Ремонтные мастерские, или, на современном языке, сервис-центры, – это, как правило, небольшие предприятия, которые могут применять упрощенную систему налогообложения (УСНО). Казалось бы, у таких субъектов не должно быть проблемных вопросов в учете и налогообложении. Но одна и та же мастерская при оказании одних и тех же услуг может подпадать под различные режимы налогообложения. Например, организация ремонтирует компьютеры:

а) гражданам (подпадает под ЕНВД) и

б) юридическим лицам (не подпадает под ЕНВД).

В другом случае организация осуществляет:

а) ремонт автотранспортных средств для населения и юридических лиц (подпадает под ЕНВД);

б) в том числе гарантийный ремонт (не подпадает под ЕНВД).

В подобных случаях могут иметь место проблемные вопросы, которые должны привлечь внимание аудитора, проверяющего организацию подобного вида деятельности:

• организация учета (в том числе раздельного) при совмещении режимов УСНО и ЕНВД;

• определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения.

Рассмотрим их.

Организация учета (в том числе раздельного) при совмещении режимов УСНО и ЕНВД.Если организация совмещает два специальных режима налогообложения (УСНО и ЕНВД), то она в силу требования ст. 346.18 (п. 8) и ст. 346.26 (п. 7) НК РФ должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Наряду с этим требованием п. 7 ст. 346.26 НК РФ предписывает также организациям, подлежащим обложению ЕНВД, учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к виду деятельности, облагаемому ЕНВД, вести в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация, находящаяся на УСНО и совмещающая этот режим с ЕНВД параллельно с учетом операций в книге учета доходов и расходов, должна еще в ести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Минфин РФ полагает, что, кроме этого, организация должна еще составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации. Такая позиция представлена в ряде писем (от 19.03.2007 г. № 03-11-04/3/70; от 10.10.2006 г. № 03-11-04/2/203 и др.).

В поддержку своей позиции Минфин РФ приводит следующие доводы. Несмотря на то, что организации, применяющие УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности, плательщики ЕНВД этого права не имеют. К тому же Закон № 129-ФЗ предписывает сдавать отчетность по всей организации в целом. Кроме того, Минфин ссылается на нормы законов об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, так как именно этими законами предусмотрена обязанность организаций, имеющих организационно-правовую форму ООО или ОАО, составлять бухгалтерскую отчетность и утверждать распределение прибыли по итогам года. Позицию Минфина подкрепляет и арбитражная практика. В Постановлении от 12.12.2007 г. № А44-1375/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что общество, применяющее по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно НК РФ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должно вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Что же касается организации раздельного учета доходов и расходов, то аудитору необходимо принять во внимание следующие обстоятельства.

Существуют такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете организации), которые непосредственно не относятся к какому-либо виду деятельности. В отношении подобных доходов следует руководствоваться разъяснениями Минфина РФ. В Письме от 06.07.2005 г. № 03-11-04/3/7 Минфин РФ указывает, что организация, совмещающая УСНО и ЕНВД, учитывает доходы от реализации имущества в составе доходов от реализации, облагаемых в рамках УСНО, при этом не имеет значения, в каком виде деятельности использовалось данное имущество. В аналогичном порядке следует учитывать сумму прочих доходов в виде процентов по депозитным вкладам, а также положительную курсовую разницу, образующуюся по валютному счету в банке.

Методика распределения расходов при совмещении УСНО и ЕНВД изложена в п. 8 ст. 346.18 НК РФ: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом неизбежно возникает вопрос: как рассчитывать пропорцию – ежеквартально или нарастающим итогом с начала года? Вопрос возникает потому, что налоговым периодом по УСНО является год, а по ЕНВД – квартал. Поскольку Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит, методика расчета пропорции должна быть установлена учетной политикой организации для целей налогообложения.

Определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения. При оказании бытовых услуг населению, а также услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автомашин, физическим показателем вмененного дохода является количество работников (ст. 346.29, п. 3 НК РФ). Под количеством работников Кодекс понимает среднесписочную численность работающих с учетом всех работников (в том числе по совместительству, гражданско-правовым договорам) в налоговом периоде (ст. 346.27 НК РФ). По рядок расчета среднесписочной численности, как известно, установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. № 69.

