Очень важным вопросом организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии является принятие учетной политики.

Наличие на предприятии учетной политики – это одновременно и право, и обязанность предприятия. И Законом о бухгалтерском учете, и Положением по ведению учета и отчетности предусмотрено, что организация самостоятельно формирует учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. При этом необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральным законодательством предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Учетная политика является важным условием правильного ведения бухгалтерского учета, соблюдения его методологии, выведения финансовых результатов деятельности, а также элементом одновременно налоговой политики предприятия и налогового контроля со стороны налоговых органов.

Это связано с тем, что финансовые результаты, получаемые по данным бухгалтерского учета, достаточно субъективны и лишь приблизительно отражают реальное состояние предприятия на определенную дату. Такое положение складывается в силу принятия той или иной методики ведения бухгалтерского учета.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, учетную политику можно понимать как внутренний закон предприятия, устанавливающий особенности ведения бухгалтерского учета, соответствующие специфике и характеру его деятельности.

Конкретные требования по формированию (выбору и обоснованию) и раскрытию (приданию гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Оно утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее – ПБУ 1/98). Указанные в ПБУ 1/98 требования распространяются в части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм; в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, на основании учредительных документов либо по собственной инициативе.

ПБУ 1/98 – это положение по бухгалтерскому учету, формально его требования не распространяются на налоговый учет, то есть учет, осуществляемый в целях налогообложения. Однако налоговый учет также требует конкретизации способов ведения налогового учета, поэтому, по нашему мнению, есть два выхода – или делать две учетные политики (для бухгалтерского и налогового учета), что нерационально, или учесть в единой учетной политике цели бухгалтерского и налогового учета.

Поэтому на страницах данной книги, говоря об особенностях формирования учетной политики, подразумеваются и цели бухгалтерского и цели налогового учета. При этом в учетной политике предприятия должны быть оговорены те положения по ведению бухгалтерского и налогового учета, по которым законодательство предусматривает многовариантность отражения. То есть предприятием выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому и налоговому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского и налогового учета, то, формируя учетную политику, организации разрабатывают соответствующий способ самостоятельно, исходя из положений по бухгалтерскому и налоговому учету.

К способам ведения учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики нет необходимости расписывать в ней те положения по ведению бухгалтерского или налогового учета, по которым законодательством установлен лишь один вариант отражения хозяйственной операции в учете и не допускается иное. Однако на практике ответственные работники обычно стремятся как можно более обстоятельно и полно описать учетную политику предприятия и поэтому включают в нее общие положения, одинаковые для всех предприятий. Это не запрещено нормативными документами, регулирующими формирование учетной политики, однако стоит заметить, что при выборе метода отражения тех или иных фактов хозяйственной деятельности следует руководствоваться требованиями законодательства в отношении соответствующих операций. Это, впрочем, касается и операций, по отражению которых предприятию дано право выбора из нескольких вариантов. Если же некоторые положения учетной политики не будут соответствовать требованиям законодательства, то они будут являться недействительными.

ПРИМЕР

Учетной политикой предприятия оговорено, что учет движения денежных средств на предприятии оформляется в ведомостях, специально разработанных для этих целей.

Но согласно законодательству такой учет осуществляется в общеустановленном порядке, для чего на предприятии должна вестись кассовая книга и поэтому данные положения приказа об учетной политике предприятия будут являться недействительными.

Принятая малым предприятием учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Для создания учетной политики предприятия должен выполняться ряд условий. При формировании учетной политики предполагается, что:

• активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Пункт 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете определяет, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Указанная статья Закона о бухгалтерском учете и пункт 16 ПБУ 1/98 устанавливают, что изменение учетной политики должно быть обоснованным и может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.

При этом применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации, а существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

А статья 313 Налогового кодекса РФ напрямую при этом указывает, что в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

При этом на основании требований Типовых рекомендаций по организации бухучета в обязательном порядке должны быть утверждены:

– рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации, а также методы оценки видов имущества и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с общепринятой классификацией учетная политика предприятия подразделяется на организационно-технический и методический разделы.

Вышеперечисленные вопросы относятся к организационно-техническому разделу учетной политики, а к методическому разделу относят:

– методы оценки активов и обязательств;

– другие решения, необходимые для организации учета.

 

2.4.1. Рабочий план счетов

В настоящее время все организации обязаны руководствоваться при ведении бухгалтерского учета Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов) и инструкцией по его применению (далее – Инструкция по применению Плана счетов), утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

На основе Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), необходимых для ведения бухгалтерского учета. Аналогичное требование установлено и статьей 6 Закона о бухгалтерском учете.

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

1. Организационно-технический раздел.

1.3. На предприятии применяется рабочий план счетов, согласно примерному плану счетов бухгалтерского учета и инструкциям по его применению, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в рабочем плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание субсчетов, приведенных в Плане счетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Другими словами, рабочий план счетов разрабатывается организацией на основе специфики ее деятельности, которая должна быть в нем отражена, и он должен быть удобен для анализа деятельности предприятия.

ПРИМЕР

Планом счетов для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации, предназначен счет 23 «Вспомогательные производства».

Однако ООО «Ракета» осуществляет только один вид деятельности – розничную торговлю. Специфика деятельности предприятия не требует открытия к счету 44 «Расходы на продажу» вспомогательных счетов. В силу этого рабочий план счетов ООО «Ракета» не содержит счета 23 «Вспомогательные производства», что является вполне законным и правильным.

Следует заметить, что для предприятий будет дальновиднее оставлять в своем рабочем плане счетов те счета учета, которые в перспективе могут быть использованы, и исключать лишь явно не типичные для них счета. Наличие таких счетов ни к чему не обязывает, так как они не будут использоваться в работе, но в случае появления в них необходимости не придется вносить изменения в действующие приложения к приказу об учетной политике.

Типовые рекомендации по организации бухучета советуют использовать рабочий план счетов, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль над наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

В качестве примера приведем следующий упрощенный план счетов для малых предприятий (предусмотренный Типовыми рекомендациями по организации бухучета):

Приведенный план счетов является рекомендательным, и предприятие в силу специфических особенностей своей деятельности может корректировать его.

ПРИМЕР

На малом предприятии с учетом специфики деятельности и нахождения на учете предприятия большого числа нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы имеется потребность в открытии отдельного бухгалтерского счета для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов. Однако типовым планом счетов для малых предприятий такой счет не предусмотрен. Поэтому руководством предприятия было решено ввести в рабочий план счетов счет 04 «Нематериальные активы» для учета информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Данное решение нашло отражение в приказе об учетной политике предприятия.

 

2.4.2. Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета

Начальным этапом бухгалтерского учета является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации.

Малые предприятия могут применять для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ведомственные формы. А также самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете и обеспечивающие достоверность отражения в учете совершенных хозяйственных операций.

Требования по оформлению первичных учетных документов содержатся в статье 9 Закона о бухгалтерском учете и пункте 13 Положения по ведению учета и отчетности.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной

учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия № 1 от 05.01.07:

1. Организационно-технический раздел.

1.4. Применяемые формы первичных учетных документов:

Использовать в учете унифицированные формы первичных учетных документов. Используемые и разработанные предприятием формы первичных учетных документов с краткими указаниями по их заполнению приведены в Приложении № 2.

Выписка из Приложения № 2 к Приказу № 1 от 05.01.07

Применяемые формы первичных учетных документов на 2007 год

Директор Михалев А.П.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Таким образом, законодательство дает право предприятиям вводить дополнительные реквизиты в уже утвержденные формы первичных документов, если такая корректировка отвечает интересам организации и не противоречит требованиям законодательства.

Предприятиям дано также право в силу специфики своей деятельности самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, установленные законодательством.

В то же время в ходе редактирования имеющихся документов, исходя из интересов предприятия, бухгалтер или другой ответственный работник должен помнить, что законодательство, предоставляя право вводить дополнительные реквизиты, не допускает удаления «лишних» реквизитов. Об этом необходимо помнить, поскольку немало споров с налоговыми органами возникает по вопросу о том, соответствует или нет представленный документ требованиям законодательства и соответственно можно ли его принять к учету.

Например, как указал Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 2 июня 1998 г. № 842/98, наличие отдельных дефектов в оформлении документов само по себе не является основанием для исключения соответствующих затрат из себестоимости.

Аналогичное определение было вынесено Президиумом ВАС РФ и в постановлении от 24 ноября 1998 г. № 512/98.

Однако наличие дефектов оформления значительно повышает вероятность непринятия налоговыми органами таких документов. Речь идет о «входных» документах, но и наличие таких дефектов в собственных документах организации существенно повышает вероятность возникновения конфронтации с налоговой службой. Это следует учитывать при определении учетной политики предприятия и формировании первичных документов.

Запрещение применять устаревшие бланки и имеющие произвольную форму содержится и в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105 (далее – Положение о документообороте).

ПРИМЕР

ООО «Максимум» занимается розничной торговлей продовольственных товаров. Характер осуществляемых им операций и технология обработки учетной информации не требует включения в первичные документы дополнительных реквизитов. Поэтому в приложении к приказу об учетной политике ООО «Максимум» указано, что применяемые им формы первичных документов по учету кассовых операций включают в себя приходный кассовый ордер (форма № КО-1) и расходный кассовый ордер (форма № КО-2), утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Применяя указанные формы, ООО «Максимум» не будет иметь проблем с налоговыми органами, связанных с использованием нестандартных форм первичных учетных документов для оформления хозяйственных операций.

Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях на малом предприятии осуществляется в общеустановленном порядке.

Ведение кассовых операций регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. № 40. Совершение и оформление операций по расчетному счету также производится в порядке, установленном соответствующими нормативными актами Банка России.

Регистры бухгалтерского учета

В требованиях по содержанию учетной политики, изложенных в пункте 4 Типовых рекомендаций по организации бухучета, отсутствует требование определить, какие регистры бухгалтерского учета будут использоваться на предприятии, а какие нет, последовательность их составления.

В то же время в пункте 6 Типовых рекомендаций малому предприятию предписывается вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров:

– единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63;

– журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. № 176;

– упрощенной формы бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям.

При этом малому предприятию дается право выбора формы бухгалтерского учета, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

Например, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т. п.), а также из единой журнально-ордерной формы счетоводства.

При этом малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы.

Но с обязательным соблюдением следующих требований:

– единство методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

– взаимосвязь данных аналитического и синтетического учета;

– сплошное отражение всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

– накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Помимо прочих условий предприятию необходимо определить, какие регистры бухгалтерского учета будут использоваться на предприятии, а какие нет, последовательность их составления.

ПРИМЕР

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.

Регистром бухгалтерского учета по кредиту этого счета является журнал-ордер № 9.

Однако ООО «Ритм» не имеет обособленных подразделений, в связи с чем у него нет необходимости в наличии в рабочем Плане счетов этого счета и соответствующего регистра бухгалтерского учета, что и оговорено в приложении к приказу об учетной политике предприятия.

Важно также указать применяемую форму бухгалтерского учета: журналь-но-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная.

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

1. Организационно-технический раздел.

1.6. Выбор формы бухгалтерского учета и технологии обработки учетной информации: Применять единую журнально-ордерную форму счетоводства применительно к автоматизированной обработке данных в компьютерных бухгалтерских системах.

Перечень журналов-ордеров приведен в Приложении № 5.

Выписка из Приложения № 5 к Приказу № 1 от 5 января 2007 г.

Формы регистров бухгалтерского учета на 2007 год

Директор Михалев А.П.

 

2.4.3. Порядок проведения инвентаризации, а также методы оценки видов имущества и обязательств

Статьей 12 Закона о бухгалтерском учете определено, что порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Поэтому в приказе об учетной политике предприятия должен быть оговорен этот момент. Руководитель, учитывая специфику деятельности своего предприятия и особенности производственного процесса, определяет, с какой частотой и в какие сроки целесообразно производить инвентаризации, а также порядок их проведения.

ПРИМЕР

1.8. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств: Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49. Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, определены в Приложении № 7.

При этом необходимо помнить, что проведение инвентаризации обязательно (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете):

– при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

– при смене материально ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

ПРИМЕР

В силу большого оборота наличной денежной массы и сравнительно небольшого количества дебиторов и кредиторов предприятие установило и зафиксировало в приложении к приказу об учетной политике следующее.

Выписка из приложения № 7 к приказу об учетной политике предприятия № 1 от 03.01.2007:

Положение о проведении инвентаризации имущества и обязательств на 2007 год

Директор Михалев А.П.

 

2.4.4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Порядок документооборота на предприятии регулируется упомянутым ранее Положением о документообороте.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется как по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив) регламентируется графиком (п. 5.1 Положения о документообороте).

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия. Главный бухгалтер обязан контролировать соблюдение установленного графика.

Положение о документах и документообороте определяет требования к созданию, особенности создания и функционирования графика документооборота. К требованиям, предъявляемым Положением о документах и документообороте, относятся требования рациональности, т. е. график документооборота должен предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении; график документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

График документооборота должен предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. Этот график должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

При этом требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию или на вычислительные установки необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб предприятия.

Поэтому работники предприятия, учреждения (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово-экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

1. Организационно-технический раздел.

1.5. Разработка порядка организации документооборота и движения внутренней отчетности:

Документооборот в организации и движение внутренней отчетности регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения (Приложение № 4).

Выписка из приложения № 4 к приказу об учетной политике предприятия № 1 от 03.01.2007:

График документооборота и движение внутренней отчетности предприятия на 2007 год

Директор Михалев А.П.

 

2.4.5. Методический раздел учетной политики

В методическом разделе учетной политики должны быть оговорены конкретные способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики организации и подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности.

К таким способам, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Отражение в учетной политике особенностей налогового учета

Налоговый учет

На особом месте стоит налоговый учет.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления налога на прибыль.

Для того чтобы правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу, налогоплательщик должен вести учет, который бы позволял формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

То есть организации должны параллельно с бухгалтерским, вести и налоговый учет. Можно сомневаться в целесообразности такого разделения, но тем не менее необходимо следовать установленному порядку.

