5.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения?

Согласно пункту 1 статьи 12 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со статьей 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексам РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует Налоговый кодекс РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.

Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т. п.

К специальным налоговым режимам, в частности, относятся:

– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

– упрощенная система налогообложения;

– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговый кодекс РФ относит систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), порядок применения которой, как мы уже говорили, изложен в главе 26.3 Налогового кодекса РФ.

В этой главе определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД. Также здесь прописано, как надо рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России.

А вводят этот налог на подведомственной территории местные власти (п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Если на территории, где введен «вмененный» налог, предприятие или индивидуальный предприниматель занимаются той деятельностью, которая облагается ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя.

 

5.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД?

Организации – плательщики ЕНВД в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ освобождаются от следующих налогов:

– налога на прибыль;

– налога на имущество;

– единого социального налога (ЕСН);

– налога на добавленную стоимость (НДС).

А для индивидуальных предпринимателей ЕНВД заменяет следующие виды налогов:

– налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

– налог на имущество физических лиц;

– единый социальный налог (ЕСН);

– налог на добавленную стоимость (НДС).

Надо отметить, что замена уплаты перечисленных налогов осуществляется только по той предпринимательской деятельности, которая переведена на ЕНВД. Если фирма (предприниматель) занимаются помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, еще и деятельностью, не подпадающей под ЕНВД, то по этому второму виду деятельности они обязаны платить все «общережимные» налоги.

 

5.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД?

Несмотря на то что ЕНВД заменяет уплату некоторых налогов, это не значит, что кроме единого налога не надо перечислять никаких других платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, которые заменяет ЕНВД, закрыт. Кроме того, о необходимости уплаты иных налогов прямо сказано в пункте 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

В первую очередь это касается НДС, который плательщики ЕНВД должны перечислять при ввозе товаров на таможенную территорию России. Определяя этот НДС, необходимо руководствоваться положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством.

Помимо этого, исходя из перечня налогов и сборов, приведенного в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» (при возникновении соответствующих объектов налогообложения) могут перечислять в бюджет следующие федеральные налоги и сборы:

– налог на добычу полезных ископаемых;

– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

– государственную пошлину;

– водный налог.

А также региональные налоги:

– транспортный налог.

И местные налоги:

– земельный налог.

Кроме того, за фирмами и коммерсантами, переведенными на ЕНВД, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сотрудников в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ). Помимо этого индивидуальные предприниматели должны платить обязательные фиксированные «пенсионные» взносы за себя (статья 28 Закона № 167-ФЗ).

А вот выплаты пособий по социальному страхованию регламентирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее – Закон № 190-ФЗ). Выплата таких пособий работникам (за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями) осуществляется по одному из вариантов.

Первый вариант. В соответствии со статьей 2 Закона № 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ выплачивает сумму, равную одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. А ту часть пособия, которая превышает один МРОТ, выплачивает работодатель из собственных средств.

Что касается обязанности работодателя за счет собственных средств оплатить первые два дня болезни, то на плательщиков «вмененного» налога она не распространяется. Ведь для них порядок выплаты пособия регламентируется Законом № 190-ФЗ, а в нем про два дня ничего не сказано. Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС России от 15.02.2005 г. № 02–18/07-1243.

Второй вариант. Работодатели могут добровольно перечислять страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса РФ.

В этом случае выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (статья 3 Закона № 190-ФЗ).

Плательщики ЕНВД обязаны также исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета этих взносов являются начисленные по всем основаниям выплаты в пользу работников.

Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (статья 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).

 

5.1.4. ЕНВД и упрощенная система налогообложения

Фирмы и коммерсанты могут применять упрощенную систему налогообложения (УСН) одновременно с уплатой ЕНВД. Напомним, что раньше действовал подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Он запрещал «вмененщикам» использовать УСН. Теперь же в пункте 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных сфер предпринимательства. Обратите внимание: из пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, устанавливающего порядок совмещения «упрощенки» и ЕНВД, исключены слова «размеру дохода от реализации».

То есть, теперь эта норма звучит следующим образом: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности».

Учитывая изложенное, организации не учитывают доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН.

Надо сказать, что, несмотря на всю заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях.

В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А вот предприятиям, уплачивающим «вмененный» налог, законодатели такого права не предоставили. И неважно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает «упрощенку» и «вмененку». Вести бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В частности, свое мнение они выразили в письме от 26 марта 2004 г. № 04-02-03/69. Там как раз говорится о фирме, работающей на двух режимах, один из которых не освобожден от бухучета. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом.

Кроме того, нельзя не упомянуть и о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик «не умещается» в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, подпункты 6 и 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания).

Напомним, что до изменений, внесенных Федеральным законом № 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: «налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности». Вышеуказанный закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности – применять «традиционную» систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в письмах: от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 и от 13 января 2005 г. № 03-06-05-04/01.

Сотрудники ФНС России в письме от 27 января 2005 г. № 22-1-12/078 указали: «…налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров и через магазины и павильоны с площадью торгового зала свыше 150 кв. метров, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров».

Итак, предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для «упрощенки», так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а, может быть, только начало. Дело в том, что, как мы уже отмечали, одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.

В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только пунктами 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: «вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций».

Кроме того, если в рамках одного предприятия осуществляется деятельность и по «упрощенке», и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для «упро-щенки», но и для каждого отдельного «вмененного» вида.

При УСН, если в качестве объекта налогообложения выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по «упрощенной», а не по «вмененной» схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором – нет. Однако, даже применяя «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об «упрощенном» налоге. Так что предприятие должно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к «вмененке», поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.

Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми «общими» доходами и общехозяйственными расходами.

Здесь как раз следует упомянуть о методике распределения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, приведенной в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Правда, там сказано, что этот алгоритм применяется фирмами, которые занимаются игорным бизнесом или сельским хозяйством, а также перешли на уплату единого налога на вмененный доход. Разработчики главы 25 Налогового кодекса РФ предлагают распределять общехозяйственные расходы пропорционально доле доходов от игорного бизнеса (сельскохозяйственной или «вмененной» деятельности) в общем объеме доходов компании.

Представители налоговых органов считают, что и при совмещении режимов ЕНВД и УСН налогоплательщики должны соблюдать такой же порядок. Правда, никаких более или менее реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, строго говоря, ни в главе 26.2 Налогового кодекса РФ, ни в главе 26.3 Налогового кодекса РФ нет ссылки на статью 274 Налогового кодекса РФ. Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщики вправе избрать любую базу для распределения расходов, которую они сочтут обоснованной и закрепят в своей учетной политике.

 

5.1.5. ЕНВД и ЕСХН

Сельскохозяйственные товаропроизводители смогут применять спецрежим налогообложения в виде единого сельхозналога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

При этом порядок совмещения этих режимов (в части бухгалтерского и налогового учетов), по нашему мнению, аналогичен совмещению ЕНВД и «упрощенки». ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6–9 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога. И при этом, и указанные организации, и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Такие изменения внесены в главу 26.3 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ. Он вступил в силу с 1 января 2007 года.

Что же это за виды предпринимательской деятельности. Это:

– розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

– оказание услуг общественного питания, осуществляемое через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– оказание услуг общественного питания, осуществляемое через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система ЕНВД вводится в действие нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами г. Москвы и г. Санкт-Петербурга. Местные власти могут определять виды деятельности, облагаемые «вмененным» налогом, но только в пределах перечня, который установлен пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Согласно этому перечню плательщиками ЕНВД могут стать организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются:

1) оказанием бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) оказанием ветеринарных услуг;

3) ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств;

4) хранением автотранспортных средств на платных стоянках;

5) оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничной торговлей, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничной торговлей, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

9) оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространением и (или) размещением наружной рекламы;

11) распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;

12) оказанием услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров;

13) оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Со следующего года в перечень видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД, дополнился новым 14 пунктом. Согласно ему местные власти на территории муниципального района или городского округа (а также в Москве и Санкт-Петербурге) могут переводить на «вмененку» услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование земельные участки для организации торговых мест в стационарной торговой сети. А также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

В отношении определенных видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, установлены обязательные ограничения и условия. Например, по площади торгового зала или по количеству используемых автотранспортных средств. Остановимся на них подробнее.

 

5.2.1. Бытовые услуги населению

Бытовыми являются те услуги, которые оказаны за плату населению и упомянуты в Общероссийском классификаторе (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. № 163, за исключением услуг ломбардов, а также ремонта, технического обслуживания и мойки автотранспортных средств.

Конкретные виды деятельности, по которым надо платить «вмененный» налог, определяются местными властями. Причем местные чиновники вполне могут перевести на «вмененку» лишь часть бытовых услуг, выбрав их из классификатора по своему усмотрению. Такие изменения в статью 346.26 Налогового кодекса РФ внесены Федеральным законом от 18.06.2005 г. № 63-ФЗ. Согласно ОКУН, группа «Бытовые услуги» имеет код «01». Эта группа делится на подгруппы, вид и отдельные услуги, некоторые из которых приведены в таблице 1. В ОКУН используют последовательную систему кодирования.

Таблица 1

Виды бытовых услуг, оказываемых населению

ПРИМЕР

Организация предоставляет в прокат видеокассеты.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относится предпринимательская деятельность в сфере проката бытовой радиоэлектронной аппаратуры и принадлежностей к ней, видеоигровых устройств, видеокассет (код 019402).

Таким образом, действие специального налогового режима в виде ЕНВД распространяется на прокат видеокассет. Но только в том случае, если региональные власти ввели этот налог на своей территории. И если они включили прокат видеокассет в число облагаемых видов деятельности. Указанная организация обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту ведения такой деятельности. Сделать это надо в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления.

Кстати, реализации и прокату видеокассет посвящено письмо Минфина России от 17 февраля 2005 г. № 03-06-05-05/14. Здесь сказано: если фирма (предприниматель) оказывает услуги по прокату видеопродукции, то применять ЕНВД она обязана. Так же как и при розничной продаже такой продукции населению. Естественно, при соблюдении всех ограничений, которые установлены Налоговым кодексом РФ. При этом платить единый налог нужно с обоих видов деятельности. То есть и с бытовых услуг, и с розничной торговли. Однако при расчете ЕНВД с розничных продаж применяется физический показатель «площадь торгового зала» или «торговое место», а с бытовых услуг – «количество работников». Поэтому необходимо вести раздельный учет этих показателей.

 

5.2.2. Ветеринарные услуги

Оказание ветеринарных услуг облагается ЕНВД в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. При этом ранее в Налоговом кодексе РФ не было определено, что же понимать под ветеринарными услугами. Это упущение было исправлено Федеральным законом № 101-ФЗ. Так в новой редакции статьи 346.27 Налогового кодекса РФ ветеринарными считаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно ОКУН к ветеринарным услугам (код 083000) относятся следующие услуги:

– лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому (код 083100);

– клинический осмотр домашних животных и выдача ветеринарных сертификатов (код 083101);

– диагностические исследования домашних животных (код 083102);

– вакцинация домашних животных (код 083103);

– дегельминтизация домашних животных (код 083104);

– лечение домашних животных на дому (код 083105);

– лечение домашних животных в стационаре (код 083106);

– проведение хирургических операций у домашних животных (код 083107);

– выезд скорой ветеринарной помощи на дом (код 083108);

– выезд ветеринара на дом (код 083109).

Право заниматься такой деятельностью имеют специалисты с высшим или средним ветеринарным образованием. При этом они обязаны зарегистрироваться в соответствующем федеральном органе исполнительной власти в области ветеринарного надзора или его территориальных органах. Об этом говорится в статье 4 Закона № 4979-1 «О ветеринарии».

