Построение главы 23 Налогового кодекса «НДФЛ» достаточно простое и понятное. В теории, по крайней мере. Последовательно определяются налогоплательщики (статья 207), доходы «для целей настоящей главы» (статья 208), объект налогообложения — «полученные доходы» (статья 209), особенности определения налоговой базы (статьи 211–214.8), доходы, не подлежащие налогообложению (статья 217), далее идут налоговые вычеты, налоговые ставки и пр. При этом необходимо учитывать, что доходы «для целей налогообложения» указаны не только в статье 208. Несмотря на название статей 211–214.8 Кодекса «Особенности определения налоговой базы…», в некоторых из этих статей конкретизируются доходы, в отношении которых определяется налоговая база. Так, в статье 211 речь идет о доходах в натуральной форме (в статье 208 такие доходы в явном виде отсутствуют), в статье 212 — о доходах в виде материальной выгоды (также отсутствуют в статье 208; на данную статью есть ссылка в статье 210 Кодекса). Формально требование «определения существенных элементов налога только в законе» соблюдено, хотя, строгости ради, ссылки на статьи с дополнительными доходами желательно было непосредственно привести в статье 208.

Понятно, что и налоговая база по разным видам доходов, и «доходы, не подлежащие налогообложению», и налоговые вычеты, и ставки налога применяются в отношении «доходов для целей настоящей главы». Т. е. сначала определяем доходы «для данного налога», а далее, уже относительно этих доходов, ведем речь о вычетах, ставках, льготах и всем остальном; при этом представляется очевидным, что невозможно дать налоговую льготу по доходам, которые этим налогом не облагаются. Однако для депутатов нет ничего невозможного; складывается впечатление, что статьи в этой главе Кодекса писали разные люди, при этом каждый независимо от всех других и не читая, что написали до него. Посмотрим, что из этого получилось.

 

А) Налог на дарение

До 1 января 2006 года в России был самостоятельный закон «О налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения». С 1 января 2006 года данный закон отменен; его отдельные положения попытались включить в Налоговый кодекс, в раздел «Налог на доходы физических лиц». Итак, дарение.

Имущество, полученное в дар, является доходом физического лица. Согласно статье 209 НК РФ, «объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками». Напомним, что «объект налогообложения» — существенный элемент налогового обязательства, который должен быть явно определен в законодательстве. Но не все доходы облагаются НДФЛ; доходы, с которых доложен уплачиваться налог, указаны в статье 208 Кодекса:

«Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

-

Примечание: сокращено без потери смысла.

–

1.  Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся :

1)  дивиденды и проценты , полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей…;

2)  страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты ( ренты , аннуитеты)…;

3)  доходы , полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав ;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества , находящегося в Российской Федерации;

5)  доходы от реализации :

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации…;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6)  вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу , совершение действия в Российской Федерации…;

7)  пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком…;

8)  доходы, полученные от использования любых транспортных средств , включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств ;

9)  доходы , полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи , включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц…;

10)  иные доходы , получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Примечание: «иные доходы» должны быть прямо перечислены в Кодексе, это требование к «законно установленному налогу».

Обложением НДФЛ подлежат доходы, которые приведены в данной статье («для целей настоящей главы к доходам… относятся»), а также в статьях 211–214.8, ибо по статье 209 Кодекса «объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками…». Если физическое лицо получило какие-либо доходы, но эти доходы нигде не указаны в Кодексе в качестве «налогооблагаемых» — налога с них нет, а также нет льгот, нет налоговых вычетов, нет обязанности подавать налоговую декларацию и еще «много чего нет».

Перед дальнейшим обсуждением необходимо сразу отметить, что формулировки десятого подпункта ни в коей мере не соответствуют требованиям Конституционного Суда о «прямом перечислении в законе существенных элементов налогового обязательства». Используемые в данной статье понятия «иные доходы» и «деятельность» в Кодексе не определены, что влечет за собой неопределенность в определении налогооблагаемых доходов, подробнее об этом чуть ниже.

При внимательном прочтении видно, что под первые девять подпунктов статьи 208 НК доходы от дарения с очевидностью не подпадают. К десятому подпункту «доходы от дарения» также нельзя отнести, ибо дарение изначально, согласно Гражданскому кодексу, безвозмездная сделка, и получение имущества в дар не может быть связно с какой-либо деятельностью (обсуждение проблем с понятием «деятельность» ниже):

«Статья 572. Договор дарения

1. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением . К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Ситуации, когда «дарят за что-то» («я подарю тебе машину, если ты три года будешь подстригать газон»), — не является дарением. Поэтому имущество не может быть получено «в дар» в результате осуществления какой-либо «деятельности».

Отметим, что «дар» человек может получить в результате «деятельности», которая не подпадает под действие/регулирование Гражданского кодекса. Например, ребенок заканчивает школу с медалью («деятельность») и ему «не самый близкий родственник» дарит мотоцикл. С одной стороны, дарение транспортного средства не от близкого родственника не подпадает под льготу пункта 18.1 статьи 217 НК «Доходы, не подлежащие налогообложению» (приведена чуть ниже), т. е. данный доход должен (вроде как) облагаться НДФЛ. С другой стороны, зададим вопрос: а является ли учеба в школе «деятельностью», которая подразумевается в статье 210 Налогового кодекса? Если «да, является» — где об этом непосредственно сказано в Кодексе? И как налоговая инспекция докажет эту «деятельность», если и даритель, и одаряемый никакой деятельности не признают, мол «подарили за просто так»? Ведь письменно оформлять «результаты деятельности» нет необходимости, мы же рассматриваем «деятельность» вне гражданского законодательства и какие-либо требования к форме <сделок/оформления деятельности> вообще отсутствуют.

Добавим, что вполне возможна противоправная деятельность, за которую тоже возможно «дарение». Тоже облагается налогом? (Вопрос времен социализма: «должен ли коммунист уплачивать партвозносы со взяток?» Проблема «облагаемого дохода» в результате «деятельности» возникла не сейчас…) Так что к вопросу «деятельности» мы еще вернемся.

Объективности ради отметим, что в статьях 217 и 228 Налогового кодекса содержатся два положения, которые приводят «сомневающиеся» и «сторонники» данного налога, а потому остановимся на этом чуть подробнее. Так, среди «доходов, не подлежащих налогообложению», приведены следующие:

«Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) <…>

18.1) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации…» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Из этого делается вывод: если в силу указания закона некоторое из полученного в дар не облагается НДФЛ, то все остальное — «автоматически» облагается. Это совершенно не так.

Вышеприведенное положение Кодекса юридического значения не имеет. Доходы от дарения не могут облагаться налогом, ибо непосредственно не указаны в статье 208 или других статьях НК как «налогооблагаемые», и, следовательно, они не являются объектом налогообложения — независимо от степени родства и независимо от имущества, которое одно лицо дарит другому (транспортные средства, акции, квартиры и пр.). То, что на доходы, которые не являются объектом налогообложения, законодатель кому-то дал льготу, а кому-то нет, — проблема законодателя. С точки зрения элементарной логики, льгота по налогу для одних лиц не означает, что для других лиц этот налог есть. «Ветераны труда не должны давать взятки» — это правильно, но следует ли из этого, что «остальные лица взятки давать обязаны»? Конечно нет! Если обязанность давать взятки установлена «надлежащим образом» для всех лиц, то тогда для ветеранов труда могут быть исключения. Если же общая обязанность «давать взятки» не установлена, то положение «ветераны труда не должны» — совершенно пустая фраза. Пока общая обязанность не установлена, ни ветераны труда не должны, ни инвалиды не должны, ни пенсионеры не должны, ни дети не должны — не должен никто. В том числе и ветераны труда. Вообще, достаточно сложно понять, как можно дать налоговую льготу по доходам, которые не облагаются этим самым налогом…

Следующий аргумент «сторонников налога» — статья 228 НК:

«Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога

1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков :

<…> 3) физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации , — исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы , при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, — исходя из сумм таких доходов;

<…> 7) физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения , за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Однако вышеприведенное положение подпункта 7 не свидетельствует, что доходы, полученные в дар, облагаются НДФЛ.

Первое. Само название статьи — «особенности исчисления налога в отношении отдельных видов дохода». Очевидно, что если «особенности» и устанавливаются, то в отношении доходов, непосредственно указанных в Кодексе, прежде всего в статье 208: «Для целей настоящее главы к доходам… относятся…» (выделение в тексте наше. — А. К.).

Хотите установить «особенности исчисления» — укажите доходы в списке «налогооблагаемых» (статьи 208, 211, 212), а затем для некоторых (отдельных) доходов из списка устанавливайте «особенности». «Особенности исчисления налога со мзды…» — а кто сказал, что доходы в виде «мзды» вообще облагаются налогом? Нет этих доходов в статье 208… Мзда еще не отнесена к облагаемому доходу — а уже сразу устанавливают «особенности».

Второе. Часть первая статьи 228 дает определение налогоплательщиков, к которым применяются положения частей 2–4 (уплачивают самостоятельно; подают налоговую декларацию; установлен срок до 15 июля): «Исчисление и уплату… производят следующие категории налогоплательщиков» (выделение в тексте наше. — А. К.).

Часть первая данной статьи — это «определение налогоплательщиков», к которым применяются ее дальнейшие положения, а не расширение «налогооблагаемого дохода».

Третье. Смотрим содержание вышеприведенных подпунктов 3 и 4 «в целом».

В подпункте 3 речь идет о доходах от источников за пределами Российской Федерации, в подпункте 4 — о доходах, при получении которых не был удержан НДФЛ. О каких доходах идет речь в этих подпунктах в частности и во всем пункте «в целом»? Вообще «обо всех» — или же о доходах, прямо указанных в Кодексе, доходах «для целей данной главы»? (Ни в статье 208, ни в статьях 211–214.8 Кодекса о дарении нет ни слова.) Ответ представляется очевидным: «о доходах для целей настоящей главы», а потому вся статья 228 Кодекса не дополняет и не расширяет круг «доходов», содержащийся в статьях 208, 211–214.8.

Таким образом, ни положения статьи 217 НК, ни положения статьи 228 не расширяют перечень непосредственно указанных Кодексе «доходов для целей налогообложения».

С практической точки зрения это означает следующее: ни по каким видам дарения, ни между какими физическими лицами — налога с 1 января 2006 года нет. До 1 января 2006 года налог был, с 1 января старый закон отменили, а Налоговом кодексе «доходы от дарения» не указали среди доходов, включаемых для физических лиц в доходы, подлежащие налогообложению.

Относительно полученного в дар «в деньгах» от юридических лиц. Внимательный читатель уже понял, что эти доходы НДФЛ тоже не облагаются: не связаны с «деятельностью» — неприменима статья 208; не являются доходами «в натуральной форме» — неприменимы аргументы статьи 211; получены от юридических лиц — неприменимы ни аргументы 217 статьи, ни 228.

Следующий существенный аргумент «неустановленности налога»

Дарение любого имущества, кроме денег, квалифицируется для одаряемого «получением дохода в натуральной форме». Для таких доходов необходимо определить налоговую базу, т. е. стоимость имущества в денежном выражении, с которой подлежит исчислению налог, вы же не можете государству отдать «13 % от квартиры»…

Статья 210 НК РФ как «общая статья» порядок исчисления налоговой базы для доходов в натуральной форме не определяет, сомневающиеся не только могут, но и должны прочитать статью «в оригинале» (вообще, это «почти обязанность», если не хотите, чтобы вас вводили в заблуждение), поэтому ищем в Налоговом кодексе дальше.

В пункте 1 статьи 211 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме» сказано:

«1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Видно, что налоговая база — существенный элемент налогообложения — определена только для доходов, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей. Для любых доходов в натуральной форме, полученных от физических лиц, не являющихся предпринимателями, налоговая база не определена, и налог также не может считаться установленным.

