5.1. Система калькулирования полных затрат
Себестоимость продукции, работ или услуг – это оценка в стоимостном выражении полных затрат на производство этой продукции, работ или услуг и их продажу.
Себестоимость определяет те затраты, которые были фактически произведены и стали ресурсами для производства продукции, независимо от времени выплаты денежных средств, т. е. в том отчетном периоде, в котором затраты имели место.
Калькулирование – это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Путем калькулирования исчисляют себестоимость:
1) полного объема выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
2) отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производств, обслуживающих производств;
3) полуфабрикатов для последующей переработки или реализации;
4) продукции, работ и услуг отдельных подразделений производства;
5) незавершенного производства.
Перечисленные показатели себестоимости используются для определения цен на продукцию, работы или услуги, управления себестоимостью продукции, составления отчетов о прибылях и убытках, оценки результатов деятельности предприятия и его подразделений.
В системе современного управленческого бухгалтерского учета различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции, работ или услуг на плановый период (месяц, квартал, год). При составлении плановой калькуляции за основу берут прогрессивные нормы расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования, а также нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними на планируемый период. Для определения цены и расчета с заказчиками в случае изготовления разового изделия используют разновидность плановой калькуляции – сметную калькуляцию.
Нормативные калькуляции составляют, основываясь на действующих на начало месяца нормах расхода сырья, материалов и прочих затрат – текущих нормах затрат. Эти нормы соответствуют производственным возможностям предприятия на данный период его деятельности при условии постоянных, стабильных цен на ресурсы. Текущие нормы затрат обычно в начале года превышают запланированные, а в конце года понижаются. Поэтому нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце – ниже.
Отчетные (фактические) калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (работ, услуг). Отчетная калькуляция отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, включая непланируемые непроизводительные расходы.
Объектами калькулирования могут служить отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых исчисляется. По объектам калькулирования ведется обычно аналитический учет, причем можно открывать аналитические счета не на каждый отдельный объект, а на их группу.
Для каждого объекта калькулирования выбирают калькуляционную единицу, которой могут служить:
1) натуральные единицы (штуки, метры, килограммы и др.);
2) условно-натуральные единицы, которые исчисляются с помощью коэффициентов (спирт 100 %-ной крепости, 100 м ткани, 1000 условных банок консервов и т. п.);
3) стоимостные единицы (затраты на рубль реализованной продукции, на 1000 руб. стоимости запасных частей и т. п.);
4) трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).
Калькуляционные единицы не всегда совпадают с учетной натуральной единицей. Для упрощения составления плановых и отчетных калькуляций калькуляционные единицы укрупняют. К примеру, в перерабатывающих организациях учетная единица – 1 кг продукции, а калькуляционной единицей является 1 т или 1 ц.
Калькулированием исчисляют себестоимость всей продукции, отдельных видов продукции, единиц отдельных видов. При этом используют различные способы расчета: способ суммирования затрат, нормативный способ, способ пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный способ.
Способ прямого расчета – самый простой и точный. Сущность его в том, что затраты, учтенные по статьям калькуляции, делят на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ расчета себестоимости применяется в производствах, где выпускают один вид продукции. Его используют также при производстве нескольких видов продукции при условии, что можно раздельно учитывать затраты по каждому виду продукции. Способ прямого расчета применяется обычно при попроцессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость единицы продукции исчисляется суммированием затрат по отдельным стадиям процесса производства данной продукции или отдельным частям изделия. Например, себестоимость листа прокатной стали определяется суммированием затрат по каждому технологическому комплексу его производства.
Нормативный способ заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, которые предусмотрены нормативными калькуляциями, отдельно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм (при этом указывают место возникновения отклонения, причины и виновников). Также учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате проведения организационно-технических мероприятий, определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции (З) определяется сложением суммы затрат по текущим нормам (З) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И), т. е. по формуле:
3 ф = З н ± О ± И.
Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях обрабатывающей промышленности, где массовым и серийным путем производят сложную и разнообразную продукцию.
Способ пропорционального распределения затрат применяется обычно в комплексных производствах, где невозможно идентифицировать продукцию до достижения определенной точки в процессе производства. Этот момент называют точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время. До точки разделения накапливаются общие расходы – стоимость перерабатываемого сырья и расходы по его переработке. После точки разделения полученные продукты могут уже считаться готовой продукцией (например, цельное молоко) или подвергаться дальнейшей обработке (сливки, продукты на основе закваски – кефир, йогурт, сметана, сухое молоко и пр.). Затраты на последующую переработку относят на отдельные виды основных и попутных продуктов. При выработке основной и попутной продукции общие расходы распределяют между отдельными ее видами, для этого используют разные способы пропорционального распределения затрат. Эти способы можно разделить на два вида:
1) на основе натуральных показателей;
2) на основе стоимостных показателей.
В первой группе способов самый простой – способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов.
Применение способа пропорционального распределения общих расходов предполагает, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. В случае если цена реализации отдельных видов продукции будет различная, можно получить различную рентабельность, а иногда и убыточность отдельных видов совместно произведенной продукции.