 

5.2.3. Ремонт, техобслуживание и мойка автотранспорта

Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств – платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках. С 2008 года также не относятся к услугам по техобслуживанию и мойке автомобилей услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Сейчас глава 26.3 Налогового кодекса РФ не уточняет, кто именно должен оплатить оказанную услугу. Из чего следует, что деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств облагается ЕНВД независимо от того, кем они оплачиваются: непосредственно заказчиком или же третьими лицами – то есть по гарантии. С этим согласен и Минфин России (см., письмо Минфина России от 25 августа 2006 г. № 03-11-04/3/387). То со следующего года будет иметь значение, кто оплачивает услуги по ремонту и техобслуживанию транспорта.

Компаниям, оказывающим услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспорта будет интересно письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-05-12/58. В этом письме чиновники обращают внимание на то, что перевод на уплату ЕНВД по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказывают услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичной или наличной). Об этом же сказано и в Письме Минфина России от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/1. Что касается торговли машинами, то при решении вопроса об ее налогообложении следует исходить из определения розничной торговли, содержащегося в статье 346.27 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что согласно указанной статье розничная торговля – это торговля товарами, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом установлено, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ.

Поскольку согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ легковые автомобили независимо от их мощности признаются подакцизными товарами, то их розничная продажа не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Значит, организация, торгующая автомобилями, должна применять по этому виду деятельности общий режим налогообложения либо вправе перейти на УСН (конечно, при соблюдении требований статьи 346.12 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что прямого запрета на применение «упрощенки» фирмами, торгующими подакцизными товарами, глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит (запрет распространяется только на производителей подакцизных товаров).

В ряде случаев налогоплательщики не могут точно определить, относится ли осуществляемый ими вид деятельности к облагаемому «вмененным» налогом.

Например, у организации есть обособленное подразделение – автосервис. Понятно, что деятельность данного подразделения подпадает под действие системы ЕНВД. Но что делать, если автосервис оказывает услуги головной организации по ремонту автомашин, при этом плату за такие услуги не берет? Нужно ли в таком случае платить единый налог? Нет, не нужно. Ведь такую деятельность нельзя считать предпринимательской и, соответственно, организация в части оказания данных услуг не подлежит переводу на уплату «вмененного» налога.

Аналогичный вопрос возникает, когда автомастерские, переведенные на уплату ЕНВД, в процессе ремонта смазывают детали и узлы в автомобилях моторным маслом, которое является подакцизным товаром. Подпадает ли такая деятельность под вмененный налог? Да, автосервис должен платить ЕНВД, и вот почему. В соответствии с ОКУН к техническому обслуживанию машин относятся и смазочно-заправочные работы (код 017105). Значит, смена моторного масла – техобслуживание, которое подпадает под ЕНВД.

 

5.2.4. Розничная торговля

Розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Из этого определения следуют два заключения. Во-первых, торговля товарами подпадает под ЕНВД только в том случае, если осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи. Соответственно, реализация товара по договору поставки под ЕНВД не подпадает (Письма Минфина России от 16.01.2006 г. № 03-11-05/8, от 18.01.2006 г. № 03-11-04/3/20). Во-вторых, расчеты между продавцом и покупателем могут осуществляться в любой форме (как наличными, так и в безналичном порядке).

Налоговый кодекс РФ не содержит признаки, которые бы однозначно определяли договор розничной купли-продажи для целей ЕНВД. Исходя из требований статьи 11 Налогового кодекса РФ в такой ситуации следует обращаться к другим отраслям законодательства. Посмотрим, поможет ли в данном случае Гражданский кодекс?

Характеристика договора розничной купли-продажи дана в статье 492 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 1 этой статьи по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

То есть договор признается договором розничной купли-продажи, если:

1) в качестве продавца выступает розничный торговец.

В Письме Минфина России от 25.10.2005 г. № 03-11-05/87 отмечается, что продажа товаров за наличный расчет, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, не занимающимися предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, к розничной торговле не относится и единым налогом на вмененный доход не облагается;

2) целью, для которой предназначены реализуемые им товары, не является использование их в предпринимательской деятельности.

Обращаем внимание, что речь идет о цели, для которой предназначены реализуемые товары, а не для которой они приобретаются покупателем. Из многочисленных писем Минфина России (см., в частности, Письма от 16.01.2006 г. № 03-11-05/8, № 03-11-05/11, от 18.01.2006 г. № 03-11-04/3/20) следует, что продавец товаров не обязан отслеживать направление использования покупателем проданных ему товаров. Согласно письмам «Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью)».

В противоположность договору розничной купли-продажи договор поставки, регулируемый статьей 506 Гражданского кодекса РФ, предполагает передачу поставщиком (продавцом, осуществляющим предпринимательскую деятельность) покупателю производимых либо закупаемых им товаров для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из п. 5 Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 г. № 18 следует, что под целями, не связанными с личным использованием, нужно понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т. д.). Далее в указанном Постановлении ВАС отмечается, что в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Эту позицию ВАС поддерживает и Минфин России.

Как видим, при определении розничной торговли для целей ЕНВД на первый план выходит все же не конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, а статус продавца и порядок оформления сделки. То есть, если в качестве продавца выступает розничный торговец и операции по реализации им товаров оформляются в порядке, предусмотренном для договора розничной купли-продажи, такие операции подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В Письме Минфина России от 18.01.2006 г. № 03-11-04/3/20 отмечается, что оформление договора розничной купли-продажи по правилам статьи 493 ГК РФ осуществляется независимо от формы оплаты товара (наличным или безналичным путем).

Если же покупателю выписывается накладная и выдается счет-фактура, сделка рассматривается как оптовая реализация. Об этом сообщил Минфин России в Письмах от 16.01.2006 г. № 03-11-05/9 и № 03-11-04/3/14. Продавать товары в розницу фирмы (предприниматели) могут через различные объекты организации торговли. Такими объектами могут быть:

– магазин как специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже;

– павильон, которым является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

– киоск – строение, не имеющее торгового зала, рассчитанное на одно рабочее место продавца;

– палатка, которой признается сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;

– открытая площадка, то есть специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли;

– другие объекты организации торговли.

Как видно, ЕНВД может облагаться как стационарная, так и нестационарная розничная торговля.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ стационарная торговая сеть – это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных зданиях и строениях. Ее образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Нестационарная торговая сеть – это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли. Кроме того, сюда включаются иные объекты, не соответствующие указанному выше понятию стационарной торговой сети. К объектам, не имеющим стационарной торговой площади, относятся, например, палатки, лотки, машины и другие временные объекты.

Почему стационарные и нестационарные объекты необходимо различать? Дело в том, что пункт 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ устанавливает для них разные физические показатели и, соответственно, размеры базовой доходности. Так, для стационарной розничной торговли (при наличии торгового зала) физический показатель – это «площадь торгового зала», а базовая доходность равна 1800 руб. в месяц. Для нестационарной торговли физическим показателем является «торговое место» (базовая доходность составляет 9000 руб. в месяц) или «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» (при базовой доходности – 4500 руб. в месяц).

Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. № 04-05-12/16 разъяснил, что объект торговли рассматривается как объект стационарной сети только в случае, если из правоустанавливающих документов следует, что он специально оборудован и предназначен для осуществления торговли. В противном случае помещение считается объектом нестационарной торговой сети, и для расчета ЕНВД применяется физический показатель «торговое место». В частности, если «вме-ненщик» арендует помещение в здании производственного типа, то это помещение следует рассматривать как объект нестационарной торговли. И, следовательно, применять показатель – «торговое место». Заметьте, физический показатель базовой доходности «торговое место» используется также и при розничной торговле через объекты стационарной торговли, не имеющие торгового зала.

Обновленная редакция статьи 346.27 Налогового кодекса РФ приводит новое определение торгового места. Согласно ей торговым местом считается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи. А также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей. К таковым относятся палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты (в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Итак, как уже было отмечено ранее, нестационарная торговая сеть – это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли. На развозной торговле хотелось бы остановиться отдельно. Обратимся к Государственному стандарту Р51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 г. № 242-ст). Здесь сказано, что развозная торговля – это разновидность розницы, которая относится к нестационарной торговой сети. При этом продажа товаров ведется с использованием специально оборудованных транспортных средств и других мобильных объектов.

Если речь идет о магазинах и павильонах, то, как мы уже говорили, площадь их торгового зала должна быть не более 150 кв. метров. Площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). К ним, в частности, относятся: документы, выдаваемые органами БТИ (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т. п.), органами, регистрирующими права на недвижимое имущество и сделки с ним, а также договоры аренды.

Следовательно, если в соответствии с названными документами площадь торгового зала составляет более 150 кв. м, данное предприятие не подлежит переводу на уплату ЕНВД. При этом неважно, какую именно часть торгового зала оно фактически использует для розничной торговли.

Если же в договоре аренды указано, что площадь торгового зала, используемая арендатором для розничной торговли, составляет менее 150 кв. м, то фирма – арендатор должна платить ЕНВД. Если арендодатель имеет в собственности магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м и сдает часть его площади в аренду, а на остальной торговой площади (размером менее 150 кв. м) продает товары в розницу, то он также переводится на уплату единого налога.

Как уже было сказано выше, торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли компания должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности – применять «традиционную» систему налогообложения или упрощенную систему.

Также следует иметь в виду, что производство готовой продукции является самостоятельным видом деятельности, при котором извлекается доход от реализации произведенной продукции и через розничную, и через оптовую торговую сеть.

Реализация продукции собственного производства – это не что иное, как деятельность в сфере производства. Таким образом, данный вид деятельности не подпадает под действие ЕНВД. Следовательно, реализация продукции собственного производства через принадлежащие фирме (предпринимателю) розничные магазины облагается налогами в общеустановленном порядке (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

Внесено изменение и в определение «розничной торговли». Правда, изменения затронули виды деятельности, которые не относятся к розничной торговле для целей ЕНВД.

Напомним: к рознице, которая переводится на ЕНВД, не относится реализация:

– реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ;

– продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

– продукция собственного производства (изготовления).

С 2008 года реализация:

– газа в баллонах;

– грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

– товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля);

– товаров через телемагазины и компьютерные сети;

– передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Давайте посмотрим, как обстоит дело с указанными видами бизнеса сейчас.

Газ в баллонах. В отношении реализации сжиженного газа Минфин России в письме от 18 декабря 2006 г. № 03-11-04/3/542 разъяснял следующее. Согласно статье 181 Налогового кодекса РФ сжиженный технический газ не является подакцизным товаром, и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено, что под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ «площадь торгового зала» – часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Под термином «открытая площадка» согласно данной статье понимается специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке.

Для расчета суммы единого налога на вмененный доход для предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли баллонами со сжиженным газом организации следует использовать значение физического показателя базовой доходности «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» магазина. При реализации газа через автогазозаправочную станцию принят физический показатель площади, занятой под здание (операторская), и открытой площадки автогазозаправочной станции в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документах.

Если для ведения розничной торговли сжиженным газом используется площадь, которая в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документах превышает 150 кв. м, то согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ данный вид предпринимательской деятельности организации не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Как видите, с нового года применять «вмененку» торговцы газом не смогут.

Грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски, автобусы любых типов

Минфин России в письме от 21 июля 2005 г. № 03-11-04/3/32 разъяснял, что реализация грузовых автомобилей подлежит обложению ЕНВД при выполнении торгующей организацией соответствующих условий, а торговля легковыми автомобилями под обложение ЕНВД не подпадает, так как эти товары относятся к подакцизным независимо от мощности их двигателя. С 2008 года реализация грузовиков также подпадет под запрет.