Итак, еще «окинем взглядом» ситуацию в целом:

а) доходы от дарения не указаны в определяющей статье 208 НК как «доходы для целей настоящей главы»;

б) статья 211 Кодекса определяет налоговую базу по доходам в натуральной форме, но полученных лишь от юридических лиц и ИП. Однако доходы «от данных лиц» не относятся к налогооблагаемым — отсутствуют в статье 208 ввиду отсутствия «деятельности». «Есть порядок определения налоговой базы, но нет налогооблагаемого дохода»;

в) статья 228 Кодекса, казалось бы, предусматривает налог по доходам, полученным в натуральной форме «от физических лиц», не являющихся индивидуальными предпринимателями (что крайне спорно, но оставим без обсуждения) — но на такие доходы не распространяется статья 211, их нельзя «оценить в деньгах». Т. е. по доходам в натуральной форме от физических лиц «есть (возможно) налогооблагаемый доход, но нет порядка определения налоговой базы».

Ну а поскольку и объект налогообложения (т. е. полученный доход), и налоговая база являются существенными элементами налогообложения (статья 17 НК) — при отсутствии хотя бы одного «налог не может считаться законно установленным».

Необходимо отметить, что встречаются судебные решения, в которых судьи излагают свою точку зрения по данному вопросу, естественно, «в пользу государства». Приведем выдержки из такого решения с некоторыми комментариями.

« Статья 211 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, в частности от организаций и индивидуальных предпринимателей и не относит к доходам в натуральной форме только доходы, полученные от этих лиц. То есть, доход, полученный в порядке дарения, является доходом, полученным в натуральной форме, независимо от статуса дарителя (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо), следовательно , определение налоговой базы по данному виду дохода должно происходить в порядке, специально определенном для данного вида доходов соответствующей статьей НК РФ, т. е. ст. 211 НК РФ» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий. До слова «следовательно» все правильно: «полученное в дар» — это доход в натуральной форме. Но налоговая база определяется только в том случае, если доходы подлежат налогообложению, т. е. указаны в статье. 208 НК РФ. А они там не указаны, как и в других статьях, это раз, и закон прямо говорит лишь о доходах, полученных «от организаций и индивидуальных предпринимателей» — это два. Не надо за законодателей «расширять» закон, тем более в определении «существенных элементов налогового обязательства».

–

Далее из решения.

«Помимо этого, согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. То есть физические лица, получившие доходы в натуральной форме от организаций или предпринимателей, не должны ставиться в неравное положение с физическими лицами, получившими доходы в натуральной форме от других физических лиц».

-

Комментарий. Во-первых, положение/статус лица, «от кого» получен доход — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или «другое физическое лицо» — с очевидностью не связано ни с формой собственности, ни с гражданством, ни с местом происхождения капитала. Вывод судьи после слов «то есть» никак не связан с первой частью абзаца. Во-вторых, если судью беспокоит «неравное положение», то с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ («все неустранимые сомнения в пользу налогоплательщиков») необходимо всех освободить от налога — а не «расширить» налог на случаи, неуказанные в законе. Ведь расширение круга налогоплательщиков или объекта налогообложения Налоговым кодексом «по какой-то там аналогии» не предусмотрено. Либо существенные элементы налога определены непосредственно федеральным законом, а не мнением судьи, либо нет — аналогии в этом вопросе недопустимы. При этом случаи иного «неравенства», имеющиеся в Налоговом кодексе, судью почему-то не беспокоят, как не беспокоит и присвоение себе полномочий законодательной власти.

И еще одно. Разграничение «просто физических лиц» от «организаций и ИП» в Кодексе встречается постоянно, например, в статьях 11, 23, 39, 45, пункте 1 статьи 208 и многих других. Автор считает, что законодатели хотя бы иногда понимают, что принимают; суд, вероятно, придерживается иной точки зрения. Суд, начиная «подправлять» законодателей, сам при этом не понимает, что нарушает конституционный принцип разделения властей: суды не принимают законы и не исправляют их — на то есть законодательная власть.

В общем, видно, что решение вынесено «по понятиям» и в нем отсутствует хоть какая-либо основанная на законе аргументация «в пользу налога».

–

Третий аргумент против налога. Отсутствие в Кодексе определения понятия «деятельность».

В статье 208 НК встречается фраза: «доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности…» При этом в Кодексе термин «деятельность» непосредственно употребляется в следующих сочетаниях:

— не запрещенная законом экономическая деятельность;

— деятельность государства и муниципальных образований;

— предпринимательская деятельность;

— производственная деятельность;

— хозяйственная деятельность;

— финансово-хозяйственная деятельность и так далее. Кодексом предусмотрены льготы по налогу на полученное вознаграждение за сданную кровь или материнское молоко, т. е. донорство тоже является деятельностью, но прямо об этом нигде не говорится. С этой точки зрения, в статье 208 Кодекса законодатели используют неопределенное понятие. Такая неопределенность влечет за собой неопределенность доходов, с которых необходимо платить налог; неопределенность ситуаций, когда подавать налоговую декларацию (а неподача декларации влечет наложение штрафа) и так далее. Поясним это на примере.

В сети Интернет под общее понятие «деятельность» подводят любую активную деятельность человека, которой он сам придает некоторый смысл, при этом факт «деятельности» не обязательно фиксируется письменно и доказать эту «деятельность», в общем, невозможно (если налоговики утверждают, что был «доход в результате деятельности» — деятельность они обязаны доказать). «А я по митингам хожу, стою у самой, блин, трибуны…» (из песни, Леонид Сергеев) — это деятельность. Есть «жизнедеятельность», основы безопасности которой преподают в школах. Физзарядка — тоже деятельность. «Пошла бабка на базар и купила самовар» — и это деятельность. Не предпринимательская, не производственная, а «просто деятельность». Предположим, мы согласимся, что «в целях налогообложения и применения статьи 208 НК РФ» подразумевается именно «общее» определение деятельности. Но все ли тогда понимают, что купив батон хлеба (или самовар) бабка не только «осуществила деятельность», но и получила «доход в натуральной форме», этот самый батон? Верховный Суд РФ именно так и считает (определение ВС РФ приведено чуть ниже, в разделе про договор мены) и полагает при этом, что налог подлежит уплате с разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и произведенной оплатой.

Теперь скажите, уважаемые читатели, а если бабка купила товар не по рыночной стоимости, а по социальной карте со скидкой относительно рыночной цены — должна ли она с разницы между ценой приобретения и рыночной уплатить налог и по итогам года подать налоговую декларацию? И что речь идет не об одной «бабке», а о миллионах покупателей, которые пользуются скидками? Если бытовая покупка молока/масла — «деятельность по НК РФ», то при такой деятельности с любых скидок надо уплачивать налог: по статье 211 НК РФ налоговой базой будет считаться «рыночная цена», т. е. без скидки, произведенная оплата в таком случае является «частичной», ибо она меньше рыночной. Разница — налогооблагаемый доход.

Если кто-то скажет, что это бред, с чем лично автор согласен, и, более того, ситуацию можно довести до еще большего абсурда, то следует понимать: сделанный вывод вытекает из допущения, что самая обычная «бытовая покупка» для личных нужд является «деятельностью», подпадаемой под действие статьи 208 НК РФ.

Но поскольку никто с нас ни налог со скидок, ни налоговую декларацию в общем случае не требует, то, очевидно, не вся «деятельность» попадает под статью 208 НК РФ. А если в статье 208 НК подразумевается не вся «деятельность», то какая? Где дано ее «прямое перечисление»? Если, например, предпринимательская — почему об этом прямо не написать? Спорт (любительский) — тоже для 208-й статьи НК считается «видом деятельности»? Ребенку за ежедневную зарядку родители к лету дарят велосипед — это «доход в результате деятельности» или же «дарение между членами семьи»? Человек пришел на празднование Дня Победы («деятельность») и получил «миску каши из солдатской кухни» («доход») — тоже «доход в результате деятельности»? А в результате какой деятельности получаются «дары», если считается, что они облагаются налогом?

Складывается впечатление, что законодатели сами не знают, о какой деятельности идет речь, и просят уплатить «со всего полученного». Однако на подход чиновников «заплатите государству хоть что-то хотя бы с чего-то» автор ответил бы, что попрошайничество у нас не поощряется, а вымогательство наказуемо.

Для понимания проблем с «деятельностью» приведем еще один пример. Предприятие, либо само, либо через профсоюзную организацию, хочет компенсировать работнику/члену его семьи, какому-то ребенку или инвалиду стоимость путевки в российский санаторий. Вопрос: данный доход облагается НДФЛ или нет?

Массовые стандартные ответы из сети Интернет:

— если стоимость приобретенной работником путевки компенсирует полностью или частично работодатель из чистой прибыли, после уплаты налога на прибыль, то НДФЛ нет (подпункт 9 статьи 217 НК, при соблюдении условий данного подпункта);

— если деньги на путевку члену профсоюза выделяет профком из членских взносов, то НДФЛ нет, если за счет иных средств или не члену профсоюза — то НДФЛ есть (подпункт 3 статьи 217).

Обратим внимание, в ответах отсутствует подход «давайте посмотрим, под какой вид доходов, указанных в статье 208 НК, подпадают данные доходы, а дальше, если доход облагается налогом, посмотрим на льготы и вычеты». Логика ответов следующая: «есть льгота — нет налога, нет льготы — есть налог», при этом статья 208 полностью игнорируется.

Между тем с наличием налога не так все просто. Давайте, в зависимости от ситуации, попытаемся найти такой доход в статье 208 Кодекса и только после этого определимся с применением льгот.

Для предметного обсуждения частично приведем формулировку подпункта 9 статьи 217 Налогового кодекса: освобождаются от налога «суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей…».

1. Работодатель компенсирует стоимость путевки своему работнику или бывшему работнику.

Здесь можно говорить о получении физическим лицом дохода «в результате деятельности», размытость формулировки это позволяет: не было бы деятельности на предприятии, даже 10 лет назад, не было бы компенсации стоимости, не было бы дохода.

Итак, налогооблагаемый «доход в результате деятельности» по статье 208 Кодекса есть; смотрим, когда доход не облагается налогом по статье 217 Кодекса. Если человек является работником или уволился «в связи с выходом на пенсию», что, однако, не запрещает в дальнейшем устроиться на работу в другое место, то доход от налога освобожден. Если же человек уже не работает в организации и причина увольнения «не выход на пенсию» — есть доход, который от налога не освобожден.

2. Юридическое лицо выплачивает компенсацию на путевку инвалиду, не работающему в организации и который не является «членом семьи работника».

В подпункте 9 статьи 217 Кодекса, с одной стороны, упоминается «работодатель», с другой стороны — «не работающий в организации инвалид». Ограничений, что работодатель может быть «бывшим» или инвалид должен быть «бывшим работником организации», нет. Т. е. формально применение льготы допускается по отношению к инвалиду вне его каких-либо трудовых отношений с организацией.

В итоге: если инвалид работал ранее на предприятии, то есть доход «в результате деятельности», нет налога в силу льготы, но есть ограничение по месту нахождения санатория; если инвалид никогда не работал — налога нет не потому, что «есть льгота» (с чем могут спорить налоговые органы, ибо в контексте есть слово «работодатель»), а потому, что «отсутствует деятельность, в результате которой получен доход», при этом о льготе лучше вообще не говорить, тогда нет ограничений «санатории должны быть на территории Российской Федерации».

3. Работодатель компенсирует стоимость «детской путевки».

Кому компенсирует? То, что не самому ребенку, — понятно, ребенок еще не работает. Тогда родителям? Бабушкам-дедушкам? Работающим в организации или нет? Вышедшим на пенсию? А может, инвалидам? Или любому человеку? А терминология «работодатель» — существенная? Или главное — «компенсация стоимости путевки», а кому, уже не важно?

В общем, если выплачивает родителю «в результате деятельности», то налога нет по данному подпункту статьи 217, но детский лагерь должен находиться на территории Российской Федерации; если берет «ребенка с улицы» и выплачивает его родителю, не имеющему отношения к предприятию, то «деятельности нет и не было», нет налога, нет ограничений на месторасположение лагеря.

4. Работодатель компенсирует стоимость взрослой путевки члену семьи работника или бывшего работника, при этом член семьи на предприятии не работает и не работал. Обратим внимание: согласно подпункту 9 статьи 217 НК компенсация выплачивается не работнику, а именно члену семьи работника.

У члена семьи отсутствует какая-либо «деятельность», связанная с предприятием, а потому нет доходов по статье 208 Налогового кодекса.