Данный способ нельзя применить по отношению к продуктам, не имеющим общей основы измерения количества (например, к твердым веществам, жидкостям и газу), это ограничивает возможности применения способа пропорционального распределения общих расходов.
Коэффициентный способ распределения общих расходов применяется в комплексных производствах при выработке из исходного сырья и материалов нескольких видов основной продукции.
Устанавливая коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции, учитывают особенности их производства, нормы выхода отдельных продуктов из единицы исходного сырья, потребительские свойства, физико-химические свойства, соотношение затрат на обработку, цены реализации и другие качества.
Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство применяют в производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе. При этом вырабатывается несколько видов продукции и образуются отходы производства. Таким образом работают предприятия животноводства, цветной металлургии, химической, нефтеперерабатывающей, горной, пищевой промышленности.
Для исчисления себестоимости продукции, полученной при переработке исходного сырья и материалов, ее подразделяют на основную продукцию, попутную продукцию и отходы.
Главный признак разделения продукции на основную и попутную – целевое назначение и общественная значимость этих продуктов и их стоимость, которая определяется долей исходного сырья и материалов в составе вырабатываемой продукции.
Основная продукция – главная цель переработки исходного сырья и материалов, включает в себя большую часть их стоимости и обладает высокими потребительскими качествами.
Попутная продукция вырабатывается из исходного сырья вместе с основной, но отличается от нее целевым назначением, включает в себя меньшую часть стоимости исходного сырья и материалов по отношению к основной продукции и обладает менее значимыми потребительскими качествами.
Отходы производства – это остатки исходного сырья и материалов. Имеют сравнительно небольшую полезность, поэтому дальнейшая переработка в основном производстве организации экономически нецелесообразна или невозможна.
Например, основной продукцией работы мясокомбината является мясо на костях, попутной продукцией – субпродукты, топленый жир, шкуры, кишечные фабрикаты. Отходы производства – содержимое желудочно-кишечного тракта животных.
Каждая отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции содержит подробную классификацию продукции, полученной из исходного сырья и материалов, на основную, попутную продукцию и отходы.
При способе исключения стоимости попутной продукции себестоимость основной продукции определяется путем вычитания из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, которая исчисляется по установленным ценам.
Комбинированный способ. Себестоимость продукции исчисляется путем использования различных способов, что особенно удобно в комплексных производствах.
В группе способов распределения общих расходов на основе стоимостных показателей можно выделить способ распределения общих расходов пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. При этом способе общие расходы распределяют между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи.
Способ распределения общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения применяют в случаях, когда полуфабрикаты, полученные в точке разделения, подвергаются дополнительной обработке.
В результате применения данного способа распределения общих расходов рентабельность совместно полученных продуктов может различаться.
Чтобы получить одинаковую рентабельность продукции, полученной в едином производственном процессе, можно использовать способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж.
Распределив общие расходы между основной и попутной продукцией, определяют себестоимость основной продукции суммированием последующих и общих расходов.
Себестоимость единицы продукции исчисляется делением совокупных расходов на количество единиц продукции, так же определяется и себестоимость отдельных видов попутной продукции.
В современной системе бухгалтерского учета применяют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в зависимости от характера производства, его организации и технологии.
На выбор метода учета затрат влияет характер и длительность производственного процесса, номенклатура вырабатываемых изделий, система контроля за прохождением сырья и полуфабрикатов, сборки и формирования готовой продукции.
Классификация методов основана на способах группировки затрат по отдельным объектам учета (видам продукции, группам однородных наименований продукции, переделам, заказам, процессам) и способам калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способ прямого расче та, способы суммирования затрат, пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат и др.).
В зависимости от этих признаков применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, а также метод сокращенной себестоимости – директ-костинг.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Метод построен на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости.
Для работы на основе нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:
1) составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции, работ или услуг;
2) учитывать изменения норм затрат;
3) находить отклонения фактических затрат от нормативных и выявлять причины и виновников этих нарушений;
4) исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции, работ или услуг путем прибавления к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы.
Нормативные калькуляции в управленческом учете используются для многих целей. В планировании они нужны для расчетов плановой себестоимости продукции, смет затрат по центрам ответственности, трансфертных цен, для исчисления цен реализации продукции. В бухгалтерском учете калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
Структура и количество нормативных калькуляций зависят от уровня организации производства, от сложности технологического процесса.
В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляют по узлам, деталям, цеховым машинокомплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей и пр.
Нормативные калькуляции составляют на основе соответствующей нормативной базы. Организация должна иметь отраслевые нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.
К нормативным документам технической подготовки относятся: спецификации наборов и узлов, которые показывают состав машинокомплектов и изделий и последовательность процесса узлования; маршрутные листы с указанием маршрута движения деталей, цеха-изготовители и цеха-потребители, цеховые списки деталей и изменения в маршрутных листах; карты раскроя материалов, подетальных и пооперационных норм расхода материалов и т. п. Нормативные документы разрабатываются техническими службами предприятия – отделом главного технолога, главного механика, главного конструктора.
Нормативы расхода производственных ресурсов определяют использование труда рабочих (живого труда), предметов труда и средств труда.
