2.1. Общие положения

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом согласно ст. 248 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Таким образом, для всех налогоплательщиков, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получающих доходы от источников в Российской Федерации, большое значение при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет правильный учет расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны быть:

– обоснованными;

– документально подтвержденными;

– связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из вышеуказанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Очевидно, что для минимизации налоговой нагрузки по налогу на прибыль налогоплательщику необходимо прежде всего как можно больше произведенных затрат списывать на расходы.

 

2.2. Оптимизация учета расходов вновь созданных и реорганизованных организаций

В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ юридическое лицо начинает осуществлять предпринимательскую деятельность, то есть приобретает права и несет обязанности, с момента создания.

Пунктом 2 ст. 51 ГК РФ определено, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ по решению учредителей (участников) юридического лица либо по решению органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, может быть осуществлена реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

На основании п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Очевидно, что впервые созданная или вновь созданная в результате реорганизации организация не может в силу разных причин осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, и получать доходы в такой же мере, как и действующее уже какое-то время юридическое лицо. Кроме того, созданная в результате реорганизации организация является правопреемником существующей ранее реорганизованной организации.

Законодатель, учитывая данное обстоятельство, выделил в главе 25 НК РФ отдельно расходы вновь созданных и реорганизованных организаций.

В силу ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – и убытки), предусмотренные ст. 255, 260 – 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 – 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Для целей налогообложения вышеуказанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ.

Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:

– при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

– при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

– при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

– при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;

– при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено п. 4 – 9 ст. 50 НК РФ.

В письме Минфина России от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275 разъяснено, что при применении вышеуказанных положений налогоплательщикам следует учитывать, что в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 настоящего Кодекса.

По мнению Минфина России, для целей ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных в результате реорганизации организаций могут быть признаны только те расходы реорганизуемой организации, которые не учтены последней при формировании налоговой базы вследствие корректного применения ст. 272 НК РФ.

При этом если в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, то такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества.

В соответствии с письмом Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/2/213 по смыслу п. 2.1 ст. 252 НК РФ состав расходов определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – убытки), предусмотренные в том числе ст. 265 и 266 настоящего Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

Если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги должны учитываться при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.

НК РФ не предусматривает отдельных положений, устанавливающих критерии признания для целей налогообложения прибыли расходов впервые созданных организаций. Очевидно, что их расходами на первоначальном этапе являются прежде всего затраты на оплату основных средств и набор персонала.

После приобретения основное средство должно быть введено в эксплуатацию. При этом согласно правилам, установленным ст. 256 – 257 НК РФ, амортизация по основным средствам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.

При этом в письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/36 указано, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Финансовое ведомство отметило, что только расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, если впервые созданная организация приобрела основные средства, но не использует их в предпринимательской деятельности, то она не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде амортизационных отчислений.

Что касается иных расходов, которые несет впервые созданная организация (включая расходы на подбор персонала), то она признает их в общем порядке.

 

2.3. Оптимизация учета материальных расходов

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах» на Госкомстат России. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и в то же время является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.

Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма № ТОРГ-12).

В письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 разъяснено, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.

В письме от 05.06.2007 № 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом;

– на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В затраты на упаковку продукции входят:

фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.д.), потребленных при упаковке товаров;

плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:

затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, которые могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (см., например, письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/2/26);

расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45);

расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, письма Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182).

ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.07.2007 № А65-20634/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 № А29-11853/2005а).

Однако существует противоположная точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.2005 № Ф04-6226/2005(15067-А27-15) сделал вывод о том, что к затратам по обеспечению нормальных условий труда туалетная бумага не относится. Но при этом следует, однако, учитывать, что данное постановление принято с применением утративших силу норм.

Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение туалетной бумаги правомерно при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ;

– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Начиная с 2006 года согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, для целей бухгалтерского учета организации получили возможность не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы.

С 1 января 2008 года аналогичные положения действуют и в НК РФ. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 и 257 НК РФ).

Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества могут единовременно учитываться как материальные расходы.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.

В письме Минфина России от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51 разъяснено, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то она может учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка специальной одежды обусловлена технологическими особенностями производства, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса, если законодательство предусматривает выдачу работникам специальной одежды. Во всех остальных случаях эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.

С 1 января 2006 года в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

В письме Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/203 подтверждено, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, то есть в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 № А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.

Судьи сослались на то, что перечень расходов, установленный в НК РФ, является открытым. Основными требованиями признания любых затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение организацией дохода.

По мнению арбитражных судов, в зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, как расходы на рекламу согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или как расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса.

В постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006, 02.08.2006 № КА-А40/6794-06 арбитражный суд счел, что поскольку основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания и в штате налогоплательщика предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной постановлением Минтруда России от 24.05.2002 № 36, то произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и подлежат учету в составе материальных расходов на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала данную форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвовавшие в этих акциях, одевались в форменную одежду с рекламным логотипом, привлекая тем самым интерес потребителей к продукции компании.

В постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 арбитражным судом был сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности специальной одежды, поскольку она считалась экипировкой, можно было отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки для целей исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик создал собственную службу безопасности, выдавал охранникам специальную форменную одежду, которую они были обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей и которая позволяла идентифицировать принадлежность работников к службе охраны общества (для целей беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также были определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды было непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 21-09/40251 разъяснено, что расходы по приобретению комплектующих изделий учитываются в составе расходов после их оплаты и по мере передачи данных изделий в производство (в монтаж). Соответственно в расходы может быть включен НДС, уплаченный при приобретении комплектующих изделий, в части комплектующих изделий, переданных в производство (принятых к монтажу);

– на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в зависимости от назначения используемого транспорта.

Для определения документальной подтвержденности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для автомобиля необходимо наличие путевого листа установленной или адаптированной формы (в случае, если путевой лист служит основанием для начисления заработной платы работникам-водителям) либо иного первичного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (поскольку организация не является автотранспортной). При этом первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов.

Связь произведенных расходов на приобретение топлива должна подтверждаться указанием в соответствующем первичном документе маршрута следования, который записывается по всем пунктам следования автомобиля. В случае отсутствия в путевом листе (или ином первичном документе) информации о конкретном месте следования данные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129.

Для признания экономической обоснованности произведенных расходов необходимо заполнение раздела «Движение горючего» в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов (письмо Госкомстата России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257).