Обязанность по ведению налогового учета установлена в главе 25 Налогового кодекса РФ. Но необходимость ведения такого учета сама по себе вытекает из обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать по итогам каждого отчетного (налогового) периода налог на прибыль.

Ведь не учитывая требования по ведению налогового учета, налогоплательщик будет платить в бюджет завышенную или заниженную сумму налогов.

ПРИМЕР

Предприятие по данным бухгалтерского учета определило финансовый результат за отчетный период в сумме 127 100 руб. прибыли.

Совершенно не обязательно, что такой же величины будет налогооблагаемая база. Применение в бухгалтерском учете методологии или норм, отличающейся от методологии или норм, применяемых в налоговом учете, обоснованно приведет к получению различных показателей в бухгалтерском и налоговом учетах.

Такие расхождения могут возникать при формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов, начислении амортизации основных средств по нормам, отличным от норм, подлежащих применению для расчета налога на прибыль, учете процентов банка и других случаях.

То есть для того чтобы правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и сам налог на прибыль, предприятию просто необходимо вести налоговый учет.

Отсюда можно сделать вывод, что налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Если информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета, не позволяет в полной мере учесть требования законодательства по исчислению налога на прибыль, не содержит достаточной для этого информации, то налогоплательщик должен самостоятельно организовать учет, необходимый для полного и правильного исчисления налогооблагаемой базы.

ПРИМЕР

Предприятие уплачивает проценты по долговым обязательствам, возникшим для приобретения товарно-материальных ценностей.

В бухгалтерском учете данные расходы представляют собой фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, а в налоговом учете являются внереализационными расходами. Следовательно, в данной ситуации методология бухгалтерского учета не позволяет учесть требования налогового законодательства и налогоплательщику необходимо вести налоговый учет таких расходов.

Организация такого учета может идти по двум направлениям: Налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

ПРИМЕР

Затраты предприятия в отчетном периоде составили 180 500 руб. Но не все осуществленные затраты связаны с производственной деятельностью предприятия и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Общая сумма непроизводственных расходов составила 32 000 руб.

Для учета требований налогового законодательства в целях исчисления налога на прибыль бухгалтер к счету 44 «Издержки обращения» завел два субсчета: Субсчет 1 «Расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль» Субсчет 1 «Расходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль» Исходя из принятой технологии ведения налогового учета, бухгалтер будет иметь следующие отчетные данные:

Ведутся самостоятельные регистры налогового учета.

ПРИМЕР

Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что для учета производственных и непроизводственных расходов на предприятии был заведен регистр налогового учета:

Журнал налогового учета

расходов, принимаемых для целей налогообложения

за 1-й квартал 2007 года

Главный бухгалтер ООО «Фортуна» Д.Р. Апрель

Следует твердо знать, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Это важно в связи с тем, что ведение параллельного и по сути отдельного налогового учета, как этого требуют некоторые налоговые органы на местах, является достаточно хлопотной, дорогой и посильной задачей далеко не для всех предприятий. Поэтому руководство налогоплательщика должно идти по пути максимального упрощения ведения налогового учета.

ПРИМЕР

В отчетном периоде предприятие выплачивало суточные сверхустановлен-ных норм.

Соответственно не принимаемые при исчислении налога на прибыль расходы были отражены на отдельном субсчете счета издержек обращения и не учитывались при расчете налога на прибыль.

Налоговый инспектор, ведущий данное предприятие, потребовал зафиксировать данные расхождения между показателями бухгалтерского и налогового учета в форме специальных регистров, рекомендуемых МНС РФ.

Данное требование является необоснованным, так как бухгалтер на основе первичных документов, бухгалтерской справки и методологии ведения по таким суммам раздельного учета сможет доказать выполнение требований главы 25 Налогового кодекса РФ и правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Но при этом надо помнить, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Учетная политика для налогообложения

Требования по закреплению в принятой организацией учетной политики для целей налогообложения предлагаемых законодательством методов содержатся во множестве статей Налогового кодекса РФ (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252, пункт 8 статьи 254 и других).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Как уже говорилось, это может быть или отдельный приказ об учетной политике для целей налогообложения, или соответствующий раздел в общем приказе об учетной политике по предприятию.

ПРИМЕР

Выписка из приказа об учетной политике предприятия:

Налоговый учет организуется путем самостоятельного дополнения применяемых регистров бухгалтерского учета соответствующими реквизитами и показателями, формируя тем самым регистры налогового учета.

Среди методов учета доходов и расходов, предлагаемых законодательством и оговоренных в учетной политике, на первом месте должен стоять выбор метода признания доходов – кассовый метод или метод начисления. Еще в 1993 году Постановлением ВАС РФ от 22 октября 1993 г. № 28 было определено, что при привлечении к ответственности за сокрытие или занижение дохода (прибыли) должен учитываться метод определения выручки, установленный на предприятии приказом об учетной политике.

Позже данное заключение было подтверждено Информационным письмом (п. 3) Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», в котором также констатировалось: «Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции».

В основу метода начисления также положен принцип временной определенности факторов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В целях исчисления налога на прибыль доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Расходы, которые принимаются для целей налогообложения, в таком случае признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

ПРИМЕР

Расходы предприятия в отчетном периоде составили 1 712 000 руб., однако, в связи с нехваткой денежных средств, оплачены были лишь расходы в сумме 109 000 руб.

Однако в связи с тем, что предприятие определяет доходы по методу начисления, то есть вне зависимости от факта оплаты, то и расходы (и оплаченные и неоплаченные) будут в полном объеме учитываться при исчислении налога на прибыль.

Если же предприятие признает датой получения дохода день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, то это означает, что оно применяет кассовый метод признания доходов и расходов.

ПРИМЕР

В первом квартале 2007 года предприятие имело следующие показатели хозяйственной деятельности: отгрузка продукции составила 1 765 390 руб., однако покупатели предприятия оплатили лишь 1 100 000 руб. Таким образом, доход предприятия за первый квартал 2007 года составит 1 100 000 руб., которые будут уменьшаться на сумму оплаченных же расходов, связанных с производственным процессом предприятия.

Выбор метода определения доходов и расходов производится налогоплательщиком самостоятельно, однако законодательство (ст. 273 Налогового кодекса РФ) все-таки устанавливает определенное ограничение для получения права на применение кассового метода. Таким ограничением является не превышение среднего размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал.

ПРИМЕР

ООО «Мушкетер» по итогам работы за 4 предыдущих квартала получило следующую выручку:

Выручка в среднем за каждый квартал составит 972 000 руб. (3 888 000 руб.:: 4) ‹1 000 000 руб., что указывает на право предприятия на работу по кассовому методу, что и было оговорено в приказе об учетной политике предприятия.

В отношении исчисления НДС момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) определен статьей 167 главы 21 Налогового кодекса. Данная статья Налогового кодекса предусматривает теперь только один метод определения НДС – по отгрузке.

То есть в учетной политике метод определения выручки для целей НДС можно не указывать.

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

В целях исчисления налога на прибыль

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль, основываясь на положениях ст. 271 Налогового кодекса РФ, определяется по методу начисления, то есть доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

 

Показатели финансово-хозяйственных операций организаций отражаются на счетах бухгалтерского учета. Для понимания терминов и характеристик счетов, приводимых на страницах данной книги, будет полезным совершить небольшой экскурс в теорию бухгалтерского учета.

Все бухгалтерские счета подразделяются на:

– активные счета;

– пассивные счета;

– активно-пассивные счета.

Остатки по счетам бухгалтерского учета, обозначаемые бухгалтерским термином сальдо, и обороты по счетам содержат информацию, являющуюся основанием для составления расчетов, деклараций, справок, проведения анализа на определенную дату составления бухгалтерской отчетности.

 

2.5.1. Активные счета

Бухгалтерские счета, на которых отражаются различные виды (наличие, состав и движение) активов (основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, товарно-материальные ценности, денежные средства, дебиторская задолженность и прочие активы), являются активными счетами.

В активных счетах поступление активов отражается по дебету, а выбытие (уменьшение) этих активов – по кредиту счета. Активные счета могут иметь только дебетовое сальдо.

ПРИМЕР

Денежные средства могут или быть (то есть превышать ноль) или не быть (быть равными нулю). Невозможно иметь минус 1 рубль.

Можно получить заем и остаться должным за полученные средства, но и в этом случае, несмотря на наличие задолженности, сами по себе денежные средства будут равны сумме полученного займа и ни в коем случае не будут присутствовать в кассе с минусом.

К активным счетам, в частности, относятся счет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и прочие.

 

2.5.2. Пассивные счета

Счета, на которых отражаются показатели, отражающие источники формирования имущества (капитал), (наличие, состав и движение), а также обязательства организации (уставный капитал, добавочный капитал, кредиторская задолженность и прочие), являются пассивными.

В пассивных счетах увеличение источника средств (или задолженности) отражается по кредиту, а их уменьшение – по дебиту счета.

Пассивные счета могут иметь только кредитовое сальдо.

К пассивным счетам относятся счет 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и прочие.

 

2.5.3. Активно-пассивные счета

Но существует и третья группа счетов, которые обладают характеристиками как активных, так и пассивных счетов. То есть на них могут учитываться как активы предприятия, так и источники их формирования. Такие счета являются активно-пассивными.

ПРИМЕР

Предприятие отгрузило продукцию потребителю, который не успел рассчитаться за нее. Возникла дебиторская задолженность, которая отражается в активе баланса предприятия.

Для учета активов предприятия используются активные счета.

Но при расчете за продукцию потребитель переплатил, перечислив большую сумму, чем имелась задолженность.

Возникла кредиторская задолженность, которая отражается в пассиве баланса предприятия и для отражения которой следует применить пассивный счет.

Можно, конечно, открыть отдельно активный и отдельно пассивный счета для учета таких сумм, но гораздо проще использовать один счет, который бы мог в зависимости от ситуации выступать как активный или пассивный, то есть быть активно-пассивным.

Такие счета могут иметь сальдо и по дебету счета и по кредиту счета (развернутое сальдо).

ПРИМЕР

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» у предприятия учитываются расчеты с двумя контрагентами. При этом одному партнеру уплатили аванс в сумме 123 999 руб., а второму должны 43 421 руб.

Соответственно в активе баланса будет отражена дебиторская задолженность в сумме 123 999 руб. и в пассиве баланса кредиторская задолженность в сумме 43 421 руб.

В бухгалтерском балансе остатки по счету показываются развернутые, то есть и по кредиту и по дебету. Нельзя отражать свернутые суммы. Бухгалтерская отчетность в этом случае будет недостоверной.

Скажем, по итогам приведенного примера свернутое сальдо будет дебетовым и равно 80 578 руб. Показав его в балансе, а точнее, не показав, что предприятие по таким расчетам должно 43 421 руб. и предприятию должны 123 999 руб., бухгалтер покажет недостоверные итоги.

Но есть активно-пассивные счета, которые могут иметь только одностороннее сальдо.

К примеру, счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо может быть дебетовым (убыток) или кредитовым (прибыль). Одновременно и убыток и прибыль предприятие иметь не может.

 

2.5.4. Учет уставного капитала и расчетов с учредителями

Типовыми рекомендациями для учета уставного капитала малыми предприятиями, ведущими бухгалтерский учет по упрощенной форме, предусмотрен счет 80 «Уставный капитал».

Для ведения аналитического учета к этому счету могут быть открыты субсчета «Объявленный уставный капитал» и «Оплаченный уставный капитал».

При этом субсчет «Объявленный уставный капитал» открывается после государственной регистрации организации в сумме взносов ее учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами.

Субсчет «Оплаченный уставный капитал» используется только после фактического поступления денежных средств или иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

Основанием для ведения аналитического учета могут выступать учредительные документы, акты или соглашения об оценке имущества, акты приема-передачи имущества, приходные кассовые ордера, платежные поручения и прочие документы.

Счет 80 – пассивный, общее кредитовое сальдо счета 80, без учета субсчетов, показывает сумму объявленного (зарегистрированного) уставного капитала. Оборот по дебету – уменьшение, а оборот по кредиту – увеличение уставного капитала.

Имущество, внесенное в счет вклада в уставный капитал, приходуется по дебету счетов учета имущества.

Однако встает вопрос – как отразить поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал нематериальные активы? Типовые рекомендации не предусматривают для малых предприятий такие счета, как 75 «Расчеты с учредителями», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» и другие.

Рекомендуется следующее. Нематериальные активы, поступающие в организацию, обособленно учитываются на счете 01 «Основные средства». Амортизация нематериальных активов учитывается обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств».

Учет дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляемый согласно Плану счетов на счете 75 «Расчеты с учредителями», рекомендуется вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету – возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту – возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской.

ПРИМЕР

Между тремя физическими лицами в январе 2007 года заключен учредительный договор о создании ООО «Юность». Уставный капитал создаваемого малого предприятия составляет 120 000 руб.

Доли учредителей в уставном капитале предприятия распределяются следующим образом (стоимости вкладов Засилова Г.М. и Васильева Д.В. составляют по 39 996 рублей каждого, а Яшкина В.В. – 40 008 рублей, но для упрощения примера и его наглядности их доли принимаются по 40 000 рублей каждого):

Засилов Г.М. и Яшкин В.В. в качестве вклада в уставный капитал вносят наличные денежные средства. Причем Яшкин В.В. оплачивает свою долю с отсрочкой платежа.

В качестве вклада в уставный капитал Васильев Д.В. вносит исключительное право на использование базы данных и принтер со следующими характеристиками:

Оставшуюся сумму Васильев Д.В. вносит в уставный капитал денежными средствами.

Для упрощения примера предположим, что никаких дополнительных расходов, связанных с приобретением основного средства и нематериального актива, предприятие не имеет, также предположим, что денежная оценка неденежных вкладов независимым оценщиком не требуется.

В учете организации после государственной регистрации предприятия в январе 2007 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка-питал»/по конкретным учредителям КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»

– 120 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО на сумму, заявленную в учредительных документах;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Васильев Д.В.