Нормативы живого труда – это затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для рабочих сдельной системы оплаты труда и тарифные ставки повременных рабочих, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численного состава управленческого персонала и др.
Нормативы по предметам труда – это нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции или работы, нормы расхода электроэнергии, сжатого воздуха, пара, других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов в расчете на единицу изделия, один машинокомплект, на 1000 руб. выпуска запасных частей и т. п.
Нормативы по средствам труда – это нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и производственной площади, нормативы часовой, сменной, суточной производительности станков и агрегатов, режимы работы оборудования, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.
Нормативы и нормы использования производственных ресурсов разрабатывают вместе работники технического отдела, планового отдела и бухгалтерии, при этом используют данные предыдущего отчетного периода (фактически сложившиеся нормы расхода со всеми потерями и недостачами) или заново разрабатывают технически обоснованные нормы.
Технически обоснованные нормы и нормативы разрабатывают на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов, также используют новейшие достижения науки и техники.
Учет изменений норм
Новые нормы и нормативы, разработанные техническими отделами, утверждаются руководителем организации, затем в цеха, отдел снабжения и экономические службы передают извещения об изменении норм, основанные на распорядительных документах.
В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий с измененными нормами, другие данные.
С изменениями норм времени, расценок, оказывающими влияние на оплату труда, рабочих знакомят до введения новых норм.
Если изменений норм много, данные извещений записывают в карточки (ведомости) учета изменений норм, которые открываются на каждое изделие.
Итоги за месяц по изменению норм используют для корректировки нормативной калькуляции изделий, для контроля за эффективностью произведенных изменений норм по структурным подразделениям, видам продукции и т. п.
Учет отклонений от норм
Отклонением от нормы называют выявленную разницу между фактическими и нормативными затратами. Отклонения по своему содержанию делят на положительные (экономия) и отрицательные (перерасход).
Положительные отклонения являются следствием направленных на повышение эффективности производства мер, таких как совершенствование технологии производства, устранение брака, рациональное использование отходов и пр. Нормы периодически пересматривают и, если положительные отклонения возникли в результате заниженных норм, их повышают.
Отрицательные отклонения от норм появляются при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации производства и управлении им – при наличии брака, при сверхурочных работах, при порче сырья и материалов и т. д.
Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный и расчетный. Способы документирования и инвентарный применяют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ чаще применяется для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Анализ отклонений от норм проводят по видам выпускаемой продукции, по статьям калькуляции, по местам возникновения затрат и их причинам.
Учет остатков незавершенного производства
Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца переходят на начало следующего месяца. Незавершенное производство на конец предыдущего месяца оценивают в соответствии с нормами, действующими в прошлом месяце.
Если нормы в отчетном месяце изменились, необходимо переоценить незавершенное производство на начало месяца исходя из новых норм. Переоценку осуществляют двумя способами: путем прямого пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и способом укрупненного пересчета по статьям калькуляции на величину изменений норм.
В процессе применения способа пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные показатели незавершенного производства по узлам, деталям, полуфабрикатам и прочим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства очень трудоемок, но позволяет получить достоверные данные.
При учете способом укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменения норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножают на процент изменений. Этот способ переоценки незавершенного производства находит на практике большее применение как менее трудоемкий по сравнению с первым способом.
Если объем незавершенного производства незначителен, а изменения норм не существенны, организации могут не пересчитывать незавершенное производство, в таком случае изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относят на товарный выпуск продукции.
Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции
При нормативном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции производят в ведомостях сводного учета затрат на производство.
В настоящее время организации применяют различные формы ведомостей. Типовые инструкции по нормативному методу учета от 1983 г. рекомендуют сложную форму ведомости, в которой по незавершенному производству на начало и конец месяца, по расходам за месяц и себестоимости товарной продукции указываются отдельно данные по текущим нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм. Кроме того, в форме ведомости приведены индексы изменений норм и отклонений от норм по совокупным затратам незавершенного производства и затратам отчетного периода. Иногда применяются формы ведомостей, в которых, кроме стоимостных показателей, отражены натуральные показатели по основным видам использованных материалов. В ряде организаций применяется и упрощенная форма указанных ведомостей.
Основываясь на показателях ведомостей сводного учета затрат, организации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Количество и формы калькуляционных расчетов зависят в основном от производственных особенностей организаций. Так, при большой номенклатуре вырабатываемой продукции отчетные калькуляции составляют по группам однородной продукции, при этом себестоимость отдельных видов продукции определяют при помощи коэффициентов, которые рассчитывают соотношением фактических и нормативных затрат.
Форма калькуляционного листа зависит от степени охвата калькулируемых объектов и периода, за который составляется калькуляция.