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы относительно правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ работниками налогоплательщика в выходные дни.

В соответствии со ст. 91 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) рабочим временем признается время, в течение которого работник согласно правилам внутреннего трудового распорядка и условиям трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые на основании настоящего Кодекса, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации относятся к рабочему времени. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.

В силу ст. 97 ТК РФ работодатель имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовые договором, в частности, для сверхурочной работы.

Согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. При этом согласно ст. 113 ТК РФ привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя.

Трудовой распорядок, режим работы, время отдыха, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у работодателя определяются в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами локальным нормативным актом – правилами внутреннего трудового распорядка.

В письме УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 № 20-12/54213@ разъяснено, что для признания расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормального рабочего дня для целей налогообложения прибыли необходимо наличие как документов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели, так и оформленных в соответствии с установленными требованиями путевых листов, а также утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни и обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей.

Поэтому на основании вышеприведенного можно сделать вывод, что расходы на приобретение топлива в выходные дни, соответствующие вышеуказанным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли при условии наличия утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни, письменного распоряжения работодателя и в установленных случаях наличия письменного согласия работников и обеспечения точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей. При этом если водитель работал в выходные дни, то эти дни должны быть ему надлежащим образом оплачены.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2007 № 09АП-12757/2007-АК суд разъяснил, что приобретение ГСМ в выходные дни не опровергает производственного характера произведенных расходов при наличии контрольно-кассовых чеков и авансовых отчетов, которыми подтверждается факт несения затрат на приобретение ГСМ и их размер, а также путевых листов;

– на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В письме Минфина России от 12.01.2006 № 03-11-02/3 указано, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.09.2006 № А56-11307/2005 указал, что расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом, при условии, что эти расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 № А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 № Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12.05.2006 № Ф04-2651/2006(22308-А46-23), ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 № А82-4844/2005-27, ФАС Уральского округа от 26.02.2006 № Ф09-858/06-С1.

Согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей – заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Наличие товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.

При отсутствии товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т организация не вправе учитывать затраты по перевозке грузов для целей налогообложения прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика по вопросу необходимости предъявления накладной для подтверждения понесенных затрат налогоплательщика противоречива.

Так, ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 14.09.2005 № А26-1530/2005-217, что наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя. А так как налогоплательщик не представил товарно-транспортную накладную, суд отклонил его требования о признании незаконным доначисления налоговым органом налога на прибыль.

Напротив, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 № Ф04-2498/2007(33691-А27-34) говорится о том, что если вместо товарно-транспортных накладных у налогоплательщика имеются иные документы, в которых отражена стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов, например договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т.д., то он вправе отнести понесенные затраты по доставке грузов в состав расходов для целей обложения налогом.

Таким образом, учитывая позицию судебных органов по данному вопросу, правомерность учета затрат по перевозке грузов для целей налогообложения прибыли при отсутствии товарно-транспортной накладной, очевидно, придется доказывать в суде.

Судебная практика свидетельствует, что затраты по оплате услуг производственного характера, оказанные налогоплательщику сторонней организацией при наличии в штате налогоплательщика схожего структурного подразделения, признаются экономически обоснованными, если функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги.

Пример.

Суть дела.

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.

Налогоплательщику было предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления налога на прибыль стало то обстоятельство, что налогоплательщик в составе расходов, уменьшающих полученные доходы для целей налогообложения, учел расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций и фактически осуществлял данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублировал расходы, следовательно, его деятельность не была направлена на получение дохода.

Налогоплательщик не согласился с вышеуказанным решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Выводы налогового органа о дублировании функций и соответственно о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по вышеуказанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, осуществлявшиеся в соответствии с условиями договора сторонней организацией функции являлись иными, чем те, которые осуществлялись сотрудниками налогоплательщика.

Так, в обязанности работников налогоплательщика не входили производство оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличием документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществлявшиеся сторонней организацией по вышеуказанному договору.

(см. постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 № КА-А40/1706-06)

Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 № 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: «…По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…»;

– затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы].

Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее – Закон об охране окружающей среды). Порядок определения вышеуказанной платы и ее предельных размеров установлен постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» (далее – Постановление № 632).

К документам, регулирующим порядок исчисления и взимания платы за загрязнение окружающей среды, также относятся:

– постановление Правительства РФ от 30.07.2004 № 401 «О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору»;

– постановление Правительства РФ от 02.03.2000 № 183 «О нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него»;

– приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 № 557 «Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду».

В соответствии с п. 1 Постановления № 632 порядок исчисления и уплаты экологических платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

– выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

– сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

– размещение отходов;

– другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.д.).

В целях приведения п. 2 Постановления № 632 в соответствие со ст. 16 Закона об охране окружающей среды постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 были утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Об этом говорится в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 № 284-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации “Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия” и статьи 7 Федерального закона “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”».

Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Следовательно, плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду является организация-природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях либо площадях, принадлежащих ей на праве собственности.

В письме МНС России от 26.05.2004 № 02-1-16/36 указано, что расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных п. 4 ст. 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если они документально подтверждены.

УФНС России по г. Москве обратило внимание налогоплательщиков в письме от 28.06.2007 № 20-12/060976, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком вышеуказанных платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

Арбитражные суды поддерживают позицию налоговых органов по данному вопросу.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган, который по результатам камеральной проверки представленной декларации вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ из-за занижения налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относил плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов, что являлось нарушением требований п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением № 632.

Не согласившись с вышеуказанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

К расходам для целей налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Необоснованными были доводы налогоплательщика о том, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, относятся к платежам, аналогичным платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов, и согласно подпункту 7 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 1 Закона об охране окружающей среды нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (далее также – нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) – это нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов (далее также – лимиты на выбросы и сбросы) – это ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в том числе внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

Статьей 23 Закона об охране окружающей среды предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.

При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1)

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа 21.06.2005 № А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 № А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1.

В письме Минфина России от 25.09.2007 № 03-03-06/1/697 разъяснено, что плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Финансовое ведомство пояснило в письме от 21.08.2007 № 03-11-05/193, что обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов учитываются для целей налогообложения. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах установленных нормативов.

В письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-03-06/1/265 указано, что для целей налогообложения прибыли учитывается только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Исходя из вышеизложенного налогоплательщик не может учитывать плату за сверхнормативные загрязнения при определении налоговой базы.

 

2.4. Оптимизация амортизационных отчислений

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

– находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

– используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

– погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

– срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

– первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

Пример.

Суть дела.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль вследствие необоснованного включения в прочие расходы амортизационных отчислений по столовой, переданной в безвозмездное пользование. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ столовая, переданная в безвозмездное пользование, не относится для целей налогообложения прибыли к амортизируемому имуществу и исключается из состава последнего, так как не используется для извлечения доходов.

Решение налогового органа правомерно.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 № Ф04-6175/2005(14992-А27-15)]

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пример.

ООО «Ромашка» арендовало в 2007 году офисное помещение сроком на два года. В 2008 году в офисном помещении за свой счет и с согласия арендодателя ООО «Ромашка» установило металлическую дверь стоимостью 25 000 руб. (без НДС). Металлическая дверь может быть учтена в качестве амортизируемого имущества.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашений в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

1. Концессионная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», в соответствии с п. 1 ст. 3 которого по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее – объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления вышеуказанной деятельности.

2. В настоящее время законодательство Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

У налогоплательщиков могут возникнуть следующие вопросы по амортизации имущества.

Вправе ли организация учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение земельного участка под строительство офисного здания?

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 № 20-12/41058 на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение иного имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества входит в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств происходит на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Таким образом, принятие к вычету из налоговой базы для исчисления налога на прибыль стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.

Может ли унитарное предприятие учесть для целей налогообложения прибыли амортизацию по водным объектам (акватории, барочным бассейнам, ковшам, якорным стоянкам, угольным гаваням, рейдовым стоянкам, морским каналам, речным каналам и т.д.)?

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 15.04.2005 № 20-12/26701, принимая во внимание, что навигацией признаются способы выбора пути и методы вождения судов, летательных аппаратов и космических аппаратов (кроме того, навигация – период, когда по местным климатическим условиям возможно судоходство), а задачами навигации соответственно являются нахождение оптимального маршрута (траектории), определение местоположения, направления и значения скорости и других параметров движения объекта, к специализированным сооружениям судоходной (навигационной) обстановки относятся маяки, плавучие буи и вехи, мачты, створные знаки.

Таким образом, основные средства из числа водных объектов, не отнесенных ст. 256 НК РФ к не подлежащим амортизации, признаются амортизируемым имуществом, если обладают признаками, изложенными в п. 1 ст. 256 Кодекса.

Если земля не признается амортизируемым объектом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, то можно ли затраты на покупку земли включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в год приобретения или равномерно списывая согласно закрепленному в учетной политике способу?

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201 организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.

Согласно письму Минфина России от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126 принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса № 401-АПК, 402-АПК, 403-АПК, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 № 750.

НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию». В связи с этим, по мнению Минфина России, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ также не предусмотрено.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 28.12.2005 № 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/158, от 12.04.2004 № 04-02-05/1/26 и от 19.05.2003 № 04-02-05/3/50.

Исходя из вышеизложенного затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05 подтверждена позиция налоговых органов, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Такой же вывод сделан и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 № А65-11934/2005-СА2-11, а в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2005 № Ф09-756/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 № А13-6123/04-21 суды указали, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются для целей налогообложения, но в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть при их реализации.

Однако имеются суды, которые поддерживали налогоплательщика [см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 № Ф04-4368/2005(12952-А75-33), ФАС Центрального округа от 17.08.2004 № А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 № А36-482/2005].

Пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 268-ФЗ) в НК РФ введена ст. 264.1, устанавливающая порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 1 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона № 268-ФЗ) установлено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона № 268-ФЗ) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Исходя из положений вышеизложенных норм с 1 января 2007 года затраты на приобретение земельного участка правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. До 1 января 2007 года затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, налоговую базу не уменьшали.

В подпункте 40 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами для целей главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб., которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При применении данной нормы у налогоплательщиков возникают трудности в случае определения первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией, а с другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Минфин России и налоговые органы ссылались в своих разъяснениях на п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в соответствии с которым основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимались к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определялась по данным налогового учета у передающей стороны.

Подобная позиция высказывалась в ответах на частные запросы налогоплательщиков, например в письмах Минфина России от 12.08.2004 № 03-03-01-04/1/3, УМНС России по г. Москве от 24.09.2004 № 24-11/61921.

Заметим, что приказом МНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ вышеуказанные Методические рекомендации были отменены, но тем не менее норма данного документа раскрывает общий подход контролирующих органов к решению данного вопроса.

Заметим, что арбитражные суды в решении подобных вопросов часто не соглашаются с налоговыми органами.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждавшие остаточную стоимость имущества передающей стороны.

Позиция суда.

Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

При этом НК РФ не устанавливает порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству.

Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, не обоснован.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 № А52/4049/2004/2)

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы Кодекса в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года, которая принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается для целей налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в действие до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Как установлено п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Для целей главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, влияющие на размер амортизационных отчислений, определены в ст. 258 НК РФ.

Следует отметить, что согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, приобретшие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, должны при расчете амортизации применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (то есть срок начисления амортизации увеличивается в два раза).

С 1 января 2008 года первоначальная стоимость автотранспорта, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена вдвое: для легковых автомобилей – с 300 000 руб. до 600 000 руб., для пассажирских микроавтобусов – с 400 000 руб. до 800 000 руб. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация должна начисляться в общем порядке.

 

2.5. Оптимизация учета прочих расходов

Перечень прочих расходов, установленный ст. 264 НК РФ, не является закрытым (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что позволяет налогоплательщику учесть для целей налогообложения практически любые затраты, за исключением затрат, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса, которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Для решения вопроса о том, правомерно или нет налогоплательщику относить на расходы для целей главы 25 НК РФ те или иные затраты, в каждом конкретном случае следует руководствоваться соответствующей позицией налоговых органов или Минфина России.

При этом организациям следует учитывать, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Принимая во внимание, что в налоговом законодательстве не используется понятие «экономическая целесообразность» и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 до ФНС России была доведена информация о том, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за финансовым ведомством ст. 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Вышеуказанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Однако при этом НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. С учетом вышеизложенного отмечается, что вышеуказанная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что вышеуказанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. также письмо ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@).