Торговля товарами по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля))

Вопрос о возможности применения режима в виде ЕНВД в отношении торговли по почте рассмотрен в письме Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-11-02/150. В своих разъяснениях Минфина России приходит к выводу, что посылочная торговля переводу на ЕНВД не подлежит, а облагается в общеустановленном порядке или в рамках применения упрощенной системы налогообложения. Данный вывод сделан на следующих основаниях.

1. Предпринимательская деятельность по реализации товаров посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относится к розничной торговле.

2. Ни Налоговый кодекс РФ, ни Гражданский кодекс РФ не предусматривают такой вид розничной купли-продажи, как продажа товаров посредством почтовых отправлений.

3. Посылочная торговля по своей природе не предполагает использования для ее ведения каких-либо объектов организации торговли, а глава 26.3 Налогового кодекса РФ предусматривает применение режима в виде ЕНВД и устанавливает порядок расчета единого налога именно применительно к конкретному торговому объекту.

Правда, в более раннем письме (от 11 ноября 2005 г. № 03-11-04/3/131) чиновники главного финансового ведомства сделали противоположный вывод: продажа товаров по договорам почтовой (посылочной) торговли относится к продаже товаров по образцам. Следовательно, в соответствии со статьей 497 Гражданского кодекса РФ она осуществляется на основании договора розничной купли-продажи. Так как на уплату ЕНВД переводится торговля по договорам розничной купли-продажи, продажа товаров через почтовые отделения подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом налогоплательщики должны использовать показатель базовой доходности «торговое место». При этом количество «торговых мест», по логике минфиновцев, должно быть равным числу работников, осуществляющих укладку товаров в посылки и бандероли. Как видите, разъяснения противоречивы. С 2008 года в Кодексе будет прямо закреплен запрет на применение ЕНВД фирмами или предпринимателями, торгующими по образцам, каталогам и по почте.

Реализация товаров через телемагазины или компьютерные сети

Продажа товаров через Интернет-магазин не подлежит переводу на уплату ЕНВД. К такому выводу неоднократно приходил Минфин России. В качестве примера можно привести письмо от 23 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/501. Логика финансистов такая. Статьей 346.26 Налогового кодекса РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, и осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности – розничная торговля, но и с рядом указанных в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ условий. Поскольку всемирная компьютерная сеть Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленным Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 «Торговля. Термины и определения», налогоплательщики, получающие доходы от реализации товаров посредством международной компьютерной сети Интернет, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Это же касается и торговли через телемагазины. Теперь запрет закреплен законодательно.

Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам

Аптечные учреждения могут продавать лекарства и медицинские препараты населению за полную стоимость, а также отпускать их по бесплатному рецепту или, например, со скидкой 50 процентов (с оплатой за счет бюджетных средств). По мнению чиновников Минфина России если льготный рецепт предполагает частичную оплату, то такая деятельность может облагаться ЕНВД (см. письма от 25 января 2006 г. № 03-11-04/3/33, от 10 января 2006 г. № 03-11-04/3/7). Если же в силу льготы аптека должна отпустить лекарства бесплатно, то нужно применять общий режим или упрощенную систему налогообложения (см. письмо от 12 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/196). Теперь в Налоговом кодексе РФ четко сказано то, что раньше разъясняли чиновники.

 

5.2.5. Платные автостоянки

Содержание автомобилей на стоянках нельзя классифицировать как бытовые услуги населению, как услуги в рамках единого технологического процесса по ремонту, обслуживанию и мойке автомобилей.

Во-первых, неважно, кому принадлежат машины, хранящиеся на стоянках, – гражданам или организациям. Напомним: раньше, если фирма или коммерсант вели бизнес лишь по хранению автотранспорта, то такая деятельность считалась бытовыми услугами населению (решение ВАС РФ от 20 мая 2004 г. № 4719/04). И под ЕНВД, соответственно, подпадали только услуги, которые оказывали физическим лицам. Хранение же «корпоративных» машин облагалось «общережимными» налогами. Если же предприятие не только хранило, но и ремонтировало автомобили, то такие услуги классифицировались как «ремонт, техобслуживание и мойка автотранспорта». И только в этом случае не имело значение, чьи машины «обслуживает» компания – других организаций или граждан.

Во-вторых, физический показатель для платных автостоянок – площадь в квадратных метрах (а не численность работников, как было ранее). А ежемесячная базовая доходность – 50 руб. за один квадратный метр. Кстати, в расчете есть один нюанс. Давая определение платной стоянке, Налоговый кодекс РФ гласит, что это открытые и закрытые площади, которые используются в качестве мест для хранения транспортных средств за деньги. Тем не менее, единый налог надо рассчитывать исходя из всей площади стоянки. То есть следует учитывать проезды, повороты, разворотные площадки и т. д. На этом настаивают специалисты Минфина РФ.

 

5.2.6. Организации общественного питания

На уплату ЕНВД переводится оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

Федеральный закон № 58-ФЗ уточнил, что не подлежат переводу на ЕНВД услуги общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

В настоящее время деятельность школьных, институтских и больничных столовых может быть классифицирована как деятельность в сфере общественного питания, переводимая на ЕНВД. Если в муниципальном образовании или районе, где работает учебное заведение или находится лечебное учреждение, ЕНВД на общепит введен, то налогообложение учреждения осуществляется в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что к услугам общественного питания относятся платные услуги, классифицируемые по кодам подгрупп 122100 и 122500 в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28 июня 1993 г. № 163. В эти подгруппы включены и услуги столовой (код 122103).

С 2008 года такие подразделения образовательных и медицинских учреждений подпадать под систему налогообложения в виде ЕНВД не будут.

При этом законодатель ввел определения таких понятий, как:

– объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей;

– услуги общественного питания;

– площадь зала обслуживания посетителей.

Так, объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, является здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. Сюда относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ услуги общественного питания – это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Федеральный закон № 85-ФЗ уточнил, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ.

Площадь зала обслуживания посетителей – это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Из приведенных определений видно, что законодатель включил в понятие услуги общественного питания услуги по проведению досуга и, значит, площадь помещений, предназначенных для проведения досуга, включена в площадь зала обслуживания посетителей.

Тем самым поставлена точка в споре относительно включения в площадь зала обслуживания посетителей площади, на которой оказываются услуги по проведению досуга.

ПРИМЕР

Ресторан оказывает услуги общественного питания и имеет зал, в котором расположены столики, площадью 120 кв. м.

Перед входом в зал находится вестибюль площадью 50 кв. м, в котором расположены игровые автоматы и бильярдный стол.

Площадь зала обслуживания посетителей будет составлять 170 кв. м. Следовательно, ресторан не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ называет перечень документов, на основании которых определяется площадь зала обслуживания посетителей.

Так, к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Физический показатель по данному виду деятельности не изменился и составляет 1000 руб. в месяц за 1 кв. м площади зала обслуживания посетителей.

Согласно статье 346.26 система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (подп. 9 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, признается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

В качестве физического показателя для данного вида деятельности используется количество работников, включая индивидуального предпринимателя (имеются в виду работники, занятые именно этим видом деятельности).

При этом под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Базовая доходность составляет 4500 руб. в месяц.

 

5.2.7. Автоперевозка пассажиров и грузов

В отношении автотранспортных услуг – в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ под ЕНВД подпадает оказание автотранспортных услуг теми организациями и предпринимателями, которые имеют не более 20 (как собственных, так и арендованных) транспортных средств, предназначенных именно для оказания этих услуг. Не должны принимать участие в расчете те транспортные средства, которые принадлежат организации (предпринимателю), но не используются в оказании услуг.

Виды автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов обобщены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) в группе 60 «Деятельность сухопутного транспорта», включая:

1) деятельность автомобильного (автобусного) пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию, в том числе:

– внутригородские пассажирские перевозки; – пригородные пассажирские перевозки; – междугородные пассажирские перевозки; – международные пассажирские перевозки;

2) услуги такси;

3) деятельность прочего сухопутного пассажирского транспорта;

4) деятельность автомобильного грузового транспорта (специализированного и неспециализированного).

Платить «вмененный» налог не надо, если организация не получает деньги за перевозку. Ведь в этом случае она не оказывает никаких услуг. Скажем, фирма доставляет сотрудников к месту работы или привозит товары со склада в офис. Во всех этих случаях предприятие использует транспорт для собственных нужд и плательщиком ЕНВД не является.

Между тем многие компании доставляют продукцию своим покупателям и получают за это деньги. В этом случае возникают сложности. Как же бухгалтеру определить, подпадает ли фирма под «вмененку»?

Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 7 сентября 2004 г. № 03-06-05-04/16. Здесь финансисты рассмотрели ситуацию, когда организация, выпекающая хлеб, реализует его по договорам поставки. А одним из условий таких договоров является доставка готовой продукции собственными автомобилями предприятия, специально предназначенными для этих целей. У бухгалтера возник вопрос: подпадают ли под ЕНВД услуги по доставке готовой продукции?

По мнению финансовых работников, услуги по доставке продукции будут облагаться «вмененным» налогом только в том случае, если стоимость доставки выделена в договорах отдельно. Если же в договорах поставки продукции стоимость ее доставки отдельно не выделяется, а включается в цену реализуемых изделий, то подобные услуги не могут рассматриваться как отдельный вид предпринимательской деятельности. И, следовательно, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

 

5.2.8. Размещение или распространение наружной рекламы

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Переводу на уплату ЕНВД подлежат налогоплательщики, осуществляющие следующие виды деятельности:

Во-первых, распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения. В качестве физического показателя применяется площадь информационного поля такой наружной рекламы в квадратных метрах.

Под площадью информационного поля понимается площадь нанесенного изображения; базовая доходность составляет 3000 руб. в месяц;

Во-вторых, распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения. В качестве физического показателя применяется площадь информационного поля такой рекламы в квадратных метрах. Площадь информационного поля определена как площадь экспонирующей поверхности; базовая доходность – 4000 руб. в месяц;

В-третьих, распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло. Физический показатель по данному виду деятельности – площадь информационного поля электронных табло в квадратных метрах. Площадью информационного поля является площадь светоизлу-чающей поверхности; базовая доходность составляет 5000 руб. в месяц.

Возможность перевода на ЕНВД предусматривается для налогоплательщиков, осуществляющих распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Физическим показателем, применяемым для расчета единого налога, является количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. То есть площадь информационного поля в данном случае не влияет на определение физического показателя; базовая доходность – 10 000 руб. в месяц.

Довольно часто рекламные листовки и плакаты расклеиваются внутри транспортных средств. Является ли такая реклама поводом для перехода на ЕНВД? Нет, не является. Из определения данного вида деятельности, содержащегося в статье 346.27 Налогового кодекса РФ, следует, что речь идет о размещении рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы. Распространение и размещение рекламы внутри транспортных средств данной статьей Налогового кодекса РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 27.12.2005 г. № 03-11-04/3/186).

 

5.2.9. Услуги по временному размещению и проживанию

На спецрежим могут переводиться организации и предприниматели, оказывающие услуги по временному размещению и проживанию с использованием общей площади спальных помещений не более 500 квадратных метров и базовой доходностью физического показателя 1000 руб. на 1 квадратный метр спального помещения.