Нормативный метод учета затрат на производство базирован на американской системе «Стандарт-кост», поэтому они похожи. Но существуют и серьезные различия:
1) система «Стандарт-кост» не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных реестров. Нормативный метод учета затрат регламентирован, в нем разработаны общие и отраслевые стандарты;
2) текущий учет изменений норм в системе «Стандарт-кост» не ведется, а при нормативном методе учета затрат текущий учет изменений норм осуществляется в разрезе причин и инициаторов;
3) при системе «Стандарт-кост» косвенные расходы в пределах норм относят на себестоимость продукции, а выявленные отклонения фактических косвенных расходов от нормативных списывают на счета финансовых результатов. При нормативном методе косвенные затраты относят на себестоимость продукции в фактическом размере;
4) при системе «Стандарт-кост» применяются теоретические (или идеальные) стандарты, а при нормативном методе учета затрат нормы устанавливаются исходя из существующих производственных условий;
5) порядок оценки незавершенного производства и выпуска продукции при нормативном методе отличается от принятого в системе «Стандарт-кост» вследствие текущего учета изменений норм и списания фактических сумм косвенных расходов на себестоимость продукции.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Объект учета и калькулирования при позаказном методе учета затрат – отдельный производственный заказ. Заказом считают изделие, мелкие серии одинаковых изделий, монтажные, экспериментальные или ремонтные работы. В случае изготовления крупного изделия с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты и части, представляющие собой законченные конструкции.
На основании договоров с заказчиками заказы открывают в плановом отделе. Там же принимаются заявки от подразделений организации. В заказе обозначают изделие или работу, подлежащую выполнению, объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивают шифр – порядковый номер заказа.
На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа для учета затрат. Учет прямых затрат по отдельному заказу ведется на основании первичных документов по расходу материалов, учету выработки и т. д. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами принятым в производстве или отрасли способом.
Позаказный метод учета затрат используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.
При позаказном методе учета затрат до самого окончания всех работ по заказу все затраты считаются незавершенным производством. Отчетная калькуляция составляется после выполнения заказа, не совпадает по времени с периодической отчетностью.
При сдаче заказчику частично выполненного заказа его оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкциях, технологии, условиях производства. Допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.
Выполненные заказы оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ – актами, ведомостями и т. д.
В индивидуальных производствах при исчислении себестоимости произведенной продукции суммируют затраты по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве делят общую сумму затрат на количество выработанных изделий и получают фактическую себестоимость единицы продукции.
После выполнения заказа реальные затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним, устанавливают причины и инициаторов отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции, работ или услуг при выполнении следующих заказов.
Оперативный контроль за прямыми затратами – это главная задача использования позаказного метода учета затрат. Внедрение основных элементов нормативного метода учета затрат (учет затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам, выполняемым при освоении заказов, помогает в решении этой задачи.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Данный метод предполагает учет затрат на производство как по видам продукции и статьям калькуляции, так и по переделам.
Переделом называют совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Например, в черной металлургии передел – это выплавка чугуна в доменном цехе, выплавка стали в сталеплавильном цехе, выпуск проката в прокатном цехе; на трикотажной фабрике – выработка пряжи, крашение и перемотка пряжи, изготовление изделий.
Метод попередельного учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где исходные сырье и материалы проходят несколько фаз обработки.
В случае комплексного использования сырья и полуфабрикатов изготавливаемую продукцию различных сортов и наименований переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные считают попутными и оценивают их по установленным ценам. Стоимость попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции разделяют на бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты.
При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу, не отражая движение полуфабрикатов в бухгалтерских документах. Бухгалтерия контролирует движение полуфабрикатов от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет ведется в цехах. При таком порядке учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, исчисляют только итоговую себестоимость готового продукта.
При втором варианте передвижение полуфабрикатов по цехам оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Это позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на разных стадиях их обработки и этим обеспечивать лучший контроль за себестоимостью продукции.
Важнейшие элементы нормативного метода учета затрат используются и при попередельном методе. Таким же образом систематически выявляют отклонения фактических затрат от текущих норм плановой себестоимости, учитывают изменения этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии по факту сопоставляют с нормативным. Использование элементов нормативного метода помогает регулярно контролировать затраты на производство, выяснять причины отклонений от норм, находить резервы снижения себестоимости продукции.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Попроцессный (или простой) однопередельный, метод применяется в организациях, имеющих массовый характер производства одного или нескольких видов продукции, короткий период технологического процесса, при этом незавершенное производство отсутствует либо оно незначительно.
Такими признаками обладают организации добывающей, нефтедобывающей, угледобывающей промышленности, строительных материалов, электростанции, теплостанции, а также энергетические хозяйства вспомогательных производств.
При данном методе затраты учитывают по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.
Количество наименований выпускаемой продукции и наличие незавершенного производства влияют на выбор одного из трех вариантов начисления себестоимости единицы продукции.
Первый, самый простой вариант применяется в основном производстве организаций, вырабатывающих один вид продукции при отсутствии незавершенного производства, – в организациях угольной и горнорудной промышленности, в производстве строительных материалов, а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. Себестоимость единицы продукции в таких производствах исчисляют путем деления суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.
Например, в горнорудной промышленности затраты по разработке и добыче руды, учтенные по всем стадиям технологического процесса, таким как подготовительная работа, выемка руды, погрузка в вагоны, транспортировка, сортировка и иное, делят на количество тонн добытой руды и определяют себестоимость 1 т. В энергетическом хозяйстве вспомогательного производства затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт/ч.
Второй вариант применяют в производствах, которые вырабатывают несколько видов продукции при отсутствии незавершенного производства – на электростанциях с одновременной выработкой электро– и тепловой энергии, в организациях нефтедобывающей промышленности, где добываются нефть, газ и др.
