В XIX – начале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимости такой записи ученые не могли представить. Одной из первых начала формироваться юридическая теория двойной записи. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, то предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и его погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а собственники (кредиторы и владелец предприятия) перечислены в пассиве.

В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гиль-бо, А.П. Рудановский, Джузеппе Чербони и др.

Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов. Теории одного ряда счетов (Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, И. Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает – дебетуется, кто дает – кредитуется. Но одни авторы, например Э. Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.

Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Н.С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Э. Леоте и А. Гилвбо, Д. Чербони, к хозяйственным теориям – теорию А.П. Рудановского.

В ХХ в. юридические теории подвергались жесткой критике. Профессор И.Ф. Шер указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатеже способного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть так же операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т. п. Шер отрицал научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.

Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.

 

Теория Дегранжа

Эдмон Дегранж («La tenue des livres rendue facile», 1795 г.) указывает, что счетоводство имеет перед собой двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т. п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами, делящимися на две группы: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственник отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета).

Дегранж отмечает, что в каждой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, второе лицо – верителем, или кредитором, это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных статей, в которых указывались бы одновременно эти два лица. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.

Для более ясного понимания данного правила составления бухгалтерских записей Э. Дегранж приводит следующие примеры.

1. Хозяин продал Гильому 5 бочек вина за 600 франков.

Гильом получил 5 бочек вина, следовательно, его счет надо дебетовать. Хозяин дал 5 бочек вина, следовательно, он является кредитором и его счет надо кредитовать.

2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является дебитором, его счет надо дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет надо кредитовать.

При составлении записей задаются вопросы: «кто получил?» и «кто дал?» в целях выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.

Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина будет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредитора. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством. Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хозяйственных операций только расположением записей, и, во-вторых, бесполезен, так как, наряду с дублированием журнальных записей, он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т. д. из-за отсутствия в нем раздельного учета.

Дегранж предлагает счет хозяина разделить на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким образом, счета общие, по классификации Дегранжа, являются под разделениями единого счета хозяина.

Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопросов: «кто получил?» и «кто выдал?» недостаточно. Их приходится дополнять вопросами: «что получил или что выдал хозяин?»

Процесс составления бухгалтерских записей будет протекать следующим образом:

1. Хозяин продал Гильому 5 бочек вина за 600 франков.

Кто получил? Гильом получил 5 бочек вина, следовательно, его счет надо дебетовать.

Кто и что дал? Хозяин дал 5 бочек вина, т. е. товар, следовательно, счет товаров надо кредитовать.

2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег надо дебетовать.

Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет надо кредитовать.

Помимо специальных и общих счетов Дегранж требует открытия еще и трех весьма важных счетов особенного характера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета баланса заключительного.

Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина или его капитала. Капитал хозяина определяется путем вычитания из общей суммы всего того, что он имеет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйственных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капитала под влиянием случайных причин или в результате убытков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.

Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов как специальных, так и общих, открытых в Главной книге. В результате заключения счетов Главной книги счетом баланса заключительного последний объединяет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отображает, таким образом, точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.

Счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного. Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, призванных в целях заключения и открытия счетов Главной книги.

Эта теория обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т. д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа, и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным правом можно назвать законом двойственности.

В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо – с представлением о кредиторе. Далее, каждый счет, как специальный, так и общий, обязательно распадается на две части: дебет – для регистрации получений и кредит – для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов – получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего времени теория Дегранжа безусловно была крупным достижением в области обоснования главных счетных положений.

 

Теория Ванье

Ипполит Ванье (1840 г.) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.

Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье очевидно являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, так как ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Так, например, счет кассы надо понимать как счет кассира и т. п. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: «счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода».

Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

 

Теория Шибе и Одермана

А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом – права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом – разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:

1) материальные блага – деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);

2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах – векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:

• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);

• счета материальных благ;

• счета долговых документов;

• личные счета.

При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: «Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, – каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.

Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, – каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем».

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов – получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, – новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.

Третье правило регулирует порядок записей прибылей и убытков и требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование.

Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1 руб. 50 коп. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одерманна, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому счет дебетуется. Затем произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Продажа товаров произошла по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в конечном итоге дает разницу в 500 руб., что характеризует изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, то на эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.

Если бы от продажи товаров был получен убыток, то можно было бы объяснить его как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае имело бы место уменьшение объекта учета, поэтому счет товаров подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.

Таким образом, счет прибылей и убытков также подчиняется общему правилу: при получении дебетуется, при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что этот счет понимается как вспомогательный к счету капитала. В понимании Шибе и Одерманна убыток рассматривается как уменьшение ценности, т. е. «выдача» счета, но выдача эта произведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. И наоборот, прибыль понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.

Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества), а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.

Таким образом, теория Шибе и Одермана, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Прежде всего, здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все-таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов – получения и выдачи. Здесь все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.

 

Теория Дикси

Лоуренс Дикси (1921 г.) доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т. е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту.

При этом следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т. е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны – обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, так как сумма обязательств характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает на счетах. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявившейся за операционный период. Чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в конечном итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя – и то и другое принадлежит собственнику, и, пока и то и другое не будет изъято собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.

Таким образом, эта теория также олицетворяет все счета, несмотря на предложенную классификацию счетов с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но при этом он несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

 

Теория Ульмана

Йозеф фон Ульман (1904 г.), принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации – дающий кредитуется, получающий дебетуется, – прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т. е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила:

если для счета возникает право требования, то он кредитуется, если для счета возникает обязательство, он дебетуется.

Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, в результате предварительного наделения последних свойствами субъектов – носителей прав требований и обязательств.

Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управляющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, которое отражает по дебету счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник становится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий записывает на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой последней записи круг регистрации хозяйственных оборотов за данный период замыкается, причем дебетовая и кредитовая сторона каждого счета показывают одинаковые итоги.

Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Его теория мало отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

 

Теория Леоте и Гильбо

Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, производящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций с целью установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Учет хозяйственных операций предприятия осуществляется при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Группы счетов в теории Леоте и Гильбо

Два ряда счетов, представленные в таблице, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними оборотами являются такие, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно и которые не затрагивают кого-либо из третьих лиц.

Совокупность дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, состоящей в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив); счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассивной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, личного капитала начального счетовода (реальный пассив); счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизационный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. При этом результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Содержание счетов

Отсюда можно установить нормальное строение баланса (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Баланс

Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно счетами администратора и счетами собственника. Это определяется их характером как счетов, учитывающих сочетание труда администратора (начального счетовода) и капитала, причем это сочетание проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внешних и внутренних оборотов с ценностями. Дебетовое сальдо по счету прибылей и убытков показывает сумму «израсходованного капитала» в связи с неэффективной работой управляющего, кредитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются счетами, вспомогательными к счету капитала.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются:

• персонификация всех без исключения счетов;

• введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, производимых им за свой счет с третьими лицами;

• счета делятся на два ряда: счета начального счетовода и счета третьих лиц;

• представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

• разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода – как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

• положение о результатных счетах.

 

Теория Рудановского

Александр Павлович Рудановский (1863–1934) устанавливает, что счетоводство имеет задачей учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственник масс предприятия, измененных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет его баланс как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области – внутреннюю и внешнюю. Эти две области связываются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область – промежуточную, или пограничную.

Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяется между двумя областями – внутренней и внешней, причем масса, которая образует область внутреннюю, называется активной, или активом, а масса, входящая в область внешнюю, – пассивной, или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.

Актив хозяйства представляет имущество – совокупность вещей данного хозяйства и, вообще, совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает происхождение это го имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т. е. пассив представляет совокупность юридических отношений – прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности – актив, пассив и бюджет – слагают баланс, или, как сказано выше, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета.

Под влиянием хозяйственных операций в этих счетах происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях – положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны – левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой: «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:

• счет актива – на ряд материальных счетов;

• счет пассива – на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

• счет бюджета – на ряд счетов доходов и счетов расходов. Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения приведены для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Баланс

Подводя итоги, отметим основные положения теории Рудановского:

• учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

• счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива – совокупность прав того же хозяйства;

• при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов, и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

• правило регистрации на счетах «кто получил – дебетуется, кто отдал – кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

 

Теория Чербони

Джузеппе Чербони (1827–1917) известен как создатели логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемвгх какой-либо собственностью.

Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, предназначенные для учета прав и обязанностей владельца хозяйства, которые и составляют актив и пассив баланса.

Счетами агентов называют счета, которые учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т. д.), состоящие внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц, называемых агентами. Счетами корреспондентов называют счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.

В начале отчетного периода, при открытии счетов администратор является кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). Администратор является дебитором собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.

В конце отчетного периода, при заключении счетов предполагается, что администратор, во=первых, получает соответствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).

Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет баланса заключительного. При текущей регистрации счет администратора выпадает, остаются лишь три счета: собственника, агентов и корреспондентов. При объединении счетов агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета.

Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чербони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хозяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и обязательств у других. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следовательно, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обязательствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений.

Каждый счет подразделяется на две стороны:

1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);

2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник агент или корреспондент может получить (права).

Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Хозяйственный баланс

Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из четырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая пара – из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), и наоборот, если собственник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При такой системе ошибки в регистрации хозяйственных операций обнаруживаются автоматически.

Хозяйственные операции по-разному оказывают влияние на величину собственного капитала. Операции, вызывающие простое превращение одного имущества в другое, или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества и т. п., не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, и называются перемещающими – пермутациями. Другие же операции отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры. Такого рода операции называются модификации, примеры таких операций приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Хозяйственный баланс (руб.)

* Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собственником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязательство кассира перед собственником.

** Возникли обязательства корреспондента по отношению к собственнику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.

*** Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость, погашается обязательство агента – хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмография вводит зачет обязательств, так как возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по эти счетам имел бы точно такое же выражение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутаций в дебет и кредит производить зачет, указывая сумму самого зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схеме хозяйственного баланса заводится специальная колонка «Зачеты и перемещения», в которой отмечается сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Логисмографический журнал

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия, определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений, в основе которой лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или же первую ступень разложения основного счета. Каждый счет первого порядка распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т. д. (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Пример разложения счетов

Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложением счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четвертную форму логисмографии; если пользоваться только разложением счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления.

 

Экономические теории бухгалтерского теории учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX – начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.

Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, – на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например: потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является совершенным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наиболее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

 

Теория Сиверса

Евстафий Евстафьевич Сивере (1852–1917) выступил с обоснованием меновой теории в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении его теории имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности – те, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности включают две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности – усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные, обладание которыми дает право требовать передачи ценностей от другого хозяйства или выполнения работ (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринимательским – принадлежащим хозяину и ссудным – принадлежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Структура баланса Сиверса

На основании данной таблицы можно построить балансовое уравнение:

С + D = К + S.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит в тех или иных операциях с ценностями, которые называются хозяйственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен – обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка – обмен денег на предметы потребления;

3) продажа – обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки:

обмен предметов потребления или денег на обещание платежа;

обмен обещаний платежа на предметы потребления или деньги;

обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки:

обмен предметов потребления или денег на обещание поставки;

обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

до продажи комиссионной ценности; после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей – обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей – обмен предметов потребления в одном виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Так как акт обмена состоит из двух действий – получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обороты по объектам (видам ценностей), по субъектам (лица, участвующие в акте мены) на отдельные группы оборотов. Классифицированные таким образом хозяйственные обороты записываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой происходит регистрация полученных ценностей (приход), на правой – регистрация отдаваемых ценностей (расход).

Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот – кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хозяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величину предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т. п. Тем не менее это была одна из самых совершенных счетных теорий.

 

Теория Гомберга

Лев Иванович Гомберг (1866–1935) предложил теорию, которая получила название философской («La Science de la Comptabilite et son System Scientifique», 1897 г.). Он указывает, что в хозяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весьма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Хозяйственными действиями Л. Гомберг называет, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной платы и т. п.; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в результате начисления заработной платы считает естественными явлениями. Эти естественные явления вызваны действиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями этих действий, но изменить эти следствия в результате других действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) – причина, а явление (увеличение товарной массы) – следствие. Исследование подобных явлений выражается как в определенной оценке этих явлений, так и в сравнении ряда явлений друг с другом.

Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод о том, что хозяйственные явления можно изучать независимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможности открывается благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.

Каждой однородной группе явлений соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны – дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) – хозяйственное действие, которое является причиной. Таким образом, каждое явление должно быть записано дважды. Так Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

 

Теория Блатова

Николай Александрович Блатов (1875–1942) – русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью («Квадрат профессора Блатова») (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т. е. обязательства к оплате (У). Модель предопределяет классификацию счетов и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Рис. 4.2. Квадрат профессора Н.А. Блатова

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей:

1 – обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 – обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 – обмен вещественных ценностей на условные ценности, т. е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности);

4 – обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности);

5 – обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 – обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);

7 – обмен одних вещественных ценностей на другие вещественные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 – обмен одних условных ценностей на другие условные ценности (например, перевод долга или зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели Блатова – игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов. Это уменьшает ее познавательную ценность.

 

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так-учета же российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущности бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура – это цели, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия – учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия – производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга (в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга). Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия – в калькулировании.

Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т. е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак «+» для обозначения увеличений и знак «—» для обозначения уменьшений (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Схемы хозяйственных операций

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, так как каждая имеет своим результатом двойное изменение в балансе, и при этом такое, что основной признак баланса – равенство итогов его актива и пассива – остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Так же, как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места в балансовых теориях. Прежде всего отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и приводило к равнозначности: 1) увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества и 2) уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежа ли регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые – на кредитовой стороне. Таким образом, вместо увеличения актива достаточно увеличить пассив и наоборот, чтобы получить качественно одинаковые результаты. Уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий.

Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначального капитала, отходящий к ряду счетов статических и приобретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий значение положительное, что абсурдно с точки зрения экономического содержания понятия «капитал».

По мнению Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных моментах произвольных сопоставлений различных групп счетов, которые вследствие их взаимности должны дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в счетоведении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Рассмотрим наиболее яркие теории представителей балансовой школы.

 

Теория Крекнита

По мысли В. Крекнита (работа опубликована в 1896 г.), каждое хозяйство представляет собой самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требования и долги. При этом статья баланса «Капитал» представляет собой сумму задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс представляет собой соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возникать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только отношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще состоят в балансе).

Каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая – для регистрации исчезновений. Так как факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, так же как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива – на правой, исчезновение актива – на правой стороне счета, а исчезновение пассива – на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Прибыли и убытки должны записываться сразу после их возникновения. Прибыль является долгом хозяйства по отношению к тому, кто принимает на себя риск, т. е. по отношению к тому, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается менее долгов, то такими лицами будут кредиторы хозяйства.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются:

• хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

• капитал является органической частью пассива, кредиторской задолженностью собственнику;

• счета предназначены для регистрации возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива баланса в равновеликой сумме.

 

Теория Берлинера

В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей – актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив – отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (расход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) – с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):

+ (+ Имущество) = +

т. е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;

– (+ Имущество) = —

т. е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;

+ (– Имущество) = —

т. е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;

– (– Имущество) = +

т. е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи баланса и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе. Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая – отрицательный.

 

Теория Галагана

Александр Михайлович Галаган (1879–1938) указывает, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования – единичное хозяйство и работу этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно производиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. Между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Хозяйство, выполняя волю владельца, должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все изменения, которые происходят в этом имуществе, показываются в балансе. Баланс хозяйства распадается на две части – актив и пассив. Актив представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив – совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физическими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта носит название счетного (чистого) капитала и является выражением общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем и за которое хозяйство несет определенные обязательства перед своим владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства.

Но между этими двумя видами обязательств существует определенное отличие, коренящееся в различной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед третьими лицами всегда выражается в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хозяйства перед собственником ни в коей мере не могут отражаться в точно определенной денежной сумме.

Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хозяйства, которые принадлежат не хозяйству, а его владельцу и поэтому изменяют размеры счетного капитала. Следовательно, оказываются дополнительным обязательством хозяйства перед своим владельцем. Убытки уменьшают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны уменьшению указанных обязательств хозяйства.

Все обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владельца хозяйства. Следовательно, все обязательства, или, другими словами, пассив, являются источниками получения всех находящихся в его распоряжении ценностей.

Для иллюстрации своей мысли А.М. Галаган приводит весьма наглядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правильный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по своему внешнему виду между собой не имеют, и не менее ясно, что этот круг и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на отдельные плоскости. Таким образом, неординарность и весьма различные изображения одного и того же объекта не являются основанием к тому, чтобы считать полученные изображения изображениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой различные изображения имущественного положения предприятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треугольник представляют собой изображения конуса.

Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые происходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных операций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа А.М. Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регистрации:

1) в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются на дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются на кредите;

2) в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются на дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;

3) в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются на дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются на кредите.

Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяйства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит: «На дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».

Итак, основными особенностями теории Галагана являются следующие:

• в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как самостоятелвном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

• все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяйственных операций на имущественное состояние хозяйства.

 

Теория Росси

Джузеппе Росси (1845–1921) развивал математическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А – П – К = О,

где А – актив; П – пассив (обязательства); К – чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в своей совокупности друг другу. Уравнение может быть преобразовано в другое уравнение:

А = П + К

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элементов происходят положительные и отрицательные изменения. При этом положительными элементами являются: состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей пассива. Отрицательными элементами считаются: состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива. Задачей счетоведения следует считать текущую регистрацию этих положительных и отрицательных элементов и определение их экономического значения, выявляющегося в результате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Установление экономического значения указанных выше элементов совершается с помощью таблиц, называемых счетами. Назначением счетов является:

• классификация положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т. е. присвоение каждому счету наименования;

• символическое обозначение, является ли данный элемент положительным или отрицательным, т. е. формой счета, символом которого является знак Т.

Знак счета (Т) облегчает быстрое определение истинного значения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: в том случае, если какой-либо элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение, помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение имущественного состояния хозяйства.

При регистрации изменений в активе основное уравнение будет принимать следующий вид:

(А + а – а) = П + К, или А + а = П + К + а.

При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:

А = (П – п + п) + К, или А + п = П+п + К.

Изменения в капитале также подвергаются счетной регистрации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.

Таким образом, Дж. Росси не пытается исследовать экономическую или юридическую природу ценностей или отдельных частей хозяйства. Все правила записи по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата позволило Дж. Росси создать шахматную форму счетоводства, позволяющую фиксировать факты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие возможности для применения в целях анализа линейной алгебры.

 

Теория Кольманна

Л. Кольманн (работа опубликована в 1904–1906 гг.) называет свою теорию чисто материалистической хозяйственной теорией. Хозяйство рассматривается как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных долгов, или, иными словами, как имущественная масса, состоящая из инвентарных активов и инвентарных пассивов. Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на точку зрения администратора хозяйства: капитал представляет математическое отношение, существующее между ним и владельцем хозяйства, и является отрицательной величиной (—). Отличия чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др.) состоят и в различном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10).

Таблица 4.10

Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий

Несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

 

Теория Гюгли

Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833–1902) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (систематизация объектов учета производится и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем.

Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала учитывает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения. В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет положительное значение и предназначается для записи активных статей, т. е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицательное и служит для регистрации пассивных статей, т. е. уменьшающих или ухудшающих благосостояние предприятия. В противоположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.

Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция должна вызывать при увеличении какой-либо части актива одновременное уменьшение другой какой-либо части актива или увеличение чистого капитала, и наоборот, при уменьшении какой-нибудь части актива одновременно должно иметь место увеличение другой части актива или уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая операция одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту другого. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими уравнениями.

где

а – операции, не влияющие на величину чистого капитала;

b – операции, увеличивающие чистый капитал;

c – операции, уменьшающие чистый капитал;

s – результат операций, или чистый капитал.

Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объединения двух вышеприведенных уравнений в одно общее:

:

Следовательно, равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих положений:

1) чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;

2) для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;

3) в ряду имущественных счетов (положительное имущество или ценности – активные счета, отрицательное имущество или долги – пассивные счета) активные суммы заносятся на дебет, отрицательные суммы – на кредит;

4) на счете чистого капитала активные суммы заносятся на кредит, пассивные – на дебет;

5) чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки – величины отрицательные.

 

Теория Рейша и Крейбига

Австрийские авторы Рейш и Крейбиг , аналогично Ф. Гюгли, указывают, что целью и предметом двойной бухгалтерии является: учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений; учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков. Эти задачи разрешаются при помощи двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда существуют прямо противоположные правила при регистрации учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг приходят к выводу, что эта противоположность является существенным признаком двойной системы счетоводства и вытекает из необходимости так взаимно связать эти два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые этими рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом (табл. 4.11).

Таблица 4.11

Уравнения Рейша и Крейбига

А – начальный актив;

А1 – заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину ± а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);

П – начальный пассив;

П1 – заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей «+п» и уменьшенный на убытки «—у»).

Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (дебет) счетов относят состояние и увеличение активного имущества и убытков, а на правую сторону (кредит) – состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и прибылей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кредитоввж записей во всей совокупности счетов.