В действующих в настоящее время нормативных правовых актах и в изменениях, введенных Законом, определение спального помещения отсутствует. Номера в гостиницах, в свою очередь, имеются как с раздельными спальным помещением и комнатой отдыха, так и совмещающие спальню и комнату отдыха в одном помещении. Поэтому не ясно, что считать спальным помещением: отдельно оборудованное для граждан спальное помещение в номере с предоставлением индивидуальных постельных принадлежностей или к спальному помещению будет относиться любое помещение для временного размещения и проживания свыше суток, то есть весь занимаемый номер, в котором могут находиться гостиные, санузел и спальные комнаты.

Свое мнение по данному вопросу Минфин России высказал в Письме от 26.09.2005 г. № 03-11-02/44, согласно которому «под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т. п.), а под общей площадью спальных помещений – общую площадь указанных помещений. При этом при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т. п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.)».

В одном гостиничном номере могут проживать как один человек, так и несколько. Соответственно, если в номере при этом находятся гостиная и санузел, то весь номер гостиницы в данном случае сложно будет отнести к спальному помещению, так как гостиная и санузел являются в этом случае местами общего пользования.

Таким образом, до тех пор, пока законодательно не будет установлено определение, налогоплательщик вправе трактовать понятие «спальное помещение» как отдельно оборудованное для граждан помещение с предоставлением индивидуальных постельных принадлежностей.

В то же время если стоимость номера зависит от степени комфортности и размера площади в целом, а ЕНВД от общей площади только спальных помещений, то при отсутствии определения спального помещения появятся условия для оптимизации налогообложения и почва для судебных разбирательств с налоговыми органами.

Окончательно определить, насколько данный режим выгоден для гостиниц, кроме того, что количество налогов существенно снизится, можно будет только при установлении корректирующих коэффициентов.

 

5.2.10. Сдача в аренду торговых мест

С нового года подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ установлен еще один вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД – «оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей». Физическим показателем, применяемым для расчета единого налога по этому виду деятельности, является «количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектом» с базовой доходностью 6000 руб. на одно торговое место.

Обращаем внимание, что согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ и Письму Минфина России от 26.09.2005 г. № 03-11-02/44 площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Поэтому на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. К ней относятся также автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах должна переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Это относится и к передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в культурных и (или) выставочных центрах, на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий.

Также должны уплачивать единый налог на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленных торговых секций, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.

В случае передачи администрацией рынка в аренду всего или части здания рынка нескольким хозяйствующим субъектам с правом передачи стационарных торговых мест в субаренду единый налог на вмененный доход должны уплачивать и рынок, и лица, арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду.

Если торговые места на рынке в отдельные дни не будут использоваться и оплата за период их неиспользования арендаторами не будет производиться, в соответствии с новой редакцией статьи 346.29 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована на коэффициент К2, учитывающий фактический период времени осуществления деятельности.

Претерпел изменения благодаря Федеральному закону № 58-ФЗ и подпункт 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что поправки устраняют некорректную формулировку: «торговых мест… не имеющих залов обслуживания посетителей». Дело в том, что термин «зал обслуживания посетителей» используется при оказании услуг общественного питания (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Для торговли используется понятие – «торговый зал». Такой вывод можно сделать, анализируя нормы пункта 43 раздела 2.3 Государственного стандарта Российской Федерации «Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99», утвержденного постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст, подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26, 346.27 Налогового кодекса РФ). Да и сам, Минфин России, разъяснения нормы Налогового кодекса относительно указанного вида деятельности употреблял именно понятие «торговый зал». В качестве примера можно привести письма Минфина России от 17 октября 2006 г. № 03-11-04/3/457 и от 4 мая 2006 г. № 03-11-04/3/236.

Итак, теперь подпункт 13 звучит так: ЕНВД применяется в отношении «оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей».

Добавим, что помимо технической правки, законодатели расширили и перечень объектов, передача во временное пользование которых с 2008 года подпадает под «вмененку». В частности, речь идет об объектах нестационарной торговой сети, таких как прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т. п., а также об объектах организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

 

5.4.1. С каких доходов и по какой ставке исчислять налог?

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Рассчитывают ее, исходя из установленных пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ значений базовой доходности и физического показателя, а также значений корректирующих коэффициентов К1 и К2.

При расчете налоговой базы используется следующая формула:

ВД = (БД Ч (N1 + N2 + N3) Ч К1 Ч К2),

где

ВД – величина вмененного дохода,

БД – значение базовой доходности в месяц по определенному виду

предпринимательской деятельности;

N1, N2, N3 – физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;

К1, К2, – корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Если в течение квартала величина физического показателя меняется, плательщик ЕНВД учитывает это изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Определив размер вмененного дохода, организация (предприниматель) умножает его на ставку единого налога. Она равна 15 процентам (ст. 346.31 Налогового кодекса РФ).

ЕН = ВД Ч 15 %,

где

ВД – вмененный доход за налоговый период;

ЕН – сумма единого налога.

Рассмотрим, что представляют собой базовая доходность, физические показатели, а также корректирующие коэффициенты базовой доходности для расчета единого налога на вмененный доход.

 

5.4.2. Физические показатели и базовая доходность

Для каждого вида предпринимательской деятельности, переводимой на ЕНВД, действует своя величина базовой доходности. Установлены они в пункте 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. Обращаем ваше внимание: базовая доходность является постоянной величиной, то есть ее не могут изменять на уровне муниципалитетов.

Физические показатели, которые характеризуют определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность приведены в таблице 2.

Таблица 2

Физические показатели и базовая доходность по видам предпринимательской деятельности

С 2008 года для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:

Как видите, показатели базовой доходности не изменились. Поправки коснулись собственно видов деятельности и определений для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ, ну об этом мы писали выше.

Количество работников

Физический показатель определяется как количество всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

Сложности при расчете среднесписочной численности могут возникнуть, если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую ЕНВД.

В Письме Минфина России от 18 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/39 указано, что расчет среднесписочной численности в этом случае ведется следующим образом. По мнению чиновников, численность работников управленческого персонала надо распределять пропорционально среднесписочной (средней) численности сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности.

ПРИМЕР

Среднесписочная численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговле, – 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, – 6 человек. Соответственно среднесписочная численность сотрудников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек.

Физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по комплексному обслуживанию автомобилей. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств:

(4 чел.: 16 чел. x 6 чел.) + 6 чел. = 7,5 чел.

Таким образом, величина физического показателя, характеризующего деятельность организации по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, определена в размере 7,5 чел.

При этом обращаем внимание на Письмо Минфина России от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/1, в котором чиновники напоминают, что при составлении налоговой декларации по ЕНВД все количественные показатели указываются в целых единицах. Значения показателей менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 единицы и более округляются до целой единицы. Это правило распространяется и на величину средней численности работников, которую следует определить в соответствии с порядком, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 г.

Так, применительно к рассматриваемому примеру среднесписочную численность работников организации в налоговой декларации следует округлить до 8 человек.

Площадь торгового зала

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин, павильон), учитываются площади всех фактически используемых им для ведения розничной торговли товарами и оказания услуг покупателям помещений такого объекта.

Площади складских, офисных, подсобных и иных, не предназначенных для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям помещений объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал, учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по ЕНВД только в том случае, если такие помещения им фактически используются для указанных выше целей.

При этом в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ площадь названных помещений в каждом объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 кв. м.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м, и через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью до 150 кв. м.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью свыше 150 кв. м, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Налогового кодекса РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основе правоустанавливающих и инвентаризационных документов (ст. 346.27).

К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (стационарный объект организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на ведение розничной торговли (оказание услуг общественного питания) на открытой площадке и т. п.).

В связи с этим фактическое использование налогоплательщиком для ведения розничной торговли части торговой площади (до 150 кв. м) объекта стационарной торговой сети от указанной в инвентаризационных и приостанавливающих документах на этот объект не может служить основанием для применения им в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом надо отметить, что договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируются нормами гражданского законодательства, которое в соответствии со статьей 1 Гражданского кодекса РФ основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

При заключении договора аренды части торговой площади объекта стационарной торговой сети стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия договора, в том числе и размер передаваемой в аренду торговой площади, за которую арендатор (наниматель) вносит арендную плату и которая им учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход.

Поэтому если налогоплательщиком для ведения розничной торговли арендована часть торгового зала объекта стационарной торговой сети площадью до 150 кв. м, используемым им для осуществления данной деятельности объектом организации розничной торговли признается арендованная часть торгового зала, а правоустанавливающим документом на данный объект – заключенный с арендодателем договор аренды.

При этом, если иное не предусмотрено условиями данной сделки, исчисление налоговой базы по ЕНВД осуществляется налогоплательщиком с использованием физического показателя базовой доходности «площадь торгового зала», величина которого определяется в соответствии с условиями договора аренды.

В случае если арендованная площадь (часть площади) торгового зала объекта стационарной торговой сети используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная площадь (часть площади) торгового зала им конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины физического показателя базовой доходности налогоплательщиком должна учитываться вся арендованная им площадь (часть площади) торгового зала.

Как уже отмечалось выше, функциональное (пропорциональное) деление арендованной площади торгового зала в этом случае не производится.

Налогоплательщиком-арендодателем, осуществляющим розничную торговлю, при исчислении налоговой базы по ЕНВД величина физического показателя базовой доходности «площадь торгового зала» определяется как разница между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, и площадью торгового зала, переданной им на основе договоров аренды (субаренды) во временное владение и (или) использование другим хозяйствующим субъектам.

Также следует иметь в виду, что наличие у налогоплательщика-арендатора (субарендатора) нескольких договоров аренды (субаренды) торговых площадей в одном объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал (торговые залы), является для него основанием для учета таких площадей при исчислении налоговой базы по ЕНВД отдельно по каждому арендованному им месту (арендованной им части площади торгового зала) в данном объекте. Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае им не производится.

При осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, имеющий несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этого объекта), учет торговой площади для целей исчисления налоговой базы производится по совокупности всех торговых площадей, используемых налогоплательщиком для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю товарами на арендованной им части торгового зала магазина через размещенную на ней легко возводимую сборно-разборную конструкцию, рассчитанную на одно торговое место, имеющую витрину (прилавок) для выкладки (демонстрации) образцов реализуемых товаров и не предусматривающую непосредственного доступа покупателей к товарам внутри этой конструкции, то фактически розничная торговля данным налогоплательщиком осуществляется не через арендованную им часть торгового зала магазина, а через размещенный на ней объект организации розничной торговли, соответствующий установленному главой 26.3 Налогового кодекса РФ понятию палатки, которая для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД признается объектом нестационарной торговой сети.

При таких обстоятельствах данный налогоплательщик (вне зависимости от условий заключенного им договора аренды (субаренды) торговой площади) вправе при исчислении налоговой базы по ЕНВД использовать физический показатель базовой доходности «торговое место».

Площадь стоянки

Согласно статье 346.29 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы в отношении услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках в качестве физического показателя используется площадь стоянки. При этом статья 346.27 Налогового кодекса РФ определяет платные стоянки как площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Тем не менее, специалисты Минфина России считают, что единый налог надо рассчитывать исходя из всей площади стоянки. То есть следует учитывать проезды, повороты, разворотные площадки и т. д. Базовая доходность для этого вида деятельности составляет 50 руб. в месяц за 1 кв. м площади стоянки.

Количество торговых мест

Торговое место – место, используемое для совершения сделок купли-продажи (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Величина этого физического показателя определяется на основании первичных документов, которые подтверждают право организации на использование торговых мест (договоры аренды или субаренды, разрешения на торговлю на открытой площадке и т. п.).