В таких производствах затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции затраты распределяют между видами продукции в соответствии с принятыми в организации способами.
Например, в нефтедобывающей промышленности расходы по амортизации скважин, затраты на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, на перекачку и хранение нефти, стоимость израсходованной электроэнергии относят на себестоимость нефти, при этом расходы на сбор и транспортировку газа относят на газ.
Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяют в производствах с длительным периодом процесса производства и поэтому имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода – в организациях торфяной, лесозаготовительной промышленности и др.
Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают обычно по нормативной себестоимости или другим установленным в организации способом. Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и полученную сумму расходов делят на количество единиц готовой продукции.
Иногда незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию, в таком случае себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.
Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции – «директ-костинг»
Метод исчисления себестоимости продукции по прямым затратам – «директ-костинг» – стал применяться впервые в 30-х гг. ХХ в. в Германии, в 1953 г. был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последнее время он широко применяется в большинстве развитых стран.
В процессе развития метода производственная себестоимость продукции стала исчисляться не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.
В российской практике сокращенная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитывают на счетах учета затрат на производство продукции – на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Условно-переменные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого в конце месяца списываются на счет 90 «Продажи», т. е. общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.
Для исчисления сокращенной себестоимости продукции используются показатели маржинального дохода и прибыли от производства.
Маржинальный доход исчисляют путем вычитания из выручки от продажи произведенной продукции (стоимости продукции) суммы переменных затрат.
Показатель прибыли от производства (остаточного дохода) исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.
Примерный расчет показателей маржинального и остаточного дохода (в тыс. руб.):
Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) – 1000.
Переменные затраты (ПЗ1) – 600.
Маржинальный доход (М) – 400.
Постоянные затраты (ПЗ2) – 150.
Остаточный доход (прибыль от производства) (П) – 250.
Подобный расчет может приниматься как отчет по прибыли от производства, целесообразно составлять такие отчеты по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т. п. Для управления себестоимостью продукции показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют большое значение – они показывают зависимость прибыли от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.
Анализируя взаимосвязь «затраты – объем – прибыль», можно определить критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.
Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (Х) находим по формуле:
Х = ПЗ 2 / (Ц – ПЗ 1 ),
где Ц – цена единицы продукции.
Если цена единицы продукции 1000 руб., а переменные затраты на единицу продукции 600 руб., то Х = 150 000 руб.: (1000 руб. – 600 руб.) = 375 единиц.
С помощью метода «директ-костинг» обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т. д.
Существуют и негативные последствия использования метода исчисления сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом. На счетах учета затрат на производство продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и выпущенной продукции (43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях отражается неполная производственная себестоимость продукции без общехозяйственных расходов, что уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности, так как величина этого важнейшего показателя уменьшается.
5.2. Система калькулирования постоянных и переменных затрат
В управленческом бухгалтерском учете все затраты предприятия на производство и реализацию продукции в целях исчисления ее себестоимости разделяют на виды по следующим признакам.
1) по отношению к себестоимости продукции:
а) включаемые;
б) не включаемые в себестоимость продукции.
Для определения себестоимости изготовленной продукции суммируют стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и затраты отчетного периода. Из полученной суммы вычитают стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода. Стоимость незавершенного производства на начало периода и непосредственно относящиеся к выпуску продукции расходы относятся к включаемым в себестоимость продукции затратам.
Стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода и затраты, непосредственно к производству выпущенной продукции не относящиеся, а также часть расходов будущих периодов в себестоимость продукции не включаются;
2) по экономическому содержанию затраты разделяют на группы:
а) по элементам затрат;
б) по статьям калькуляции.
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы предприятия по обычным видам деятельности группируют по элементам затрат: материальные затраты (без стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Данные, полученные по элементам затрат, используются при управленческом и финансовом планировании, определении объема приобретения запасов товарно-материальных ценностей, начислении фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, для эффективного контроля за расходами и др.
В процессе учета расходов по элементам не разделяются затраты на законченную производством продукцию, работы или услуги и незавершенное производство.
Налоговый кодекс выделяет для целей налогообложения четыре элемента расходов: материальные расходы, расходы на оплату труда, сумму начисленной амортизации, прочие расходы.
Статьи калькуляции – утвержденная учетной политикой организации совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции, работ или услуг, а также ее отдельных видов. Группировка затрат по статьям калькуляции была подробно рассмотрена в предыдущей главе;
3) по экономической роли в процессе производства:
а) основные;
б) накладные.
Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции. К ним можно отнести затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплату производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы. К основным затратам не относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Накладными называют расходы, связанные с организацией, обслуживанием производства и управлением им, т. е. общепроизводственные и общехозяйственные расходы;
4) по составу:
а) одноэлементные;
б) комплексные.
Одноэлементные расходы однородны, т. е. состоят из одного элемента, например заработная плата, амортизация и др. Комплексные расходы состоят из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы – в их состав входит заработная плата персонала, амортизация зданий и прочие одноэлементные расходы;
5) по способу включения в себестоимость продукции:
а) прямые;
б) косвенные.