 

Теория Пти

Французский автор Леон Пти, работа которого опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помещается, в сущности, дважды, во-первых, в пассиве – в общей его сумме и, во-вторых, в активе – расчлененным по отдельным категориям ценностей. Он полагает, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установлении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный лабиринт счетных записей, но также и требование о доказательстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Подвергая тщательному анализу основные положения, встречающиеся в разных счетных теориях, Л. Пти приходит к мнению, что ни одна их них не в состоянии удовлетворить, не прибегая к фиктивным представлениям, второму из требований, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А – П = К и отмечая, что чистый капитал не является ценностью, а лишь разностью между активом и пассивом, Л. Пти останавливается на счетном правиле, предложенном французским автором Л. Муто: «положительная разность заносится в кредит счета, отрицательная в дебет счета», причем подвергает это указание проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.

Как известно, счетные величины как активного, так и пассивного имущества конструируются из целого ряда последовательных изменений. Изменения, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть двоякого рода: или слагаемые, т. е. положительные, характеризуемые знаком «+», или вычитаемые, т. е. отрицательные, характеризуемые знаком «—». Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, естественно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно устанавливать счетную величину активного или пассивного имущества на любой момент времени.

Такая таблица известна в счетоводстве под названием счета. Способ использования счета для записей можно установить принятием следующего предварительного условия: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторону, или дебет, всякое отрицательное изменение будет записываться на правую сторону, или кредит.

Исследуя порядок функционирования активных и пассивных счетов, можно установить, что положительными изменениями (дебет счета) будут поступления вещественных ценностей, прав требования, уменьшения долгов предприятия; а изменениями отрицательными (кредит счета) будут выдачи вещественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличение долгов предприятия.

Следовательно, положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чистого капитала, а отрицательными изменениями будут все те, которые влекут за собою его уменьшение, соответственно приведенной ранее формуле: А – П = К. Счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осуществляется соответственно установленному выше предварительному условию для записи на счетах.

Переходим теперь к регистрации торговых расходов и всякого рода прибылей и убытков. Следуя установленному правилу, пришлось бы всякого рода убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие определенно отрицательное значение, записывать в кредит соответствующего счета, например счета прибылей и убытков; и наоборот, следуя тому же правилу, необходимо было бы всякого рода прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков.

Между тем известно, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей в кредит соответствующего счета. Следовательно, установленное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей и убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убытков, а также счет капитала обладают характером, противоположным счетам имущественным.

Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допустить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.

Таблица 4.12

Баланс

Таблица 4.13

Баланс с разложениями (руб.)

Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства распадается на две части:

1) баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта паств представляет собой статический разрез баланса хозяйства;

2) баланс Б, характеризующий направление и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т. е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс также дает сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.

Из всего сказанного Л. Пти заключает, что:

• характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале способом, противоположным друг другу;

• целью такого учета является необходимость отобразить состояние предприятия в двух разрезах – динамическом и статическом, но в единой и полной счетной таблице, отображающей, таким образом, одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.

Каждую из приведенных выше частей общего баланса можно охарактеризовать следующим уравнением:

1) Баланс А: А1 – П1 = К1.

2) Баланс Б: К + (п – у) = К1.

Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:

А1 – П1 = К + (п – у).

Путем преобразования последнего уравнения получаем известное уже техническое уравнение практического счетоводства:

А1 + у = К + П1 + п.

Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибылей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных по своей природе.

С точки зрения правил счетной регистрации все счета распадаются на две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).

Рис. 4.4. Схемы конструирования счетов

К группе А относятся счета для учета материальных ценностей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности складывающих актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько отдельных видов материальных ценностей, дебиторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал предприятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, статистика которых кажется необходимой.

Изменения чистого капитала могут быть сведены к трем видам: ценностные изменения; изменения по форме; смешанные изменения.

Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи в двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:

1) счет группы А (+) счету группы Б (+) – в случае реализации прибыли;

2) счет группы Б (—) счету группы А (—) – в случае реализации убытков.

Изменения по форме отражаются не на величине чистого капитала, а лишь на форме баланса статического или динамического. Все такие изменения в балансе статическом будут вызываться всякого рода операциями менового характера. В балансе динамическом изменения по форме будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета на другой.

Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Достаточно типичным примером смешанных операций будет продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следующим образом:

• счет кассы (+) счету товаров (—) на 100 руб;

• счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб. Отметим основные положения теории Пти:

• основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

• два ряда счетов включают счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

• каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, которые сводятся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

• строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух различных балансов – статического и динамического.

 

Теория Шера

Швейцарский бухгалтер Иоганн Фридрих Шер (1846–1924) отмечал, что двойная, или систематическая, бухгалтерия является совершеннейшей, потому что она исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и его расходы и доходы. В этих целях она противопоставляет счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юридических видов ценностей (счет чистого капитала) и его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением она приводит в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Допустим, что у данного хозяйства имеется на определенный момент времени ряд отдельных ценностей, которые могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим а1, а2, а3 и т. д., а сумму стоимости всех групп ценностей – А, в результате получим следующее уравнение:

a1 + а2 + аЗ +… = А (актив).

Это уравнение будет показывать, что актив представляет сумму стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.

Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому:

a1 + а2 + а3 +… = А = К.

Таким образом, капитал хозяйства представляет сумму стоимости всех ценностей, принадлежащих данному хозяйству.

Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в данном хозяйстве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хозяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возмещен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погашение может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у данного хозяйства ценностей.