Нет доходов «в целях налогообложения» — льготы обсуждать бессмысленно, тем более в льготах есть свои ограничения. Налога нет не в силу «льгот», а в силу отсутствия налогооблагаемого дохода, при этом территориальное расположение организации отдыха, куда предоставляется путевка, не имеет значения: Россия, Казахстан, Болгария, Италия — освобождение от налога идет не по подпункту 9 статьи 217 Кодекса, а в силу отсутствия дохода в статье 208 «в целях налогообложения».

5. Профсоюзная организация выплачивает деньги члену профсоюза.

Выплаты могут быть произведены или «из членских взносов», или за счет других средств, каких — не суть важно.

Непростой вопрос: у члена профсоюза есть какая-то «деятельность» по отношению к своему профсоюзу, «в результате которой» получен доход?

Если деятельности нет — нет доходов по статье 208 НК, нет налога. Из каких средств профсоюзная организация производит выплаты своему члену — не имеет значения, подпункт 31 статьи 217 НК «даже не читаем».

Если деятельность есть (здесь не спорим с налоговой, просто «разбираем возможные случаи»): доход по статье 208 Кодекса есть, далее — читаем подпункт 31 статьи 217. Выплаты «из членских взносов» — налога нет, выплаты «за счет других средств» — налог есть.

6. Профсоюзная организация выплачивает деньги «члену семьи члена профсоюза».

У «члена семьи» с профсоюзом отношений, скорее всего, никаких нет, нет деятельности, нет доходов по статье 208 НК, налога нет независимо от того, из каких средств оплачивается путевка.

Заметим, что до введения в Налоговый кодекс главы «Налог на доходы физических лиц» в Российской Федерации был самостоятельный закон от 12 декабря 1991 года № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Не обсуждая формальное соответствие закона требованиям первой части НК РФ, когда налог считается «законно установленным», обратим внимание на три момента:

— в законе не было положения, что доходы должны быть получены в результате «деятельности»;

— в законе не было разграничения «от кого получен доход», от юридических лиц, индивидуальных предпринимателей или «просто от физических лиц»;

— в законе был хоть какой-то порядок определения налоговой базы, пункт 2 статьи 5 Закона.

Законодатели, отменяя закон и дополняя Налоговый кодекс самостоятельной главой, хорошо понимали, от каких формулировок отказываются и что вносят нового. Некоторые комментарии результатов данного осознанного творчества автор привел чуть выше. Так что если вы отремонтировали автомобиль какой-либо организации и от нее получили ноутбук — есть доход в натуральной форме и необходимо уплатить налог («доход в натуральной форме, полученный от организации»). А вот если вы отремонтировали автомобиль физическому лицу и от него получили в качестве оплаты ноутбук — налога нет, ибо не определена налоговая база.

 

Б) Налогообложение договоров мены

Положения второго пункта статьи 567 «Договор мены» Гражданского кодекса «2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен» (выделение в тексте наше. — А. К.) переносятся на налоговые правоотношения, далее с каждой сделки, а их две: купля и продажа, налоговые органы с каждой из сторон пытаются получить налог. Поясним на стандартном примере мены двух квартир, которые «по договору» предполагаются равноценными.

Первый подход (по «первой сделке»): «в результате мены как покупки получена новая квартира — т. е. получен доход в натуральной форме. С данного дохода надо уплатить налог. Доход получен обеими сторонами и обе они должны уплатить налог» (помните, «пошла бабка на базар и купила самовар»? Квартира, как и самовар, — это доход). Как оценить «доход в натуральной форме» в денежном выражении — на такую «мелочь» внимания не обращают; является ли мена «деятельностью», в результате которой получен доход — не обсуждают. Статья 40 Налогового кодекса предоставляет право налоговым органам проверять правильность применения цен по товарообменным операциям, а также между взаимозависимыми лицами, на соответствие рыночным и, соответственно, доначислять налог, поэтому часто встречающиеся советы типа: «Сумма дохода, полученного по договору мены недвижимого имущества, определяется исходя из стоимости такого имущества, определенной в договоре мены. Поэтому стоимость имущества желательно указывать исходя из его инвентаризационной стоимости, сведения о которой можно получить в бюро технической инвентаризации» — являются бесполезными и провоцирующими «уплатить хоть что-то, в противном случае уплатите намного больше». Про статью 41 НК, в которой сказано, что «в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки», и из которой сразу вытекает, что при мене равноценными товарами выгоды с очевидностью нет, долгое время никто не вспоминал.

В применении данного подхода определенный итог подвел Верховный Суд Российской Федерации, который в определении от 18 августа 2010 года № 5-В10-66 указал следующее.

«<…>В силу статьи 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главами „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль организаций“ Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса.

Исходя из этого, суд пришел к выводу о том, что к таким доходам относятся, в частности, доходы, получаемые по договору мены. <… >

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц является доход, полученный в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы в отношении дохода в натуральной форме принимается в расчет рыночная стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом из такой стоимости исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров (работ, услуг) , иного имущества. По смыслу статьи 211 Налогового кодекса РФ, такая оплата может быть как в денежной, так и в натуральной форме. <…>

При получении дохода в натуральной форме налог уплачивается с разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и внесенной оплатой.

Соответственно, если полученное имущество полностью оплачено встречным предоставлением физическим лицом другого имущества равной рыночной стоимости, что происходит по договору мены равноценного имущества, налоговая база по результатам сделки равна нулю, и налог в результате отчуждения имущества по договору мены уплачиваться не должен .

Поскольку в данном случае стороны в договоре определили, что обмен является равноценным, налоговая база по названной сделке равна нулю, следовательно, оснований для уплаты налога не возникло. <… >» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Положительность данной точки зрения только кажущаяся. Прежде всего, налоговая база как существенный элемент налогового обязательства должна быть определена прямым федеральным законом, и она не может быть результатом того, что и как «определили стороны в договоре». Налоговые органы данному «равенству стоимостей» могут не поверить, как следствие, согласно вышеупомянутой статье 40 НК РФ, т. е. на основании закона, проверить цены по «товарообменным операциям» и доначислить налог, возможные критерии доначисления налога указаны в той же статье. Считать, что при продекларированной в договоре «равной стоимости имущества» налоговые органы проверять цены не вправе, а при «неравной стоимости» и определенной в договоре доплате в 1000 рублей — вправе, большая наивность: предоставленное законом право контролировать цены по товарообменным операциям не зависит от каких-либо доплат. При этом Верховный Суд указал, что при неравенстве стоимостей налог подлежит уплате, а при исчислении налога необходимо принимать во внимание рыночную стоимость имущества. Откуда взялись выводы, что налог подлежит уплате да еще с рыночной стоимости, для автора большая загадка, но мы вернемся к этим вопросам чуть ниже.

Тем не менее следует отметить, что сотрудники налоговых органов Верховному Суду свято верят (про нижестоящие суды умолчим), а потому при указании в договоре на «равную стоимость передаваемого имущества» указанную стоимость на соответствие рыночной не проверяют и налог не доначисляют. Хотя обольщаться не следует: такое право у налоговых органов есть.

Второй подход (по «второй сделке»): «вы продали свою квартиру и за это что-то получили <деньги, другую квартиру>, полученное — это доход, с него уплатите налог». Тогда, если владели квартирой более трех лет, имущественный налоговый вычет (статья 220 НК РФ) распространяется на весь полученный по сделке доход, если менее трех лет — то предоставляется вычет в размере 1 миллиона рублей, с остального налог необходимо уплатить. Общее обсуждение — чуть ниже.

Третий подход сформулирован в письме Минфина от 20.09.2012 № 03-04-08/4-310 и заключается в том, что первые два подхода применяются одновременно: «…в целях налогообложения операцию мены, по мнению ФНС России, следует рассматривать как две совершаемые одновременно сделки, по каждой из которых необходимо определять налоговую базу:

1) сделку, связанную с приобретением имущества либо имущественных прав, получаемых по договору мены;

2) сделку, связанную с реализацией имущества либо имущественных прав, передаваемых по договору мены» (выделение в тексте наше. — А. К.).

Как указано в письме, по первой сделке необходимо принимать во внимание затраты на приобретение (ссылка на вышеприведенное определение Верховного Суда), по второй — имущественные налоговые вычеты. Тем не менее налог подлежит уплате по каждой из двух сделок и каждым из двух участников.

При формальном применении к налоговым правоотношениям положений Гражданского кодекса в части мены как «одновременной купли-продажи» вышеизложенные точки зрения представляются вполне обоснованными: налоговые последствия предусмотрены как при продаже имущества, так и при получении дохода в натуральной форме (покупка). Однако реальные налоговые выводы в отношении договора мены совершенно иные.

Первое. Все ли понимают, что Минфин предлагает один и тот же доход облагать налогом два раза? Ведь очевидно, что в результате мены, скажем, квартирами у каждой из сторон сделки оказалась всего одна квартира. Минфин говорит следующее:

— вы квартиру получили при покупке как покупатель, это доход — уплатите с него налог;

— вы старую квартиру продали и получили доход уже как продавец (но это та же самая полученная квартира) — с него еще раз уплатите налог.

Второе. Ни налоговые органы, ни суды не обращают внимания на то, что мена происходит между физическими лицами, а при получении имущества «как дохода» данный доход получается в натуральной форме.

Итак, попытаемся определиться, есть ли в операции мены доход как таковой, а если есть — определена ли законом налоговая база.

Прежде всего, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам относятся «доходы от реализации недвижимого имущества, ценных бумаг, прав требования к организациям, иного имущества» (выделение в тексте наше. — А. К.). Однако у нас не реализация, а мена, и надо выяснить, связана ли «мена» с «реализацией» в налоговых правоотношениях. В пункте 1 статьи 39 Кодекса сказано следующее: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары…» (выделение в тексте наше. — А. К.). Как мы видим, в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, Налоговый кодекс не содержит положения, что «обмен товарами» является частным случаем «реализации». Но тогда налоговые последствия «реализации имущества» (определение дохода и налоговой базы) нельзя применять к правоотношениям, вытекающим из договора мены, ибо непосредственно налоговым законодательством это не предусмотрено. В части гражданских правоотношений — да, есть статья 567 Гражданского кодекса, в части налоговых — нет, для физических лиц Налоговый кодекс не утверждает, что «мена есть частный случай реализации». Внимательный читатель, безусловно, заметит постоянно встречающееся в НК разграничение «юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от «просто физических лиц». Это вряд ли случайно, чтобы ни думали по этому поводу некоторые судьи.

Возможное применение подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК, в которой говорится об «иных доходах, получаемых налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации», с дальнейшим применением статьи 211 Кодекса, тоже под вопросом. По причине, упомянутой выше, в подразделе «Дарение»: определение «деятельности» в Налоговом кодексе отсутствует.

Далее. В результате договора мены каждая из сторон получила от другой стороны, от физического лица, квартиру, согласно нормам НК это является доходом — формально это так. Но доход получен «в натуральной форме», а для исчисления возможного налога доход необходимо оценить в деньгах. Подход Верховного Суда о «зачете расходов» применить можно, но лишь после оценки «всего полученного» в денежном эквиваленте: если нет правил оценки, нет определения налоговой базы — то не определен существенный элемент налогообложения, далее с очевидностью нет самого налога. Верховный Суд применяет часть вторую пункта первого статьи 211 НК РФ об исключении произведенной оплаты, а мы обращаем внимание на первую часть той же самой статьи: «При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса» (выделение в тексте наше. — А. К.), т. е. рыночных. Как с дарением: при получении дохода в натуральной форме от физического лица Налоговым кодексом правила определения налоговой базы не определены, а потому налога нет.