Прямые затраты имеют отношение к производству определенного вида продукции и непосредственно относятся на его себестоимость. К прямым затратам относятся сырье и основные материалы, зарплата производственных рабочих, потери от брака и прочие расходы. Косвенные затраты распределяются условно, так как не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.
Существует тождество между основными и прямыми, накладными и косвенными расходами. Накладные расходы распределяют между объектами учета косвенным способом, но вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по объектам учета косвенным способом – основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. Группировка затрат на прямые и косвенные связана с отраслевыми особенностями производства и зависит от принятого метода калькулирования продукции, особенностей организации производства. Способы распределения косвенных расходов связаны с технологическими особенностями производства продукции, видом расходов и рядом других факторов.
Названия некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции схожи, но содержание их отличается. К примеру, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражается стоимость и покупных материальных ресурсов, потраченных на производство продукции, и собственного производства. Элемент затрат учитывает только покупные ресурсы.
Также эта статья калькуляции учитывает стоимость только материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции, работ или услуг. Материалы, израсходованные на нужды управления и при реализации продукции, учитывают по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы» и «Расходы на продажу»;
6) по периодичности возникновения:
а) текущие;
б) единовременные.
Текущие затраты имеют частую периодичность (расход сырья и материалов, расходы на оплату труда рабочих). Единовременные (или дискреционные) затраты связаны с подготовкой и освоением выпуска новых видов продукции, запуском новых производств и пр.;
7) по участию в процессе производства:
а) производственные;
б) непроизводственные (расходы периода).
Производственными называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, включаемые в их себестоимость – материальные затраты, расходы на оплату труда рабочих, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные и прочие производственные расходы.
Непроизводственными (расходами периода) называют затраты, которые непосредственно не связаны с процессом производства продукции, выполнением работ и оказанием услуг, поэтому не включаются в производственную себестоимость, а списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции по счету 90 «Продажи».
Расходы по продаже продукции (коммерческие) также относятся к расходам периода. Коммерческие расходы в значительной своей части относятся на себестоимость проданной продукции прямым путем, часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т. д.
Способ списания на себестоимость общехозяйственных расходов зависит от учетной политики предприятия: если предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т. е. включаются в состав производственных расходов. Исчисление неполной производственной себестоимости продукции предполагает отнесение общехозяйственных расходов к расходам периода, в этом случае их списывают на счет 90 «Продажи»;
8) по эффективности:
а) производительные;
б) непроизводительные.
Производительные расходы ведут к получению продукции планируемого качества при оптимальной технологии и организации производства.
Непроизводительные затраты появляются в результате недостатков в технологии и организации производства. Это брак продукции, оплата сверхурочных работ, потери от простоев и пр. Производительные затраты также называют планируемыми, они отражены в бизнес-плане. Непроизводительные затраты считают непланируемыми;
9) по возможности нормирования:
а) нормируемые;
б) ненормируемые.
Затраты, поддающиеся нормированию, включаются в нормативную базу предприятия. К ним относятся материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и прочие затраты. На ненормируемые затраты нормы не устанавливаются. Это потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т. д.
НК РФ также предусматривает деление затрат на нормируемые и ненормируемые для целей налогообложения. В этом смысле к нормируемым расходам относятся командировочные и представительские расходы, суммы выплаченных подъемных в пределах норм по законодательству, затраты на компенсацию за пользование личными автомобилями в служебных целях, плата нотариусу в пределах установленных тарифов за оформление сделок, часть затрат на рекламу. Эти затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли с учетом принятых нормативов. Для управленческого бухгалтерского учета они принимаются в фактически произведенных затратах. Остальные расходы организаций являются ненормируемыми с точки зрения налогообложения;
10) по временным периодам осуществления:
а) затраты предшествующих периодов;
б) данного периода;
в) будущих периодов.
Затраты предшествующих периодов – это незавершенное производство, учтенное по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Затраты отчетного периода основной своей частью включаются в себестоимость продукции. Расходы будущих периодов производятся в отчетном периоде, но имеют отношение к будущим отчетным периодам, основную их часть составляют расходы на подготовку и освоение производства. Также к расходам будущих периодов относятся расходы по ремонту основных средств при отсутствии ремонтного фонда, частично относимые на будущие периоды расходы и др.;
11) по отношению к объему производства:
а) переменные;
б) условно-переменные (полупеременные);
в) постоянные.
Данное разделение происходит в целях оптимизации бухгалтерского учета и принятия верных управленческих решений.
Размер переменных затрат изменяется пропорционально объему производства продукции. Переменными затратами являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели и др. Кроме прямых материальных и трудовых затрат, переменными расходами служат некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат, например почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере, вспомогательные материалы, затраты на инструменты и др.
Переменные расходы составляют постоянную величину в расчете на единицу продукции. Но в действительности это постоянство может нарушаться, так как для учетных целей не все стоимостные факторы принимаются во внимание. Например, стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другим и от прочих факторов.
Полупеременные (условно-переменные) затраты зависят от объема производства, но не прямо пропорционально. Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. Например, плата за телефон состоит из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным относятся общепроизводственные расходы, расходы на продажу и иные, в составе которых часть затрат является переменными по отношению к объему производства, а часть – постоянными.