В рамках данного издания рассмотрим только наиболее часто встречающиеся на практике расходы, которые подпадают под категорию «прочие», и то, какие условие налогоплательщик должен выполнить, чтобы он мог уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, минимизировать налоговую нагрузку. К таким расходам прежде всего относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда, арендные и лизинговые платежи, расходы на содержание служебного транспорта и расходы на командировки.

Учет расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В силу подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Статьей 163 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

– исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

– своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

– надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

– условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Статьей 209 ТК РФ закреплено, что охраной труда признается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.

Статьями 22 и 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.

В соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 23.05.2000 № 399 «О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда» (далее – Постановление № 399) в Российской Федерации действует система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, которая состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил, правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов и государственных стандартов безопасности труда.

При этом одними из нормативно-правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, на основании п. 2 Постановления № 399 являются государственные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы [санитарные правила (СП), гигиенические нормативы (ГН), санитарные правила и нормы (СанПин) и санитарные нормы (СН)].

Соблюдение нормативно-правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, позволяет не только сокращать риски наложения штрафов инспекторами труда. Правильное применение данных актов необходимо также и в целях отнесения затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Показательной в данном случае является ситуация с приобретением кондиционеров.

Учет расходов на приобретение кондиционеров. Для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека разработаны санитарные правила и нормы СанПиН 2.2.4.548-96 «Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений», утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 № 21 (далее – СанПиН 2.2.4.548-96).

В соответствии с п. 1.2 СанПиН 2.2.4.548-96 данные санитарные правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций. Ссылки на обязательность соблюдения требований данных санитарных правил должны быть включены в нормативно-технические документы: стандарты, строительные нормы и правила, технические условия и иные нормативные и технические документы, регламентирующие эксплуатационные характеристики производственных объектов, технологического, инженерного и санитарно-технического оборудования, обусловливающих обеспечение гигиенических нормативов микроклимата.

Пункт 4.1 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривает, что санитарные правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энерготрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий. При этом показатели микроклимата должны обеспечивать сохранение теплового баланса человека с окружающей средой и поддержание оптимального или допустимого теплового состояния организма.

В соответствии с п. 4.3 СанПиН 2.2.4.548-96 показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются:

– температура воздуха;

– температура поверхностей;

– относительная влажность воздуха;

– скорость движения воздуха;

– интенсивность теплового облучения.

Разделы 5 и 6 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривают оптимальные микроклиматические условия и допустимые микроклиматические условия применительно к выполнению работ различных категорий в холодный и теплый периоды года.

Очевидно, что приобретение кондиционеров с целью создания нормальных условий труда для сотрудников предназначено в том числе и для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96 как обязательных для всех организаций.

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 07.10.2004 № 03-03-02-05/7 и от 17.03.1997 № 04-04-10, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только в случае, если кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода.

Налоговые органы также указывают, что обоснованность затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, связана с наличием производственной деятельности, направленной на получение дохода, и зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 № 26-12/26601, в котором налоговый орган пришел к выводу, что в порядке, установленном главой 25 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению кондиционеров, если они служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности).

Представляется, что подобный подход необходимо применять и при решении вопроса об отнесении затрат на расходы.

Правомерность подобного подхода разделяет и судебная практика. ФАС Московского округа разъяснил в постановлении от 10.11.2005, 02.11.2005 № КА-40/10678-05, что необходимость затрат на приобретение кондиционера вызвана обеспечением производственного процесса. Суд указал на то, что создание в зале заседаний нормальных условий труда было необходимо для производственного процесса и поэтому затраты на приобретение и установку кондиционера были правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции. Схожие выводы изложены и в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2004 № КА-А40/2699-04, в котором суд признал, что расходы на приобретение вентилятора были связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.03.2001 № А56-2448/00 также признал, что пылесосы, очистители воздуха, кондиционеры являются основными производственными фондами, так как они необходимы организации для поддержания чистоты и порядка в производственных помещениях, где работают сотрудники организации, а поэтому организация правомерно включала затраты на их приобретение в себестоимость услуг.

Читателям необходимо, однако, учитывать в данном случае, что вышеприведенные решения судов были приняты с учетом норм законодательства, утративших в настоящее время силу.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.07.2006 № А55-32558/2005, удовлетворяя заявление налогоплательщика и признавая решение налогового органа незаконным в части начисления налога на прибыль, исходил из того, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель были расположены и использовались налогоплательщиком в принадлежавших ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом, то есть служили для механизации и облегчения трудового процесса, создания нормальных условий для трудовой деятельности и опосредованно участвовали в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения только в случае, если кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода и служит для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, в частности, для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96 как обязательных для всех организаций.

Учет расходов на приобретение питьевой воды для сотрудников организации. В письме ФНС России от 10.03.2005 № 02-1-08/46@ «О расходах, связанных с приобретением питьевой воды» говорится о том, что если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества», введенных в действие приказом Минздрава России от 26.09.2001 № 24 (далее – СанПиН 2.1.4.1074-01), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность вышеуказанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).

Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, вышеуказанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2003 № 26-12/54118).

По мнению судов, затраты на приобретение питьевой воды являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, такие затраты могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2006 № КА-А40/7454-06 судом сделан вывод о том, что расходы по обеспечению сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в соответствии со ст. 252, подпунктом 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ и ст. 22 ТК РФ. Причем, по мнению суда, наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТ не является согласно ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 № А55-11076/06 говорится о том, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов является правомерным.

Таким образом, если у организации-налогоплательщика имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в случае, если справка Госсанэпиднадзора у организации отсутствует, то, учитывая позицию контролирующих органов, налогоплательщику при отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, затрат на приобретение питьевой воды следует учитывать вероятность возникновения налоговых рисков.

Учет расходов на обеспечение сотрудников организации возможностью приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Статьей 108 ТК РФ установлено, что в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников согласно требованиям охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Учитывая вышеизложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание нормы подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 256 и 257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.

Данная позиция подтверждается постановлениями ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 № Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7747/2005.

Учет расходов на медицинские осмотры работников. Из ст. 212 ТК РФ следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

В ст. 212 ТК РФ определено, что в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит:

– в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);

– санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.

Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

В соответствии с п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (обследований) (далее – Порядок) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83.

На основании п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Роспотребнадзора совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года.

Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на вышеуказанный вид деятельности (п. 5 Порядка).

Согласно п. 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.

В письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100 указано, что расходы налогоплательщика на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинских осмотры не являются обязательными, по мнению Минфина России, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичной позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в письмах от 16.08.2006 № 20-12/72394 и от 28.06.2005 № 20-12/46417, в которых налоговый орган отметил, что затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

Расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, при которой он оплатил проведение обязательного медицинского осмотра, но трудовой договор с претендентом на занятие вакантной должности он заключил из-за состояние его здоровья. В таком случае налоговый орган может возражать против включения затрат на медицинский осмотр в состав расходов.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 указано, что затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.

Учет затрат на обеспечение вакцинации сотрудников организации. Вышеуказанные расходы могут быть отнесены как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так и в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае проведение вакцинации должно быть оговорено в трудовом и (или) коллективном договоре.

В письме Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357 сообщено следующее.

Статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:

– выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;

– разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;

– обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение обществом подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, выразившееся в завышении расходов, уменьшающих полученные доходы, на затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 11 Федерального закона «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Налогоплательщик, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения «Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга» путем вакцинации своих сотрудников. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспаривались.

Таким образом, судом первой инстанции с учетом положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ сделан правильный вывод о том, что общество исполнило возложенные на него законом обязанности и произведенные расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 № А56-29688/2005)

В постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 № КА-А40/5665-07 суд установил, что налогоплательщик исполнял возложенные на него законом и решениями органами субъекта Российской Федерации обязанности по проведению вакцинации против гриппа его сотрудников, и пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включил данные расходы в состав прочих расходов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 № А65-6040/2005-СА2-8.

Однако следует отметить, что по данному вопросу существует противоположное мнение.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 указано, что медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 № 1228 «Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации», в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников [например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)] не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В постановлении от 25.09.2007 № А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что согласно ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствовали в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволяет выявить ряд других «проблемных» категорий расходов:

– приобретение кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 № А55-5119/04-31);

– приобретение кухонной мебели и электрической плиты (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);

– приобретение холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);

– приобретение микроволновой печи (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А09-18881/04-12).

Заметим, что аргументация налоговых органов по данному вопросу достаточно традиционна: отсутствие прямого указания в ТК РФ тех или иных затрат на обеспечение нормальных условий труда.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, отнесением в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов. Налоговый орган посчитал данные затраты экономически не обоснованными и не оправданными. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа.

Позиция суда.

Судом было установлено, что налогоплательщик являлся предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах производственный процесс длился непрерывно (круглосуточно). Как следовало из правил внутреннего распорядка, у ряда работников не были предусмотрены перерывы на обед и для них организация была обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.

Для выполнения этого обязательства было выделено помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес затраты на приобретение названных электроприборов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9)

Учет расходов по подбору персонала. Подпунктом 8 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников. Именно по данной причине важно уметь правильно учитывать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли.

Организация может производить подбор персонала как самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала), так и посредством специализированной организации (кадрового агентства).

При заключении договора с кадровым агентством организация должна определить, в каких случаях договор по подбору персонала считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору для целей налогообложения прибыли.

Пример.

ООО «Ромашка» заключило 17.12.2007 с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно было подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считался исполненным, а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО «Ромашка» несколько кандидатур на вакантную должность, из которых был выбран сотрудник, который приступил к выполнению своих обязанностей 04.02.2008. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг была произведена 05.02.2008.

ООО «Ромашка» применяло метод начисления, авансовые платежи перечисляло ежеквартально. Таким образом, ООО «Ромашка» должно было учесть затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в I квартале 2008 года.

Правомерность учета затрат на оплату услуг кадрового агентства в такой ситуации зависит от конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников. Например, если к функциям отдела кадров либо специалиста по кадрам будут относиться только контроль за состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство имеется.

В то же время если в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам отнесены подбор, отбор и расстановка кадров, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство сомнительна.

Кроме этого, организация может реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство – на другую.

ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 05.04.2004 № А56-22408/03, что налогоплательщик был вправе учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате специалиста по кадрам, так как в должностные обязанности работника входил только подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством было предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена.

Таким образом, сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может служить достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.

В письме Минфина России от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497 разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу. Если же организация не произвела набор сотрудников, в том числе в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то она не вправе рассматривать вышеуказанные расходы как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

Учет арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

При этом следует учитывать, что перечень, изложенный в п. 2 ст. 614 ГК РФ, не является исчерпывающим.

Пример.

Согласно договору арендодатель предоставляет арендатору в аренду авиационный двигатель с условием восстановления ресурса изделия за счет арендатора.

Условиями договоров аренды было установлено, что арендатор должен был производить арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки двигателей. Однако если фактическая среднемесячная наработка изделия в течение календарного года составила менее 150 часов по причинам, не зависящим от арендатора, то арендатор по окончании календарного года должен был производить арендодателю оплату за недоработанное в течение этого года изделием количество часов из расчета 150 часов в месяц.

Таким образом, сторонами было установлено гарантированное количество наработанных часов вне зависимости от вины арендатора.

Из периода, по которому производился расчет среднемесячной наработки, исключалось суммарное время простоя самолета в течение календарного года вследствие отказов двигателя по конструктивно-производственным недостаткам и по отказам покупных комплектующих изделий и агрегатов, подтвержденное двусторонними актами.

Согласно вышеуказанному порядку исчисления гарантированного количества часов ответчик был обязан оплатить истцу за один год аренды каждого авиационного двигателя не менее чем за 1800 часов.

Суд решил, что условия о гарантированном количестве налета часов и об их оплате не противоречили требованиям закона.

Правомерность подобных выводов была подтверждена и постановлением ФАС Московского округа от 24.06.2004 № КГ-А41/4947-04.

В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Письмо № 66) возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Суд отметил, что подобные условия договора не могут рассматриваться как устанавливающие форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Однако в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2006, 02.05.2006 № Ф03-А37/06-1/831 установил, что из договора аренды следовало, что в составе арендных платежей, помимо платы за пользование имуществом, были предусмотрены и другие виды затрат на содержание переданного в аренду объекта, а именно: затраты на холодное и горячее водоснабжение, содержание санузла, плата за земельный участок и налог на имущество. Два последних элемента согласованной сторонами арендной платы носили компенсационный характер, однако данные условия, по мнению суда, не противоречили требованиям ст. 614 ГК РФ.