Приведем пример, показывающий разницу в точках зрения Верховного Суда и автора. Предположим, меняется без доплаты однокомнатная квартира на трехкомнатную. Верховный Суд считает, что налог подлежит уплате и исходя из рыночных цен — но, правда, «в договоре стороны декларируют равноценность…». Налоговые органы, реализуя свои полномочия в рамках статьи 40 НК, имеют право проверить правильность применения цен, независимо от указания в договоре, что «стороны оценивают каждую из квартир в 100 рублей». Укажите сто рублей, укажите пять миллионов, не укажите ничего — «право имеют». Далее рыночная цена «однушки» 3 миллиона, рыночная цена «трешки» 8 миллионов, а Верховный Суд указал, налог подлежит уплате, так что с разницы платите государству 13 %. Дополнительное основание проверить применение цен по статье 40 НК — не только «товарообменная операция», но и возможная «сделка меду взаимозависимыми лицами» (родственниками). Поменялся отец с сыном автомобилями, поменялись родители с ребенком квартирами — имеют право проверить «правильность применения цены» со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Подход автора иной. Доход, однокомнатная квартира или же трехкомнатная, получены «в натуральной форме» и от физических лиц, законом налоговая база для таких доходов не определена, а потому нет никакого налога — независимо от желания Верховного Суда учесть «расходы». Расходы действительно есть, но вычесть «однокомнатную квартиру из трехкомнатной» или наоборот на практике невозможно, а правила «перевода» квартир в деньги (определение налоговой базы) — не определены налоговым законодательством. Так что автор не стал бы спешить соглашаться с Верховным Судом, что «налог подлежит уплате, причем исходя из рыночной стоимости имущества, но стороны в договоре что-то такое определили, следствием чего является отсутствие налога». «ЮКОС» в своих договорах тоже «что-то такое написал» — вот только последствия совсем иные… не вытекающие из договора… Налога нет по иным основаниям: доходов от мены нет в статье 208 НК РФ; по таким доходам, полученным от физического лица, не определена налоговая база.

Теперь посмотрим, как обстоят дела, когда в договоре мены предусмотрена доплата. Например, владелец однокомнатной квартиры доплачивает 1 миллион рублей при обмене на трехкомнатную. Это не очень хорошо, ибо общепринято, что с денежных доходов налог есть. Тот, кто в результате обмена получил трехкомнатную квартиру, получил доход от физического лица «в натуральной форме» и не платит ничего в силу неопределенности налоговой базы. Однако бывший владелец «трешки» получил доход не только в натуральной форме, однокомнатную квартиру, но и в денежной — должен ли он уплатить налог? Аргументы, что «доход, полученный в результате мены, отсутствует в статье 208 Налогового кодекса», «отсутствует экономическая выгода», а также «получен общий доход: квартира и деньги, я не обязан уплачивать налог с „частично отобранных доходов“, для налоговых органов и судей будут не очень „сильными“, „по понятиям“ они скажут: „Квартира реализована? Доход получен? В том числе деньгами? С них платите налог!“

На такой формальный подход автор предлагает отвечать также совершенно формально: „Согласно ст. 567 ГК РФ и письму Минфина РФ от 20.09.2012 № 03-04-08/4-310, в результате мены я приобрел имущество: однокомнатную квартиру и 1 миллион рублей. Принимая во внимание письмо Минфина от 21 августа 2014 г. N 03-04-06/41905 (прим.: оно приводится чуть ниже), мною получен доход в натуральной форме. Как следует из определения Верховного Суда от 18 августа 2010 года № 5-В10-66, полученное мною имущество полностью оплачено встречным предоставлением другого имущества равной рыночной стоимости, что происходит по договору мены равноценного имущества, налоговая база по результатам сделки равна нулю, и налог в результате отчуждения имущества по договору мены уплачиваться не должен“.

При ответе в налоговую инспекцию автор не обсуждает написанного в письмах Минфина и акте Верховного Суда, автор предлагает этим просто пользоваться „в свою пользу“. Минфин написал, что деньги — это доход в натуральной форме? Написал. Верховный Суд указал, что по договору мены имущество оплачивается встречным равноценным? Написал. Ну а тогда налоговой базы нет и налога нет.

Ну и если быть последовательным до конца, необходимо отметить, что, являясь „покупателем недвижимости“, в договоре мены каждая из сторон имеет право на „имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них“ в пределах 2 миллионов рублей (статья 220 НК РФ). К взаимозависимым лицам (родственникам), к сожалению, не применяется. Конечно, здесь возникает тот же вопрос: расходы (как и доходы) понесены „в натуральной форме“ (за одну квартиру отдана другая). Если налоговая база (доходы) должны быть оценены в денежном эквиваленте, то „натуральные расходы“ также должны быть оценены в денежном эквиваленте. Однако, если подход Верховного Суда применять последовательно до конца, в договоре достаточно указать: „Стороны оценивают передаваемое имущество в размере 2 миллионов рублей“ — и далее на эту сумму потребовать налоговый вычет. На возможный ответ налоговиков „На расходы в натуральной форме налоговый вычет не положен“ следует ответить: „А почему с доходов в натуральной форме от физических лиц налог есть, а вычета нет?“ Ох, долго вам придется ждать ответа… В заключение отметим, что если вы не хотите воспользоваться налоговым вычетом, то можно не подавать налоговую декларацию, но поругаться с налоговой придется; если же захотите попробовать получить налоговый вычет — подача налоговой декларации необходима. Внимательно читаем статью 229 и часть первую статьи 228 НК РФ.

 

В) Налог на наследство

Такие доходы не указаны в статье 208 Налогового кодекса или иных статьях, как следствие — отсутствует объект налогообложения. То, что в статье 217 Кодекса данные доходы указаны в числе „не подлежащих налогообложению“, смысловой нагрузки не несет — как и с доходами от дарения. Умом автор понимает, что „правящему большинству“ законодателей известна какая-то специфическая „деятельность, в результате которой получено наследство“, но отгадать, что же это такое, — здесь автор пасует. Кроме того, автор чтит Уголовный кодекс.

Однако отметим, что данный налог недопустим, прежде всего, по пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса как „препятствующий реализации гражданами конституционных прав“ — об этом чуть ниже. Данный налог является недопустимым с 1 января 1999 года (дата введения в действие части первой НК РФ).

 

Г) Выигрыши (лотереи, акции и пр.)

Такие доходы не указаны в статье 208 Налогового кодекса или иных. Отсутствует объект налогообложения.

Налоговый орган может сказать, что „покупка лотерейного билета есть разумная осмысленная деятельность, в результате которой получен доход“. То есть вы билет купили, это уже деятельность, он выиграл, в результате вы получили доход. На это отвечаем, что „билет купил знакомый подруги (подруга знакомого и пр.) и до определения (розыгрыша) победителей подарил мне“ (по дарению смотрим выше, не забывая аргументы статьи 228 Кодекса и возражения на них). Кто купил билет, должен доказывать налоговый орган. Ну а пока это не установлено — нет деятельности, нет объекта налогообложения, нет налога, нет налоговой декларации.

Внимательным читателям, обратившим внимание на статью 214.7 Кодекса „Особенности определения налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе“, автор повторит еще раз: наличие в Кодексе „особенности определения налоговой базы“, срока уплаты налога, определения налогоплательщиков, налоговых ставок и пр. не относит сам доход к налогооблагаемому, это разные понятия, требующие самостоятельного определения. При отсутствии налогооблагаемого дохода налога нет.

 

Д) Рента

В подпункте 2 пункта 1 статьи 208 НК рента как „налогооблагаемый доход“ указана только в контексте получаемых „периодических страховых выплат“.

Поскольку „стандартная“ рента, описываемая в главе 33 Гражданского кодекса РФ, к страховым выплатам отношения не имеет („получатель ренты передает в собственность другому лицу имущество, за это плательщик ренты периодически выплачивает определенные суммы“), то к данному подпункту Налогового кодекса доходы рентополучателя по такой „обычной ренте“ не относятся.

Данные доходы также нельзя отнести и к подпункту 10 пункта 1 статьи 208 НК, ибо отсутствует „деятельность“ налогоплательщика. В экономике „рента“ традиционно ассоциируется с получением дохода вне какой-либо деятельности (если налоговые органы будут возражать против „традиционной ассоциации“ в отношении ренты, то просьба нам, неразумным, объяснить, откуда „вне традиционной ассоциации“ взять определение „деятельности“).

В силу отсутствия данного вида доходов в статье 208 НК РФ, налогообложение доходов, полученных по договору ренты, отсутствует, поскольку отсутствует объект налогообложения.

 

Е) Некоторые иные доходы (на примерах)

Первый пример. Вы получаете экономические санкции при нарушении обязательств: пени, штрафы, проценты за пользование чужими денежными средствами или же иную компенсацию.

Например, при просрочке получения страховой выплаты по ОСАГО страховая компания обязана уплатить пеню; если банк не выдает со счета денежные средства — он уплачивает проценты за пользование по статье 395 ГК РФ; неустойка в размере 0,5 % или 1 % в день от стоимости товара, 3 % в день от стоимости услуг/работ есть в законе „О защите прав потребителей“. Возможно, вам возместили моральный вред или вы получаете компенсацию за нарушение права на осуществление правосудия в разумный срок (чего только в жизни не бывает).

В любом из перечисленных случаев у физического лица есть доход — но этот доход не облагается налогом, ибо он не указан в статье 208 Налогового кодекса: получаемый доход с очевидностью не связан ни с какой деятельностью физического лица, а налогообложение „штрафов“ предусмотрено только в подпункте 8, но в очень „ограниченном“ варианте: „штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств“. Нет объекта налогообложения (отсутствует налогооблагаемый доход) — нет налога.

Второй пример. Доходы в натуральной форме.

Непосредственно в статье 208 Кодекса упоминания о таких доходах нет, поэтому необходимо обратиться к статье 211. Если бы не было и в этой статье — то „нет доходов, нет налога“, однако в статье кое-что есть. Приведем ее.

„Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и и сключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг .

2.  К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся :

1)  оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2)  полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой ;

3) оплата труда в натуральной форме“ (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Поясним на примере, о чем говорит законодатель, точнее, какую ерунду он несет в подпункте 1 пункта 2 статьи.

Мы получили товар (работы, услуги) на 100 рублей, 30 рублей оплатили сами, 70 — оплатили „за нас“. Вопрос: какой наш доход?

Начнем с пункта 1 статьи, с определения налоговой базы.

Из 100 рублей вычитаем 30, „бесплатно“ получено на 70 рублей, обязательства по дальнейшее оплате этой суммы нет, эта стоимость и является налоговой базой.

Обратим внимание: в расчете участвуют всего две цифры, что полностью соответствует пункту 1 статьи 211 НК: „на сколько мы получили“ и „сколько мы за это заплатили“. 70 рублей, которые „оплачены за нас“, в расчет не входят, что, в общем, понятно. Эта сумма может быть оплачена раньше; может быть оплачена с задержкой в пару лет; оплачена со скидкой; если предприятие в процессе банкротства — может быть вообще не оплачена. Что очевидно — к размеру „полученного нами бесплатно“, т. е. „на 100 рублей получено, 30 рублей оплачено“, ни сама сумма „оплаты третьим лицом“, ни факт/порядок/срок ее уплаты никакого отношения не имеют. Мы имеем отношение только к „полученному нами“ и „заплаченному нами“, получили „бесплатно“ товаров/работ на 70 рублей — с этой суммы и должны уплатить налог.

Казалось бы, все просто и понятно: по подпункту 2 пункта 2 статьи 211 есть „доход в натуральной форме“, пункт 1 статьи определяет налоговую базу такого дохода. Но законодатели посчитали, что „перечисленные за нас“ 70 рублей „просто так оставлять нельзя“, а потому, не долго думая (вообще не думая), эту сумму также включили в „доход в натуральной форме“ — согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса.

В итоге в условиях примера имеем следующее:

1. Есть очевидный и понятный „доход в натуральной форме“, о чем говорится парой абзацев выше, с налоговой базой 70 рублей (из денежной оценки „нами полученного“ вычитаем произведенную нами оплату).

2. Есть „оплаченные за нас“ 70 рублей — это тоже наш доход в натуральной форме, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК. То, что это деньги, а не „натуральная форма“, что мы этой суммой не распоряжаемся, мы ее не получали, никаких прав на эту сумму у нас нет — полностью игнорируется (статья 210 Кодекса, определение налоговой базы: „учитываются доходы… полученные … или право на распоряжение которыми возникло…“). Как и общий здравый смысл.

Общий „облагаемый налогом доход“ в примере — 140 рублей: 70 рублей — „полученное нами за вычетом оплаченного нами“, 70 рублей — „оплаченное за нас“. Нами получено товаров/услуг на 100 рублей (как ни старайтесь, большего не найдете ни на копейку, при этом есть еще и расходы) — но доходом являются 140 рублей.

То, что законодатели у нас не думают, — это понятно. Минфин, издавая свои многочисленные письма с поддержкой данной позиции, в ответ на поступающие вопросы — чем хуже законодателей?