– 12 000 руб. – внесено в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. исключительное право на использование базы данных;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Нематериальные активы» КРЕДИТ 08

– 12 000 руб. – принят к учету нематериальный актив на основании документов, подтверждающих право на его использование;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/ Васильев Д.В.

– 11 000 руб. – внесен в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. принтер, оцененный учредителями в сумме 11 000 руб.;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 11 000 руб. – принят к учету принтер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Засилов Г.М.

– 40 000 руб. – оплачена доля в уставном капитале Засиловым Г.М.;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Васильев Д.В.

– 17 000 руб. (40 000 руб. – (12 000 руб. + 11 000 руб.)) – оплачена денежными средствами подлежащая оплате доля в уставном капитале Васильевым Д.В. после внесения в уставный капитал исключительного права на использование базы данных и принтера;

ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал» КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»

– 80 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

На счетах по учету денежных средств и имущества в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» отражено имущество и денежные средства на общую сумму 80 000 руб.

Дебетовое сальдо счета 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» составляет 40 000 руб. и показывает задолженность по вкладам в уставный капитал. В нашем примере это неоплаченная доля Яшкина В.В., задолженность по которой будет погашена позднее.

Для сопоставления методологии отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете малого предприятия, применяющего упрощенную форму бухгалтерского учета, и предприятия, работающего по общеустановленной системе бухгалтерского учета, рассмотрим порядок отражения тех же хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предприятия, работающего по общеустановленной системе бухгалтерского учета.

Операции по отражению уставного капитала и учета расчетов с учредителями в этом случае будут выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 75/по конкретным учредителям КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»

– 120 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО на сумму, заявленную в учредительных документах;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75/ Васильев Д.В.

– 12 000 руб. – внесено в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. исключительное право на использование базы данных;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 12 000 руб. – принят к учету нематериальный актив на основании документов, подтверждающих право на его использование;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75/ Васильев Д.В.

– 11 000 руб. – внесен в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. принтер, оцененный учредителями в сумме 11 000 руб.;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 11 000 руб. – принят к учету принтер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75/ Засилов Г.М.

– 40 000 руб. – оплачена доля в уставном капитале Засиловым Г.М.;

ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал» КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»

– 80 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

Для оприходования денежных средств, поступивших в кассу, были выписаны приходные кассовые ордера.

Приведем образец заполнения приходного кассового ордера.

 

2.5.5. Учет затрат

Для малых предприятий Типовыми рекомендациями по организации бухучета предусмотрено, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются на счете 20 «Основное производство».

Этот счет является активным. Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется малым предприятием в разрезе видов затрат (оплата труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учета, по видам продукции (работ, услуг), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т. п.

При наличии условно-постоянных расходов малое предприятие общехозяйственные (накладные) расходы списывает ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг).

ПРИМЕР

После государственной регистрации и регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства ООО «Юность» его руководством было принято решение о начале торговой деятельности.

В учетной политике предприятия было закреплено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по кассовому методу, согласно требованиям статьи 273 Налогового кодекса РФ, то есть по моменту поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу предприятия, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы на изготовление печати составили 1000 руб. Был открыт расчетный счет, стоимость открытия которого составила 1000 руб. В 100 руб. обошлось заверение нотариусом карточки с образцами подписи и оттиска печати.

В марте 2007 года, имея достаточную сумму денежных средств, предприятие провело рекламную акцию через средства массовой информации, которая обошлась в 15 000 руб.

Общая сумма расходов составила 17 100 руб.

В учете организации были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. – отражены расходы по открытию расчетного счета;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1000 руб. – удержано банком за открытие расчетного счета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 1000 руб. – отражены расходы по приобретению печати;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 100 руб. – отражены расходы на нотариальное заверение;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

– 15 000 руб. – отражены расходы на рекламу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачена рекламная акция.

Напомним, что ООО «Юность» является торговым предприятием. У торгового предприятия, не применяющего упрощенную форму бухгалтерского учета, данные расходы были бы отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. – отражены расходы по открытию расчетного счета;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1000 руб. – удержано банком за открытие расчетного счета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 1000 руб. – отражены расходы по приобретению печати;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 71

– 100 руб. – отражены расходы на нотариуса;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 15 000 руб. – отражены расходы на рекламу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачена рекламная акция.

 

2.5.6. Учет денежных средств

Для учета наличных и безналичных денежных средств Планом счетов и рабочим планом счетов бухгалтерского учета, предлагаемым Типовыми рекомендациями по организации бухучета, используются счета 50 «Касса» и 51 «Расчетный счет».

Как уже указывалось, эти счета активные и могут иметь только дебетовое сальдо, показывающее остаток денежных средств в кассе и на расчетном счете.

ПРИМЕР

Поступившие денежные средства в счет оплаты вклада в уставный капитал были распределены следующим образом:

Внесено при открытии расчетного счета в банк 43 400 руб. Денежные средства внесены в банк в такой величине, чтобы с учетом размера денежных средств, выданных под отчет, остаток денежных средств в кассе составил 10 000 руб. и не превышал лимит остатка денежной наличности в кассе, установленный банком.

Лимит остатка денежной наличности в кассе, установленный банком, составляет 10 000 руб. И оставлено в кассе 10 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция была отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 50

– 43 400 руб. – внесены на расчетный счет денежные средства из кассы предприятия.

Расхождений между упрощенной и общепринятой формой бухгалтерского учета в данном случае нет.

На предприятии был выписан расходный кассовый ордер за номером 1.

 

2.5.7. Учет расчетов с подотчетными лицами

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии расчетов с подотчетными лицами используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Счет 71 – это счет активно-пассивный и может иметь одновременно и дебетовое и кредитовое сальдо. Например, работник предприятия Мошкин П.П имеет задолженность перед предприятием по подотчетным суммам в размере 1000 руб., которые будут отражены как дебетовое сальдо счета 71, а Басов Г.Г., наоборот, переотчитался и предприятие ему должно 1000 руб., которые отражаются как кредитовое сальдо счета 71.

Типовыми рекомендациями счет 71 не предусмотрен.

Поэтому для учета расчетов с подотчетными лицами малые предприятия могут использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Этот счет также активно-пассивный и может иметь одновременно и дебетовое и кредитовое сальдо. При отражении его данных в балансе сальдо аналогично счету 71 показывается развернутым.

ПРИМЕР

На хозяйственно-операционные расходы работнику выдано под отчет 3600 руб. Данная операция была отражена в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50

– 3600 руб. – выданы под отчет наличные денежные средства из кассы предприятия.

При работе по общеустановленной системе учета выдача денег под отчет была бы отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 3600 руб. – выданы под отчет наличные денежные средства из кассы предприятия.

Общая сумма по авансовому отчету, то есть кредитовый оборот счета 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» или для общеустановленной системы счет 71, показывающий, на какую сумму отчитался работник, составит 3300 руб.:

Оборотная сторона формы № АО-1

Следовательно, за работником останется задолженность в размере 300 руб. (3600–3300), которую по окончании месяца он и вернул в кассу:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами»

– 300 руб. – возвращены неиспользованные подотчетные суммы в кассу предприятия.

 

2.5.8. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

НДС по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» согласно порядку, установленному для учета материалов. При этом отдельно ведется учет движения НДС по материалам и основным средствам (нематериальным активам).

Счет является активным, и кредитовое сальдо будет свидетельствовать об ошибке в бухгалтерских записях.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» могут быть открыты следующие субсчета:

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»;

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.

Иногда возникает необходимость выделения суммы НДС, входящей в общую стоимость товаров (работ, услуг), расчетным путем. При этом при определении суммы налога расчетным методом, общую сумму следует делить на сумму (100 % + ставка НДС) и умножать на соответствующий размер налоговой ставки.

ПРИМЕР

С поставщиком произведен частичный расчет. Сумма платежа составила 5000 руб. Чтобы рассчитать оплаченную сумму НДС, числящуюся на счете 19 и подлежащую отнесению на вычет при расчетах с бюджетом, нужно произвести несложный расчет:

5000 руб. Ч 18: 118 = 762, 71 руб.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчет с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 762, 71 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом «входной» НДС.

Однако для того, чтобы суммы НДС, предьявленные поставщиками, были отнесены на вычет при расчетах с бюджетом, необходимо, чтобы был выполнен ряд условий, а именно:

– товары, работы, услуги были приобретены для деятельности, облагаемой НДС;

– товары должны быть оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны предприятию;

– по приобретенным товарам, работам, услугам присутствует счет-фактура поставщика, оформленный в установленном порядке.

Важно отметить, что для отнесения сумм НДС к зачету все эти условия должны выполняться одновременно.

ПРИМЕР

Предприятие приобрело товарно-материальные ценности. Стоимость покупки составила 62 000 руб. включая НДС. Продукция приобретена для использования в производстве. Однако поставщик не предоставил счет-фактуру. Поэтому, несмотря на выполнение других условий, необходимых для отнесения НДС к вычету, эта сумма не может быть отнесена на расчеты с бюджетом.

Для отнесения к зачету сумм НДС по приобретенным основным средствам необходимо выполнение еще одного условия. Данный объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию.

ПРИМЕР

ООО «Титан» в мае 2007 года приобрело ксерокс стоимостью 12 036 руб., в т. ч. НДС 1836 руб., и станок стоимостью 145 140 руб., в т. ч. НДС 22 140 руб. Все условия для отнесения НДС на вычет при расчетах с бюджетом были соблюдены в мае 2007 года. Вот только ввод в эксплуатацию станка был произведен лишь в июне 2007 года.

В бухгалтерском учете эти операции отражены таким образом.

В мае 2007 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 10 200 руб. – отражены расходы по приобретению ксерокса;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 1836 руб. – учтен НДС по приобретенному ксероксу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 12 036 руб. – оплачена приобретенная техника;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 123 000 руб. – отражены расходы по приобретению станка;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 22 140 руб. – учтен НДС по приобретенному станку;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 10 200 руб. – введен в эксплуатацию ксерокс;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 1836 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию ксероксу.

В июне 2007 года:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 123 000 руб. – введен в эксплуатацию станок;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 22 140 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию станку.

Прочие примеры отражения «входного» НДС приводятся далее, в разделах, посвященных учету затрат и имущества предприятия.

 

2.5.9. Учет основных средств и нематериальных активов

Как уже упоминалось ранее, учет по упрощенной форме должен вестись в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Законом о бухгалтерском учете, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Планом счетов предусмотрено, что для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», являющийся счетом активным.

А для обобщения информации непосредственно о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, материалов при работе по общеустановленной системе учета применяются следующие одноименные счета бухгалтерского учета:

Счет 01 «Основные средства»

Счет 04 «Нематериальные активы»

Счет 10 «Материалы».

Эти счета являются активными. Увеличение активов предприятия отражается по дебету счета, уменьшение (выбытие) по кредиту счета.

Что относится к основным средствам?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Обратите внимание: к основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но и то, что передается во временное пользование. Другими словами доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Хотя учитывать их по-прежнему нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

В составе основных средств не могут учитываться машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

Основные средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов.

Что относится к нематериальным активам?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее – ПБУ 14/2000). ПБУ 14/2000 действует с 1 января 2001 года.

Перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, приведен в пункте 4 ПБУ 14/2000. Это объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 257 главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» к нематериальным активам относится владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В то же время не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Данный перечень является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Кроме того, для отнесения объекта к нематериальным активам в соответствии с требованиями пункта 3 ПБУ 14/2000 необходимо одновременное выполнение ряда условий.

Нематериальными активами могут быть признаны объекты, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12-ти месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Эти объекты не должны иметь материально-вещественной (физической) структуры, однако их неотъемлемым свойством должно являться то, что они могут быть идентифицированы среди другого имущества.

При этом также необходимо, чтобы они не были предназначены для последующей перепродажи, а владеющая ими организация имела надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самих активов и ее исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Кроме того, ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

– не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено, что первоначальной стоимостью объектов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (по основным средствам – также затрат на сооружение и изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Так, например, по основным средствам фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление являются (п. 8 ПБУ 6/01):

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также деньги, истраченные на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины и сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Приведенный перечень – открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, которые осуществлены до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

ПРИМЕР

ООО «Верона» приобрело автомашину стоимостью 150 000 руб. без учета НДС. НДС по приобретенной машине составляет 27 000 руб. Была достигнута договоренность, что приемка машины будет осуществляться в гараже у покупателя. Перегон будет осуществляться продавцом за отдельную плату. Документы на доставку автомашины будут выписаны на третье лицо, не являющееся плательщиком НДС.

ООО «Верона» заплатило дополнительно 400 руб. за перегон машины до расположения предприятия.

В учете малого предприятия приобретение автомашины было отражено следующим образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 150 000 руб. – приобретена автомашина;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» КРЕДИТ 60

– 27 000 руб. – учтен НДС по приобретенной автомашине;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 400 руб. – отражены в учете расходы на перегон автомашины;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50

– 400 руб. – произведена оплата за перегон машины;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 150 400 руб. (150 000 + 400) – введена в эксплуатацию приобретенная автомашина;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»

– 27 000 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС, оплаченный при приобретении машины;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 187 000 руб. – произведена оплата поставщику за автомашину.

Но, формируя первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов необходимо быть внимательным и не упустить требования налогового учета, которые зачастую могут быть отличны от требований формирования первоначальной стоимости таких активов в бухгалтерском учете.

ПРИМЕР

Предприятие приобрело компьютер стоимостью 16 000 руб. без учета НДС. При этом за доставку компьютера шоферу предприятия было начислено 500 руб., и с начисленных сумм ЕСН и взнос по обязательному страхованию от несчастных случаев общим размером 26 % от начисленной оплаты в сумме 130 руб.