Следовательно, при наличии долгов у хозяйства прежнее уравнение А = К уже не будет правильно отражать действительного положения вещей, ибо К, несомненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов данного хозяйства. Обозначим отдельные долги через п1, п2, п3 и т. д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:

(a1 + а2 + а3 +…) – (п1 + п2 + п3 +…) = А – П = К.

Таким образом, из уравнения вытекает, что капитал представляет собой алгебраическую сумму А + (—П). Изучая это уравнение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пассива. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрицательные части имущества.

В течение отчетного периода происходят под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяйственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными).

Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:

1) при обмене одной ценности на другую ценность, равную ей по стоимости:

А + аn – аn = К;

2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме п:

(А – пn ) – (П – пn ) = К;

3) при покупке товаров на сумму а против выдачи соло векселя на сумму а:

(А + аm ) – (П + аm ) = К;

4) оплата долга кредитору по открытому счету п соло векселем на сумму п:

А – (П + пm – пm ) = К.

Хотя все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их все-таки нужно, так как каждая операция видоизменяет состав отдельных частей имущества.

Результатные операции отличаются от других хозяйственных операций тем, что они влияют не только на состав имущества, но и на величину чистого капитала. Такие операции наблюдаются в следующих случаях:

• вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;

• в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;

• вследствие определенных юридических отношений возникают для хозяйства обязательства или же права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:

1) при выбытии какой-либо ценности д без получения эквивалента:

(А – д) – П = К – д;

2) при поступлении какойлибо ценности е без выдачи эквивалента:

А + е – П = К + е;

3) при возникновении обязательства з без получения какой-либо компенсации:

А – (П + з) = К – з;

4) при исчезновении обязательства з без выдачи какой-либо компенсации:

А – (П – з) = К + з.

Смешанные операции представляют собой сочетание меновых операций с операциями результатными. Главнейшими видами подобного рода операций являются продажа товара с прибылью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:

1) при продаже товара стоимостью а за а + е:

А – а + (а + е) – П = К + е;

2) при продаже товара стоимостью а за а – д:

А – а + (а – д) – П = К – д.

Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций вытекает, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, причем двойственность эта внешним образом проявляется в двойном влиянии, во-первых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).

Рис. 4.5. Схема двойственности хозяйственных операций

Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета в целях противопоставления в них увеличений и уменьшений как составных частей имущества, так и чистого капитала. Таким образом, уравнение А = К можно представить следующим образом (рис. 4.6).

Рис. 4.6. Схема уравнения А = К

Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей – в кредит счета капитала.

Уравнение, имеющее вид А – П = К, будет представлено следующей схемой (рис. 4.7).

Рис. 4.7. Схема уравнения А – П = К

На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал – в кредит счета капитала. Активные (положительные) части имущества должны быть записаны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества – в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком «+», а кредит – знаком «—».

Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.

Рис. 4.8. Схема меновых операций

Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).

Рис. 4.9. Схема результатных операций

Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что операции эти отражаются как на счетах имущества, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т. е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. И наоборот, уменьшению активных и увеличению пассивных частей имущества соответствуют уменьшения чистого капитала или, другими словами, кредитованию счетов имущества противостоит дебетование счета капитала.

Отсюда И.Ф. Шер выводит следующее заключение: для определения чистого капитала, его увеличения и уменьшения фактически безразлично, увеличивать ли активные ценности или же уменьшать долги: если А – (П – п1) = К, то и (А + п1) – П = К.

Увеличение долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение активов: если (А – а1) – П = К, то и А – (П + а1) = К.

Выводы, вытекающие из произведенного таким образом анализа типичных операций с точки зрения влияния их на соответствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 4.14).

Таблица 4.14

Влияние операций на счета имущества и капитала

Заслугой И.Ф. Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П разворачивается в формулы:

А + У = П + К + Пр,

где А – актив, П – пассив, К – капитал, У – убытки, Пр – прибыли;

А – П = К + Пр – У,

но и установление еще и другого уравнения, характерного для второй формы его теории:

А – П – К = Пр – У.

Левая часть последнего уравнения показывает состояние имущества предприятия на определенный момент времени (бухгалтерский баланс), его правая часть позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и капитала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов). И.Ф. Шер формулирует правило – постулат Шера : сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.

Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому уравнению И.Ф. Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, он подчеркивает, что это пробный баланс, который, в сущности, является контрольным средством за правильностью счетных записей. Пробный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне – сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мнению Шера, символом актива (А) неправильно обозначается совокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков, а символом пассива (П) – совокупность сальдо счетов пассивных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.

Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль, или разность между прибылями и убытками (Пр – У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения понятие пассива, объединяя собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхождения имущества. Для практика данное уравнение имеет определенные преимущества, так как на левой его стороне находится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхождения. Таким образом, собственность предприятия может рассматриваться с двух точек зрения: юридическая точка зрения рассматривает имущество в отношении его происхождения, определяя оба источника капитала (собственного и заемного), с экономической точки зрения рассматривается имущество в отношении его состава, в его реальных формах.

Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие моменты.

1) приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые, результатные, смешанные;

2) двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А – П = К;

3) сформулировано правило – постулат Шера, – которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

4) уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике, т. е. разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты, так и в динамике, т. е. разница между доходами и расходами (прибылью или убытком) за промежуток времени между этими датами: А – П – К = Пр – У;

5) обоснована возможности противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

 

Теория Езерского

Федор Венедиктович Езерский (1836–1916) – русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по его мнению, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, так как позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой предприятие начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

• давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т. е. его непрерывный инвентарь;

• показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

• иметь достаточно простые формулы проверок, могущих гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хозяйственных оборотов предприятия, которая складывается из следующих записей: хронологической, систематической и сводной. Каждому виду записей должны соответствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собой кассовый журнал и мемориал (табл. 4.15).