В соответствии с нормами гражданского законодательства при заключении договора аренды стороны вправе самостоятельно определять объект и условия такого договора (в том числе и количество арендуемых по договору торговых мест). По мнению сотрудников ФНС, наличие у плательщика ЕНВД нескольких договоров аренды либо использование им по одному договору нескольких торговых мест является основанием для исчисления единого налога по каждому арендованному торговому месту.

Однако, если торговлю в нескольких торговых точках осуществляет один продавец, то торговые места в целях исчисления ЕНВД следует рассматривать как одно торговое место. Данная точка зрения подтверждается и Письмом Минфина России от 21 апреля 2004 г. № 04-05-12/22. В этом письме финансисты рекомендуют при рассмотрении понятия «торговое место» руководствоваться позицией ФАС Центрального округа, изложенной в Постановлении от 22 июня 2001 г. № 94/АП. Согласно этому Постановлению, обязанность по уплате единого налога за каждое место дислокации продавца не возникает, если налогоплательщик не использует наемную рабочую силу, позволяющую вести торговлю одновременно в двух местах.

ПРИМЕР

Предприниматель, торгующий товарами в розницу, арендует на территории рынка три торговых места. Эти торговые места являются, по сути, одним торговым местом, так как:

– они арендуются одним предпринимателем;

– товары реализует один продавец, с одними весами;

– ассортимент реализуемых товаров един.

Однако договором аренды предусмотрена аренда трех торговых мест. Несмотря на это, поскольку торговлю осуществляет один продавец, ЕНВД следует исчислять с одного торгового места, а не с трех.

Количество транспортных средств

Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено понятие транспортных средств – это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Для расчета суммы ЕНВД нужно выяснить число автомобилей, фактически используемых для перевозок. Их количество может быть меньше количества стоящих на балансе или арендуемых (Письмо МНС России от 7 мая 2004 г. № 22-1-14/846@).

При этом для перевода на спецрежим форма оплаты услуг перевозки (наличная, безналичная) не имеет значения (Письмо УМНС России по Московской области от 23 марта 2004 г. № 04–27/06244).

Обращаем внимание на Письмо МНС России от 7 сентября 2004 г. № 03-06-05-04/16. По мнению чиновников, если в договоре стоимость услуг по доставке товаров специально не указана, спецрежим применять не требуется. В этом случае считается, что фирма не оказывает автотранспортных услуг. Но стоит выделить их сумму отдельной строкой – и налог придется заплатить. Заметим, что ранее чиновники придерживались несколько иной точки зрения. Например, в Письме УМНС России по Санкт-Петербургу от 19 марта 2001 г. № 06–08/5456, отвечая на вопрос, подпадают ли под ЕНВД услуги экскурсионных автобусов, налоговики сообщили следующее. Закон Санкт-Петербурга от 27 ноября 2000 г. № 641-70 о ЕНВД при определении вида деятельности организации предписывает обращаться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17). Поэтому если по Классификатору фирма занимается транспортными перевозками, нужно применять специальный режим налогообложения. При этом организация должна иметь соответствующий код статистики. А вот если ее основная деятельность – проведение экскурсий и по ОК 004-93 она относится к туризму, то о ЕНВД можно не вспоминать.

Рассмотрим другой документ. В Методических рекомендациях по ЕНВД (утверждены приказом МНС от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-22/707), которые теперь отменены, налоговики перечислили коды из Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. № 163) для каждого вида деятельности, подпадающего под «вмененку». Затем эти коды перекочевали в Письмо МНС России от 27 февраля 2004 г. № СА-14-22/24дсп, заменившее устаревшую «методичку».

Значит, по мнению налоговиков, виды деятельности, переводимые на ЕНВД, определяются по классификаторам Госстандарта России.

Данная позиция противоречит нормам законодательства. Например, статья 346.27 Налогового кодекса РФ говорит о том, что использовать Классификатор следует только организациям, оказывающим бытовые услуги населению.

Отметим, что суды также опровергли мнение инспекторов. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14 мая 2002 г. № 226/5К определил, что классификаторы не относятся к сфере налогового законодательства и поэтому не могут регулировать вопросы уплаты налогов.

Между тем Налоговый кодекс не содержит такого определения, как «автотранспортные услуги». Значит, нужно обратиться к гражданскому законодательству (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Перевозке посвящена глава 40 Гражданского кодекса РФ. Фирмы транспортируют товары на основе заключенных договоров (ст. 784 Гражданского кодекса РФ), в которых перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения, а отправитель – заплатить за перевозку (ст. 785 Гражданского кодекса РФ). Поэтому только в случае если организация занимается перевозкой с заключением договоров, соответствующих главе 40 Гражданского кодекса РФ, она может быть привлечена к уплате ЕНВД.

Оптовые поставки продукции регулирует глава 30 Гражданского кодекса РФ. Статья 510 Гражданского кодекса РФ говорит о том, что для доставки товаров покупателю может быть применен транспорт, указанный в договоре. Поэтому для поставщика доставка не является отдельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ), поскольку она связана с исполнением обязанностей по поставке и отдельный договор перевозки стороны не заключали.

Так что, если фирма или коммерсант доставляют продукцию покупателям собственным транспортом, переходить на ЕНВД по такой деятельности не нужно. При этом не имеет значения, выделили стороны в договоре цену перевозки отдельной строкой или включили в стоимость товара.

Площадь информационного поля

Не облагается ЕНВД размещаемая на вывесках информация об изготовителе, исполнителе или продавце – фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы и т. п. Дело в том, что статья 9 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» устанавливает обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей. Исходя из этого, такая информация не является рекламой. Следовательно, ее размещение на вывесках не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В аналогичном порядке рассматривается и информация учреждений культуры, образования и здравоохранения, размещаемая этими учреждениями на принадлежащих им стационарных технических средствах и объектах недвижимого имущества.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ под физическим показателем базовой доходности «площадь информационного поля наружной рекламы» с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения понимается площадь нанесенного изображения, а под физическим показателем базовой доходности «площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы» – площадь светоизлучающей поверхности.

Площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения – площадь экспонирующей поверхности.

Что касается распространения рекламы на транспортных средствах, то согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ под этой деятельностью понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Площадь зала обслуживания

Под ней понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ называет теперь и перечень документов, на основании которых определяется площадь зала обслуживания посетителей. В частности, к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

 

5.4.3. Коэффициенты

Согласно пункту 4 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ для расчета величины вмененного дохода базовая доходность корректируется (умножается) на cоответвующие коэффициенты.

Ранее таких коэффициентов было три, однако с 1 января 2006 года коэффициент, учитывающий стоимость земельных участков в районе осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, отменен. Следовательно, осталось лишь два поправочных коэффициента – К1 и К2.

Понятия этих коэффициентов даны в статье 346.27 Налогового кодекса РФ:

К1 – устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Он составляет 1,096 в 2007 г. (Приказ Минэкономразвития России от 3.11.2006 г. № 359)).

К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

В целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в календарном месяце налогового периода.

Иными словами, эта формулировка означает следующее: при определении налоговой базы организация или предприниматель должны разделить значение коэффициента К2 на количество календарных дней в месяце и умножить на количество фактических дней ведения предпринимательской деятельности в нем.

Согласно пункту 7 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

 

5.4.4. Расчет единого налога

Рассчитанная за налоговый период величина ЕНВД может быть уменьшена на суммы, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ. А именно:

– страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за этот же период времени. Это касается пенсионных взносов только по тем работникам, которые заняты в сферах деятельности, облагаемых ЕНВД. Если речь идет об индивидуальных предпринимателях, то они уменьшают ЕНВД еще и на сумму обязательного фиксированного платежа в Пенсионный Фонд РФ (ПФР), уплаченного за себя;

– выплаченные за счет средств работодателя пособия по временной нетрудоспособности.

В 2005 году «вмененный» налог не мог уменьшаться на пенсионные взносы более чем на 50 процентов, для больничных же никаких оговорок в Налогового кодекса РФ не было. Поэтому «вмененщики» уменьшали единый налог на всю сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет фирмы. С 2006 года этот порядок изменился: ЕНВД вообще нельзя уменьшить более чем на 50 процентов с учетом выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Иными словами в соответствии с поправками сумма пенсионных взносов и больничных, которые фирма может взять в расчет при исчислении ЕНВД, не должна превышать половины налога.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Такие пособия выплачиваются за счет двух источников:

– средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в размере, не превышающем 1 МРОТ в месяц;

– средств работодателей в размере, превышающем 1 МРОТ в месяц.

Как мы уже говорили, данный порядок предусмотрен статьей 2 Закона № 190-ФЗ. Причем статья 3 Закона № 190-ФЗ предоставляет работодателям право добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы в размере 3 % от суммы вознаграждений сотрудникам. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности будет осуществляться полностью за счет средств ФСС РФ. Аналогичный порядок действует и в отношении индивидуальных предпринимателей. Они могут уплачивать добровольные страховые взносы на случай собственной временной нетрудоспособности в размере 3,5 % от суммы своих доходов.

ПРИМЕР

Фирма оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 50 кв. м. В организации работают три официанта, повар, мойщик посуды, уборщица и администратор. За I квартал 2007 года сумма фонда оплаты труда наемным работникам составила 120 000 руб.

Допустим, что с них начислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 10 800 руб. Одному сотруднику был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3000 руб.

Рассчитаем сумму вмененного дохода за I квартал.

Корректирующий коэффициент К1 равен единице; К2 равен 1,132.

Базовая доходность в месяц на один квадратный метр зала обслуживания по данному виду деятельности составляет 1000 руб. Таким образом, налоговая база за три месяца равна:

(1000 руб. Ч (50 кв. м + 50 кв. м + 50 кв. м) Ч 1 Ч 1,132) = 169 800 руб.

Сумма ЕНВД, исчисленная за II квартал, составит:

169 800 руб. Ч 15 % = 25 470 руб.

Эту сумму можно уменьшить на уплаченные во 2 квартале пенсионные взносы и больничные, но не более чем на половину первоначально исчисленной суммы налога:

25 470 руб. Ч 50 % = 12 735 руб.

Фактически уплаченная организацией сумма страховых пенсионных взносов и больничных за II квартал составила 13 800 руб., то есть превысила рассчитанную выше нормативную величину. Таким образом, не зачтенными в этом квартале останутся 1065 руб. (13 800 руб. – 12 735 руб.).

При этом следует иметь в виду, что эту не зачтенную сумму уже нельзя будет зачесть в дальнейшем при расчете налога за III или IV квартал 2006 года. Ведь Налоговый кодекс РФ предоставляет вычет только на суммы взносов, уплаченных именно в том квартале, за который производится расчет ЕНВД.

Таким образом, итоговая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за 2 квартал 2006 года, составит:

25 470 руб. – 12 735 руб. = 12 735 руб.

Обратите внимание: «вмененщики» уменьшают единый налог на сумму именно уплаченных пенсионных взносов. Это предусмотрено статьей 346.32 Налогового кодекса РФ: налог уменьшается только на сумму отчислений в ПФР, уплаченных за тот же период, за который рассчитывается налог. Поэтому если взносы только начислены, но не уплачены, их нельзя брать в зачет.

Может возникнуть и обратная ситуация: сумма перечислений окажется больше, чем начисленные пенсионные платежи. Однако это не поможет налогоплательщику дополнительно уменьшить ЕНВД. Сколько бы взносов в ПФР он ни перечислил, единый налог можно уменьшить лишь на сумму, уплаченную в пределах начислений на зарплату работникам.

При этом возникает вопрос, что считать отчислениями в ПФР, перечисленными за тот же период, за который уплачивается налог?

