономических субъектов, которые несут большие накладные расходы, имеют широкий ассортимент продукции и отличаются разнообразием выпускаемых партий продуктов.
Основным достоинством процессного подхода к организации учета и, в частности, распределению накладных затрат, является возможность использовать трудоемкость выполнения процесса или отдельной операции в качестве драйвера (базы распределения). Это достоинство используется в методе АВС при калькулировании себестоимости отдельных продуктов.
ABC-метод следует отнести к группе стратегических методов управления производственными затратами экономического субъекта, образованной в зависимости от перечня объектов, которые создают производственные затраты. В результате чего данный метод активно используется при разработке различных функциональных стратегий (маркетинговой, производственной, финансовой, инвестиционной, кадровой и др.) и позволяет осуществить расчет себестоимости выбранного объекта (по функциям, работам, процессам, процедурам или операциям). ABC-метод устанавливает тот факт, что причиной возникновения производственных затрат является деятельность, а продукция выступает в качестве ее результата. На основе использования ABC-метода осуществляется учет, калькуляция и анализ производственных затрат с позиции конкретного вида деятельности. Это позволяет устанавливать величину себестоимости продукции и работ по тому или иному виду деятельности, определять размер финансовых результатов и эффективность осуществления. Применение АВС-метода неразрывно связано с реализацией функции стратегического контроля, в контексте которого предусматривается сопоставление фактических и плановых значений в долгосрочном периоде на основе осуществления управления по отклонениям.
Необходимо обратить внимание на то, что ABC-метод наиболее эффективно применяется для целей стратегического управления производственными затратами экономического субъекта, доля накладных затрат в которых достаточно велика. Различные методы учета и калькулирования себестоимости продукции предусматривают приблизительное распределение накладных расходов по различным видам продукции, пропорционально заранее выбранной базе распределения. В качестве базы распределения может использоваться количественный показатель, величина которого напрямую зависит от объема производства, например, человеко-часы работы персонала – при трудоемком производстве, машино-часы работы оборудования – при фондоемком производстве, величина прямых материальных затрат – при материалоемком производстве. Такой подход к распределению накладных затрат не обеспечивает определение точной их величины, относящейся к тому или иному виду продукции. Следовательно, управлению производственными затратами экономического субъекта, в части накладными затратами, не уделяется должного внимания, так как невозможно установить какой вклад внес тот или иной вид деятельности в их формирование. Реализация такого распределения выполнима только в условиях незначительной величины накладных расходов, а стратегическое управление ими не является приоритетной задачей для экономического субъекта.
В рамках метода АВС формируется информационное поле о накладных расходах и их причинно-следственной связи с конкретным продуктом через определение носителей затрат для каждого вида деятельности. При данных обстоятельствах расходы образуются поэтапно в результате выполнения определенных операций:
– на первом этапе устанавливаются объекты затрат и прямые затраты по статьям расходов распределяются на содержание объектов;
– на втором этапе выявляются накладные затраты, структура которых аналогична структуре прямых затрат;
– на третьем этапе выбирается база для распределения прямых и накладных затрат (в форме матрицы);
– на четвертом этапе определяются накладные расходы, связанные с каждой базой распределения затрат;
– на пятом этапе по каждой статье объекта прямых затрат рассчитываются коэффициенты, которые служат базой для распределения накладных затрат;
– на шестом этапе происходит распределение накладных затрат по каждому объекту в разрезе отдельных статей затрат;
– на седьмом этапе в соответствии с установленной базой распределения (этап третий) рассчитывается сводный норматив.
Следует заметить, что реализации алгоритма требует специального математического аппарата.
ABC-метод обеспечивает точное определение величины накладных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности. Это достигается за счет идентификации накладных затрат с выделенными видами деятельности экономического субъекта. «Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат к их действительному значению.
В результате использования ABC-метода определяется:
– величина производственных затрат по каждому виду деятельности экономического субъекта;
– величина совокупных производственных затрат по основным видам деятельности, относящихся к той или иной продукции или к тому или иному потребителю;
– величина полной себестоимости направлений деятельности экономического субъекта.
Следует заметить, что в ABC-методе затраты рассчитываются по стадиям производства без привязки к тому, закончен процесс формирования потребительской функции продукции или нет – в этом отличие данного метода от его аналогов, также основанных на промежуточном расчете затрат.
Важным аргументом в пользу ABC-метода выступает возможность его использования в качестве средства контроля затрат, то есть если имеется возможность выявить основные виды деятельности и соответствующие носители затрат, любые действия по сокращению тех или иных, либо обоих сразу, должны повлечь за собой их сокращение. Однако при использовании ABC-метода создаются проблемы, связанные с определением видов деятельности и соответствующих носителей затрат.
ABC-метод также позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.
Концепция учета затрат по процессам направлена на повышение эффективности механизма контроллинга затрат в экономических субъектах.