Общепроизводственные расходы включают в свой состав расходы энергоресурсов для производственного оборудования, транспортных средств, машин и механизмов. К общепроизводственным можно отнести расходы на уход за оборудованием и рабочими местами – оплату труда наладчиков, ремонтных рабочих, стоимость смазочных и обтирочных материалов. Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление. Обе группы расходов имеют общие характеристики: состоят из комплексных статей, возникают в производственных подразделениях, планирование и учет ведутся по местам их возникновения, контроль производится бюджетно-сметным методом, распределяются между видами готовой продукции и незавершенным производством косвенным методом.
Учитывают общепроизводственные расходы на счете 25, корреспондируют со счетами учета производственных запасов, расчетов по оплате труда персонала, по социальному страхованию и социальному обеспечению, расчетных счетов, кассы и пр.
Типовые проводки формирования общепроизводственных расходов:
1) начислены амортизационные отчисления по имуществу общепроизводственного назначения:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов»);
2) списаны материалы (полуфабрикаты), использованные на общепроизводственные нужды:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» (21 «Полуфабрикаты собственного производства»);
3) учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость услуг сторонних организаций:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
4) учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций:
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
5) оплачены работы (услуги) сторонних организаций по обслуживанию производственного процесса:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»);
6) произведен налоговый вычет:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
7) начислена заработная плата работникам, обслуживающим производство:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
8) начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию»;
9) начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в пенсионный фонд:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
10) начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;
11) начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;
12) начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию».
На суммы фактических общепроизводственных расходов в конце отчетного периода составляют запись:
Дебет счета 20 «Основное производство» – для подразделений основного производства,
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» – для подразделений вспомогательных производств,
Дебет счета 28 «Брак в производстве» – расходы, отнесенные к забракованной продукции,
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Предприятие самостоятельно утверждает порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательными и обслуживающими производствами в своей учетной политике.
Распределение общепроизводственных расходов производится следующим образом:
1) выбирается объект отнесения затрат;
2) собираются затраты для отнесения на объекты;
3) определяется распределительная база, которая соотносит учетный объект с затратами.
Базой распределения выбирают показатель, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. База распределения является элементом учетной политики предприятия, поэтому не меняется длительное время. Для распределения производственных накладных расходов обычно применяются базы:
1) заработная плата производственных рабочих;
2) машино-часы;
3) прямые затраты;
4) стоимость основных материалов;
5) объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;
6) сметные (нормативные) ставки.
При планировании и оценке условно-переменных расходов необходимо пользоваться коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства, которые определяются, как правило, методами корреляционного анализа.
Постоянные затраты почти не зависят от изменения объема производства продукции. К постоянным расходам относятся амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендная плата и др. Из калькуляционных статей к постоянным расходам относят общехозяйственные расходы.
Аналитический учет общехозяйственных расходов производят по группам расходов и по статьям для контроля исполнения сметы общехозяйственных расходов.
Типовая номенклатура общехозяйственных расходов выделяет следующие статьи расхода по промышленным предприятиям:
1) расходы на управление предприятием:
а) заработная плата аппарата управления;
б) командировки и перемещения;
в) представительские расходы;
г) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
д) прочие расходы;
2) общехозяйственные расходы:
а) содержание прочего общезаводского персонала;
б) амортизация основных средств;
в) содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;
г) проведение опытов, исследований, испытаний, техническое усовершенствование, изобретательство;
д) охрана труда;
е) подготовка кадров;
ж) организованный набор рабочей силы;
з) прочие общехозяйственные расходы;
3) налоги, сборы, отчисления;
4) непроизводительные расходы:
а) потери от простоев;
б) недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.
Типовые проводки формирования общехозяйственных расходов:
1) начислены амортизационные отчисления по имуществу хозяйственного назначения:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов»);
2) списаны материалы (полуфабрикаты), использованные на общехозяйственные нужды:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 10 «Материалы» (21 «Полуфабрикаты собственного производства»);
3) учтена в составе общехозяйственных расходов стоимость услуг сторонних организаций:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
4) учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций:
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
5) оплачены работы (услуги) сторонних организаций, связанные с обслуживанием производственного процесса:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), Кредит счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»);
6) произведен налоговый вычет:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
7) начислена заработная плата административно-хозяйственного персонала:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
8) начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию»;
9) начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в пенсионный фонд:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
10) начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;
11) начислен ЕСН с заработной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;
12) начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию».
Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от способа формирования себестоимости продукции:
1) по полной производственной себестоимости;
2) по сокращенной себестоимости.
При учете по полной себестоимости в конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:
Дебет счета 20 «Основное производство» – для подразделений основного производства,
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» – для вспомогательных производств,
Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – в части обслуживающих производств, Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» – на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам,
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму расходов, понесенных предприятиями в результате временной остановки производства, и пр.,
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
При учете по сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы списывают в дебет счетов 90 «Продажи», 2 «Себестоимость продаж».