В бухгалтерском учете эти расходы формируют первоначальную стоимость актива. В налоговом учете дело обстоит по-другому. Там первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии же с пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ невозмещаемые налоги, к которым относятся ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве, учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 16 000 руб. – отражена стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70

– 500 руб. – начислена заработная плата водителю, осуществившему доставку компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 69

– 130 руб. (500 руб. х 26 %) – начислен ЕСН с заработной платы водителя, осуществившего доставку компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 69

– 1 руб. (500 руб. х 0,2 %) – начислен страховой взнос от несчастных случаев на производстве с заработной платы водителя, осуществившего сборку компьютера.

Отражение возникновения актива в налоговом учете будет иметь следующий вид:

Регистр налогового учета «Формирование стоимости объекта учета» за… 2007 года

Регистр налогового учета «Прочие расходы» за… 2007 года

Порядок учета фактических затрат по нематериальным активам и материально-производственным запасам хотя и имеет свои особенности, но в целом аналогичен порядку учета фактических затрат на приобретение основных средств.

ПРИМЕР

Для осуществления торговой деятельности малое предприятие ООО «Юность» в январе 2007 года приобрело компьютер стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС – 2 288,14 руб.), исключительное право на использование компьютерной базы данных стоимостью 5 900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.). Срок полезного использования приобретенной базы данных – 3 года.

При этом компьютер и исключительное право были оплачены по безналичному расчету (компьютер оплачен в полном размере, а исключительное право оплачено в сумме 3 000 руб.).

Приобретенный нематериальный актив предполагается использовать в ходе торгово-производственной деятельности.

Для упрощения примера предположим, что никаких дополнительных расходов, связанных с приобретением объектов, предприятие не имеет.

В бухгалтерском учете ООО «Юность» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 12 711,86 руб. (15 000 – 2 288,14) – приобретен компьютер;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» КРЕДИТ 60

– 2 288,14 руб. – учтен НДС по приобретенному компьютеру на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 12 711,86 руб. – компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 5000 руб. – приобретено исключительное право на использование компьютерной базы данных;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» КРЕДИТ 60

– 900 руб. – учтен НДС по приобретенному исключительному праву на использование компьютерной базы данных на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 5000 руб. – принят к учету нематериальный актив на основании документов, подтверждающих право на его использование;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»

– 2 288,14 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом оплаченный НДС по приобретенному компьютеру;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»

– 457,63 руб. (3 000 руб. х (18 %: 118 %)) – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом оплаченный НДС по приобретенному нематериальному активу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачено поставщику за компьютер;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 3000 руб. – произведена оплата поставщику за приобретенное исключительное право.

Оформление поступления и учета объектов основных средств

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей сроки полезного использования существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При постановке основных средств на учет на них открываются унифицированные формы первичных документов по учету основных средств.

Формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее – Постановление Госкомстата № 7).

ПРИМЕР

В Приказе об учетной политике ООО «ТоргСервис» установлена следующая классификация объектов основных средств.

1. Группа автотранспортных средств.

2. Группа печатных устройств и копировально-множительной техники.

3. Группа средств связи и т. д.

Кроме того, в названном приложении указано, что составление единого акта по форме № ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств

(кроме зданий и сооружений)» на группу объектов основных средств производится, если активы поступили в одном календарном месяце.

В феврале – марте 2007 года на предприятие поступил ряд объектов основных средств. В соответствии с принятыми на предприятии правилами документооборота и технологии обработки учетной информации были составлены следующие документы:

Помимо документа, оформляющего передачу объектов основных средств в организации или между организациями, для учета наличия объекта основных средств также оформляются формы:

– № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

– № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

– № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств».

Как видно из названия форм, форма № ОС-6 открывается на каждый объект, а форма № ОС-6а – на группу объектов. Инвентарная же книга может открываться в организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств.

ПРИМЕР

На учете ООО «Тракс» числится всего лишь пять объектов основных средств. Приказом руководителя предприятия установлено, что для учета объектов основных средств организации следует использовать Инвентарную книгу учета объектов основных средств.

Инвентарная карточка (инвентарная книга) открывается в бухгалтерии в одном экземпляре на основании форм № ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть отражены все данные, необходимые для осуществления бухгалтерского учета данного актива, а именно: наименование, инвентарный номер, реквизиты документа, по которому поступил объект, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации

(износа), остаточная стоимость, переоценка, внутреннее перемещение, выбытие (списание) объекта. (Пример Инвентарной карточки см. на стр. 146).

Правильное заполнение реквизитов форм утвержденных первичных документов позволит организации осуществлять качественный аналитический и синтетический учет объектов основных средств.

Оформление поступления и учета нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов также является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо в использовании для управленческих нужд организации.

При постановке нематериальных активов на учет на каждый объект открывается Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Указанная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее – Постановление № 71а).

Постановлением № 71а не утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по осуществлению операций с нематериальными активами (за исключением формы № НМА-1).

Поэтому такие формы должны быть разработаны организацией самостоятельно. При этом следует учитывать требования пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и других нормативных документов, в которых приведены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в первичных документах.

Например, согласно пункту 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

Разработанные и используемые на предприятии формы первичной учетной документации целесообразно закрепить в приказе об учетной политике организации.

Комиссия, назначенная на основании: приказа Директора от 23.01.2007 № 1, в составе:

Председателя комиссии: Директора Васильева Д.В.

Членов комиссии: Главного бухгалтера Димитровой Н.Л., бухгалтера Маркиной И.В.

произвела ознакомление с работой вспомогательной базы данных для автоматизированной системы бухгалтерского учета, принимаемой в эксплуатацию от ООО «Янтарь» согласно договора купли-продажи № б/н от 23.01.07.

В момент приемки объект находится: в ООО «Юность», 378012, г. Ленинск, ул. Печатников, д. 101, кв. 55.

Краткая характеристика объекта:

База данных представляет собой вспомогательную аналитическую программу, обобщающую в себе аналитические данные исследований конъюнктуры рынка региона, характеристику предприятий региона.

Объект техническому заданию соответствует.

Доработка не требуется.

Результаты испытания объекта показали, что объект удовлетворяет всем необходимым параметрам и годен к эксплуатации.

Заключение комиссии: Осуществить приемку объекта и ввести объект в эксплуатацию.

Приложение.

1. Договор купли-продажи № б/н от 23.01.07.

2. Сопроводительная документация по базе данных.

3. Свидетельство о регистрации программы.

Председатель комиссии: Васильев Директор Васильев Д.В.

Члены комиссии: Главный бухгалтер

Димитрова Димитрова Н.Л.

Маркина Бухгалтер Маркина И.В.

Объект нематериальных активов

Сдал Иваньков менеджер ООО «Мир компьютеров» Иваньков Е.Е.

М.п.

Принял Маркина Бухгалтер Маркина И.В.

М.п.

Отметка бухгалтерии об открытии карточки по учету нематериального актива.

Главный бухгалтер Димитрова Димитрова Н.Л.

23 января 2007 года

Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. Карточка по учету нематериальных активов заполняется во многом аналогично акту приемки-передачи, хотя имеет свои нюансы и особенности.

Оборотная сторона формы № НМА-1

Краткая характеристика объекта нематериальных активов

База данных представляет собой вспомогательную аналитическую программу, обобщающую в себе аналитические данные исследований конъюнктуры рынка региона, характеристику более 5 000 предприятий региона.

В характеристике предприятий региона помимо общей информации (название предприятия, Ф.И.О. ответственных работников предприятия, телефонов для связи и пр.) содержится информация и об сырьевых и товарных потребностях конкретного предприятия, масштабах закупа, предполагаемых условиях возможной работы.

Карточку заполнил Маркина бухгалтер Маркина И.В.

подпись должность расшифровка подписи

23 января 2007 года.

 

2.5.10. Поступление и учет материалов

Отпуск материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и при ином их выбытии производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Оценка покупных товаров по средней стоимости производится по каждой группе (виду) товаров путем деления общей стоимости группы (вида) товаров на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение данного месяца.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО) основана на допущении, что товары отпускаются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. товары, реализуемые первыми, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка товаров, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Этот метод целесообразно применять в том случае, если экономические показатели указывают на падение цен на товар и предприятию выгодно включить в себестоимость более дорогие, но поступившие ранее товары.

Необходимо учесть, что метод ФИФО и целесообразно применять при небольшой номенклатуре товаров, при отдельном учете поступающих партий, иначе применение этого способа становится достаточно проблемным.

Типовые рекомендации советуют малым предприятиям вести учет материалов по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, по которой каждая единица (вид, группа) материалов, списанная в производство или находящаяся в остатке, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления их общей стоимости (с учетом остатка на начало учетного периода) на их количество.

А вообще же необходимо просчитать, какой способ выгоднее предприятию. Ведь использование разных способов позволяет получать различные показатели финансовой деятельности. Выбирая тот или иной метод оценки, ответственный работник влияет и, зачастую очень значительно, на определение финансового результата и соответственно величину налога на прибыль. Например, применив в условиях инфляции метод ФИФО, предприятие может добиться снижения себестоимости выпускаемой продукции и соответственно завысить стоимость остатков товаров, что влияет на исчисление налога на имущество предприятия и налога на прибыль.

ПРИМЕР

ООО «Альфа», ООО «Гамма», ООО «Бета» и ООО «Омега» каждый имели следующие одинаковые данные по наличию и движению товаров (единицы измерения – килограммы):

При этом ООО «Альфа» фактическую себестоимость товарных запасов определяет по стоимости единицы товара; ООО «Гамма» по средней стоимости; ООО «Бета» по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); ООО «Омега» по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Поэтому цена и сумма выбывающих товаров и соответственно формируемая себестоимость составит:

* ООО «Альфа» фактическую себестоимость товаров определяет по стоимости единицы запасов.

Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 1 770 руб.: 58 кг по цене 30 руб. на сумму 1 740 руб. 1 кг по цене 30 руб. на сумму 30 руб. Остаток товаров на 16.01: 99 кг по 30 руб. на сумму 2 970 руб.

Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 3 094 руб.: 99 кг по цене 30 руб. на сумму 2 970 руб. 4 кг по цене 31 руб. на сумму 124 руб. Остаток товаров на 12.02: 29 кг по 31 руб. на сумму 899 руб.

Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 3 638 руб.: 29 кг по цене 31 руб. на сумму 899 руб. 83 кг по цене 33 руб. на сумму 2 739 руб. Остаток товаров на 28.02: 32 кг по 33 руб. на сумму 1 056 руб.

Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 2 506 руб.: 32 кг по 33 руб. на сумму 1 056 руб. 50 кг по цене 29 руб. на сумму 1 450 руб. Остаток товаров на 26.03: 30 кг по 29 руб. на сумму 870 руб.

** ООО Гамма» фактическую себестоимость товаров определяет по средней стоимости.

Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 1 770 руб.:

Средняя цена составляет: (58 кг Ч 30 руб.) + (100 кг Ч 30 руб.) = 4740 руб. / (58 кг + 100 кг) = 30 руб. Отпущено: 59 кг по средней цене 30 руб. на сумму 1 770 руб.

Остаток товаров на 16.01: 99 кг по средней цене 30 руб. на сумму 2 970 руб.

Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 3 115,75 руб.: Средняя цена составляет:

(99 кг Ч 30 руб.) + (33 кг Ч 31 руб.) = 3993 руб. / (99 кг + 33 кг) = 30,25 руб. Отпущено: 103 кг по средней цене 30,25 руб. на сумму 3 115,75 руб. Остаток товаров на 12.02: 29 кг по средней цене 30,25 руб. на сумму 877,25 руб.

Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 3 634,40 руб.:

Средняя цена составляет:

(29 кг Ч 30,25 руб.) + (115 кг Ч 33 руб.) = 4672,25 руб. / (29 кг + 115 кг) = = 32,45 руб.

Отпущено: 112 кг по средней цене 32,45 руб. на сумму 3 634,40 руб. Остаток товаров на 28.02: 32 кг по средней цене 32,45 руб. на сумму 1 038,40 руб.

Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 2 459,18 руб.:

Средняя цена составляет:

(32 кг Ч 32,45 руб.) + (80 кг Ч 29 руб.) = 3 358,40 руб. / (32 кг + 80 кг) = = 29,99 руб.

Отпущено: 82 кг по средней цене 29,99 руб. на сумму 2 459,18 руб. Остаток товаров на 26.03: 30 кг по средней цене 29,99 руб. на сумму 899,70 руб.

*** ООО «Бета» фактическую себестоимость товаров определяет по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В данном примере полученные данные совпадают с данными, полученными по ООО «Альфа», определяющему фактическую себестоимость товаров по стоимости единицы запасов.

Таким образом, в сводном виде суммовые остатки товаров на конец периода будут составлять:

у ООО «Альфа» 870 руб.;

у ООО «Гамма» 899,70 руб.;

у ООО «Бета» 870 руб.,

что наглядно доказывает, что даже при столь небольших условно взятых цифрах имеются сравнительно большие различия в формировании финансовых результатов при использовании того или иного метода формирования себестоимости товарных запасов.

В целях обеспечения сохранности материалов, переданных в эксплуатацию, на малом предприятии должен осуществляться оперативный учет и контроль за их движением. В случае возврата материалов из эксплуатации на склад и оприходования по остаточной стоимости (цене возможного использования) делается запись по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 20 «Основное производство».

ПРИМЕР

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

2.3. Наличие и движение сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) отражается на счете 10 «Материалы».

Стоимость указанных материалов при их передаче в производство или эксплуатацию погашается на основании надлежаще оформленных документов (актов, требований, накладных и т. д.).

В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации организуется надлежащий контроль за их движением.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, то есть суммы, уплачиваемые поставщикам, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Отпускаемые в производство и выбывающие материально-производственные запасы, а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются по средней себестоимости.

ООО «Юность» в розничной торговой сети были приобретены расходные материалы к принтеру на сумму 2 200 руб. При этом расходные материалы были приобретены через подотчетное лицо и переданы в эксплуатацию. В эксплуатацию была также передана печать предприятия.

В бухгалтерском учете ООО «Юность» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами»

– 2 200 руб. – оприходованы расходные материалы после представления авансового отчета подотчетного лица;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 2 200 руб. – переданы в эксплуатацию расходные материалы с оформлением необходимых документов;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 1 000 руб. – передана в эксплуатацию печать предприятия.