По мнению налоговиков, это пенсионные взносы, перечисленные до 15 числа месяца, следующего за отчетным. То есть до законодательно установленного срока уплаты пенсионных взносов, начисленных с оплаты труда наемных работников. Если же «вмененщик» подал декларацию по ЕНВД раньше, чем заплатил в ПФР, то он отразит в ней только те платежи, которые успел перечислить. После уплаты взносов плательщик ЕНВД может подать уточненную декларацию, где уменьшит сумму налога на величину уплаченных взносов.

Как мы уже отмечали выше, налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 Налогового кодекса РФ). То есть платить налог нужно ежеквартально. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ заплатить ЕНВД по итогам налогового периода надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Какое-либо уменьшение суммы налога при его уплате авансом сразу за несколько налоговых периодов в главе 26.3 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

 

5.5.1. Расчетные и кассовые операции

Согласно пункту 5 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, плательщики единого налога на вмененный доход должны соблюдать общие правила ведения расчетных и кассовых операций. Учитывают кассовые операции в соответствии c Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40.

При осуществлении расчетов наличными деньгами организации должны иметь контрольно-кассовую технику (ККТ) и вести кассовую книгу по установленной форме. Также у фирм существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх лимитов, которые устанавливают кредитные учреждения, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда (выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий) не свыше трех рабочих дней.

Для оформления кассовых операций используются типовые межведомственные формы первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Центральным банком РФ и Минфином России.

ККТ (контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы) обязательно должны применяться организациями и индивидуальными предпринимателями при наличных денежных расчетах, а также расчетах с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Обратите внимание: старый Закон РФ от 18 июня 1993 года № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» требовал, чтобы кассовые аппараты использовали только при расчетах с населением. Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон № 54-ФЗ) признает обязательным применение ККТ при наличных расчетах или расчетах с использованием платежных карт между всеми субъектами. В том числе и между организациями, между организациями и индивидуальными предпринимателями, а также между предпринимателями.

Оказывая услуги населению, можно рассчитываться и без применения ККТ. Но только при условии выдачи бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам.

Для определенных видов деятельности в силу их специфики или особенностей местонахождения разрешено не применять контрольно-кассовую технику. К таким видам деятельности относится продажа газет и журналов, лотерейных билетов, торговля на рынках и др. Весь перечень приведен в пункте 3 статьи 2 Закона № 54-ФЗ.

 

5.5.2. Раздельный учет

Фирмы, совмещающие «вмененную» и «общережимную» деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иную деятельность, ведут раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств. Напомним, что в настоящее время ПБОЮЛ, применяющие общий режим налогообложения, учитывают доходы и расходы на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, сдают в налоговые инспекции сводный баланс, включающий в себя отражение всех хозяйственных операций, произведенных за соответствующий отчетный период. А Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) целесообразно представлять отдельно по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД.

Индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы декларацию о доходах, полученных за налоговый период, без учета показателей по деятельности, переведенной на уплату единого налога.

Как организовать раздельный учет

Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в настоящее время нормативно не установлены. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели определяют их самостоятельно. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации, а индивидуальному предпринимателю оформить внутренний документ в произвольной форме.

Вообще система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер:

1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности;

2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по видам деятельности.

Вместе с тем у любого предприятия, занимающегося разным бизнесом, есть расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности. Возьмем, например, бухгалтера. Он ведет учет всех операций – как облагаемых налогом на вмененный доход, так и не облагаемых. Поэтому его зарплату нельзя включить в расходы конкретного вида деятельности. Такие «общие» расходы нужно учитывать обособленно от других.

Раздельный учет косвенных расходов

Все расходы организации можно разделить на прямые и косвенные. Прямые – это те суммы, которые предприятие тратит на само производство. В частности, это:

– стоимость израсходованных сырья и материалов;

– заработная плата рабочих;

– амортизация основных средств, используемых при производстве продукции.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Поскольку они связаны с определенным видом деятельности, то проблем с их учетом у бухгалтера, как правило, не возникает.

А вот с косвенными расходами сложнее. Ведь они необходимы для того, чтобы обслуживать и организовывать весь производственный процесс. И с конкретным видом деятельности такие расходы связать нельзя. Например, косвенными расходами являются: амортизация помещений, расходы на связь, зарплата администрации и бухгалтеров и т. п. В бухгалтерском учете косвенные расходы отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». И прежде чем списать такие затраты, бухгалтеру нужно распределить их между конкретными видами деятельности.

Как это делать в бухгалтерском учете, нормативными документами не установлено. Поэтому каждая организация должна такой порядок распределения разработать самостоятельно.

Что касается налогового учета, то здесь порядок распределения косвенных расходов прописан в главе 25 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доле дохода, полученного от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). С нашей точки зрения, организациям – плательщикам единого налога именно этой нормой и нужно пользоваться. Ведь по деятельности, которая «вмененным» налогом не облагается, они должны платить налог на прибыль. А значит, обязаны выполнять требования, установленные главой 25 Налогового кодекса РФ.

Более того, по таким же правилам можно распределять расходы и в бухучете.

Кстати, это позволит сблизить его с учетом налоговым. Но в любом случае не забудьте: порядок распределения косвенных расходов между видами деятельности прописать в учетной политике: как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Раздельный учет имущества

Правильно разделить имущество на то, которое используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и то, что относится к деятельности, облагаемой «обычными» налогами, в первую очередь необходимо для того, чтобы рассчитать налог на имущество.

Ведь в первом случае данный налог платить не надо, а вот с имущества, используемого в деятельности, не переведенной на спецрежим, это придется делать.

При этом, если налогоплательщик может четко определить, к какому именно виду деятельности относится то или иное имущество, то особых проблем с исчислением налогов у бухгалтера не возникает. Однако зачастую одно и то же имущество используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой единым налогом на вмененный доход. Как разделить имущество в этом случае и посчитать налог на имущество?

Разъяснения по этому поводу дал Минфин России в письме от 16 августа 2004 г. № 03-06-05-04/05. Финансовое ведомство пояснило, как исчислять налог на имущество в отношении таких объектов. В этой ситуации стоимость активов, подлежащую обложению налогом на имущество, следует определять исходя из отношения выручки от обычных видов деятельности к общей выручке от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Выручкой от реализации является показатель, формируемый в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Тем самым внесена ясность в пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Положения этого пункта обязывают налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, по которой налоги уплачиваются в ином порядке. Однако каким образом организовать этот учет, в Налоговом кодексе РФ не сказано. А это означает, что организация вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета и закрепить его в учетной политике (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 ноября 2001 г. по делу № А29-1792/01А и др.).

ПРИМЕР

Фирма владеет магазином, который реализует покупные товары. Кроме того, со склада организация отпускает продукцию собственного производства. Площадь торгового зала магазина 100 кв. метров. Поэтому данный вид деятельности переведен на ЕНВД. Реализация собственной продукции облагается в обычном порядке. За 6 месяцев 2007 года выручка от реализации покупных товаров составила 130 000 руб., собственной продукции (без учета НДС) – 170 000 руб. Общая выручка, таким образом, равна 300 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества магазина по состоянию на 1 июля 2007 года составляет 100 000 руб. Среднегодовая стоимость основных средств, непосредственно используемых в производстве и реализации готовой продукции, равна 500 000 руб. А среднегодовая стоимость имущества, используемого и в той и в другой деятельности, составляет 700 000 руб.

Общая среднегодовая стоимость основных средств компании, таким образом, равна:

1 300 000 руб. (100 000 + 500 000 + 700 000).

Ставка налога на имущество – 2,2 %.

Итак, стоимость «общехозяйственного» имущества, приходящаяся на торговлю покупными товарами, составляет:

303 333 руб. (700 000 Ч 130 000: 300 000).

Стоимость этого имущества, относящаяся к реализации продукции собственного производства, составляет:

396 667 руб. (700 000 Ч 170 000: 300 000).

Таким образом, для исчисления авансового платежа по налогу на имущество будет приниматься стоимость имущества в размере:

896 667 руб. (500 000 + 396 667).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 6 месяцев 2006 года составит:

4932 руб. (896 667 руб. Ч 2,2 %: 4).

Указанная сумма отражается в налоговой декларации по итогам отчетного периода, а ее начисление и уплата в бюджет показываются следующими записями:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– 4932 руб. – начислена сумма авансового платежа по налогу на имущество;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» КРЕДИТ 51

– 4932 руб. – перечислена в бюджет сумма авансового платежа по налогу на имущество.

Аналогичным образом следует вести раздельный учет и для целей исчисления других налогов, таких как налог на прибыль, а также налог на добавленную стоимость.

Раздельный учет заработной платы

Вести раздельный учет заработной платы нужно потому, что выплаты работникам, занятым во «вмененной» деятельности, ЕСН не облагаются. А вот с заработка тех, кто задействован в «общережимных» видах бизнеса, начислять этот налог нужно. Поэтому зарплату сотрудников, работающих в разных видах деятельности, следует учитывать на отдельных субсчетах.

Кто на каких работах задействован, естественно, каждое предприятие решает самостоятельно. Это решение лучше всего оформить приказом руководителя. Также в этом приказе следует указать, работа каких сотрудников не связана напрямую с определенным видом деятельности. Как правило, это начальство, бухгалтеры, кладовщики и т. д. Заработную плату таких работников нужно учитывать обособленно.

И распределять ее между видами деятельности нужно пропорционально выручке. Такой порядок, как мы уже говорили, установлен пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. И на ту часть дохода работников, которая будет включена в расходы деятельности, не переведенной на «вмененный» налог, бухгалтер должен начислить ЕСН.

Сложности могут возникнуть и при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что их нужно начислять на доходы всех работников. Какие-либо льготы для сотрудников, которые заняты в деятельности, переведенной на «вмененный» доход, законодательством не предусмотрены. А значит, у такого предприятия база, облагаемая ЕСН и пенсионными взносами, будет различной.

Как известно, суммы пенсионных взносов уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет. Это установлено пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ. Однако, как мы уже указали, на заработок сотрудников, занятых во «вмененной» деятельности, ЕСН не начисляется. Поэтому пенсионные взносы по таким сотрудникам будут уменьшать не ЕСН, а налог на вмененный доход. Это определено в пункте 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.

А как быть с сотрудниками, которые заняты сразу во всех видах деятельности? Как учитывать пенсионные взносы, уплаченные за них? Сразу скажем, что в Налоговом кодексе РФ нет ответа на этот вопрос.

Поэтому логично будет распределять взносы между видами деятельности пропорционально выручке от каждого бизнеса. Только не забудьте такой порядок закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

ПРИМЕР

Организация владеет магазином, через который реализует продовольственные товары в розницу. Эта деятельность переведена на ЕНВД. Кроме того, занимается оптовой торговлей, и с полученных доходов платит обычные налоги. Оба эти вида деятельности являются основными видами деятельности организации. Поэтому расходы по ним отражаются на отдельных субсчетах счета 20.

Иванов И.В. работает в данной организации главным бухгалтером. Его работу нельзя отнести к какому-то одному виду деятельности, ведь он ведет учет всех операций. За май 2007 года ему было начислено 20 000 руб.

Общий доход организации за этот месяц составил 800 000 руб. (без учета НДС по оптовой торговле). При этом выручка от оптовых продаж составила 300 000 руб., а от розничной торговли – 500 000 руб.

Таким образом, доля дохода от реализации товаров оптом в общей выручке составляет:

37,5 % ((300 000 руб.: 800 000 руб.) Ч 100 %).