В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства, осуществляя обратно пропорциональную зависимость. К примеру, объем производства продукции составляет 100 000 руб., общехозяйственные расходы при этом 30 000 руб., т. е. в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 30 коп. Если объем производства увеличится в 2 раза, общехозяйственные расходы останутся неизменными и составят 15 коп. на каждый рубль продукции (30 000 руб.: 200 000 руб.), т. е. в 2 раза меньше, чем при начальном объеме производства. На практике некоторая часть общехозяйственных расходов может оказаться зависящей от объема производства. Так, при основательном увеличении объема производства может быть повышена заработная плата управленческого персонала или улучшено техническое оснащение, может вырасти сумма расходов на оплату телефонных переговоров, командировок и т. п.
На постоянные расходы, не зависящие от объема производства, могут оказывать влияние другие факторы, например рост цен при инфляции. Все изменения необходимо принимать во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой и учитывать при планировании этих постоянных расходов на будущее.
На практике при планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных, так как изменения обычно не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов.
Если рассматривать постоянные расходы за длительный период, становится заметен ступенчатый характер изменения постоянных расходов, так как затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося объема производства и продаж (уровня деловой активности). При существенном изменении уровня деловой активности – релевантного уровня – изменяются и постоянные расходы. В то же время уровень условно-постоянных расходов может сохраниться даже при полной остановке предприятия. Классификацию расходов на постоянные и переменные отличает от разделения затрат на основные и накладные в основном практическое применение. Самым ярким примером применения классификации «постоянные – переменные» является определение точки безубыточности продукции – объема продаж, который обеспечивает производству безубыточность. Суть метода сводится к одному: безубыточность продукции наступает, когда удельный размер постоянных издержек на единицу реализованной продукции будет равен разнице между продажной ценой единицы изделия и суммой переменных издержек, включенных в себестоимость этого изделия. В показателе «точка безубыточности» фактически принимают участие три фактора, т. е. владение информацией о распределении затрат на условно-постоянные и переменные дает реальную возможность проводить гибкую политику в управлении предприятием.
5.3. Себестоимость в финансовом и управленческом учете
Показатель себестоимости продукции играет важнейшую роль в производственной деятельности предприятия, отрасли промышленности, всего народного хозяйства. Себестоимость продукции показывает эффективность использования средств труда, предметов труда и самого труда при изготовлении продукции. Решение задачи снижения себестоимости приводит к увеличению общей суммы прибыли, а следовательно, и размеров отчислений в фонды экономического стимулирования. Себестоимость продукции – главный элемент экономических отношений между предприятиями, а внутри предприятий – между отдельными производственными подразделениями.
Себестоимость продукции показывает экономическую эффективность хозяйственных и организационных мероприятий, помогает сделать оптимальный выбор при распределении капитальных вложений между отраслями производства и отдельными предприятиями внутри отрасли. Показатель себестоимости продукции необходим при сравнительном анализе работы различных предприятий. Себестоимость используется при расчете экономической эффективности внедрения новой техники, технологических процессов, для внедрения новых материалов, совершенствования организации производства, а также при определении целесообразных уровней концентрации и специализации производства и во многих других случаях.
Как управленческий, так и финансовый учет использует в работе методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Конечный финансовый результат производственной деятельности предприятия в России определяют только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от продаж. В финансовом учете при этом определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по предприятию. В системе управленческого учета исчисляют и анализируют разные показатели себестоимости – по видам, по технологическим особенностям, по отдельным производствам, по зонам реализации и т. д.
План бухгалтерских счетов, действующий в настоящее время и утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, позволяет производить учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции для целей финансового и управленческого учета одновременно с использованием однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.
Особенность однокруговой системы учета затрат заключается в вариантах:
1) специальные счета управленческого учета не используются;
2) система счетов управленческого учета используется при расчетах.
При первом варианте для управленческого учета специальные счета не используются, а информация финансового учета для целей управления группируется в специальных регистрах с расчетными и другими данными.
Для обеспечения взаимосвязи финансового и управленческого учета при втором варианте используют для учета расходов по элементам затрат счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». По окончании месяца учтенные на этих счетах расходы списывают на счет 37 «Отражение общих затрат», а со счета 37 списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».
Однокруговая система учета затрат основана на использовании одинаковых оценок в финансовом и управленческом учете, возможности же контроля затрат ограничены, поэтому ее удобно использовать на средних и малых предприятиях и в таких же организациях. В крупных организациях целесообразно применять двухкруговую систему учета затрат, когда финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Можно выделять для управленческого учета и специальные обособленные счета.
Данные финансового и управленческого учета согласуют при помощи переходных и зеркальных счетов. Перенос информации из финансового учета в управленческий и из управленческого в финансовый осуществляют на переходных счетах. Численное согласование данных финансового и управленческого учета и выявление возможных расхождений обеспечивают зеркальные счета.
Управленческий учет как самостоятельная учетная система образовался и развился в результате выделения из общей бухгалтерии организаций калькуляционной бухгалтерии. Бухгалтерия разделилась на финансовую и калькуляционную в связи с потребностями стремительно развивающейся экономики еще в 60-х г. ХХ в. Управленческий учет позволяет оптимально реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции – важнейшего показателя деятельности предприятия.