Очевидно, что при совмещении режима обложения ЕНВД с другим режимом налогообложения (в рассматриваемом случае – УСНО) неизбежно возникает вопрос исчисления численности работников, подлежащих включению в физический показатель вмененного дохода.

Аудитору при рассмотрении данного вопроса следует исходить из того, что порядок распределения численности работников между видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, Кодексом не определен.

Более того, Кодексом не установлено даже то, что такое распределение должно осуществляться.

Между тем не вызывает сомнения тот факт, что в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ работники организации, не имеющие отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе физического показателя вмененного дохода. Из этого следует, что факт распределения численности работников между видами деятельности и порядок такого распределения должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения, в чем и должен убедиться аудитор.

Из практики известны совершенно различные подходы к решению данного вопроса.

Минфин РФ в письмах от 27.08.2007 г. № 03-11-04/3/333 и от 04.04.2008 г. № 03-11-05/83 высказал мнение, что в состав физического показателя вмененного дохода следует включить работников, непосредственно занятых оказанием услуг, облагаемых ЕНВД, а также всех работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала организации. Последнее Минфин РФ обосновал тем, что порядок распределения работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала Кодексом не определен, а для вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, их количество не является существенным.

Организация может принять точку зрения Минфина РФ, но может разработать собственный порядок распределения численности работников указанной категории. Подобную позицию поддерживает ряд арбитражных судов: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 г. № А21-2559/2006, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 г. № А79-2600/2007 и др.

При этом аудитор должен обратить внимание на то, что разработанный организацией порядок распределения численности должен быть экономически обоснованным.

Некоторые организации распределяют численность работников между видами деятельности пропорционально выручке, полученной от указанных видов деятельности. Известна арбитражная практика в поддержку подобного решения (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.06 г. № А56-25565/2005). Однако существует и арбитражная практика, из которой следует, что распределение численности пропорционально выручке не может быть признано обоснованным, поскольку выручка (вмененный доход) сама зависит от количества работников (Постановление ФАС Северо-западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34).

Более обоснованным представляется порядок, который в свое время был прописан в Методических рекомендациях МНС РФ по применению гл. 26.3 НК РФ (ныне утратили силу). МНС РФ в этом документе установило такой порядок: персонал, непосредственно занятый оказанием услуг, распределяется между видами деятельности на основе штатного расписания, приказов, должностных инструкций. А административно-управленческий и вспомогательный персонал распределяется между видами деятельности пропорционально среднесписочной численности работников, исчисленной за налоговый период по каждому виду деятельности. Известна арбитражная практика в пользу подобного порядка.

Следует указать также на ряд судебных решений, в которых суды вообще не находили оснований включать (хотя бы частично) административно-управленческий и вспомогательный персонал в физический показатель вмененного дохода, поскольку их деятельность не связана с оказанием услуг, подпадающих под ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 г. № А52-988/2006/2).

Еще один вид распределения, известный из практики, – распределение на основании данных учета фактически отработанного времени, затраченного на выполнение работ в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД, и в рамках деятельности, подпадающей под УСНО.

Известны судебные решения, подтверждающие правомерность такого подхода. Например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.05.2007 г. № Ф09-3173/07-С3, от 27.03.2007 г. № Ф09-1947/07-С3, ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 г. № А55-3221/04-10 подтверждено право налогоплательщиков на определение величины физического показателя (количества работников) исходя из фактического времени, которое конкретные работники затратили на выполнение работ, подпадающих под уплату ЕНВД.

Однако в некоторых судебных решениях определение количества работников исходя из фактического времени, которое они тратили на выполнение работ, облагаемых ЕНВД, признано неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 г. № А10-2869/06-Ф02-537/07).

Таким образом, аудитору при рассмотрении данного вопроса, очевидно, следует исходить из того, что любой порядок распределения численности, отличный от рекомендуемого Минфином РФ, може т быть оспорен с последующей перспективой защиты организации своей позиции в арбитражном суде.