Зарплату Иванова И.В. нужно распределить между видами деятельности так. В себестоимость оптовых продаж включаются 7500 руб. (20 000 руб. Ч Ч 37,5 %). Именно эта сумма и облагается ЕСН – по ставке 26 %. Остальная часть заработка бухгалтера – 12 500 руб. (20 000 – 7500) – включается в стоимость услуг магазина и ЕСН не облагается.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 26 субсчет «Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности» КРЕДИТ 70

– 20 000 руб. – начислена зарплата Иванову И.В.;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Розничная торговля» КРЕДИТ 26 субсчет «Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности»

– 12 500 руб. – включена часть зарплаты Иванова И.В. в расходы розничной торговли;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Оптовая торговля» КРЕДИТ 26 субсчет «Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности»

– 7500 руб. – включена часть зарплаты Иванова И.В. в расходы оптовой торговли;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Оптовая торговля»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН»

– 1500 руб. (7500 руб. Ч 20 %) – начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Оптовая торговля»

КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по социальному страхованию»

– 217,5 руб. (7500 руб. Ч 2,9 %) – начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Фонд социального страхования;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Оптовая торговля» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования»

– 82,5 руб. (7500 руб. Ч 11 %) – начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Оптовая торговля» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»

– 150 руб. (7500 руб. Ч 2 %) – начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

При этом Иванов родился в 1970 году. Взносы на обязательное пенсионное страхование с его зарплаты составили:

2800 руб. (20 000 руб. Ч 14 %).

Из них на страховую часть пенсии приходится: 2000 руб. (20 000 руб. Ч Ч 10 %), а на накопительную – 800 руб. (20 000 руб. Ч 4 %).

Распределим эти взносы между видами деятельности. Так, на оптовую торговлю нужно отнести 750 руб. (2000 руб. Ч 37,5 %) страховой и 300 руб. (800 руб. Ч 37,5 %) накопительной части. Эти суммы соответственно уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в Федеральный бюджет.

А сумма взносов на пенсионное страхование, включаемая в расходы розничной торговли, равна 1750 руб. (2800 – 750–300). Из них 1250 руб. (2000 – 750) – страховая часть взносов и 500 руб. (800–300) – накопительная.

В бухгалтерском учете организации взносы на обязательное пенсионное страхование отражаются так:

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии»

– 750 руб. – начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова, уменьшающие ЕСН;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии»

– 300 руб. – начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова, уменьшающие ЕСН;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Розничная торговля» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии»

– 1250 руб. – начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова, не уменьшающие ЕСН;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Розничная торговля» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии»

– 500 руб. – начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова, не уменьшающие ЕСН;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии» КРЕДИТ 51

– 2000 руб. – уплачены взносы по страховой части трудовой пенсии Иванова;

ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии» КРЕДИТ 51

– 800 руб. – уплачены взносы по накопительной части трудовой пенсии Иванова.

Налог на вмененный доход за II квартал 2007 года составил 15 000 руб. В бухгалтерском учете организации он отражен следующим образом:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Единый налог на вмененный доход»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по единому налогу на вмененный доход»

– 15 000 руб. – начислен налог на вмененный доход за II квартал 2007 года.

50 % от суммы налога – это 7500 руб. (15 000 руб. Ч 50 %).

Предположим, что за апрель и июнь 2007 года все показатели фирмы такие же, как в мае. Итак, сумма пенсионных взносов, приходящаяся на розничную торговлю, за II квартал 2007 года такова:

1750 руб. Ч 3 мес. = 5250 руб.

Вся эта сумма была уплачена до 15 июля 2007 года.

5250 руб. ‹7500 руб.

Значит, единый налог на вмененный доход организации, исчисленный за II квартал 2007 года, можно уменьшить на всю сумму взносов с зарплаты Иванова, приходящихся на розничную торговлю. В бухгалтерском учете эта операция никак не отражается.

Раздельный учет НДС

Фирмы, освобожденные от НДС, учитывают суммы «входного» налога в стоимости купленных товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ). Если приобретенное имущество (работы, услуги) используют в операциях как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом, то суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в определенной пропорции (пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ). Кодекс требует составлять эту пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета по НДС, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют вид деятельности, переведенный на уплату единого налога, и иной вид деятельности.

ПРИМЕР

Организация осуществляет розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога, и оптовую торговлю, являясь при этом плательщиком НДС.

Фирма приобретает грузовой автомобиль, который используется для доставки товаров, реализуемых и оптом и в розницу.

Стоимость грузового автомобиля – 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является месяц.

Общая стоимость отгруженных товаров за налоговый период составляет 1 000 000 руб. (без НДС), в том числе отгружено товаров в розницу на сумму 200 000 руб., оптом – на сумму 800 000 руб. (Оплата и переход права собственности на товары не имеет значения.)

Итак, стоимость отгруженных товаров в розницу – 20 %, оптом – 80 %.

Следовательно, налоговый вычет по НДС при покупке грузового автомобиля составляет 43 200 руб. (54 000 руб. Ч 80 %). Оставшийся НДС в размере 10 800 руб. (54 000 – 43 200) включается в стоимость грузового автомобиля.

Обратите внимание на абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов общей величины расходов. В этом случае фирма вправе предъявить весь НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету. Однако пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ гласит, что «вменен-щики» не признаются плательщиками НДС. А операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), приведены в статье 149 Налогового кодекса РФ, и «вмененная» деятельность здесь не перечислена.

Итак, с одной стороны, правила абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ распространяются только на плательщиков НДС. В то время как, согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» таковыми не являются. Следовательно, можно предположить, что они не могут воспользоваться данной нормой.

С другой стороны, в том же пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть абзац следующего содержания: «в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». Исходя из этого, можно сделать вывод, что, несмотря на нормы пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, законодатель приравнял операции, облагаемые ЕНВД, к операциям, освобожденным от налогообложения.

Таким образом, если организация осуществляет операции, облагаемые НДС, и операции, которые переведены на ЕНВД, то она может воспользоваться нормой абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Если же помимо операций, облагаемых НДС и переведенных на ЕНВД, фирма осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, то для расчета 5-процентого порога следует суммировать совокупные затраты по производству товаров (работ, услуг), операции по реализации которых переведены на ЕНВД, и освобожденных от обложения НДС. Этот вывод следует из уже упоминавшейся нами арбитражной практики. Как было отмечено, суды в подобных случаях приравнивают операции, осуществленные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, к операциям, не облагаемым НДС.

Однако следует отметить, поскольку положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в том числе абзаца 9, нечетки, то на практике вполне возможен вариант расчета совокупных расходов отдельно по операциям, не облагаемым НДС и переведенным на ЕНВД. То есть 5-процентный порог совокупных расходов рассчитывается отдельно для операций, переведенных на ЕНВД, и отдельные 5 процентов исчисляются по операциям, освобожденным от обложения НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. Причем данная позиция основывается на тех же статьях Налогового кодекса РФ, что и предыдущая (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и абз. 6 и 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Но в случае возникновения споров с налоговиками перспективы положительного для фирмы исхода судебного разбирательства невысоки. Ведь, как уже неоднократно упоминалось, арбитражные суды пошли по пути приравнивания для целей статьи 170 Налогового кодекса РФ операций, по которым платится ЕНВД, к операциям, которые освобождены от НДС.

 

Как упоминалось ранее, плательщики ЕНВД признаются плательщиками НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России. При этом следует руководствоваться соответствующими положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством, и в первую очередь – Таможенным кодексом РФ (далее – ТК РФ).

Кроме того, уплату НДС на таможне регулирует Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденная Приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. № 131 (далее – Инструкция ГТК РФ).

 

5.7.1. Когда при ввозе товаров платят НДС?

Под ввозом на таможенную территорию России подразумевается совершение действий по фактическому пересечению таможенной границы Российской Федерации товарами или транспортными средствами любым способом (п. 5 ст. 18 ТК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕНВД, являются плательщиками НДС при ввозе товаров, если они с точки зрения ТК РФ признаются декларантами, то есть лицами, перемещающими товары через таможенную границу, или таможенными брокерами (посредниками), декларирующими, представляющими и предъявляющими товары от собственного имени (ст. 118 ТК РФ).

В то же время следует иметь в виду, что не все операции по ввозу товаров на таможенную территорию России подлежат обложению НДС. В статье 150 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Его могут принимать во внимание и те, кто переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

Например, не подлежат обложению «таможенным» НДС товары, ввозимые с определенной целью (благотворительность, жизненно важные товары и т. д.). При этом освобождение тех или иных товаров поставлено в зависимость от их назначения. Если же фирма будет использовать «освобожденные» ценности на иные цели, то ей придется заплатить «таможенный» НДС в бюджет в полном объеме. Одновременно начисляются пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога.

Поскольку для плательщиков ЕНВД в отношении ввоза товаров в Россию действуют общеустановленные правила налогового и таможенного законодательства, правила определения налоговой базы по «таможенному» НДС точно такие же, как и для остальных налогоплательщиков. Они зависят от наличия или отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также от избранного таможенного режима. Эти особенности установлены статьями 151 и 152 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ, «таможенный» НДС не уплачивается, если товары помещают под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов. Кроме того, при определенных таможенных режимах суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут быть возвращены налогоплательщику.

В то же время согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ при помещении товаров под самый распространенный таможенный режим – режим выпуска для свободного обращения, НДС уплачивается в полном объеме (в соответствии с установленными ставками 10 или 18 процентов).

 

5.7.2. Порядок учета НДС при ввозе товаров

Согласно статье 160 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров и транспортных средств на таможенную территорию России налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых товаров, таможенной пошлины и акцизов. При этом в статье 117 ТК РФ говорится, что таможенная стоимость товаров и транспортных средств определяется в соответствии с Законом от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе». Обычно она представляет собой цену сделки, увеличенную на сумму расходов по транспортировке товара, его упаковке и некоторых других расходов.

Рассчитать «таможенный» НДС можно по следующей формуле:

НДС = (ТС + ТП + А) Ч Сндс: 100 %,

где

НДС – сумма НДС, подлежащая уплате таможенным органам при ввозе товаров (транспортных средств), руб. (или иностранной валюте);

ТС – таможенная стоимость товара (транспортных средств), руб.;

ТП – таможенная пошлина, руб.;

А – сумма акциза, руб.;

Сндс – ставка НДС, руб.

Если порядок исчисления налоговой базы по НДС при ввозе товаров на территорию России регулируется налоговым законодательством, то порядок и сроки уплаты налога – таможенным законодательством (ст. ст. 117–125 ТК РФ). Согласно статье 119 ТК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации налог подлежит уплате до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации.

При применении общей системы налогообложения уплаченные на таможне суммы НДС включаются в состав налоговых вычетов (на основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ). Конечно, при условии, что такие товары приобретены для использования при совершении облагаемых НДС операций, либо для дальнейшей перепродажи.

А если товары ввозят те, кто не является плательщиками НДС (например, фирмы, переведенные на уплату ЕНВД)? Тогда уплаченный на таможне налог учитывается в стоимости ввезенных товаров на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

 

Вообще все организации и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в установленном законом порядке, можно разделить на две группы: налогоплательщики и налоговые агенты. При этом одно и то же лицо может являться налогоплательщиком и налоговым агентом по одним и тем же налогам. Или налогоплательщиком по одним налогам, и налоговым агентом – по другим.

Ведь действующее налоговое законодательство предусматривает уплату ряда налогов не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем их удержания у источника выплаты.

 

5.8.1. Кто такие налоговые агенты?

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате налогов в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога непосредственным плательщиком. Об этом сказано в пункте 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, в то время как их обязанности носят несколько иной характер.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть, от которых налогоплательщик получает доход.