Тем не менее, в противовес законодателям и всем письмам Минфина по данному вопросу, подытожим: „оплата за нас“ доходом в натуральной форме не является. И вообще доходом не является.

Доходом в натуральной форме являются полученные товары/работы/ услуги с определением налоговой базы как „стоимость полученного нами минус оплаченное нами“.

Следующий пример. Вы заключили договор с юристом/адвокатом на представление ваших интересов в суде, представитель дело выиграл, суд присудил в вашу пользу „расходы на оплату услуг представителя“. То есть 15 000 рублей заплатили юристу, документально все оформлено, 10 000 рублей вам присудил суд — так с этой суммы банки/страховые компании рвутся удержать налог (те организации, которые проигрывать не привыкли, а устроить пакость за чужой счет — запросто, тем более под предлогом „это не нам, это государству“). Непосредственно сами удержать они не могут, ибо сумму, указанную в исполнительном листе, обязаны выдать/перечислить в полном объеме — но зато присылают письмо с содержанием: „Вами получен доход в размере 10 000 рублей. Сообщаем, что Вы обязаны самостоятельно перечислить налог… Копия письма направлена в налоговую инспекцию…“

Не обсуждая „экономическую выгоду“ (заплатили 15 тысяч, присудили 10; правда, получены юридические услуги), обратим еще раз внимание, что такого вида доходов нет в статье 208 Налогового кодекса: с какой-либо „деятельностью“ данные доходы соотнести сложно, а потому нет объекта налогообложения, нет дохода, нет налога, нет необходимости подавать налоговую декларацию.

Однако с данным вопросом следует разобраться чуть подробнее, поскольку официальная позиция Минфина иная. Приведем одно из писем Минфина с небольшими комментариями.

Вопрос: О налогообложении НДФЛ суммы возмещения страховой организацией судебных и иных расходов, произведенных физлицом в связи с наступлением страхового случая, а также штрафа за несоблюдение добровольного порядка удовлетворения требований потребителя.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 21 августа 2014 г. N 03-04-06/41905

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) разъясняет следующее.

В соответствии со статьей 88 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее — ГПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела…

Согласно пункту 1 статьи 98 ГПК РФ стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, за исключением установленных случаев.

Пунктом 1 статьи 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

-

Комментарий: лукавит Минфин, не все доходы, а лишь непосредственно указанные в Кодексе.

–

При возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принято решение, экономическая выгода налогоплательщика заключается, в частности, в совершении судом по его делу юридически значимых действий, получении в соответствии с договором юридических услуг , расходы по оплате которых полностью или частично компенсируются ему за счет проигравшей стороны (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий: ерунда написана. Во-первых, услуги признаются доходом в натуральной форме лишь частично оплаченные с определением налоговой базы „полученное минус оплаченное“, смотрим чуть выше предыдущий пример. Но у нас налогоплательщик с представителем/адвокатом рассчитался сам и полностью. Ни выгоды, ни дохода в натуральной форме в таком случае нет. Далее, суд не оказывает никаких услуг и не следует приравнивать „юридически значимые действия“ суда к услугам. Это откровенная глупость, утверждать, что „судебный процесс, поскольку он не оплачен, является экономической выгодой“. Вопрос к Минфину: если судебный процесс — это „нечто, полученное бесплатно, т. е. выгода“, а вот могу ли я судье сам полностью заплатить „за процесс“, чтобы этой самой выгоды у меня не было? Что, это взятка? Да что вы говорите, я думал — оплата услуг…

Однако обратим внимание: Минфин ведет речь не об „оплате за налогоплательщика“, что не является доходом, а о „полученной компенсации“ (как с „компенсацией стоимости путевки“). Это действительно доход, вопрос один: есть ли он в статье 208 Кодекса?

–

Доходы, не подлежащие налогообложению, приведены в статье 217 Кодекса.

Пункт 3 статьи 217 Кодекса содержит перечень компенсационных выплат , установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц.

Суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов, так же как и штрафов за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя, выплачиваемые страховой организацией в соответствии с Законом Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 „О защите прав потребителей“, в вышеуказанный перечень не включены (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий: они не включены также в статью 208 Кодекса в качестве налогооблагаемых доходов. Еще нет доходов в целях налогообложения, нет налога, а Минфин серьезно пишет об „отсутствии компенсационных выплат с указанных доходов по данному налогу, а потому уплатите налог“. Однако, повторим, Минфин понимает, что это „компенсационная выплата“, а не „оплата за налогоплательщика“.

–

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а также полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий: смотрим предыдущий пример. „Оплата за него“ — вообще не доход; услуги представителя — доход, но не облагается налогом в силу „полной оплаты“. Для чего Минфин пишет про „безвозмездность“ или „частичную оплату“ — совершенно непонятно.

Минфин „уходит в сторону“: вопрос налогообложения компенсации подменяет вопросом налогообложения выгоды от частично оплаченных услуг. Именно о полученной компенсации пишет Минфин парой абзацев выше — а здесь вдруг возникает „доход в натуральной форме“.

–

Из вышеприведенной нормы следует, что если стороной, возмещающей налогоплательщику судебные расходы, связанные с совершением в отношении налогоплательщика юридически значимых действий или оказанием юридических услуг представителем, является организация или индивидуальный предприниматель, то соответствующие суммы возмещения признаются доходом налогоплательщика в натуральной форме , подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий: „суммы возмещения“ ни по каким основаниям доходом в натуральной форме не являются. Ни „формально по закону“, ни „по сути и разуму“.

„Формально по закону“ к доходам отнесена „оплата за него“, а у нас налогоплательщик расплатился сам и полностью. „Оплаты за него“ нет в принципе (не обсуждая, что такая оплата вообще не является доходом).

„По сути и разуму“ — полученная компенсация/деньги доходом являются, но не является доходом „в натуральной форме“.

Обратим внимание: Минфин понимает, что речь можно вести только о каких-либо доходах, полученных от юридических лиц или индивидуальных предпринимателях, ибо так говорит закон. А вот суды усматривают в этом неравенство…

-

Особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда Кодексом не установлено.

Должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Комментарий. „Право обратить внимание“— почему бы и не обратить? А вот с „необходимостью“ Минфин передергивает, нет этого в процессуальном кодексе…

–

Если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица…

-

Комментарий: „взыскать со страховой компании в пользу Иванова И. И. 100 рублей, но обязать страховую компанию перечислить эти деньги государству“ — это здорово! Данная сумма „причитается Иванову“ — или „подлежит удержанию с Иванова“?

–

…организация — налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц. При этом налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Изложенный порядок не зависит от того, осуществляется ли перечисление организацией денежных средств на счета Службы судебных приставов либо непосредственно на счета физических лиц.

-

Комментарий: и то хорошо. А то ведь Минфин своим письмом обяжет судебных приставов удерживать налог…)

–

Вопросы представления налоговыми агентами в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ находятся в компетенции ФНС России.

Заместитель директора

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Р. А. СААКЯН

21.08.2014

Несмотря на то, что в письме много глупостей, необходимо разобраться, какой доход действительно может быть у налогоплательщика в части компенсации судебных расходов и надо ли с него уплачивать налог. При этом „экономическая выгода, получаемая вследствие совершения судом юридически значимых действий“, не обсуждается.

Итак, ситуация следующая: человек решил обратиться в суд, уплатил государственную пошлину (суды требуют незаконно, об этом чуть ниже, но такова практика), заключил договор с представителем на оказание юридических услуг и полностью их оплатил, предположим, в размере 15 тысяч рублей. Услуги ему оказаны, далее суд с проигравшей стороны взыскивает в пользу человека расходы по государственной пошлине и 10 тысяч в счет оплаты услуг представителя.

Первый подход: „услуги оплачены — услуги оказаны“, здесь никакого дохода нет, „что оплатил — то и получил“. Доход — это полученные „на втором этапе“ 10 тысяч, в деньгах, которые присуждены с ответчика по итогам судебного разбирательства, а также возмещение расходов по государственной пошлине. Но эти суммы не связаны с „деятельностью“ налогоплательщика. Деятельностью можно считать заключение договора с представителем, однако за эту „деятельность“ произведен полный расчет и дохода здесь нет; дальнейшей деятельностью в суде занимается адвокат/ представитель — а не налогоплательщик, а потому налога нет: нет доходов, полученных „в результате деятельности“.

Возможен иной подход, это то, о чем „завуалировано“ пишет Минфин: человеку оказаны юридические услуги стоимостью 15 тысяч, сумма им оплачена, 10 тысяч взыскано с проигравшей стороны, а потому полагают, что эта сумма „оплачена за него“, ибо получена с ответчика. Возникает „доход в натуральной форме“ — оказанные услуги, которые частично или полностью оплачены „другим лицом“ (статья 211 НК РФ), и Минфин полагает, что надо уплатить налог.

Однако на это есть несколько существенных возражений.

Первое. Подход Минфина неверен с юридической точки зрения: услуги своему представителю полностью оплачивает сам человек, из своих средств, и пока он не докажет, что расходы фактически понесены — суд не взыщет компенсацию. „Оплаты за человека“ с очевидностью нет (то, что эта оплата — не доход, не обсуждаем).

Еще раз подчеркнем: с проигравшей стороны расходы взысканы не будут до тех пор, пока истец не докажет, что им расходы „фактически понесены“. Расходы „будущих периодов“ не допускаются и судом не взыскиваются. О компенсации речь вести можно, об „оплате за него“ — с очевидностью нельзя. Но „компенсация“ не связана с деятельностью, а потому доход есть, но он „не налогооблагаемый“.

Далее. Человеку услуги адвоката могут быть оказаны бесплатно — законодательство в определенных случаях такое допускает. Соответственно, с проигравшей стороны расходы на оплату услуг адвоката взыскиваются в пользу соответствующего адвокатского образования, пункт 2 статьи 100 ГПК РФ. Точка зрения автора: деятельности человека нет, компенсации он не получал — налога нет. Подход Минфина: оказанные бесплатно услуги являются „доходом в натуральной форме“, с этого дохода необходимо уплатить налог. К сожалению, формально это так. Отметим, что „бесплатный адвокат“ положен далеко не каждому, это дети-сироты, люди пожилого возраста и инвалиды — так вот, государство одной рукой предоставляет им бесплатную помощь, другой рукой удерживает с этой помощи налог. Обратим внимание: если услуги представителя выигравшей стороной оплачены полностью (человек богатый, в состоянии оплатить адвоката) и она получает „компенсацию“ — налога нет, если „не оплачены вообще“ (т. е. человек бедный) — налог есть. Ну, государство у нас такое…

Второе. Еще раз внимательно читаем статью 211 Налогового кодекса, будет понятно ее некорректное применение Минфином.

„Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг)…

2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1)  оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) …“ (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Не обсуждая в очередной раз отсутствие „деятельности“, отметим, что для налогообложения „доходов в натуральной форме“ они должны быть:

а) получены от организаций и индивидуальных предпринимателей и б) быть оплачены „организациями или индивидуальными предпринимателями“.

Однако представитель налогоплательщика в судебном процессе далеко не всегда является „юридическим лицом или ИП“: адвокат, например, не является. Т. е. доход получен, но от физического лица, а не „от организаций и ИП“. Вывод Минфина, что „налог подлежит уплате, если компенсация получена от юридических лиц или ИП“ не учитывает, „от кого“ получен сам доход, т. е. кто оказал услугу. Ну и, как отмечалось чуть выше, отсутствует оплата „за него“: это не оплата, а компенсационные выплаты.

Еще одно обстоятельство. Как быть с возвратом (компенсацией) государственной пошлины — это тоже считать „доходом“ для налогообложения? Если придерживаться логики Минфина — то да!