Проводки по этим же хозяйственным операциям, составляемые предприятиями, не применяющими упрощенную форму бухгалтерского учета, будут выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 2 200 руб. – оприходованы расходные материалы после представления авансового отчета подотчетного лица;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10

– 2 200 руб. – переданы в эксплуатацию расходные материалы с оформлением необходимых документов;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10

– 1 000 руб. – передана в эксплуатацию печать предприятия.

Оформление поступления материалов

Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н утверждены и действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Организации могут самостоятельно разрабатывать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля над использованием материально-производственных запасов. В то же время при составлении любого внутреннего документа по учету и движению материалов должны выполнять общие требования Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предлагают следующие варианты оприходования поступивших материалов.

При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству) приемка может быть осуществлена путем составления приходных ордеров.

Форма приходных ордеров утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее – Постановление № 71а).

Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер.

Но не всегда удобно выписывать приходные ордера и можно применить более простой вариант оформления поступления материалов.

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т. п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

ПРИМЕР

В приказе об учетной политике организации оговорено, что приемка поступающих материалов производится на основании документов поставщика без выписки приходных ордеров. Кладовщик при поступлении новой партии материалов на документах поставщика ставит штамп склада с присвоением очередного порядкового номера.

При установлении расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т. д.) , приемку осуществляет Комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.

В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется. Приемный акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

 

2.5.11. Учет амортизации основных средств и нематериальных активов

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования основных средств и нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме следующих случаев:

– по основным средствам – при их переводе на консервацию на срок более трех месяцев (по решению руководителя организации), а также в период восстановления объектов, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

– по нематериальным активам – при консервации организации.

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам начинают производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Для учета амортизации нематериальных активов Типовые рекомендации также предлагают использовать счет 02 «Амортизация основных средств» с ведением обособленного учета.

При работе по общеустановленной системе учета для учета амортизации нематериальных активов может использоваться счет 05 «Амортизация нематериальных активов», а может учитывать амортизацию без использования счета 05. В этом случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

ПРИМЕР

ООО «Стройдеталь» производит начисление амортизации нематериальных активов без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», а приказом об учетной политике ОАО «Интермет» оговорено применение счета 05.

Амортизационные отчисления ООО «Стройдеталь» за отчетный период составили 2 500 руб., а ОАО «Интермет» – 2 200 руб.

В учете ООО «Стройдеталь» сделана следующая запись:

ДЕБЕТ 20, 25, 26, 44

КРЕДИТ 04 субсчета по видам нематериальных активов

– 2 500 руб. – начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В учете ОАО «Интермет» записано:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05 субсчета по видам нематериальных активов

– 2 200 руб. – начислена амортизация с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Таким образом, с окончанием сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов у ООО «Стройдеталь» счет 04 по данному объекту будет закрыт, а у ОАО «Интермет» будет сделана дополнительная проводка:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04

– списана сумма амортизации, начисленной по выбывающим нематериальным активам.

Организации по вновь вводимым основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный применяемому, в целях налогового учета, то есть с использованием новой Классификации основных средств для расчета сумм амортизационных отчислений.

Кроме того, амортизируемым имуществом для целей налогового учета в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

По основным средствам ПБУ 6/01 аналогично разрешает списывать на затраты стоимость таких объектов по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. А вот по нематериальным активам ситуация иная.

Ни о каком лимите стоимости ПБУ 14/2000 не упоминает. Поэтому активы, отвечающие перечисленным критериям, но стоимостью ниже 10 000 руб. будут являться нематериальными активами для целей бухгалтерского учета, но не будут представлять собой амортизируемое имущество для целей налогового учета.

Ведь подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ напрямую относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

ПРИМЕР

Организацией был приобретен нематериальный актив стоимостью 7 400 руб.

Срок его полезного использования составляет 3 года.

В бухгалтерском учете ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию, будет списываться по 205,56 руб. (7 400 руб.:: 36 мес.), в налоговом же учете в периоде, к которому эти затраты будут относиться единовременно будет учтена вся сумма расходов 7 400 руб.

Вообще же статьей 259 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Использование других методов, разрешенных к применению в бухгалтерском учете, не предусмотрено. Поэтому данные, полученные при их применении, не будут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете является аналогом линейного способа начисления амортизации в налоговом учете.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизация в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/N) Ч 100 %,

где K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Однако списать сразу до 10 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. Между тем, в бухучете подобного правила нет. А поэтому экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.

До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.

ПРИМЕР

В феврале 2007 года организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета НДС 16 000 руб.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) – это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в IV амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. На фирме установили, что срок полезного использования и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения составит 64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.

Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2007 года. В этом месяце было списано 10 процентов стоимости ККТ – 1600 руб. (16 000 руб. х 10 %). В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство – 384 руб. (1600 руб. х 24 %).

После списания 10-процентной части стоимости ККТ амортизироваться будет 14 400 руб. (16 000 – 1600). Норма амортизации составляет 1,562 % (1 мес.: 64 мес. х 100 %).

То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 225 руб. (14 400 руб. х 1,5625 %). В бухучете эта величина составит 250 руб. (16 000 руб. х 1,5625 %). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 6 руб. ((250 руб. – 225 руб.) х 24 %). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 16 000 руб. – приобретен кассовый аппарат;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 16 000 руб. – введен кассовый аппарат в эксплуатацию;

В марте 2007 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 384 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

– 250 руб. – начислена амортизация за февраль 2006 года;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 6 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете в мартовские расходы будет списано 1825 руб. Из них 1600 руб. – единовременно часть стоимости кассового аппарата; и 225 руб. – амортизация.

Организация должна определить, что для нее выгоднее – большая сумма амортизационных отчислений и соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество сейчас или подобные преимущества в последующих периодах.

Оценивая преимущества того или иного метода, необходимо учесть и трудоемкость их применения. При применении линейного метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации и «забывает» об этой проблеме. При использовании же нелинейного метода бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.

ПРИМЕР

Учетной политикой ООО «Юность» предусмотрено следующее:

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

Стоимость основных средств организации погашать путем начисления амортизации.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществлять в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При начислении амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете применять линейный способ начисления амортизации согласно статье 259 Налогового кодекса РФ.

Основываясь на пункте 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ, установить следующие сроки полезного использования амортизируемого имущества:

первой группы (все недолговечное имущество) – 1 год и 1 месяц;

второй группы – 2 года и 1 месяц;

третьей группы – 3 года и 1 месяц;

четвертой группы – 5 лет и 1 месяц;

пятой группы – 7 лет и 1 месяц;

шестой группы – 10 лет и 1 месяц;

седьмой группы – 15 лет и 1 месяц;

восьмой группы – 20 лет и 1 месяц;

девятой группы – 25 лет и 1 месяц;

десятой группы – 30 лет и 1 месяц.

На основании пункта 12 статьи 259 Налогового кодекса РФ по объектам основных средств, бывшим в употреблении у юридических и физических лиц, определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

ООО «Юность» образовано в январе 2007 года. Также в январе оприходованы и введены в эксплуатацию поступившие объекты основных средств и нематериальных активов:

Таким образом, с февраля 2007 года (с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету) по ним начинает начисляться амортизация.

В учете при этом делаются следующие проводки.

В феврале 2007 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация основных средств»

– 1 443,22 руб. – начислена амортизация по объектам основных средств;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация нематериальных активов»

– 339,00 руб. – начислена амортизация по объектам нематериальных активов.

В марте 2007 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация основных средств»

– 1 443,22 руб. – начислена амортизация по объектам основных средств;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация нематериальных активов»

– 339 руб. – начислена амортизация по объектам нематериальных активов.

При ведении учета по общепринятой системе начисление амортизации отражалось бы таким образом:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

– 1 443,22 руб. – начислена амортизация по объектам основных средств;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 04, 05

– 339 руб. – начислена амортизация по объектам нематериальных активов.

 

2.5.12. Учет расчетов с персоналом по оплате труда и расчетов по социальному страхованию и обеспечению

Порядок учета расчетов с персоналом по оплате труда одинаков для малых предприятий и предприятий, не являющихся субъектами малого предпринимательства.

Для обобщения информации о расчетах с работниками по оплате труда предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Это счет активно-пассивный и может иметь как дебетовое (авансы, выданные работникам), так и кредитовое (задолженность по оплате труда) сальдо.

Информация о состоянии расчетов по социальному страхованию группируется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

К счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут быть открыты субсчета:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»,

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

На субсчете 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» учитываются расчеты по социальному страхованию работников организации.

На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации.

На субсчете 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.

При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 могут открываться дополнительные субсчета.

Например, расчеты по пенсионному обеспечению на практике учитываются на трех субсчетах, а именно:

69.2.1 «Федеральный бюджет»

69.2.2 «Страховой ПФ»

69.2.3 «Накопительный ПФ».

Для учета расчетов с бюджетом, в частности по налогу на доходы физических лиц, применяется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты. В частности, в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму налога на доходы физических лиц.

Трудовые отношения с работниками оформляются пакетом документов, в который входят заявление о приеме на работу, приказ о приеме на работу, трудовой договор, должностные инструкции и другие документы.

А обязательно ли на малом предприятии составлять штатное расписание? На этот вопрос УМНС России по г. Москве в своем письме от 8 декабря 2000 г. № 03–12/52477 дает следующий ответ.

Документов, регламентирующих обязательное составление штатного расписания организации, действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Штатное расписание является документом, который определяет структуру, численность должностей, должностные оклады по каждому конкретному подразделению и в целом по организации.

В соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации штатная структура и штатное расписание разрабатываются организациями самостоятельно.

В то же время указанное письмо содержит оговорку относительно того, что в налоговом законодательстве в ряде случаев предусмотрена необходимость составления штатного расписания организации для подтверждения обоснованности применения льгот и правомерности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) определенных видов затрат.

В качестве примера в письме, в частности, упоминаются льготы по налогу на прибыль. Однако приведенные в письме в качестве примера льготы не предусмотрены главой 25 Налогового кодекса РФ и с 1 января 2002 года не применяются. В то же время согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе включены в перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, для подтверждения обоснованности формирования себестоимости, уменьшающей в данном случае налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, все-таки желательно иметь на предприятии штатное расписание.

ПРИМЕР

Малое предприятие ООО «Юность» начало свою деятельность и оформило в штат работников с 16 января 2007 года.

16 января приказом директора ООО «Юность» было утверждено штатное расписание, согласно которому и производился прием работников.

ПРИКАЗ № 1

от 16 января 2007 г.

Об утверждении штатного расписания

В целях организации нормальной работы предприятия, определения перечня должностей, необходимых для бесперебойной работы предприятия, и количества рабочих мест

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить по ООО «Юность» следующее штатное расписание с установлением окладов по утвержденным должностям в следующих размерах:

ШТАТНОЕ РАСПИСАНИЕ ООО «ЮНОСТЬ»

Директор ООО «Юность» Д.В. Васильев

Руководителям малых предприятий следует помнить и о том, что согласно статье 59 Трудового кодекса РФ, по соглашению сторон может заключаться срочный трудовой договор с лицами, поступающими на работу к работодателям – субъектам малого предпринимательства с численностью до 35 работников (в организациях розничной торговли и бытового обслуживания – до 20 работников).

ПРИМЕР

Согласно утвержденному штатному расписанию в организацию были приняты работники и оформлены все необходимые для этого документы (заявление о приеме, приказ, срочный трудовой договор, должностные инструкции и др.).

Согласно оформленным документам была начислена заработная плата. Предположим, что детей у работников нет, и им предоставляются только стандартные налоговые вычеты в сумме 400 руб. (см. табл. на след. стр.).

В учете организации сделаны следующие проводки:

Январь 2007 года:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

– 10 000 руб. – с учетом наличия денежных средств в кассе предприятия получены в банке наличные денежные средства для выплаты заработной платы за январь 2006 года;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

– 13 684,22 руб. – начислена заработная плата за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 1 466 руб. – начислен НДФЛ с заработной платы за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 12 218,22 руб. – выдана заработная плата за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 1 466 руб. – перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы за январь 2006 года.

Февраль 2007 года:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. – получены в банке наличные денежные средства для выплаты заработной платы за февраль 2007 года;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

– 20 000 руб. – начислена заработная плата за февраль 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 2 288 руб. – начислен НДФЛ с заработной платы за февраль 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 17 712 руб. – выдана заработная плата за февраль 2007 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 2 288 руб. – перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы за февраль 2006 года.

Март 2007 года:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. – получены в банке наличные денежные средства для выплаты заработной платы за март 2007 года;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

– 20 000 руб. – начислена заработная плата за март 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 2 288 руб. – начислен НДФЛ с заработной платы за март 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 17 712 руб. – выдана заработная плата за март 2007 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 2 288 руб. – перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы за март 2007 года.

При общепринятой форме бухгалтерского учета торговых организаций начисление заработной платы будет отражено таким образом (на примере января 2007 года):

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 51

– 12 000 руб. – получены в банке наличные денежные средства для выплаты заработной платы за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70

– 13 684,22 руб. – начислена заработная плата за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 1 466 руб. – начислен НДФЛ с заработной платы за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 12 218,22 руб. – выдана заработная плата за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» КРЕДИТ 51

– 1 466 руб. – перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы за январь 2007 года.

Выплата заработной платы может производиться по расходным кассовым ордерам (форма № КО-2), который будет выписываться на каждого работника, или по платежным ведомостям (форма № Т-53), выписываемым на группу работников.

Применение того или иного документа обусловливается лишь удобством работы и спецификой конкретного предприятия.

ПРИМЕР

На ООО «Парус» выплата заработной платы первоначально стала производиться по платежным ведомостям, выписываемым на группу работников. Однако в результате возникновения ситуаций, когда отдельные рабочие, видя другие (по каким-то причинам большие) суммы оплаты своим коллегам, стали систематически посещать бухгалтерию, требуя объяснить им, почему у их коллег начислено больше, чем у них, что значительно осложняло работу бухгалтерии, было принято решение выплачивать заработную плату строго индивидуально по расходным кассовым ордерам.