Обращаем внимание читателей на то, что, в частности, обязанностью налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов, а обязанностью налогового агента – правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов. Таким образом, обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога.

Другими словами, налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

Отсюда следует, что в случае, когда организация не является налогоплательщиком в отношении каких-либо налогов (в том числе и при применении ею упрощенной системы налогообложения), но признается налоговым агентом, ей придется платить в бюджет установленную сумму налога за другого налогоплательщика.

В отличие от упрощенной системы налогообложения в главе 26.3 Налогового кодекса РФ напрямую не сказано, что плательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налоговых агентов. Однако, несмотря на это, они обязаны это делать.

Рассмотрим случаи, при которых плательщикам единого налога на вмененный доход придется исполнять обязанности налоговых агентов, удерживая и перечисляя налоги в бюджет.

 

5.8.2. Удержание налогов агентами

Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

1) фирмы и предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

2) арендаторы, арендующие имущество у органов государственной власти и органов местного самоуправления;

3) организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории России реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

4) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

5) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

Лица, которые в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по НДС ежеквартально.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18 %: 118 % или 10 %: 110 %.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 000 000 руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 НК РФ определено как место государственной регистрации.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенными на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками.

Пунктом 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены статьей 174 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты, перечисляя НДС, в поле 101 платежного поручения указывают код «02».

НДС при аренде государственного или муниципального имущества

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из арендной платы соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.

Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. В этом случае организация-арендодатель должна рассчитываться с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.

Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

ПРИМЕР

Организация розничной торговли является плательщиком ЕНВД. Фирма арендует помещение под магазин, находящееся в муниципальной собственности, у комитета по управлению имуществом. Согласно договору аренды ежемесячная сумма арендной платы составляет 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.) и уплачивается не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

– 30 000 руб. (35 400 – 5400) – признан расход в сумме арендной платы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 5400 руб. – отражен НДС с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 5400 руб. – отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 30 000 руб. – перечислена арендная плата за истекший месяц, за вычетом НДС;

Глава 5 : Единый налог на вмененный доход 535

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 19

– 5400 руб. – отнесена на увеличение расходов по арендной плате удержанная сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 51

– 5400 руб. – уплачен НДС в бюджет.

Налоговый кодекс РФ и «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных счетов-фактур. А уже информация из самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Поэтому инспекторы и после вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Чтобы избежать споров с ними, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж. При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. № ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах», от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества» и Письмом МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194 «О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков».

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «аренда государственного (муниципального) имущества».

Составленный счет-фактура хранится у налогового агента в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Бухгалтер регистрирует его в книге продаж с пометкой «уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления денег арендодателю. А вот в книге покупок ничего регистрировать не надо. Ведь налоговым вычетом по НДС плательщики ЕНВД воспользоваться не могут.

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Налоговая база при таких операциях определяется налоговым агентом. При этом налоговыми агентами признаются покупатели этих товаров (работ, услуг). Рассмотрим порядок удержания налога налоговым агентом на примере.

ПРИМЕР

В I квартале 2007 года иностранная компания оказала розничной фирме – плательщику ЕНВД юридические услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории России. Договорная стоимость оказанных услуг составила 23 600 руб. (с учетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с российским законодательством). В этом же квартале подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Расчеты произведены в рублях в безналичной форме.

В бухгалтерском учете розничной организации делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – отражена стоимость юридических услуг;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 3600 руб. (23 600 руб. Ч 18 %: 118 %) – отражен НДС со стоимости услуг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 3600 руб. – отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 51

– 3600 руб. – уплачен НДС в бюджет;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. – перечислена оплата иностранной компании;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 19

– 3600 руб. – отнесена на увеличение расходов удержанная сумма НДС.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж в данном случае аналогичен порядку, применяемому при аренде государственного и муниципального имущества.

Налог на доходы физических лиц

Как и прочие работодатели, плательщики ЕНВД обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам.

Порядок расчета и удержания НДФЛ налоговыми агентами (в том числе и применяющими систему ЕНВД) в настоящее время регламентируется главой 23 Налогового кодекса РФ. Поскольку подавляющее большинство фирм и коммерсантов достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи. Они указаны в статьях 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль

Для того, чтобы определить, в каких случаях плательщики ЕНВД становятся налоговыми агентами по налогу на прибыль, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к главе 25 Налогового кодекса РФ.

Под определение «налоговый агент» применительно к налогу на прибыль подпадают российские юридические лица (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного главой 25 Налогового кодекса РФ, поскольку освобождение от обязанностей налоговых агентов для коммерсантов не установлено.

Итак, фирма (коммерсант) становятся агентами по налогу на прибыль в следующих случаях:

– при выплате доходов иностранным организациям;

– при выплате дивидендов учредителям или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Выплата доходов иностранным организациям

Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в статье 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу иностранных организаций – 15 процентов);

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога – 20 процентов);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (ставка налога – 0 и 15 процентов в зависимости от вида бумаг, п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога – 20 процентов);

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка – 20 процентов);

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставка налога – 20 и 24 процента);

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога – 24 процента);

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций – 20 процентов, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров – 10 процентов);

8) доходы от международных перевозок (ставка налога – 10 процентов);

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (ставка налога – 20 процентов);

10) иные аналогичные доходы (ставка налога – 20 процентов).

Удерживая налог, агент может вычесть из доходов иностранной организации расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, то их вычесть нельзя.

Удерживать и перечислять налог в федеральный бюджет налоговый агент должен одновременно с выплатой дохода иностранной организации (кроме случаев, когда речь идет о выплате дивидендов). Налог платят либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Центрального Банка России на дату перечисления налога. Статьей 310 Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации:

1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации. При этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке представительства иностранной фирмы на учет в налоговой инспекции.

2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0 процентов.

3. Доходы выплачиваются в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям.

4. Выплаты не облагаются налогом на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами (соглашениями). Конечно, при условии, что иностранная организация представит налоговому агенту соответствующее подтверждение.

Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.

Выплата дивидендов учредителям

Коммерческие организации выплачивают дивиденды учредителям, как правило, по окончании отчетного года. Компания, которая платит дивиденды учредителям, признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ). Поэтому она обязана удерживать налог на прибыль.

Перечисляют удержанный налог в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.4 ст. 287 Налогового кодекса РФ).

Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода – российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама компания доходы от долевого участия в других организациях. Как мы уже говорили, дивиденды иностранным фирмам облагаются налогом по ставке 15 %. А ставка налога на прибыль с дивидендов, выплаченных российским организациям, равна 9 %.

В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других фирмах, налоговая база рассчитывается в следующем порядке:

– общую сумму дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками), уменьшают на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть);

– из оставшейся суммы вычитают сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.

Однако уменьшить налоговую базу можно только на те дивиденды, которые раньше не участвовали в расчете налога на прибыль (то есть полученные либо в текущем году, либо в прошлом, но еще не учтенные при определении налога). Если такая разница отрицательна, то ничего удерживать не надо. Однако и никакого возмещения (возврата) из бюджета при этом не производится. Если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 9 процентов.

Суммы выплаченных дивидендов и налога по ним агенты отражают в разделе А на листе 03 декларации по налогу на прибыль. В частности, по строке 070 раздела А листа 03 показывают сумму дивидендов, с которой агент должен исчислить налог на прибыль («по российским организаци-ям – плательщикам налога на прибыль»). Причем показатель строки 070 раздела А листа 03 надо определять расчетным путем. О том, как это сделать, говорится в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н).

ПРИМЕР

В мае 2007 года участники ООО «Радуга» приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли, полученной в 2006 году, в размере 700 000 руб. (строка 010 раздела А листа 03). Прибыль распределяют пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества. В течение 2006 года общество промежуточные дивиденды не выплачивало. Учредителями ООО «Радуга» являются российские фирмы: ООО «Дождь» (30 % уставного капитала) и ЗАО «Снег» (70 % уставного капитала). ООО «Дождь» применяет упрощенную систему налогообложения. Дивиденды перечислили 3 мая, а налог на прибыль по ним заплатили в бюджет 11 мая 2007 года. В апреле 2007 года ООО «Радуга» само получило дивиденды по итогам 2006 года в размере 100 000 руб. (строка 051 раздела А листа 03). Общество (налоговый агент) является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Налоговая база (строка 060 раздела А листа 03) составила:

700 000 руб. – 100 000 руб. = 600 000 руб.

Суммы дивидендов, которые нужно заплатить каждому из учредителей (без учета удержанного налога), таковы:

– ООО «Дождь» – 210 000 руб. (700 000 руб. Ч 30 %);

– ЗАО «Снег» – 490 000 руб. (700 000 руб. Ч 70 %)

Напомним: ООО «Дождь» – «упрощенец», поэтому налог на прибыль этот учредитель не платит. Показатель строки 071 раздела А листа 03 бухгалтер ООО «Радуга» рассчитал так:

(210 000 руб. Ч 600 000 руб.): 700 000 руб. = 180 000 руб.

Соответственно, показатель строки 070 раздела А листа 03 (налоговую базу по российским фирмам – плательщикам налога на прибыль) определяют следующим образом:

(490 000 руб. Ч 600 000 руб.): 700 000 руб. = 420 000 руб.

Итак, налог на прибыль, который агент должен удержать и заплатить в бюджет (строка 090 раздела А листа 03) составил:

420 000 руб. Ч 9 % = 37 800 руб.

Получается, что на расчетный счет ЗАО «Снег» необходимо перечислить:

490 000 руб. – 37 800 руб. = 452 200 руб.

А вот с дивидендов, которые положены ООО «Дождь», ничего удерживать не нужно. Поэтому ООО «Радуга» должно заплатить «упрощенцу» всю сумму дохода от долевого участия – 210 000 руб.

Если агент выплачивает дивиденды российской фирме, и сам не получает доходов от долевого участия в других организациях, то удержанный налог рассчитывают от суммы этих дивидендов (по ставке 9 %).

В отличие от изложенного порядка, налоговая база по дивидендам, уплачиваемым иностранным организациям, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.

 

5.8.3. Ответственность налоговых агентов

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют разные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основное различие в их правовом статусе. Оно заключается в том, что в отличие от налогоплательщика налоговый агент обязан:

– правильно и своевременно определить размер налога;

– удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам;

– перечислить его в бюджет.

Заметьте: именно «перечислить», а не «уплатить» налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя терминами, обратимся к понятию самого налога. Так, в статье 8 Налогового кодекса РФ четко сказано, что под налогом понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им… денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Анализируя данное определение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан изъять часть своего собственного имущества. А налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан изъять часть не собственного имущества, а «чужого» имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями «перечислить» и «уплатить» налог, заключается в том, что налоговый агент, перечисляя платеж, передает в бюджет суммы налога, удержанные из средств налогоплательщика. А «уплата» – это передача в бюджет сумм налога из собственных средств. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

1) какие санкции грозят налоговым агентам, которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2) какие санкции грозят налоговым агентам, которые не удержали, и, соответственно, не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то это повлечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно пункту 5 статьи 108 Налогового кодекса РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Помимо этого, в пункте 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно.

Итак, недоимка и пеня в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф – в судебном порядке, предусмотренном статьей 104 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с Налоговым кодексом РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение. Ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления (независимо от реальных потерь государства) позволяет судить о пене, как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация. Ведь обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Поэтому в рассматриваемом случае налоговые органы не вправе принудительно взыскать с агента не перечисленные им суммы налога.