Однако первое. Пошлина — это обязательный налог/сбор, если ее компенсируют налогоплательщику, Минфин предлагает уплатить „налог с компенсируемого налога“. Тогда почему Минфин не предлагает платить налоги со всех иных налоговых возвратов и компенсаций? Человек купил квартиру, оформляет налоговый вычет (возврат), а Минфин ему: „Возврат налога — это доход, с дохода уплатите налог…“

Второе. Пошлина отличается от расходов на представителя: расходы по пошлине могут не быть „фактически понесены“, но они все равно будут взысканы с проигравшей стороны, в пользу государства. К примеру, истец может быть потребителем — они освобождены от уплаты государственной пошлины; суд может предоставить рассрочку или отсрочку в уплате государственной пошлины и так далее. Можно считать так: пошлина как „определенный законом сбор за совершение юридически значимых действий“ уплачивается однократно, именно „за сами действия“ и „в итоге“ уплачивается проигравшей стороной, „проигравшая сторона платит за все“. Предположим, что истец освобожден от уплаты пошлины или получил отсрочку/рассрочку в уплате, пошлина взыскана с проигравшей стороны. Что нам говорит Минфин в такой ситуации? „Судом оказаны юридически значимые действия, их оплатила или должна оплатить другая сторона, налогоплательщику они оказаны бесплатно, у налогоплательщика появился доход в натуральной форме, денежная оценка дохода — это размер пошлины, с нее (пошлины) или с него (дохода) надо уплатить государству очередной налог“.

Что на это можно сказать? Понятно, что государству нужны деньги и можно написать что угодно, лишь бы последняя фраза была „таким образом, налогоплательщик обязан уплатить налог“. К сожалению, на глупости в письме обращать внимания никто не будет, а взыскать налог „на основании письма Минфина“ — запросто.

Следующий пример. В обществах с ограниченной ответственностью достаточно часто встречаются ситуации, когда ООО должно выплатить физическому лицу „действительную стоимость доли“, это статья 23 Федерального закона „Об обществах с ограниченной ответственностью“. Возникает вопрос: надо ли с данной суммы платить налог? Минфин РФ полагает, что „да, надо“ (письмо от 24 мая 2010 года № 03-04-05/2-287), но это далеко не так. Для обоснования этого приведем два абзаца из самого письма:

„ Возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218–221 Кодекса не предусмотрена .

Вместе с тем при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов“ (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Поскольку первый абзац возможность применения налогового вычета по статье 220 не предусматривает, а второй — предусматривает, то „выход участника из общества“ не означает продажу им своей доли, это иной вид сделки. Тогда подпункт 5 пункта 1 ст. 208 Налогового кодекса применяться не может, ибо это не „доходы от реализации“, и единственное возможное применение статьи 208 НК — подвести данные доходы под десятый подпункт первого пункта: „иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществлениям им деятельности в Российской Федерации“.

Но, во-первых, определения, что есть „деятельность“, в результате которой возникает налогооблагаемый доход, в налоговом законодательстве нет.

Во-вторых, доля (или право на долю) может принадлежать человеку не всегда в результате „деятельности“: человек может получить наследство — его „деятельности“ в этом нет; при получении доли в дар — „деятельности“ нет; супруги при разводе могут поделить долю — деятельности второго супруга (не участника ООО), получающего свою „супружескую долю“, также нет (битье тарелок и пр. не обсуждаем). Минфин, конечно, скажет, что развод — это тоже деятельность, и будет даже в чем-то прав (ну вы ведь понимаете… органы власти часто занимаются разводами, демонстрируя при этом бурную деятельность…). Но в такой ситуации „развод“, как понимает автор, скорее можно отнести к деятельности по получению имущества, мы же обсуждаем налоги, с получением имущества не связанные. В общем, в силу отсутствия доходов, подлежащих налогообложению согласно статье 208 НК РФ, обсуждаемые нами выплаты при выходе участника из ООО далеко не всегда облагаются налогом. Могут, конечно, и облагаться — но не всегда и не „автоматически“.

Замечание. Часто позиция автора „с точки зрения данного законодателем определения отсутствует доход в целях обложения данным налогом, поэтому льготы или особенности исчисления налоговой базы обсуждать бессмысленно, ибо нет самого налога“ вызывает непонимание. Многие почему-то уверены, что если одним дали „льготу по налогу“, то все другие, не имеющие льготу, что-то должны государству. Но это совершенно не так: это справедливо только в том случае, когда льгота дана именно на существующий (т. е. определенный в соответствии с законом) объект налогообложения. Это автор уже отмечал, поясним на примере еще раз.

Есть правила дорожного движения, предъявляющие определенные требования к водителям и транспортным средствам. Необходимо соблюдать правила, быть пристегнутым, иметь стоп-сигналы красного цвета, уровень выхлопа и шума у транспортного средства должен соответствовать ГОСТам и т. д.

Так вот, с точки зрения определений, данных в самом начале этих Правил, „транспортное средство“ предназначено для перевозки по дорогам, „дорожно-транспортное происшествие“ — событие, возникшее в результате движения по дороге и пр. Применительно к дорожному движению бессмысленно обсуждать, должны ли быть ремни безопасности в танке, какого цвета стоп-сигналы у экскаватора и какой допустимый люфт „в рулевом управлении“ у гусеничного трактора. Это, в общем, понимают все: если данные виды „машин и механизмов“ не предназначены для перевозки чего-либо по дорогам, если они не участвуют в дорожном движении — Правила дорожного движения к ним неприменимы. Водители данных устройств эти правила дальше определений могут не читать. Бессмысленно читать и правила движения, и приложения к ним, и давать льготы по стоп-сигналам „танкам зеленого цвета“, если „водитель данного механизма“ вообще не является участником дорожного движения и ему эти правила не нужны. С точки зрения определений, какое-либо происшествие во дворе дома, на садовом участке („не попал в гараж, помял бампер“), в поле, в карьере, на территории бензоколонки не является дорожно-транспортным происшествием, ибо произошли не на дороге. По той же причине: „так определили органы власти“. Водитель гусеничного трактора „в поле“ выпил стакан водки. Нарушение трудового законодательства — да, есть, но нарушение Кодекса об административных правонарушениях в части правил дорожного движения — отсутствует. Так определил законодатель.

Так же обстоят дела и с „налогом на доходы физических лиц“. В основной статье 208 Налогового кодекса (и некоторых других) определены „доходы для целей настоящей главы“. Данная статья — определяющая. Нет „налогооблагаемого дохода“ — дальше читать нет смысла. Автор не видит, с какими видами доходов или с какой „деятельностью“ можно связать выплаты в возмещение вреда, причиненного увечьем — по Кодексу налога нет, но лишь „в пределах установленных норм“ (а сверх этих норм, значит, усматривается „деятельность“: руку в станок сунул? Так ведь это деятельность!); с компенсацией за неиспользованный отпуск тоже не все очевидно: данная компенсация вряд ли относится к „вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей“, за это выплачивается зарплата, а тогда куда?; получаемые алименты и так далее.

Вообще, когда с какого-либо дохода вас просят уплатить налог, совет один: никому и никогда не верьте, что „налог есть, Президент и Минфин гарантируют“ — лучше откройте статью 208 НК и постарайтесь понять, подпадают ли ваши доходы под эту статью. Приведенные „общеизвестные“ примеры показывают, что массовые ошибки — не такая уж и редкость, а подписанные Президентом разработки Минфина — никакая не гарантия… А вопросы типа „как же так, налога нет, а льгота на него есть?“ — это не к автору, это к законодателям. Позиция автора чуть другая: „нет дохода — нет налога“. Ну а мы продолжим, „чего еще у нас нет“.

Следующий большой пласт налогов (сборов), которые не надо платить, но государство требует, — государственная пошлина, связанная с реализацией гражданами своих конституционных прав.

Государственная пошлина — это „сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы… за совершением юридически значимых действий“, статья 333.16 НК.

Еще раз обратимся к „Основным началам законодательства о налогах и сборах“ Налогового кодекса:

„Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

<…> 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав .

<…> 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) “ (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Автор понимает, что Конституция — это анахронизм, употреблять это слово в высших кругах неприлично, а „конституционные права граждан“ — это фантастика. Но автор не отличается „приличным поведением“, в высших кругах не замечен, а против фантастики не возражает. А потому открываем Конституцию Российской Федерации, Налоговый кодекс и стараемся найти, какие конституционные права у нас являются платными, т. е. ищем государственную пошлину, которую государство с нас требует „за реализацию конституционных прав“. При этом слово „недопустимы“ в русском языке имеет однозначный смысл, и автор надеется, что большинство это понимает. Обратим внимание: указанные ниже налоги/сборы недопустимы только с граждан, на юридических лиц это не распространяется — хотя у Конституционного Суда в отношении „применимости конституционных прав граждан к юридическим лицам“ своя точка зрения.

1. Государственная пошлина при обращениях в суды с любыми исками

Часть 1 статьи 46 Конституции :

„1. Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод“.

Данное конституционное право — „судебная защита прав и свобод“, право на обращение в суд — не может быть ограничено требованием уплатить какой-либо налог или сбор.

Подчеркнем: пошлины при обращении в суд нет не только для потребителей или детей, пошлины нет от любых истцов — физических лиц при подаче любых исков. Реализация конституционного права на обращение в суд не может также зависеть от „настроения“ судьи, рассматривающего поданное ходатайство: „Вот этому я дам отсрочку/ рассрочку по уплате государственной пошлины, а этому — не дам, без денег не надо в суд приходить“. Ну, у судей вообще свой подход, они закон без инструкций или „толкования сверху“ применять не могут. В лучшем случае приводят „стандартный ответ“. Есть у них специфическая такая независимость, от необходимости думать, от закона… При существующих для судей гарантиях это дает просто поразительный результат.

Тем не менее положение Налогового кодекса „такой налог/сбор недопустим“ исключает любую иную трактовку. Отметим, что уплата пошлины, ее размер, льготы и пр. — элемент налогового законодательства, а не процессуального, а потому все вопросы по ее уплате разрешены Налоговым кодексом. Аргумент, что „исковое заявление подлежит оплате, поскольку это предусмотрено Гражданским процессуальным кодексом“, могут выдвигать только безграмотные люди. В статьях 88–90 ГПК РФ указано, что размер, порядок уплаты, льготы, отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины определяются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. А законодательство о налогах и сборах как раз и утверждает, что такой сбор недопустим. Финансовые интересы государства здесь не нарушаются: пошлина будет взыскана с проигравшей стороны. В том числе, с истца, если у него не было права, подлежащего судебной защите. Но само обращение в суд не может быть обусловлено уплатой пошлины.

2. Предпринимательская деятельность

Часть 1 статьи 34 Конституции :

„1. Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности“.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса предусмотрен сбор в размере 800 рублей „за государственную регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя“. Однако предпринимательская деятельность гарантируется Конституцией, а потому налог/сбор за регистрацию индивидуального лица — недопустим.

Скажем проще: нет у человека 800 рублей на регистрацию. Но заняться предпринимательством — „имеет желание реализовать конституционное право“. И зарегистрировать обязаны без взимания какого-либо налога/сбора, а в дальнейшем налоги будут зависеть от итогов работы. Есть доход — есть налог; нет дохода — нет налога. Но требование предварительно уплатить налог/сбор за саму попытку реализовать конституционное право — незаконно.

3. Выезд за границу, госпошлина за выдачу загранпаспорта

Часть 2 статьи 27 Конституции :

„2. Каждый может свободно выезжать за пределы Российской Федерации . Гражданин Российской Федерации имеет право беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию“ (выделение в тексте наше. — А. К.) .

В то же время, статья 333.28 Налогового кодекса предусматривает, например, следующие сборы:

«1.  За совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:

1) за выдачу паспорта, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации, — 2000 рублей;

2) за выдачу паспорта, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации, содержащего электронный носитель информации (паспорта нового поколения), — 3500 рублей;

<…> 5) за выдачу паспорта, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации, гражданину Российской Федерации в возрасте до 14 лет — 1000 рублей;

6) за выдачу паспорта, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации, содержащего электронный носитель информации (паспорта нового поколения), гражданину Российской Федерации в возрасте до 14 лет — 1600 рублей; <…>»

Конституционное право на «свободный выезд» не может быть ограничено требованием «предварительно уплатить 2000–3500 рублей за получение паспорта», т. е. за практическую реализацию указанного права. Чисто формально.