Ведомости, так же как и расходные кассовые ордера, составляются в одном экземпляре в бухгалтерии.

 

2.5.13. Учет ссуд банка, заемных и целевых средств

Учет ссуд банка, заемных и целевых средств, отражаемых в соответствии с Планом счетов на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и 86 «Целевое финансирование» ведется малыми предприятиями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по их видам и срокам получения.

Все указанные счета являются активно-пассивными.

ПРИМЕР

В связи с нехваткой оборотных средств для ведения полноценной торговой деятельности учредитель ООО «Юность» Засилов Г.М. в январе 2007 года произвел финансирование предприятия путем предоставления беспроцентного краткосрочного займа на сумму 400 000 руб. на срок 6 месяцев.

В учете ООО «Юность» сделана следующая проводка:

ДЕБЕТ 51

КРЕДИТ 66 субсчет «Краткосрочный заем от Засилова Г.М.»

– 400 000 руб. – поступили на расчетный счет денежные средства по заключенному договору краткосрочного беспроцентного займа.

Различий в отражении краткосрочных займов по общепринятой форме бухгалтерского учета у малого предприятия нет.

 

2.5.14. Учет готовой продукции и товаров

Учет готовой продукции и товаров, отражаемых согласно Плану счетов соответственно на активных счетах 40 «Готовая продукция» и 41 «Товары», ведется малым предприятием на счете 41 «Товары».

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, в том числе и активы, предназначенные для продажи.

Более того, товары напрямую названы частью материально-производственных запасов. Следовательно, для установления информации в бухгалтерском учете о товарах организации можно и нужно воспользоваться ПБУ 5/01.

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

ПРИМЕР

Торговое предприятие произвело закуп партии товара. При этом поставщику было уплачено 123 900 руб., в том числе НДС 18 900 руб.

Стоимость услуг по доставке данной партии товаров составила 1 200 руб. без НДС.

В учете были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 105 000 руб. – оприходованы товары в ценах поставщика;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам и услугам» КРЕДИТ 60

– 18 900 руб. – выделен НДС по приобретенным товарам на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 123 900 руб. – произведена оплата поставщику за приобретенные товары;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам и услугам»

– 18 900 руб. – оплаченный НДС по приобретенным товарам отнесен на вычет при расчетах с бюджетом;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 1 200 руб. – отражены расходы по доставке данных товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1 200 руб. – произведена оплата доставки товаров.

Расходы по доставке товаров являются значительной составной частью затрат у многих предприятий. Поэтому о порядке их отражения стоит рассказать поподробнее.

Эти расходы могут быть включены в фактическую себестоимость приобретаемых товарных ценностей, а у организаций, осуществляющих торговую деятельность, могут быть включены и в состав расходов на продажу.

При этом выбранный предприятием способ списания транспортных расходов должен быть оговорен в приказе об учетной политике предприятия.

ПРИМЕР

Выписка из приказа об учетной политике предприятия:

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в цену приобретения этих товаров пропорционально их стоимости.

При этом надо помнить, что первоначальная стоимость товаров, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, может различаться.

Так, в частности расхождения могут возникать именно по расходам на доставку товаров. Порядок учета расходов по торговым операциям в целях исчисления налога на прибыль в этом случае регулируется статьей 320 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с этой статьей расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые же расходы при исчислении налога на прибыль учитываются по-другому.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Таким образом, если предприятие применяет способ учета таких расходов без включения их в стоимость товаров, то списание расходов по доставке покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров сразу на счета затрат в бухгалтерском учете не приводит к уменьшению налога на прибыль на всю сумму списанных расходов в налоговом учете.

Списание расходов в налоговом учете будет производиться согласно расчету только в части расходов, относящихся к реализованным товарам.

То есть предприятие должно оценить выгодность для себя того или иного способа отражения затрат по заготовке и доставке товаров.

ПРИМЕР

В I квартале 2007 года ООО «Апекс» и ООО «Центральный Универмаг» приобрели партии товаров на сумму 200 000 руб. без НДС. Расходы по доставке товаров до баз предприятий составили одинаковую сумму 20 000 руб. без НДС.

При этом ООО «Апекс» затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, включает в состав расходов на продажу, а ООО «Центральный Универмаг» включает в стоимость товара.

Для упрощения примера предположим, что предприятия были организованы в I квартале и другого товара и другой реализации, кроме как поступившего товара, у этих предприятий не было.

На конец квартала у ООО «Апекс» и ООО «Центральный Универмаг» осталось непроданным 50 % поступивших товаров. Размер наценки предприятий составляет 35 % и 22,73 % соответственно, так как по данному виду товара сложилась единая рыночная продажная цена без НДС 270 000 руб.

В учете ООО «Апекс»:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 200 000 руб. – оприходованы товары в ценах поставщика;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. – отражены расходы по доставке товара;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 220 000 руб. – оплачены поставщикам приобретенные товары и расходы по доставке.

Однако по концу месяца ООО «Апекс» следует составить расчет, по которому надо определить прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (предположим, что остатков прямых расходов на начало месяца в ООО «Апекс» не было):

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

С учетом нулевого начального сальдо она равна прямым расходам за месяц, то есть 20 000 руб.

2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца.

Суммовой остаток товара на конец периода: (200 000 руб. Ч 50 %): 100 % = = 100 000 руб.

Соответственно реализовано товара на сумму 200 000 руб. – 100 000 руб. = = 100 000 руб.

Общая сумма реализованных товаров и остатка товара на конец месяца составляет 200 000 руб.

3. Средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов к сумме товаров.

(20 000 руб.: 200 000 руб.) Ч 100 % = 10 %.

4. Умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

(100 000 руб. Ч 10,00 %): 100 % = 10 000 руб.

Соответственно расходы по доставке, относящиеся к реализованным товарам, составляют:

20 000 руб. – 10 000 руб. = 10 000 руб.

Но и в бухгалтерском учете вовсе не обязательно списывать со счета 44 всю сумму транспортных расходов, создавая тем самым разницы между данными налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов накапливаемые по дебету счета 44 суммы расходов списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». Частичное списание применяется, в частности, в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность по расходам на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Показатели реализации и налоговые обязательства ООО «Апекс» по осуществленной реализации составят:

135 000 руб. – 10 000 руб. – 100 000 руб. = 25 000 руб.,

где 135 000 руб. – продажная цена реализованных товаров без НДС (100 000 руб. Ч 1,35),

100 000 руб. – покупная цена реализованных товаров без НДС, 10 000 руб. – сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 25 000 руб.

Налог на прибыль составит: (25 000 руб. х 24 %): 100 % = 6 000 руб.

На предприятии был заведен регистр налогового учета и сделаны следующие записи:

Журнал налогового учета

транспортных расходов, приходящихся на реализованные

и оставшиеся товары за I квартал 2007 года

В учете ООО «Центральный Универмаг»:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 200 000 руб. – оприходованы товары в ценах поставщика;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. – расходы по доставке товара включены в стоимость товара;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 220 000 руб. – оплачены поставщикам приобретенные товары и расходы по доставке.

Показатели реализации и налоговые обязательства ООО «Центральный Универмаг» по осуществленной реализации составят:

Суммовой остаток товара на конец периода: (200 000 руб. Ч 50 %): 100 % = = 100 000 руб.

Соответственно реализовано товара на сумму 200 000 руб. – 100 000 руб. = = 100 000 руб.

Поучаем следующий результат от реализации:

135 003 руб. -110 000 руб. = 25 003 руб.,

где 135 003 руб. – продажная цена реализованных товаров без НДС (110 000 руб. Ч 1,2273),

110 000 руб. – покупная цена реализованных товаров без НДС с учетом транспортных расходов.

Разница в финансовых результатах в 3 руб. возникла из-за округления процентного размера наценки и не является существенной в данном примере.

Налог на прибыль составит: (25 003 руб. Ч 24 %): 100 % = 6 001 руб.

На основе рассмотренного примера видно, что применение того или иного метода списания транспортных расходов приводит к получению одинакового финансового результата. Однако включение транспортных расходов в стоимость товара позволяет облегчить учет, так как, увеличив на их величину стоимость товара, бухгалтер может позволить себе «забыть» о них и больше не возвращаться к этим суммам независимо от времени нахождения остатков данного товара в организации, в то время как при использовании другого способа для расчета сумм налога на прибыль придется постоянно до момента полной реализации составлять расчет списания транспортных расходов на реализованные и оставшиеся товары.

Типовыми рекомендациями по организации бухучета малых предприятий счет 42 «Торговая наценка» не предусмотрен, однако он может играть достаточно важную учетную роль на предприятии, что не позволяет обойти его вниманием.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В этом случае предприятия и используют счет 42 «Торговая наценка», который и предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам.

Метод оценки товаров должен быть оговорен в приказе об учетной политике предприятия.

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Оценка товаров производится по продажной стоимости с использованием счета 42 «Торговая наценка».

Каждый из принятых способов оценки товара имеет свои особенности отражения.

ПРИМЕР

Два предприятия приобрели партии товара на сумму 100 000 руб. без НДС. Наценка на данный вид товара на предприятии составляет 30 %. Предприятие 1 использует счет 42 «Торговая наценка», а Предприятие 2 – нет.

Отражение у Предприятия 1:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – оприходован приобретенный товар;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 42

– 30 000 руб. – сделана наценка на приобретенный товар;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – произведена оплата приобретенного товара;

Отражение у Предприятия 2:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – оприходован приобретенный товар;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 100 000 руб. – произведена оплата приобретенного товара.

При этом у Предприятия 2 наценка на поступивший товар не отражается в бухгалтерском учете. В этом случае сумма скидок (накидок) и разниц учитывается в аналитическом учете предприятия.

ПРИМЕР

Учетной политикой ООО «Юность» предусмотрено следующее: Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.

Оценка товаров производится по покупной цене.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в цену приобретения этих товаров.

ООО «Юность» с января по март 2007 года приобрело следующие партии товаров:

В учете малого предприятия сделаны следующие бухгалтерские проводки. Январь 2007 года:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – оприходованы товары партии № 1;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» КРЕДИТ 60

– 18 000 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам на основании предоставленных поставщиком счетов-фактур;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

– 18 000 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенным и оплаченным товарам партии № 1;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 22 000 руб. – оприходованы товары партии № 2;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» КРЕДИТ 60

– 3 960 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам партии № 2 на основании предоставленных поставщиком счетов-фактур.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 118 000 руб. – оплачено поставщику за приобретенные товары партии № 1;

Март 2007 года:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 190 000 руб. – оприходованы товары партии № 3;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» КРЕДИТ 60

– 34 200 руб. – учтен НДС по приобретенным товарам на основании предоставленных поставщиком счетов-фактур;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

– 34 200 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенным и оплаченным товарам партии № 3;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 224 200 руб. – оплачено поставщику за приобретенные товары партии № 3;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. – оприходованы товары партии № 4;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. – произведена оплата поставщику за приобретенные товары партии № 4.

Расхождений в учете по упрощенной и общепринятой формам бухгалтерского учета в данном случае нет.

 

2.5.15. Учет реализации продукции (работ, услуг) и другого имущества малого предприятия

Реализация продукции, работ, услуг и другого имущества малого предприятия, а также определение финансового результата по этим операциям при применении общепринятой формы бухгалтерского учета отражается на счетах 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», а малыми предприятиями, применяющими упрощенную форму бухгалтерского учета, – на счете 90 «Продажи».

Расчеты с покупателями и заказчиками при применении общепринятой формы бухгалтерского учета отражаются на счете 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками», при использовании упрощенной формы учета – на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Способ отражения реализации при применении общеустановленной системы может зависеть и от способа оценки товаров, выбранного на предприятии.

Реализация в зависимости от выбранного метода будет выглядеть следующим способом:

ПРИМЕР

Покупная стоимость товаров составляет 120 000 руб. Продажная стоимость товаров с учетом НДС равна 169 920 руб. Предприятие 1 при этом учитывает товар с использованием счета 42, а Предприятие 2 без указанного счета.

Отражение у Предприятия 1:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 169 920 руб. – осуществлена реализация товара;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62

– 169 920 руб. – внесена в кассу выручка за реализованный товар;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 25 920 руб. – начислен НДС от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

– 120 000 руб. – списана покупная стоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 42

– 24 000 руб. – сторнирована реализованная торговая наценка;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 24 000 руб. (169 920 – 25 920–120 000) – определен финансовый результат от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

– 5 760 руб. (24 000 руб. Ч 24 %) – начислен налог на прибыль.

Отражение у Предприятия 2:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 169 920 руб. – осуществлена реализация товара;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62

– 169 920 руб. – внесена в кассу выручка за реализованный товар;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 25 920 руб. – начислен НДС от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

– 120 000 руб. – списана покупная стоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 24 000 руб. (169 920 – 25 920–120 000) – определен финансовый результат от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

– 5 760 руб. (24 000 руб. Ч 24 %) – начислен налог на прибыль.

Разные партии товаров поступают по разным ценам. По какой же цене их списывать при их реализации?

Пункт 16 ПБУ 5/01 предусматривает несколько способов оценки выбывающих материально-производственных запасов, а значит, и товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а именно:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Аналогичные условия содержатся в пункте 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н.

Пункт 14 Типовых рекомендаций по организации бухучета малых предприятий указывает, что товары, приобретаемые малым предприятием для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с дальнейшим их списанием при выбытии по методу средневзвешенной (средней) себестоимости.

При этом никакого выбора из предложенных методов сделать не предлагается. Если на предприятии и так хотят применять списание по средней себестоимости, то, как говорится, вопросов нет. Но если выгоден какой-то другой способ списания, можно ли применять его? На наш взгляд, несмотря на приведенный пункт Типовых рекомендаций, все-таки можно. Дело в том, что уравниловка малого бизнеса со всем остальным бизнесом в целом, отрицательно сказываясь на его развитии, в данном случае играет ему на руку. Формально мало какое фактически малое предприятие может считаться юридически малым, так как не соблюдается вся предусмотренная законодательством процедура, которую мы уже рассматривали на страницах данной книги. Это – во-первых.