Таблица 4.15

Капитальная книга (параллель)

Первая графа капитальной книги служит для отметки взаимно корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа назначается для изложения даты и сущности операций; в третью графу заносится сумма каждой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей); четвертая и пятая графы служат для записи прихода и расхода денег, активных и пассивных ценностей. Шестая графа распадается на две рубрики: рубрика «уменьшение остатков» предназначена для записи торговых расходов, убытков и т. п. В рубрику «увеличение остатков» записывают: во-первых, все возмещения произведенных торговых расходов и, во-вторых, все уже определившиеся прибыли. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции три раза: 1) в графу «контроль итогов», 2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (рубрика «уменьшение») в случае выявления убытков, 3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (рубрика «увеличение») в случае реализации прибылей. 4-я и 5-я графы капитальной книги могут быть объединены в две общие графы – приход и расход.

Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под «приходом» Ф.В. Езерский понимает действительное поступление предметов, имеющих реальную ценность, под «расходом» – отпуск этих же ценностей «по цене своей приходной, действительной»; графа «остатки (вывод)» в противоположность первым двум показывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т. е. убытки и прибыли, или уменьшение и увеличение общей величины собственных средств предприятия. Для ясного понимания характерных особенностей записей в капитальной книге приведем один из примеров, предлагаемых Ф.В. Езерским (табл. 4.16, с. 122–123).

Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности» – о другой части актива и всего пассива, графа «остатки» – данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убытков. Следовательно, те записи, которые имеются в капитальной книге Ф.В. Езерского, полностью отображают уже известное уравнение Шера:

А – П = К + (Пр – У).

Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам представляют собой отрицательные ценности, сумма которых подлежит вычету из общей суммы актива в случае определения величины собственного капитала предприятия.

Вторая параллель, или книга систематических счетов, заменяет собой все вспомогательные книги (табл. 4.17).

Таблица 4.17

Книга учета бразильского кофе

При ознакомлении с характерными особенностями суммовых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимости, а в графе «вывод» – результаты этого движения. Из остальных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, а между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли счетовода), с другой, – не следует вносить в счетоводство неточности даже ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор».

Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регулятор» с минусом (—), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округлении цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом (+), означающим, что отброшенную цифру надо при выводе признаков верности опять прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регулятора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, вычитается меньшая величина из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.

Правильность записей в книге систематических счетов удостоверяется следующими тремя признаками верности.

Во-первых, должны получаться одинаковые результаты от вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего; умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор. Этим признаком доказывается правильность данных о количестве, цене и сумме.

Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.

В-третьих, при инвентаризации данные о количестве должны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.

Таблица 4.16

Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.18), служит для объединения записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, наконец, для составления полного отчета о хозяйственной деятельности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основании данных книги систематических счетов, полученных в результате подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги, и в особенности такие счета Главной книги, как баланса начинательного и заключительного, капитала, прибылей и убытков.

Ознакомление с особенностями записей в сводно-отчетной книге приводит к следующему заключению: если принять во внимание лишь графы «приход», «расход» и «остается», то данные этих граф полностью укладываются в уравнение, выведенное И.Ф. Шером:

А – П = К + (Пр – У).

Если за основу принять графы «приход», «расход» и «вывод», то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:

• первоначального актива и последующих изменений в нем (А ± а = А1);

• первоначального пассива и последующих изменений в нем (П ± п = П1);

• первоначального капитала без последующих изменений в нем (А – П = К)

Графа «вывод» заключает в себе данные относительно имевшихся в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т. е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф укладываются в другое уравнение Шера: А1 – П1 – К = Пр – У.

Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:

• учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей: хронологической или капитальной, книги, систематической книги и сводно-отчетной книги;

• записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: прихода, расхода и результата приходо-расходной операции;

Таблица 4.18

Сводно-отчетная книга

• правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

• каждая операция имеет важнейшие следствия: влияет на основные части имущества (приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

• для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход» и «расход» в сводно-отчетной книге, эти графы соответствуют имущественным счетам;

• для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной книге, эти графы можно считать рядом счетов капитала.

 

Теория Лунского

Профессор Николай Севастьянович Лунский (1867–1956) в работах, написанных в 1900–1928 гг., критикует некоторые положения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обосновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А – П = К, он подчеркивает, что чистый капитал представляет собой счетную величину, полученную путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов данного предприятия. Капитал дает представление о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому представлять балансовое уравнение формулой А = П, где пассив представляет источники образования имущества, т. е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно.

Однако если в пассиве баланса выделить две составные части «капитал» и «обязательства», то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (совокупность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «актив в широком смысле». Так, если имущество предприятия превышает его долги, разница образует чистый капитал, если имущество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимости имущества, то имеем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из указанных случаев может быть описан уравнениями: в первом случае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + К = П. Если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Только благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

 

Теория Панайотопуло

Греческий автор Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на V Международном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.). Он указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

• к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

• систематической регистрации хозяйственник операций предприятия;

• выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выражена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопряжено с определенными правами собственности, которые резко распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных единицах, которые были приняты и для оценки актива. Несомненно, что между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним образом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. В основе счетоведения лежит то равенство, которое неизменно существует в любом хозяйстве между имущественной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данного хозяйства (К), которые распространяются на эту массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время и выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пассиве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями предприятия, открываются особые двусторонние таблицы, или счета, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а их уменьшения отмечаются на противоположных сторонах счетов. Таким образом схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).