Президиум ВАС РФ в Письме № 66 разъяснил, что фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

Эта позиция поддерживается решениями ФАС округов, причем по вопросу: является ли правомерным изменение коэффициентов арендной платы письмом или необходимо вносить изменение в договор и регистрировать в установленном законом порядке, – суд встал на сторону арендодателя, причем даже в случае направления им уведомления арендатору без дополнительного согласования условий арендной платы.

Об этом свидетельствует, например, позиция суда, изложенная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 № Ф08-3716/2007, в котором суд взыскал с ответчика в пользу истца сумму долга, возникшую в результате индексации истцом арендной платы с учетом инфляции, поскольку арендатор знал об изменении арендной платы, но проигнорировал письма истца с уведомлением о ее повышении.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2007 № Ф08-6972/2006 суд удовлетворил требования арендодателя о взыскании с арендатора неосновательного обогащения в виде разницы между установленной арендной платой и фактически перечисленной, поскольку в соответствии со ст. 622 ГК РФ арендодатель вправе потребовать возмещения убытков в случае, если арендная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков. Причем суд допускает изменение коэффициентов арендной платы путем направления арендатору письма.

Таким образом, учитывая мнение Президиума ВАС РФ и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что арендодатель имеет право индексировать арендную плату с учетом инфляции даже в случае, если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. Причем необязательно при этом вносить изменение в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке: для изменения коэффициентов арендной платы достаточно уведомления, направленного арендатору.

Расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Рассмотрим следующую ситуацию: договором аренды предусмотрены порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.

Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

Исходя из положений вышеизложенных норм если договором предусмотрен порядок (механизм) определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость от индекса потребительских цен, то данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.

Неоднозначно решается на практике вопрос возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

Согласно ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в ст. 168 настоящего Кодекса.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 № 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 № 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 № 04-02-05/2/18 организация может учитывать для целей налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным согласно гражданскому законодательству Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль.

В то же время согласно письму Минфина России от 18.10.2005 № 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются для целей налогообложения прибыли. Минфин России ссылается при этом на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям их отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат для целей налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться для целей налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат для целей налогообложения.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 № А05-4649/2006-19 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Арбитражный суд исходил из того, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут считаться обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Суд отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания, суд не принял во внимание, указав, что соответствие затрат налогоплательщика критериям их отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат для целей налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ), либо не по назначению осуществляется по основаниям и в целях, предусмотренных ЖК РФ, и в рассматриваемом случае не влияет на применение норм, установленных НК РФ.

Суд также сослался на то, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод сделал также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 № Ф04/2552-532/А46-2004.

Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. В то же время налогоплательщику необходимо учитывать, что данную позицию ему придется, по всей вероятности, доказывать в судебном порядке.

Не менее спорным на практике остается вопрос: вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственной регистрации?

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество) государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.

Согласно письмам Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325 гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Специалисты финансового ведомства исходят из того, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента такой регистрации. В то же время если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование.

Аналогичная точка зрения также изложена в письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2006 № 20-12/74633.

Следует отметить, что позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от того, прошел договор аренды государственную регистрацию или нет.

Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 № Ф03-А73/06-2/3152 арбитражный суд счел, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не могло служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. Суд отметил, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением и эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. При условии, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и подтверждено перечисление арендной платы, считается правомерным отнесение налогоплательщиком осуществленных затрат к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2004, 11.11.2004 № КА-А40/10400-04, ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 по делу № А55-25816/2005, от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-24327/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3567/2005-1437А, от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А, от 11.07.2005 № Ф08-2941/2005-1192А арбитражный суд признал правомерным включение арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора аренды, указав при этом, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из смысла части 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2004 № Ф03-А73/04-2/557 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о ничтожности договора аренды и дополнительного соглашения к нему ввиду отсутствия их государственной регистрации, поскольку налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены порядок и основания определения налогооблагаемой базы при исчислении различных видов налогов, а также обязанность по их уплате. При этом исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не ставится в зависимость от факта регистрации сделки. Иными словами, правила, предусмотренные п. 1, 2 ст. 609, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, а также Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, определяющие возникновение, прекращение, изменение прав и обязанностей, в рассматриваемом случае применены быть не могут.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2004 № Ф08-4612/2004-1738А арбитражный суд отметил, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России налогоплательщик не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

На основании ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса о лизинге.

В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе при этом договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Пунктом 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге) установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Исходя из вышеизложенного понятие «выкупная цена» может включаться в общую сумму договора только при условии, что при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

В письме Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 – 259 НК РФ.

При этом согласно гражданскому законодательству договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Исходя из вышеизложенного Минфин России пришел к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576 указано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Такие выводы Минфин России высказывал и ранее в письмах от 11.07.2006 № 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288.

В письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 обращено внимание налогоплательщика на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом вышеуказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России отметил, что данный вывод также подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, в письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ разъяснено, что выкупная стоимость – это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу, которые не учитываются в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы сделаны и в письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846@.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.

Так, суды считают, что на основании положений Закона о финансовой аренде (лизинге) лизинговый платеж, включающий несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и исходя из этого он может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 № Ф04-10050/2005(26881-А27-35), ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 № А05-4992/2006-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 № Ф08-616/2006-277А, ФАС Уральского округа от 14.09.2006 № Ф09-8251/06-С7.

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 № А52-3453/2005/2 и от 13.02.2006 № А52-3303/2005/2 указано, что выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходившейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов был неправомерным. Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 № Ф04-6191/2006(26717-А67-25). В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 № А79-6704/2005 суд пришел к выводу, что лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 № А12-21318/05-С3 суд решил, что нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой были отражены в акте.

На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год и наложении штрафных санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что налогоплательщик в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включил сумму авансового платежа в состав расходов по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Судом было установлено и из материалов дела следовало, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязался принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора – приобрести объект лизинга в собственность.

При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю был предусмотрен договором посредством оформления соответствующих актов приема-передачи.