Во-вторых, ПБУ 5/01, предлагая выбор метода списания товаров – по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), не делает каких-либо ограничений по их применению для малых предприятий. А любые неустранимые сомнения, противоречия должны решаться в пользу налогоплательщика.

Пример практического применения различных методик списания товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы) приведен в разделе «Учет материалов».

ПРИМЕР

Учетной политикой ООО «Юность» предусмотрено следующее:

Выписка из Приказа об учетной политике предприятия:

При продаже (отпуске) товаров их стоимость списывается с применением метода оценки по средней себестоимости.

Бухгалтер малого предприятия, делая реализационные проводки, также должен придерживаться единых методологических основ и правил ведения бухгалтерского учета.

Так, например, при осуществлении реализации прочего имущества предприятия (основных средств, нематериальных активов) бухгалтер не должен забывать, что амортизация продолжает начисляться по первое число месяца, следующего за месяцем выбытия объекта.

ПРИМЕР

ООО «Юность» с января по март 2007 года реализовало товары и нематериальные активы, оплата за которые поступила в полном объеме:

Данные реализационные операции отражены в учете организации следующим образом:

Таким образом, доход предприятия от реализации за I квартал без учета расходов для целей бухгалтерского учета составил в общей сумме 108 378 руб. ((171 100 – 26 100–100 000) + (29 500 – 4 500 – 22 000) + (295 000 – 45 000–190 000) + (6 018–918 – 4 722)).

По общепринятой системе бухгалтерского учета была бы использована следующая корреспонденция бухгалтерских счетов (на примере реализации партии товара № 1 и нематериального актива):

Напомним еще об одном требовании законодательства, которое важно соблюсти. Речь идет о документальном оформлении реализации товаров, работ, услуг.

Если предприятие является плательщиком НДС, то необходимо учесть требования пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, и при осуществлении реализации товаров (работ, услуг) выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

 

2.5.16. Учет расчетов по налогам и сборам. Организация налогового учета

Для обобщения информации по налоговым платежам и расчетам с бюджетом используется единый для упрощенной и общепринятой форм бухгалтерского учета счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Аналитический учет на данном счете ведется по видам налогов.

Помимо начисленного налога на доходы физических лиц, удержанного из заработной платы работников (КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»), и налогов, начисленных от реализации продукции (КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»), малому предприятию следует ежеквартально начислять следующие налоги и сборы:

– налог на рекламу;

– налог на имущество предприятия;

– налог на прибыль.

Налог на имущество предприятий

Предприятие приобрело актив, ввело его в эксплуатацию, учло по нему НДС, рассчитало амортизацию. Вроде бы все операции по эксплуатируемому объекту выполнены. Однако это не так. Периодически у предприятий возникает еще одна обязанность, связанная с находящимся у них на учете имуществом. Это обязанность исчислить и уплатить налог на имущество.

Глава 30 Налогового кодекса РФ определяет порядок исчисления налога. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как мы уже отмечали, к основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но и то, что передается во временное пользование. Другими словами доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Хотя учитывать их по-прежнему нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

Что это означает на практике? Фирмы платят налог на имущество с оборудования, передаваемого в аренду или лизинг. Дело в том, что согласно статье 374 Налогового кодекса РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Вот и получается, что доходные вложения в материальные ценности также считаются основными средствами, объекты, учтенные на счете 03, теперь облагаются налогом на имущество.

Изменился порядок исчисления налога.

Налоговая база по-прежнему определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество, признаваемое объектом налогообложения, по-прежнему учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в организации.

А вот среднегодовая стоимость имущества теперь считается по-другому.

Ранее среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определялась путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

ПРИМЕР

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества ООО «Десница» за 2006 год. Стоимость имущества ООО «Десница» по данным бухгалтерского учета составила:

Исходя из приведенных данных, среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 год поквартально и налог на имущество (исходя из ставки 2 процента) составят:

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

ПРИМЕР

Ставка налога на имущество в регионе составляет 2,2 %.

На балансе ООО «Юность» находится следующее имущество:

Из него облагаемыми будут только основные средства:

Из приведенного сопоставления наглядно видно, что законодатель пошел по пути снижения налогового бремени предприятий.

Если бы действие примера происходило в 2003 году и в облагаемую базу входила только стоимость основных средств организации, то среднегодовая стоимость имущества организации за 1 квартал и налог на имущество, исходя из ставки 2,2 %, составили бы:

Но так как с 1 января 2004 года порядок расчета изменился, то среднегодовая стоимость имущества организации за 1 квартал и налог на имущество будут составлять другие значения.

Чтобы их получить, первоначально придется рассчитать остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца:

Среднегодовая стоимость имущества и налог на имущество будут равны:

Если бы расчет осуществлялся за налоговый период, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась как разница между суммой налога, исчисленной по итогам года, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Но сейчас расчет осуществляется за I квартал 2004 года, то есть за отчетный, а не за налоговый период.

Поэтому речь может идти об исчислении авансовых платежей по налогу.

А сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

То есть авансовый платеж за I квартал 2004 года составит:

367 руб.: 4 = 92 руб.

Мы видим, что в результате изменения порядка расчета налога на имущество сумма налога, подлежащая к уплате за отчетные периоды, значительно возросла. Рост составит 161,4 % (92 руб.: 57 руб.).

Сумма начисленного налога на имущество отражается в бухгалтерском учете на счетах учета финансовых результатов:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– 92 руб. – начислен налог на имущество за I квартал 2004 года

При применении общепринятой формы бухгалтерского учета начисление налога на имущество было бы отражено так:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– 92 руб. – начислен налог на имущество за I квартал 2004 года

При этом счет 91 ежемесячно следует закрывать в дебет (убыток) или кредит (прибыль) счета 99 «Прибыли и убытки».

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

– 842 руб. (750 + 92) – по окончании отчетного периода счет 91 закрыт.

Налог на прибыль

Порядок и особенности исчисления налога на прибыль организаций определяются согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Еще раз напомним: чтобы правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу, налогоплательщик должен вести учет, который бы позволял формировать полную и достоверную информацию о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. А также обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

А вот выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, малым предприятиям, к счастью, не нужно.

Вообще применение указанного Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Звучит вполне прилично, если не знать о том, что указанное положение достаточно сложно к прочтению и освоению, и отношение к нему у подавляющего числа бухгалтеров резко негативное.

ПРИМЕР

Журнал налогового учета № 1 Журнал налогового учета «Выручка от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.

Как мы уже упоминали, важным аспектом ведения налогового учета является также то, что доходы и расходы признаются либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

ПРИМЕР

ООО «Юность» начало работать с первого квартала 2006 года и получило за квартал выручку с учетом НДС в сумме 501 618 руб.

Таким образом, ООО «Юность» имеет право на работу по кассовому методу, что и было оговорено в приказе об учетной политике предприятия при его образовании на основе плановых показателей.

Выписка из приказа об учетной политике предприятия:

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) согласно положениям статьи 273 Налогового кодекса РФ определяется по кассовому методу, то есть датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Таким образом, данные, полученные по результатам ведения бухгалтерского учета, зачастую могут не соответствовать данным налогового учета.

ПРИМЕР

Счет 20 «Основное производство» ежемесячно закрывается в дебет счета 90 «Продажи».

В учете ООО «Юность» сделаны следующие записи.

Январь 2007 года:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– 37 883,16 руб. – списаны затраты за январь 2007 года;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 7 116,84 руб. (45 000 – 37 883,16) – определен финансовый результат за январь 2007 года.

Февраль 2007 года:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– 28 942,22 руб. – списаны затраты за февраль 2007 года;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90

– 28 942,22 руб. (0 – 28 942,22) – определен финансовый результат за февраль 2007 года.

Март 2007 года:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

– 28 942,22 руб. – списаны затраты за март 2007 года;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

– 33 593,78 руб. (3 000 + 60 000 + 378 – 28 942,22 – 750 – 92) – определен финансовый результат за март 2007 года.

Таким образом, по итогам работы за I квартал ООО «Юность» по данным бухгалтерского учета получена прибыль (кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки») в сумме 11 768,40 руб. (7 116,84 + 33 593,78–28 942,22).

Однако данная величина прибыли, полученная по данным бухгалтерского учета, совсем не означает такую же величину прибыли по данным налогового учета.

Рассчитывая налог на прибыль при работе по кассовому методу, следует иметь в виду, что учет расходов в составе затрат для целей налогообложения имеет следующие особенности (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ):

– материальные расходы, а также расходы на оплату труда, оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц учитываются в составе затрат в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

– амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

– расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе затрат в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

ПРИМЕР

Для упрощения примера предположим, что ООО «Юность» не имело других затрат в I квартале 2007 года.

Журнал налогового учета № 3 Журнал налогового учета «Прямые расходы от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.

Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова

Чтобы заполнить следующий журнал налогового учета, частенько необходимо предварительно произвести небольшой расчет.

Речь идет о расходах на рекламу.

Эти расходы являются косвенными расходами (подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), однако принять при расчете налогооблагаемой базы можно не любую их величину, а только с учетом положений пункта 4 этой же статьи.

В пункте 4 расходы на виды рекламы, не поименованные в абзацах втором – четвертом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ, должны приниматься при расчете налога на прибыль в размере, не превышающем нормы.

Однако в нашем примере рекламная акция проводилась через средства массовой информации, и расходы нормировать не нужно. Они подлежат включению в состав расходов в полном размере.

Журнал налогового учета № 6 Журнал налогового учета «Косвенные расходы от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.

Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова

Таким образом, бухгалтер предприятия на основе составленных журналов налогового учета может произвести расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Журнал налогового учета № 9

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль ООО «Юность»

за I квартал 2007 г.

Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова

В результате по данным налогового учета получена прибыль в сумме 23 010,40 руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль по ООО «Юность» по итогам работы в I квартале 2007 года составит 5523 руб. (23 010,40 руб. Ч 24 %).

Начисление налога на прибыль будет отражено следующей проводкой (одинаково, по упрощенной и общепринятой формам бухгалтерского учета):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 5 523 руб. – начислен налог на прибыль за I квартал 2007 года.

Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, составит 6 245, 40 руб. (11 768, 40 – 5 523).

В течение года финансовый результат деятельности предприятия отражается как дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

То есть если бы в примере фигурировал не первый, а четвертый квартал, то необходимо было бы сделать еще следующую проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

– 6 245, 40 руб. – произведено закрытие счета 99.

 

Типовыми рекомендациями по организации бухучета предусмотрено, что малые предприятия, применяющие упрощенную форму бухгалтерского учета, могут вести его по простой форме, то есть без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, или по форме, предусматривающей использование регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

 

2.6.1. Простая форма бухгалтерского учета

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 (приложение 1 к Типовым рекомендациям по организации бухучета, далее – Книга).

Сутью данной формы бухгалтерского учета является то, что все операции отражаются в Книге учета фактов хозяйственной деятельности.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Типовые рекомендации по организации бухучета наряду с Книгой, для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы физических лиц с бюджетом, требуют ведения также ведомости учета заработной платы по форме № В-8 (приложение 10 к Типовым рекомендациям по организации бухучета).

Книга может вестись в виде ведомости. Открывать ее удобнее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме журнала, в котором учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, что заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

ПРИМЕР

ООО «Юность» образовано в январе 2007 г. и, следовательно, не имеет начальных остатков, что и будет отражено в Книге.

В графе 3 Книги «Содержание операций» записывается месяц и в хронологической последовательности отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе «Сумма», отражаются методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

ПРИМЕР

Затраты малого предприятия «Юность» в течение месяца собираются на счете 20 «Основное производство» в графе «Затраты на производство – дебет».

По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 «Продажи».

В Книге это будет соответственно отражено в графах «Затраты на производство – кредит» и «Реализация – дебет». При этом в графе 3 Книги «Содержание операции» делается запись: «Списаны затраты на производство реализованной продукции».

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) можно определить как разницу между оборотом, показанным в Книге по графе «Реализация – кредит», и оборотом, отраженным по графе «Реализация – дебет».

При этом выявленный результат следует отразить в Книге отдельной строкой.

ПРИМЕР

Для определения финансового результата бухгалтер малого предприятия «Юность» сделал в графе 3 Книги запись «Финансовый результат за месяц».

Сумма финансового результата за месяц показана в графах «Сумма», «Реализация – дебет» и «Прибыль и ее использование – кредит» (если получена прибыль). При получении убытка записи делаются в графах «Реализация – кредит» и «Прибыль и ее использование – дебет».

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе 4 Книги.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

 

2.6.2. Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета, представляющие собой ведомости, каждая из которых применяется, как правило, для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Правила заполнения данных ведомостей заключаются в следующем.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной – по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой – по кредиту корреспондирующего счета с аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» на основании форм первичной учетной документации делается запись, отражающая суть совершенной операции, либо даются пояснения, приводятся шифры и т. п.

Как и в общепринятой форме бухгалтерского учета, остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (например, кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Затем производится обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях.

При заполнении ведомостей необходимо помнить о единых правилах, применяемых в отношении всех ведомостей. Обычно в них указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях – наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

ПРИМЕР

Ведомость учета расчетов с поставщиками за июль 2007 г. по ООО «Солнечный берег»

Главный бухгалтер

М.И. Иванова

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца дополнительной записью.

ПРИМЕР

В результате сверки расчетов с поставщиками было обнаружено, что при обработке документов в ведомости указали по ошибке только одну строку накладной на сумму 2360 руб.

А общая сумма накладной 4720 рублей.

Ошибка была исправлена путем внесения добавочной записи.

Ведомость учета расчетов с поставщиками за июль 2007 г. по ООО «Солнечный берег»

Главный бухгалтер

М.И. Иванова

Но ошибка может быть совершена и в сторону завышения сумм. В этом случае необходимо скорректировать обороты. Уменьшение оборотов отражается дополнительной записью на сумму уменьшения, производимой красными чернилами.