Рис. 4.10. Схема счетов актива, пассива, капитала

Применяемые в счетоведении термины «дебет» и «кредит», как видим, могут характеризовать: «дебет» – как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а «кредит» – как уменьшение актива, так и состояние и увеличение пассива и капитала. Это двойственное значение и «дебета», и «кредита» определяется исторически сложившимся обычаем обозначать наименованием «дебет» левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием «кредит» – противоположные, или правые, стороны тех же счетов.

Панайотопуло отмечает, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя при этом знак перед этим сочленом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.

Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действительного положения вещей.

Незыблемость равенства является следствием обмена равновеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйственную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяйственные операции вызывают двоякое изменение:

• или увеличивая и уменьшая актив: А + (а – а) = П + К;

• увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;

• увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);

• уменьшая актив и пассив: А – а = (П – а) + К;

• уменьшая актив и капитал: А – а = П + (К – а);

• увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а – а) + К;

• увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К – а);

• уменьшая и увеличивая капитал: А = П + (К + а – а). Каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регистрации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой стороне одного (по дебету) и правой стороне другого (по кредиту).

В этом уравнении каждый сочлен характеризуется знаком (+), но если составить оборотную ведомость по всем счетам, то ни над одной колонкой такой ведомости нельзя будет поставить единого знака (+ или —), так как, например, в левой оборотной колонке ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой колонке – суммы правых сторон этих же счетов, которые, как известно из приведенных схем счетов, обладают характером, противоположным друг другу.

Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей и убытков. Изучая строение и структуру данных счетов, можно прийти к заключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Наглядно это различие выявляется на схемах (рис. 4.11).

Рис. 4.11. Схема ряда счетов капитала

Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам прибылей и капитала. На таком счете убытки непрерывно слагаются с тем, чтобы при заключении отчетного периода дебетовое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к ним, автор называет контрарными.

По аналогии со счетами отрицательными в ряду счетов капитала существуют подобные же контрарные счета в рядах активных и пассивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из величин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выявлении истинной стоимости объектов, учитываемых основными счетами, необходимо из сальдо последних вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).

Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрарные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:

1) счета актива;

2) контрарные счета актива;

3) счета пассива;

4) контрарные счета пассива;

5) счета капитала и резервов;

6) счета прибылей (временные);

7) контрарные счета капитала и прибылей:

• счета издержек (временные),

• счета убытков (временные).

Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризующие определенные формы экономического состояния предприятия:

• Актив = Пассив;

• Актив = Капитал;

• Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);

• Актив + Дефицит = Пассив;

• Дефицит = Пассив;

• Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К. Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что единственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула: А = П + К.

 

Теория Дюмарше

Жан Батист Дюмарше – автор позитивной теории в работах, изданных в 1914–1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распределения и потребления ценностей. Таким образом, должна существовать достаточно тесная связь между счетоведением и политической экономией. Между тем лишь у немногих экономистов встречается освещение счетных вопросов, причем даже эти немногие экономисты не могли проникнуть в сущность счетоведения, не могли дать точного представления о счете. В результате создавшегося положения вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях оказавшиеся не более счастливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юридического направления (Дж. Чербони, Э. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше приходит к выводу, что ни один из них не дал надлежащего определения понятия «счет». Приступая к разрешению этой важнейшей проблемы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и политической экономии устанавливает, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса. Каждый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т. е. все входящие сюда единицы ценности должны обладать общими для всех признаками, и, во-вторых, интегральным, т. е. сюда должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Совокупность признаков, определяющих единый класс, является условностью более или менее сложного характера. Так, например, а, б, в и г являются характерными признаками, свойственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс имеет своими признаками все четыре характеристики (а + б + в + г), то классы ценностей, имеющих только три признака, или только два, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами или субклассами. В случае если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее сложных к более сложным, то образующаяся серия или цепь классов будет именоваться рядом классов, например: а, а + б, а + б + в, а + б + в + г. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.

Каждый объект познается постольку, поскольку его удается включить в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного Дюмарше приходит к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих единиц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими науками. Так, например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно этому существует и особая наука о классах точек, называемая геометрией. Точно так же, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.

Таким образом Дюмарше дает следующее определение счета: «счетом называется всякий класс единиц ценностей».

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруппированным единицам ценности, а напряжение счета определяется числом таких единиц. Признаки счета являются чем-то постоянным, неизменяемым. Изменять признаки счета – значит преобразовывать его в какой-либо иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если эти признаки усложняются.

В противоположность этому напряжение счета изменяется во времени и под влиянием соответствующих причин. Если мы будем изучать напряжение или состояние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный период времени, то будем иметь дело с динамикой этого счета.

Единицы ценности, состоящие в распоряжении какого-либо конкретного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования и т. п., можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Можно объединить точно также в особый класс те единицы ценности, которые данное хозяйство должно другим хозяйствам, и назвать этот класс счетом пассива (П). Будем каждой единице ценности пассива противопоставлять единицу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении актива пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором – пассивное или Сп, в третьем – нулевое. Каждый из этих случаев можно изобразить таким способом:

А = П + Са; А + Сп = П; А = П.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капиталу). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов – активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводятся правила:

• подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

• подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

В конечном итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые выводили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логичной форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать основоположником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиции не только математики, но и экономической теории, что позволило дать определение счета как класса единиц ценностей.