Согласно договору в обязанность налогоплательщика входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество в соответствии с графиком лизинговых платежей, который являлся приложением к договору.

На основании дополнительного соглашения к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж был лизинговым платежом и входил в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договором, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 настоящего Кодекса.

В связи с вышеизложенным налогоплательщик правомерно включил вышеуказанные платежи в состав расходов.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 № А65-20963/2005-СА1-23)

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

На основании ст. 131 ГК РФ и ст. 25 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, в аренду можно сдавать имущество, прошедшее государственную регистрацию. В этой связи, например, объект незавершенного капитального строительства не может быть передан в аренду, а организация-арендатор не может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы арендных платежей, так как объект капитального строительства не может пройти государственную регистрацию.

Согласно письму Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241 расходы на уплату арендных платежей не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если данные расходы не связаны с деятельностью налогоплательщика.

В соответствии с письмом Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112 расходы по аренде помещений принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемое помещение использовалось налогоплательщиком. Арендная плата за то время, когда арендованное помещение пустовало, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.10.2006 № Ф04-1876/2006(26791-А46-40) пришел к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту арендованного имущества нельзя было признать экономически обоснованными и включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщик документально не доказал факт осуществления производственной деятельности в арендованных помещениях.

Таким образом, по мнению арбитражного суда, расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Иными словами, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут считаться обоснованными.

В то же время другие суды не поддержали данный вывод. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.10.2006 № А05-2343/2006-34 посчитал правомерным включение налогоплательщиком арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отклонив ссылку налогового органа на то, что в период аренды налогоплательщиком не велась деятельность по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов в связи с отсутствием у него лицензии на осуществление данного вида деятельности, арбитражный суд указал на то, что расходы налогоплательщика по договору аренды были экономически обоснованными, совершенными с разумными деловыми целями, такими как получение лицензии и минимизация расходов по оплате услуг порта. По мнению арбитражного суда, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат не зависела от получения им дохода от осуществления соответствующей деятельности в конкретном налоговом периоде.

Учет платежей за водопользование. С 1 января 2007 года вступил в силу Водный кодекс Российской Федерации (ВК РФ), в соответствии с частью 1 ст. 11 которого на основании договоров водопользования, если иное не предусмотрено частями 2 и 3 ст. 11 ВК РФ, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование:

– для забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;

– для использования акватории водных объектов, в том числе для рекреационных целей;

– для использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.

Правовой режим договора водопользования установлен главой 3 ВК РФ.

Так, согласно части 1 ст. 12 ВК РФ по договору водопользования одна сторона – исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные частью 4 ст. 11 настоящего Кодекса, обязуется предоставить другой стороне – водопользователю водный объект или его часть в пользование за плату.

Кроме этого, частью 2 ст. 12 ВК РФ установлено, что к договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ВК РФ и не противоречит существу договора водопользования.

В соответствии с частью 1 ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью.

Согласно части 3 ст. 20 ВК РФ ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос: имеет ли право налогоплательщик учитывать для целей налогообложения прибыли платежи за водопользование?

По нашему мнению, плата за пользование водными объектами учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и части 2 ст. 12 ВК РФ.

Рассмотрим другие спорные вопросы, связанные с учетом платежей по подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет стоимости земельного участка. В письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201 указано, что организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.

Пунктом 5 ст. 2 Закона № 268-ФЗ подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изменен. Новой редакцией подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Вышеуказанные положения Закона № 268-ФЗ вступили в силу 31 января 2007 года и в соответствии с п. 4 ст. 5 этого Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Таким образом, с 1 января 2007 года выкупная цена земельного участка по договору лизинга может учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на такой участок к лизингополучателю.

Учет расходов на содержание служебного транспорта. Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов компенсируются в пределах норм, установленных Правительством РФ, которые в настоящее время утверждены постановлением от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Вышеуказанным постановлением предусмотрены следующие нормы компенсации.

Приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» установлены нормы компенсации для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.

Согласно письму МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419 выплата компенсации работникам производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

– основанием для компенсационных выплат является приказ руководителя организации, в котором указываются размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности – соответствующие документы);

– выплата компенсаций производится работнику в случае, если его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами согласно его должностным обязанностям;

– в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

– компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

– за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, листок нетрудоспособности и т.д.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В НК РФ нет прямого указания на то, что расходы на топливо и ГСМ принимаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в пределах норм. Минфин России и налоговые органы предлагали при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива и смазочных материалов для служебных автомобилей учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 (Р3112194-0366-03) (в настоящее время введены в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р). Такая позиция высказана, например, в письме Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223.

Кроме этого, в вышеуказанном письме Минфина России говорится о том, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Учет расходов на парковку автомобилей. В письме Минфина России от 27.04.2006 № 03-03-04/1/404 указано, что согласно письму Госналогслужбы России от 30.08.1994 № НИ-6-14/320 квитанция за парковку автомобилей, утвержденная письмом Минфина России от 24.02.1994 № 16-38, может использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. Если автостоянка использует при наличных расчетах контрольно-кассовую машину, подтверждающим документом будет являться кассовый чек.

Исходя из вышеизложенного расходы для целей налогообложения прибыли за парковку личного транспорта сотрудников могут быть учтены только в пределах установленных норм и только при наличии квитанций за парковку и кассовых чеков.

Учет расходов на командировки. Расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Под расходами на командировки понимаются затраты:

– на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

– на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

Нормы суточных для целей налогообложения прибыли утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» в следующих размерах:

– за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации – суточные в размере 100 руб.;

– ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях;

– за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, – в размере 200 руб.;

– за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, – в размере 150 руб.;

– за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, – в размере 75 руб.;

– за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, – в размере 50 руб.;

– нормы суточных при заграничных командировках приведены в приложении к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

Пример.

Работники организации часто ездят в служебные командировки. При этом они используют камеры хранения, оставляя там оборудование, необходимое для их работы. Можно ли учесть расходы на пользование камерами хранения для целей налогообложения прибыли?

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. По нашему мнению, расходы на пользование камерами хранения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Но для этого необходимо документальное подтверждение такого рода расходов и их документальная обоснованность. Для обоснования такого рода затрат целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя организации.