Если существенным условием выезда за пределы Российской Федерации является наличие у гражданина РФ загранпаспорта, то с точки зрения существующих формулировок Налогового кодекса он должен оформляться беспошлинно: любой налог или сбор, ограничивающий право «свободного выезда» («препятствующий реализации конституционного права») — недопустим. На гневные вопли законодателей «так ведь изготовление паспорта стоит денег, неужто всем бесплатно давать?» — автор просто советует «сесть и подумать». Немножко…

Замечание. Автор понимает, что «выехать из Российской Федерации» и «въехать в Италию, Турцию…» — разные понятия. Выезд осуществляется по правилам России, въезд — по правилам страны въезда, которая может потребовать определенный документ. Это если человек захочет туда «въехать». Но ведь может и не захотеть: выехал на лодке из Владивостока и поплыл себе в международных водах в Петербург. Без захода в другие страны. Вот с этой точки зрения какие-либо налоги и сборы за выезд из России и за въезд в Россию — недопустимы. Если процедуры выезда и въезда осуществляются только по какому-либо паспорту (заграничному, паспорту моряка и пр.) — эти документы должны выдаваться без налогов и сборов; откуда у ребенка до 14 лет деньги на пошлину — здесь не обсуждаем.

4. Налоги/сборы с имущества, переходящего в порядке наследования

Пункт 4 статьи 35 Конституции :

«4. Право наследования гарантируется».

С 1 января 1999 года, дата введения в действие части первой Налогового кодекса, какие-либо налоги/сборы, связанные с оформлением наследства — недопустимы.

Непосредственно закон «О налогах с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» отменен с 1 января 2006 года и считается общеизвестным, что именно с этой даты «налог с наследства» не уплачивается. «Общеизвестно» это по той причине, что в 2005 году Президент Российской Федерации сказал, что данного налога быть не должно — и законодатели дружно «взяли под козырек». Однако справедливости ради все-таки укажем, что налог не подлежал уплате не с 1 января 2006 года, а с 1 января 1999 года, как и иные указанные в Налоговом кодексе сборы, т. е. обязательные платежи, связанные с оформлением наследства. Отметим также, что доходы в виде «наследуемого имущества» не указаны в статье 208 НК РФ как налогооблагаемые (аналогично доходам, «полученным в дар», — выше об этом написано подробно). Ни по одному из приведенных оснований налогов/сборов с наследства нет. Но для понимания органами власти — законодательной, исполнительной, судебной — это сложно, лучше закон «просто отменить» — оно и понятнее, и, главное, задумываться о конституционных правах граждан не надо.

5. Выдача документов, необходимых для оформления пенсий

Пункт 1 статьи 39 Конституции :

«1. Каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом».

Подпункт 26 пункта 1 статьи 333.28 Налогового кодекса:

«26) за выдачу документов, необходимых для установления и (или) выплаты трудовой пенсии и (или) пенсии по государственному пенсионному обеспечению в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации — 50 рублей за каждый документ».

Указанный сбор «50 рублей за каждый документ, необходимый для пенсии» — недопустим, ибо «социальное обеспечение по старости» (пенсии) — конституционное право. И давайте не будем обсуждать, что «50 рублей — не деньги». Если для пенсионера это «не деньги», то для государства это тоже «не деньги», так что не надо их требовать. Тем более за реализацию конституционного права…

Вообще, на удивление автора, у судей, в первую очередь Конституционного Суда и Верховного Суда, определенный Налоговым кодексом подход «бесплатности конституционных прав» вызывает явное и откровенное неприятие. Как понимает автор, торговля конституционными правами им «ближе по духу». Платность права на жизнь, права на свободу, на судебную защиту, исповедания религии, атеизма, свободы мысли и слова… Есть деньги — есть свобода мысли и судебная защита, нет денег — ни-ни! Никаких свободных мыслей. При этом всех — изначально за решетку, за «справедливый и беспристрастный суд» уплатите изначально. За бесплатный суд уплатите налог/пошлину, за возвращаемую пошлину «как полученный доход» также уплатите налог, свобода — только на возмездной основе. «Подсудимый! Что вы можете заплатить в свое оправдание?» Ну а нет у вас денег — так не надо читать Конституцию о каких-то там правах. Откуда у вас деньги на Конституцию? Она только для богатых.

Еще один пример

Часто при обращении в суд в иске фигурируют требования, связанные с имуществом: это развод и раздел имущества; «о признании права на…» и т. д. Суд требует уплаты пошлины, размер которой установлен в процентах от стоимости имущества.

Как отмечалось выше, при обращении в суд государственной пошлины нет, прежде всего по пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса. Но есть и дополнительные основания «неустановленности» данного сбора.

Прежде всего, в Налоговом кодексе или в Гражданском процессуальном кодексе отсутствует однозначное определение «налоговой базы» в целях уплаты государственной пошлины по данным искам — т. е. как определить стоимость, например, квартиры. Это какая-то непонятно-абстрактная «стоимость объекта, но не ниже его инвентаризационной оценки» (т. е. БТИ), при отсутствии оценки БТИ — «не ниже стоимости объекта по договору страхования», а если для государства «этого мало» — то определяется судьей (не законом!)… Поскольку непосредственно законом налоговая база для исчисления пошлины однозначно не определена, данного сбора нет.

Далее. Относительно имущества, находящегося в общей долевой собственности, в главе 16 Гражданского кодекса применяется терминология «доля в праве долевой собственности», а в статье 333.20 Налогового кодекса речь идет, в частности, о пошлине «при подаче исковых заявлений о признании права на долю в имуществе».

Но «доля в праве» не эквивалентна «доле в имуществе».

Статья 333.20 Налогового кодекса отдельной строкой пошлину по искам «об определении доли в праве на общее имущество» с порядком определения стоимости этой самой «доли в праве» не содержит. Все прекрасно понимают, что 50 % в праве на квартиру в денежном исчислении не составляют «половину стоимости» данной квартиры. Попробуйте-ка продать «50 % в праве на однокомнатную квартиру», в которой проживают разведенные муж с женой и ребенок, постороннему человеку за 50 % стоимости самой квартиры. Сможете — тогда вы выдающийся риелтор, вам нет смысла выяснять отношения с государством «по мелочам», а эту брошюрку вы читаете чисто из любопытства.

Для всех остальных существенно другое. Если, как отмечалось выше, законами не определена налоговая база относительно «стоимости имущества» (в целях возможного исчисления пошлины при обращении в суд) — точно так же законами не определена налоговая база (т. е. стоимость) в отношении такого понятия, как «доля в праве на общее имущество».

В общем, итог один: нет налоговой базы — нет налога (сбора).

Определимся с порядком (сроками) взыскания налогов с физических лиц.

До 3 января 2011 года «технология» получения денег государством (последовательность взыскания налога) была следующей.

1. Законодательством определен срок уплаты налога. Если налог не уплачен — возникает недоимка.

2. При возникновении недоимки налогоплательщику направляется требование об уплате налога или сбора, статья 70 НК РФ.

Срок направления требования — не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

3. В Налоговом кодексе в отношении физических лиц сроков выявления недоимки нет. Но для юридических лиц срок выявления недоимки, согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ, три месяца со дня представления налоговой декларации, а положение физических лиц не должно быть хуже юридических.

Поэтому можно было вполне обоснованно говорить, что у налоговых органов есть не более трех месяцев после наступившего срока уплаты налога на выявление недоимки и еще три месяца — для направления требования об уплате налога.

4. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании, пункт 4 статьи 69 НК РФ. Само требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, пункт 6 статьи 69 НК РФ.

5. Исковое заявление направлялось в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Если все просуммировать, то, строго говоря, пресекательным для налоговых органов на обращение в суд являлся срок 13 месяцев, а не три года, исчисляемый с даты уплаты налога: вышеприведенные пункты 2, 3, 5 суммарно дают 12 месяцев плюс примерно месяц на четвертый пункт. По истечении этого срока обращение в суд для налоговых органов было невозможно, если не было ходатайства о восстановлении срока, при этом до июля 2006 года Кодекс возможность восстановления срока не предусматривал.

Но законодатели, как известно, сильны своей любовью к простым налогоплательщикам. К сожалению, редкой, а потому непредсказуемой и очень своеобразной… В конце ноября 2010 года формулировка статьи 48 НК РФ достаточно сильно изменилась. Приведем ее в действующей редакции, сократив без потери смысла.

Статья 48. Взыскание налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

1. В случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сборов) — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов н алоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества… в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, пеней, штрафов , с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Заявление о взыскании налога , сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (далее в настоящей статье — заявление о взыскании) подается в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов , по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом (таможенным органом) заявления о взыскании в суд.

Указанное заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд, если общая сумма налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3000 рублей, за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим пункта 2 настоящей статьи.

Копия заявления о взыскании не позднее дня его подачи в суд направляется налоговым органом (таможенным органом) физическому лицу, с которого взыскиваются налоги, сборы, пени, штрафы.

2. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Примечание: но иное предусмотрено! — читаем два следующих абзаца

–

Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов превысила 3000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3000 рублей .

Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 3000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока .

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

3. <…> Требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом (таможенным органом) в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа .

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом (выделение в тексте наше. — А. К.) .

Необходимые комментарии к данной статье.

1. Логика статьи, по замыслу, вроде простая: налоговый орган может взыскивать задолженность «свыше 3000 рублей» либо, если сумма меньше, ждать три года — после этого можно обращаться в суд с любой суммой. Примерно так:

Налог больше 3000 рублей — идти в суд можно сразу по факту «неуплаты».

Налог меньше 3000 рублей: после неуплаты, с первого дня просрочки, к нему прибавляется непрерывная пеня, штраф (если есть) и долг начинает увеличиваться каждый день (за счет пени). Если в течение года общая сумма не превысила 3000 рублей, то к долгу прибавляем неуплаченный налог за очередной год и очередные пени. Суммировать неуплаченные налоги, штрафы, пени можно в течение трех лет.

Налоговый орган вправе обратиться в суд, как только общая сумма превысит 3000 рублей, причем данное превышение может произойти «в любое время», поскольку пеня начисляется непрерывно и ежедневно. Если же налог «маленький» и в течение трех лет общая сумма недоимки со всеми санкциями все еще меньше 3000 рублей, то налоговый орган может обратить в суд в течение шести месяцев по истечении трех лет.

2. Разные налоги в одном заявлении не объединяются и не взыскиваются, в статье 48 Налогового кодекса «налог» везде употребляется в единственном числе. Поэтому при обсуждении возможного обращения налогового органа в суд в случае, когда «общая сумма налога, сбора, пени, штрафа, превысила 3000 рублей», данную сумму должна превысить недоимка (с пенями и штрафами) по каждому отдельному налогу.

Если, к примеру, долг по транспортному налогу превысит 3000 рублей, а долг по налогу на имущество будет меньше указанной суммы, то налоговый орган сможет обратиться в суд только по транспортному налогу (данные налоги выбраны исключительно для примера). Поэтому обсуждая далее срок давности, общую сумму недоимки и т. д., подразумевается, что речь идет только об одном налоге; по другим налогам подход аналогичный.

3. При обращении в суд налоговый орган обязан учесть всю задолженность по налогу и объединить это в одном заявлении. За текущий год, за предыдущий, за два года назад… На первый взгляд, казалось бы, все правильно — но срок давности отсчитывается от момента самого первого превышения задолженности 3000 рублей.

Не взысканная во время «старая» задолженность, превысившая 3000 рублей, существенно затрудняет взыскание за все последующие периоды: исключить ее нельзя, а давность на обращение в суд определяет именно она, но пропущенный срок суд вправе восстановить (восстановить «месяц-другой» — это еще понятно; а пропуск в три-четыре года — тоже «восстановят»?).

4. Общие замечания по поводу сроков обращения в суд налоговыми органами, из обобщения практики применения районными (городскими) судами Ростовской области статьи 48 Налогового кодекса РФ по итогам 2012 года.

«Статья 48 НК РФ, в редакции до 2007 предусматривала пресекательный срок обращения в суд.

Пропуск указанного срока исключал возможность взыскания в судебном порядке недоимки по налогам и сборам.

В последующем, с 2007 г. в ст. 48 НК РФ внесены изменения, предоставляющие налоговым органам возможность восстанавливать сроки обращения с исками о взыскании недоимок.

Указанный срок не является сроком исковой давности, подлежит применению судом без заявления налогоплательщиком, поскольку требования о взыскании недоимок основываются на публично-правовых правоотношениях.

Также указанный срок не относится к процессуальному сроку, подлежащему восстановлению в порядке ст. 112 ГПК РФ.