ПРИМЕР

Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что сумма 2 360 руб. указана ошибочно.

Ошибка была исправлена путем внесения добавочной красной записи.

Ведомость учета расчетов с поставщиками за июль 2007 г. по ООО «Солнечный берег»

Главный бухгалтер

М.И. Иванова

Ошибки в ведомостях можно также исправить путем зачеркивания неправильного текста или суммы и написания над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивание производят тонкой чертой, так, чтобы можно было прочитать неправильную запись.

Всякое исправление ошибки в соответствующей ведомости должно быть оговорено надписью «Исправлено» с указанием даты и подтверждено подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.

ПРИМЕР

При заполнении «шапки» ведомости бухгалтер ошиблась, указав в качестве отчетного периода вместо июля июнь.

Ошибка была исправлена путем зачеркивания в соответствии с действующими правилами.

Типовыми рекомендациями по организации бухучета предлагается вести следующие ведомости:

– ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений – форма № В-1 (приложение 2 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, – форма № В-2 (приложение 3 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета затрат на производство – форма № В-3 (приложение 4 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета денежных средств и фондов – форма № В-4 (приложение 5 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета расчетов и прочих операций – форма № В-5 (приложение 6 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета реализации – форма № В-6 (оплата) (приложение 7 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета расчетов и прочих операций – форма № В-6 (отгрузка) (приложение 8 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета расчетов с поставщиками – форма № В-7 (приложение 9 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость учета оплаты труда – форма № В-8 (приложение 10 к Типовым рекомендациям по организации бухучета);

– ведомость (шахматная) – форма № В-9 (приложение 11 к Типовым рекомендациям по организации бухучета).

Рассмотрим порядок их ведения и составления на их основе баланса предприятия на примере.

При этом воспользуемся данными о хозяйственных операциях ООО «Юность» из предыдущих примеров.

В качестве отчетного периода будем указывать I квартал 2006 года с помесячной разбивкой.

Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1)

Ведомость по форме № В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 «Основные средства»), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 «Износ основных средств»).

При наличии у предприятия нематериальных активов данные об их наличии и движении также отражаются в ведомости № В-1.

Ведомость ведется позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным.

При этом бухгалтеру предприятия не следует отражать в ведомости перемещение основных средств внутри малого предприятия.

Данные ведомости о суммах начисленных амортизационных отчислений используются для отражения операций по их движению в ведомостях по формам № В-3 и В-4.

Если малое предприятие имеет значительное количество объектов основных средств, то оно может вести их учет с использованием первичной формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств». На основании итоговых данных карточек учета движения основных средств ведется сводный учет движения основных средств по счету 01 «Основные средства» в ведомости по форме № В-1.

Начисление амортизационных отчислений производится в этом случае в разработочной таблице № 6 или № 7 журнально-ордерной формы счетоводства.

Ведомость учета производственных запасов и товаров,

а также НДС, уплаченного по приобретенным ценностям

(форма № В-2)

Данная ведомость предназначена для аналитического и синтетического учета производственных запасов, готовой продукции и товаров, отражаемых на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары», а также сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).

Ведомость открывается на месяц и ведется материально-ответственными лицами (или бухгалтерией) раздельно по производственным запасам и товарам в разрезе всех видов ценностей независимо от того, имелось ли их движение за отчетный месяц.

Стоимость ценностей определяется и отражается в ведомости исходя из затрат по цене приобретения, транспортных расходов, надбавок, указанных в расчетных документах поставщиков.

При наличии на предприятии двух и более материально ответственных лиц, которыми ведется учет ценностей с применением ведомостей по форме № В-2, в бухгалтерии на основе указанных ведомостей составляется ведомость по форме № В-2 для сводного учета наличия и движения ценностей за месяц в целом по малому предприятию.

Данные об отпуске материалов и товаров в производство и продажу записываются из ведомости по форме № В-2 (или сводной) соответственно в ведомости по формам № В-3 «Учет затрат на производство» или № В-6 «Учет реализации».

Обособленно от товарно-материальных ценностей в ведомости отражаются отдельной строкой суммы НДС, уплаченного (причитающегося к уплате) и относимого в дальнейшем на уменьшение платежей в бюджет.

Ведомость учета затрат на производство (форма № В-3)

Для аналитического и синтетического учета затрат по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и затрат по капитальным вложениям, учитываемых соответственно на счетах 20 «Основное производство» и 08 «Капитальные вложения», ведется ведомость по форме № В-3. При этом для учета капитальных вложений открывается отдельная ведомость по форме № В-3.

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется по производствам в разрезе выпускаемой продукции (работ, услуг).

Затраты по дебету счета 20 «Основное производство» собираются с кредита разных счетов на основании данных, содержащихся в других ведомостях (№ В-2, В-4, В-5 и др.), и непосредственно из отдельных первичных документов.

В одной ведомости можно вести раздельный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) по их видам и на управление производством (накладные расходы). По окончании месяца и подсчета всех затрат (по графе 11) итоговая сумма затрат на управление может быть распределена по видам произведенной продукции или полностью списана на затраты реализованной продукции, работ и услуг. В первом случае делаются записи в графе 11 – сторно по строке «Всего затрат на управление (накладные расходы)» и черным по строкам (объектам) учета затрат произведенной продукции (работ, услуг).

При списании затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) они относятся в дебет счета 90 «Продажи» с отражением в графе 16 «Реализовано».

После определения затрат на законченную производством продукцию (работы, услуги) выявляется фактическая их себестоимость, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет соответствующих счетов по направлениям использования продукции (работ, услуг) – на склад (счет 41 «Товары»), реализацию (счет 90 «Продажи») и др.

Затраты, приходящиеся на незаконченную продукцию, числятся на счете 20 в разрезе производств (видов продукции) как незавершенное производство.

Остатки незавершенного производства на начало месяца отражаются в ведомости согласно соответствующим данным ведомости по форме № В-3 за прошлый месяц, а остаток на конец месяца определяется по актам инвентаризации незавершенного производства или по учетным данным.

Ведомость учета денежных средств и фондов (форма № В-4)

Ведомость по форме № В-4 применяется малым предприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется на следующих бухгалтерских счетах: 02 «Амортизация основных средств», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-5)

Ведомость по форме № В-5 используется для учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности по следующим счетам (с подразделением по субсчетам):

– 55 «Прочие счета в банках»;

– 58 «Финансовые вложения»;

– 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

– 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

– 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Еще раз напомним, что прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средств операций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основании выписок банка и приложенных к ним документов. Совершение и оформление операций по расчетному счету производится в порядке, установленном соответствующими нормативными актами Банка России.

Записи в ведомости по учету расчетов с подотчетными лицами и прочими дебиторами и кредиторами ведутся позиционным способом с выведением на конец месяца развернутого сальдо по задолженности малому предприятию (дебет) и задолженности малого предприятия (кредит) по каждому дебитору и кредитору на основании данных первичных документов.

При использовании одного бланка ведомости для отражения операций, учитываемых на нескольких бухгалтерских счетах, на каждый из них в ведомости отводится необходимое количество строк и в графе «Основание» записывается его номер и наименование.

Далее по этой же графе записываются виды задолженности, дебиторы и кредиторы. Например: счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», ниже – налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и т. д. Затем позиционным способом против каждого дебитора и кредитора записывается сальдо и движение средств по ним за месяц.

По окончании месяца по каждому счету подсчитываются итоги оборотов по дебету и кредиту и выводится сальдо на первое число месяца, следующего за отчетным.

Записи по счету 99 «Прибыли и убытки» (учитывая, что операции по использованию прибыли также отражаются на данном счете) следует производить в следующем порядке. Сальдо на начало отчетного месяца записывается развернуто. По кредиту счета – сумма прибыли по видам с начала года до отчетного месяца, по дебету – сумма использования прибыли, развернутая по направлениям, с начала года до отчетного месяца.

В таком же порядке записываются операции текущего месяца по образованию финансового результата. По дебету – убытки от реализации и расходы от внереализационных операций, а по кредиту – прибыль от реализации и доходы от внереализационных операций. В конце месяца делается запись «Итого» и подсчитывается общий финансовый результат за месяц. После этого отражаются операции по использованию прибыли по их видам за месяц.

Ведомость учета реализации (форма № В-6)

Малое предприятие в зависимости от применяемого порядка определения финансового результата для целей налогообложения использует для учета реализации (расчетов с покупателями) разные варианты ведомости по форме № В-6.

При использовании метода начисления и определения результата по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждение банка применяется форма № В-6 (отгрузка). При использовании кассового метода и определения результата по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступления средств на расчетный счет используется форма № В-6 (оплата).

При отгрузке или отпуске продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику) записи в ведомостях производятся позиционным способом по каждому счету (покупателю, виду продукции). В графах «Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца» отражается себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции (работ, услуг) с кредита счетов учета производственных запасов или затрат на производство и ее стоимость по отпускной цене согласно счету, предъявленному покупателю (заказчику).

Ведомость учета реализации (форма № В-6 (оплата))

Финансовый результат на малом предприятии, использующем данную ведомость, определяется как разница между данными граф «Оплачено по отпускной цене» и «Оплачено по фактической себестоимости».

В том случае, когда фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) подсчитывается не по каждому ее виду (счету), а в целом за месяц, она определяется как итог суммы фактической себестоимости остатка на начало месяца и отгруженных за текущий месяц за вычетом фактической себестоимости ценностей и услуг, не оплаченных на конец месяца.

Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), не оплаченной на конец месяца, подсчитывается как произведение ее стоимости по отпускным ценам на процент, определенный как отношение суммы фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на начало месяца и отгруженной за месяц к их стоимости по отпускным ценам.

По окончании месяца записи в ведомость (шахматную) по форме № В-9 производятся из данной ведомости только в части стоимости реализованной продукции (работ, услуг) из графы «Оплачено по отпускной цене» (кредит счета 90 «Продажи»).

Выявленный финансовый результат в ведомости по форме № В-6 (оплата) в графе «Прибыль за месяц» используется для записи в ведомости по форме № В-4 операций по счету 99 «Прибыли и убытки».

Дебетовое сальдо по счету 90 «Продажи» (графа ведомости «Остаток на конец месяца») показывает остаток отгруженной продукции (работ, услуг), не оплаченной покупателями и заказчиками на конец месяца.

Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-6 (отгрузка))

Учет расчетов с покупателями (дебиторской задолженности) – счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и учет реализации продукции (работ, услуг) – счет 90 «Продажи» в ведомости по форме № В-6 (отгрузка) совмещены.

Финансовый результат при использовании данной ведомости определяется как разница между данными граф «Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца – по отпускным ценам и фактической себестоимости».

Неоплаченная дебиторская задолженность числится в ведомости по отпускным ценам, а в ведомости (шахматной) по форме № В-9 учет расчетов ведется с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Ведомость учета расчетов с поставщиками (форма № В-7)

Ведомость по форме № В-7 применяется для учета расчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Ведомость открывается путем перенесения остатков задолженности предприятия в разрезе счетов поставщиков из ведомости за прошлый месяц.

В ведомость по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» позиционным способом записываются данные счетов поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги, а также за полученные материальные ценности.

По дебету отражаются операции по оплате счетов поставщиков и подрядчиков (кредит счетов 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках» и др.).

Ведомость учета оплаты труда (форма № В-8)

Ведомость по форме № В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в разделе «Дебет (удержано)» в соответствии с действующим законодательством (подоходного налога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

При наличии не выданных работникам малого предприятия сумм по оплате труда (по истечении 3-х рабочих дней со дня, установленного для ее выплаты) в графе этой ведомости «Расписка в получении» делается запись «Депонировано», и указанная сумма переносится по каждому работнику (записью позиционным способом) в ведомость следующего месяца в графу 4 «Остаток сумм на оплату труда на начало месяца».

При наличии у предприятия работников (в том числе не состоящих в штате) в количестве более 10 человек рекомендуется вести учет начисленных сумм оплаты труда и удержаний из нее в расчетных ведомостях по типовым формам № Т-49 «Расчетно-платежная ведомость» и Т-51 «Расчетная ведомость». В этом случае свод операций по счету 70 «Расчеты по оплате труда» производится в ведомости по форме № В-8 на основании данных типовых ведомостей.

В ведомости по форме № В-8 также определяются суммы отчислений на социальные нужды от сумм оплаты труда работников.

На основании данной ведомости обороты по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются по графе «Кредит» ведомости № В-5 и по графе «Дебет» ведомости по форме № В-3 «Учет затрат на производство».

Ведомость (шахматная) (форма № В-9)

Учет хозяйственных операций на малом предприятии, применяющем форму учета, основанную на использовании регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, завершается по истечении месяца подсчетом итогов по оборотам в применяемых ведомостях и обязательным переносом их в ведомость (шахматную) по форме № В-9.

Ведомость по форме № В-9 является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

Ведомость открывается на каждый месяц и служит для записей данных по дебету и кредиту каждого счета в отдельности.

В ведомости по вертикали располагаются счета в порядке их возрастания, а по горизонтали – в порядке возрастающих номеров ведомостей.

Ведомость по форме № В-9 заполняется сначала путем переноса кредитовых оборотов из применяемых ведомостей (используются данные граф «Корреспондирующий счет») с разноской их в дебет соответствующих счетов.

По завершении разноски подсчитывается сумма дебетового оборота по каждому счету, который должен быть равен дебетовому обороту, отраженному по данному счету в соответствующей ведомости.

Выявленные суммы по дебету каждого счета суммируются, и их общий итог должен быть равен общей сумме оборотов по кредиту счетов.

Дебетовые и кредитовые обороты по каждому применяемому счету переносятся в оборотную ведомость, в которой подсчитывается сальдо по каждому счету по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным.

Оборотная ведомость

Оборотная ведомость составляется на основании шахматной ведомости по форме № В-9 и имеет следующий вид:

На основании заполненной оборотной ведомости бухгалтер малого предприятия может составить бухгалтерский баланс.