В соответствии с п. 15 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Организации часто командируют своих работников за рубеж. В этом случае при возвращении из командировки работник наряду с авансовым отчетом должен представить первичные оправдательные документы, которые, как правило, составляются на языке страны, в которую командирован сотрудник, либо на английском языке. При этом в Российской Федерации делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Таким образом, для отражения таких первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке. Такое требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Только в этом случае организация может принять данные расходы для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщиков, направляющих своих сотрудников в командировки, заинтересуют выводы, сделанные в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138, в котором рассмотрены два вида расходов, возникающих у командируемых сотрудников, которые не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Так, не подлежат, по мнению Минфина России, включению в состав расходов затраты на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, оформленные отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету.

Позиция Минфина России основана на следующем.

В соответствии с п. 2 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 (действует в части, не противоречащей ТК РФ) командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации.

При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Следовательно, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.

Таким образом, расходы на обязательное страхование жизни работников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы.

Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит такого вида страхования.

Кроме этого, в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138 указано, что затраты по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории Российской Федерации, так и за рубежом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Иногда организация, направляющая сотрудников в служебные командировки, бронирует проездные документы на них.

По нашему мнению, затраты налогоплательщика на бронирование проездных документов работникам, направляемым в служебные командировки, которые являются по своей природе сервисным сбором, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как бронирование проездных документов необходимо для рациональной организации производственного процесса налогоплательщика (например, для планирования взаимоотношений с контрагентами налогоплательщика).

На практике одним из самых актуальных вопросов, связанных с отражением операций по командировкам в налоговом учете, является вопрос правомерности отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы.

В письме Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74 указано, что работник организации находился в командировке в Республике Беларусь. По возвращении он приложил к авансовому отчету счет гостиницы, включающий НДС, и кассовый чек, подтверждающий оплату счета. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

Из вышеизложенного следует, что суммы НДС, уплаченные организацией в суммах расходов на командировки и выделенные отдельной строкой как в кассовых чеках, так и в счетах-фактурах, относятся к расходам для целей исчисления налога на прибыль.

Следует заметить, что арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний момент не сформировалась. В то же время предметом рассмотрения существующей арбитражной практики, сформировавшейся до выхода письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, являются случаи невыделения отдельной строкой НДС в документах, подтверждающих командировочные расходы.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2006 № А29-13221/2005а указал, что если сумма НДС не выделена, то такие расходы в силу подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме подлежат отнесению к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (см. также постановление ФАС Центрального округа от 28.07.2004 № А62-1552/04).

Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы, правомерно.

Во время командировки работники налогоплательщика, как правило, проживают в гостинице. Подтверждающим соответствующие расходы документом в таком случае является счет за проживание в гостинице по установленной форме. Однако как быть с расходами на наем жилого помещения в случае, если вышеуказанный счет не изготовлен типографским способом?

В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» организации и индивидуальные предприниматели согласно порядку, определяемому Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.

Приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утверждены формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

При этом данным приказом утверждена форма № 3-Г «Счет», которая заполняется при оформлении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.

Как указал Минфин России в письме от 25.03.2004 № 16-00-24/9, утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и их действие распространяется на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Применение бланков строгой отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121, является в сфере гостиничного хозяйства правомерным.

Минфин России обращает внимание на то, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.д.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

При этом Минфин России в письме от 23.04.2004 № 02-5-10/29 поясняет, что вышеуказанные формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено постановлением Правительства РФ от 23.10.1995 № 1028.

Исходя из вышеизложенного вышеуказанные бланки строгой отчетности, включая форму № 3-Г «Счет», не представлялись на переутверждение и являются на настоящий момент действующими.

В письме Минфина России от 27.09.2005 № 03-01-20/5-193 разъяснено, что в п. 5 и 6 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (в настоящее время утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники») перечислены обязательные реквизиты, которые следует проставить на бланках строгой отчетности, в том числе сведения об утверждении бланков строгой отчетности, наименование, шестизначный номер и серию, сведения об утверждении формы бланка, наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций, идентификационный номер налогоплательщика, вид услуг, стоимость услуги в денежном выражении и другие. Согласно п. 7 вышеуказанного Положения на бланке должны быть отражены сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

Кроме того, Минфин России указал, что для соблюдения всех вышеуказанных требований бланки должны изготавливаться типографским способом.

Аналогичную позицию финансовое ведомство выражало и ранее. Так, в письме Минфина России от 05.08.2003 № 16-00-12/29 разъяснено, что так как бланки строгой отчетности являются полиграфической продукцией, то проставление серии на документах строгой отчетности, а также их нумерация осуществляются типографским способом. Указание на полиграфической продукции выходных сведений типографии, изготавливающей бланки, является обязательным реквизитом, идентифицирующим изготовителя бланков.

Исходя из вышеизложенных норм расходы на наем жилого помещения во время командировок являются документально подтвержденными только в случае, если счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г, соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, и изготовлен типографским способом, то есть в нем обязательно должно содержаться указание на типографию.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2006 № А13-7905/04-14 установил, что в соответствии с п. 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 № 105, бланки форм строгой отчетности должны быть пронумерованы нумератором типографским способом. Суд пришел к выводу, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности (в том числе отсутствие указаний на типографию, а также номеров заказа, тиража) неправомерно.

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.10.2004 № А56-8375/04 решил, что отсутствие на используемом организацией бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствовало само по себе о том, что расчеты с населением были произведены без применения бланка строгой отчетности.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-36381/2005 указано, что отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не могло служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, расходы на наем жилого помещения во время командировки, если подтверждающий документ (счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г) не изготовлен типографским способом, неправомерно учитывать для целей налогообложения прибыли.

В некоторых случаях работники проживают во время командировки не в гостинице, а в специально арендованных работодателем для этих целей квартирах. Очевидно, что в течение срока действия аренды имеются периоды, во время которых в данных квартирах никто не проживает. В связи с этим может возникнуть вопрос: как учитывать в таком случае для целей налогообложения расходы организации по аренде квартиры?

Согласно письму Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112 расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, можно относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечено, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

В письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 26-12/52307 по вопросу о документах, подтверждающих расходы на аренду, разъяснено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким документам, в частности, можно отнести договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактуру, квитанцию к приходному кассовому ордеру, иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.

По нашему мнению, критерием оправданности затрат могут быть меньшие расходы на квартиру, чем расходы на проживание командированных работников в гостинице. При этом в договоре аренды должна быть исключена возможность субаренды.