Сроки в налоговых правоотношениях в полном объеме регламентируются НК РФ, возможности применения по аналогии норм ГК РФ, ГПК РФ не имеется.

<…>

В обзоре судебной практики Верховного Суда РФ „Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2011 года“ указано, что п. 3 ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, в том числе и для повышения эффективности и ускорения судопроизводства, специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства. В порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

Следовательно, после 03.01.2011 ст. 48 НК РФ установлен не только шестимесячный срок на подачу заявления о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (фактически заявления о вынесении судебного приказа на взыскание налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица), но и шестимесячный срок на подачу соответствующего искового заявления, который исчисляется со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа .

Из буквального толкования порядка взыскания налога, пени и штрафа, предусмотренного п. 2, п. 3 ст. 48 НК РФ следует, что процедура взыскания предусматривает разрешение вопроса о соблюдении срока обращения в суд с заявлением при пропуске установленного шестимесячного срока.

В соответствии с ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 ГПК РФ вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа спора; установление судом факта пропуска данного срока без уважительных причин является основанием для отказа в удовлетворении иска.

Таким образом, обстоятельства, связанные с соблюдением налоговым органом установленного п. 2, п. 3 ст. 48 НК РФ срока на обращение в суд и уважительностью причин в случае его пропуска, являются юридически значимыми при разрешении спора и, учитывая публичный характер правоотношений, подлежат исследованию судом независимо от того, ссылались ли на них стороны в ходе судебного разбирательства» (выделение в тексте наше. — А. К.) .

А вот точка зрения Верховного Суда по данному вопросу.

«Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2011 года» (извлечение), утвержден Президиумом ВС РФ 7 декабря 2011 года.

«Разъяснения по вопросам, возникающим в судебной практике

<…> Вопрос 4. Означают ли положения п. 3 ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации, что налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд в порядке искового производства лишь после обращения в суд с заявлением о выдаче судебного приказа и вынесения судом определения об отмене судебного приказа?

Ответ. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации рассмотрение дел о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации . Требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом (таможенным органом) в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа.

Согласно действующему гражданскому процессуальному законодательству приказное производство является упрощенной формой судопроизводства в отличие от искового производства.

Требования о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица зачастую носят бесспорный характер.

Таким образом, п. 3 ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, в том числе и для повышения эффективности и ускорения судопроизводства, специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства. В порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты.

При этом необходимо иметь в виду, что в случае, когда физическое лицо не согласно с предъявляемыми требованиями налогового органа (таможенного органа), то есть имеется спор о праве, то в таком случае налоговый орган (таможенный орган) может обратиться в суд только в порядке искового производства » (выделение в тексте наше. — А. К.) .

-

Примечание: при этом абзацем выше указано, что обращение в порядке искового производства возможно лишь после вынесения судом определения об отмене судебного приказа. Т. е. в порядке искового производства — но только после отмены приказа. И еще одно: спор о праве имеется в любом случае, если физическое лицо не согласно с предъявляемыми требованиями! Мотивы «несогласия» не существенны).

Эти замечательные положения — да каждому судье на стол, а если бы они еще и соблюдались — им цены не было… Об этом — ниже.

–

5. Из первых трех абзацев второго пункта статьи 48 НК первый не применяется никогда, ибо в нем указано: «…если иное не предусмотрено настоящим пунктом» — но иное как раз предусмотрено: если в течение трех лет общая задолженность по налогу превысила 3000 рублей, то применяется второй абзац данного пункта, если не превысила — то третий; зачем вообще нужен первый абзац, сказать сложно. Разница же между всеми данными абзацами — в сроках на обращение в суд.

В первом абзаце установлен срок «в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога…», как было до 3 января 2011 года — однако, как написано чуть выше, это положение не применяется.

В третьем абзаце установлен срок «шесть месяцев со дня истечения трехлетнего срока» — но отметим сразу, что общий долг за три года менее 3000 рублей, да еще с пенями и штрафами, означает, что налог «не очень крупный». Такие налоги, вероятнее всего, уплачиваются.

Наибольшее «неприятие» вызывают налоги в несколько тысяч рублей на мощные автомобили (о недвижимости не говорим, там понятно за что) — а это второй абзац. В данном абзаце — обратите на это внимание! — срок на обращение в суд установлен «шесть месяцев, когда указанная сумма (недоимки) превысила 3000 рублей».

Казалось бы, прелесть ситуации для «неплательщиков» заключается в том, что пресекательный срок отсчитывается не с момента неисполнения требования об уплате налога, а от того «самого первого» дня, когда неуплаченная сумма, включая пени и штрафы, превысила 3000 рублей — и следить за этим превышением обязана налоговая служба. Если, конечно, не хочет пропустить срок на обращение в суд.

Поясним: транспортный налог подлежит уплате в срок «до 1 октября следующего года». Если налог превышает 3000 рублей, налоговая обязана обратиться в суд не позднее 1 апреля следующего года. Не обратилась — срок пропущен. Если не уплачен также налог за предыдущий год, что просрочка уже свыше 18 месяцев, ибо задолженность суммируется, а срок отсчитывается от момента «первой неуплаты». Если не уплачен два года, то просрочка свыше 30 месяцев. Казалось бы, при таких пропущенных сроках в суде у налоговой шансов мало.

Однако на практике все не так…

6. Если кто-то, прочитав вышенаписанное, думает, что по истечении 6 месяцев после превышения суммы долга 3000 рублей налоговый орган в суд обратиться уже не вправе — он ошибается. Данное положение НК, ограничивающее налоговый орган каким-либо сроком, на практике не работает. Мысли законодателей, которые изложили свое видение «сроков на обращение в суд» в такой формулировке, простым смертным для понимания недоступны.

Дело в том, что, как указывалось выше, первое обращение в суд подается не в порядке искового производства, а в порядке приказного. Действительно, судебный приказ выдается по бесспорным основаниям: начисленная, но не выплаченная зарплата; взыскание алиментов; требование основано на нотариально удостоверенной сделке; недоимки по налогам и пр., статья 122 ГПК РФ. И производство по таким требованиям ведется в упрощенном порядке: при выдаче судебного приказа судья не извещает стороны, не вызывает и не заслушивает их объяснения. Налоговый орган о пропуске срока, естественно, «забудет» и никакого ходатайства о его восстановлении не подаст. Суд, хоть и обязан проверить соблюдение срока, но может это и не сделать — срок определяется «не так элементарно», при этом слово «обязан» к судьям вообще неприменимо. Вы об этом заявить не можете — т. е. право такое у вас, конечно, есть, если успеете до вынесения приказа, но суд это может проигнорировать. При этом рассмотрение дел производится «в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ», а статья 125 ГПК РФ не предусматривает отказ в принятии заявления по причине пропуска срока. В дальнейшем, в случае ваших возражений, судья приказ отменит — но следующий срок для обращения в суд, уже в порядке искового производства, установлен в шесть месяцев со дня отмены судебного приказа, а не с какой-либо иной даты. В общем, для тех, кто понял, «подлянка» законодателей очевидная.

7. Однако, как известно, безвыходных ситуаций не бывает.

Как отмечалось, судебный приказ выдается «по бесспорным» основаниям. При этом, согласно статье 125 ГПК РФ, судья отказывает в принятии заявления о выдаче судебного приказа в случае, если «из заявления и представленных документов усматривается наличие спора о праве», а спор о праве имеется в любом случае, когда физическое лицо «не согласно» — так написал Верховный Суд. Обращаем внимание — не отменяет приказ, тогда у налогового органа есть 6 месяцев на следующее обращение, а определением суда «отказывает в принятии заявления». При этом данное определение не то чтобы «обжалованию не подлежит» по процессуальному законодательству (а это так) — его обжаловать бессмысленно, ибо при наличии спора о праве судебный приказ не выдается в принципе. Последствия «отсутствия судебного приказа» очевидны: нет приказа — нет его отмены — налоговый орган не может обратиться в суд, ибо срок для обращения установлен «со дня отмены судебного приказа». И если одна «глубокая мысль законодателей» работает «в пользу налогового органа» (сроки на обращение в суд), то другая, не менее «глубокая», работает в пользу налогоплательщиков: нет приказа (а почему нет, нам не интересно) — нет его отмены — обращение в суд в порядке искового производства невозможно. И именно это вытекает из обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации, внимательно перечитываем изложенное выше в четвертом пункте.

Ну и добавим про «все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства», которые, как уже хорошо известно, в пользу налогоплательщиков. Хотя бы теоретически.

Что делать на практике

На каждое полученное налоговое извещение, во-первых, необходимо обязательно отвечать, во-вторых, отвечать таким образом, чтобы у налогового органа не оставалось никаких сомнений о возникшем споре о праве.

Споре не о размере налога и/или штрафа, хотя и это годится, спор о размере — тоже «спор о праве», а споре по принципиальному вопросу: налог не установлен, а потому нет обязанности его уплачивать. И о возникшем «споре о праве» желательно известить суд (мирового судью) — или указать в ответе налоговому органу, что о возникшем споре о праве также извещен суд. В такой ситуации налоговый орган, скорее всего, в суд не пойдет вообще: проиграв спор по существу хотя бы в одном суде, «похоронен» будет налог на всей территории России. Однако наша «локальная» цель — превентивными мерами добиться того, чтобы либо налоговый орган в суд вообще не обратился, либо при обращении в суд судья отказал в выдаче судебного приказа. Ибо судья понимает «цену вопроса» и в судебном процессе «налог Иванова И. И. против всего транспортного налога России» интересы государства победят независимо от законодательства, постановлений Конституционного Суда, честности и беспристрастности самого судьи, тем более при наличии апелляционной и кассационной инстанций. Финансовые интересы государства, даже основанные на глупости законодателей, явном беззаконии и безграмотных письмах Минфина, не оставят вам в процессе ни малейшего шанса. Поэтому, чтобы не подвергать проверке эти самые «честность и беспристрастность», до процесса лучше не доводить «по формальным основаниям» — «есть спор о праве, нет судебного приказа, нет его отмены, нет рассмотрения дела по существу в порядке искового производства». Умный и честный судья поймет и воспользуется.

8. Отметим, что с точки зрения закона, при пассивности налогоплательщика, налоговый орган по одной и той же недоимке вправе (и обязан) обращаться в суд неоднократно. Формулировка второго абзаца пункта 1 статьи 48 обязывает налоговый орган включать в «очередное» заявление о взыскании налога даже те налоги, штрафы, пени, по которым уже получены решения (судебные приказы) при предыдущих обращениях в суд: критериями «включения» являются лишь «истечение срока» и «которые не исполнены».

Но ведь уже вынесенное судебное решение (приказ) можно также не исполнить: судебный процесс может затянуться; само исполнение может затянуться, приставы в своей работе не торопятся; у налогоплательщика нет денег, чтобы сразу полностью погасить недоимку и т. д. А тогда все еще непогашенную задолженность, по которой решение суда принято год назад, налоговый орган обязан включить в очередное заявление. Которое он будет подавать в суд заведомо с нарушением срока давности (долги «прошлых лет» не погашены минимум 18 месяцев при сроке на обращение в суд 6 месяцев) — но воспользоваться этим на практике невозможно. При этом включение в новое заявление суммы, по которой уже существует решение суда, является безусловным основанием для отказа в принятии заявления (статьи 125 и 134 Гражданского процессуального кодекса РФ) — но налоговый орган обязан включить все неуплаченные суммы. А возразить невозможно, ибо судебный приказ выдается без чьих-либо возражений.

На сайте налоговой службы, правда, указано следующее:

«При расчете размера задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации, подлежащей взысканию в соответствии со , по условию „меньше“ или „больше“ 3000 рублей из общего размера исключается:

— задолженность, право на взыскание которой налоговым органом утрачено;

— задолженность, срок исполнения которой изменен в связи с предоставлением налогоплательщику отсрочки (рассрочки);

— задолженность, приостановленная к взысканию по решению суда, вышестоящего налогового органа, в соответствии с ;

— задолженность, в отношении которой направлены заявления в суд общей юрисдикции».

Здравый смысл в этом, конечно, есть. Обратим внимание на четвертый подпункт: «задолженность, в отношении которой направлены заявления». Однако формулировки Налогового кодекса все-таки иные: не «исключаются, когда направлены заявления», а «включаются все, которые не исполнены»…