7.1. Функциональность и достижение целей бухгалтерского учета

Закономерности эволюции бухгалтерского учета были исследованы в работах профессора Санкт-Петербургского государственного университета Т.Н. Мальковой. Эти закономерности были сформулированы ею в нескольких парадигмах, которые рассмотрены ниже.

Парадигма функциональности состоит единстве экономической и контрольной функций бухгалтерского учета, реализация которых обеспечивается методологией как совокупностью профессионального инструментария

Экономическая функция бухгалтерского учета проявлялась (и проявляется) в информационной имитации хозяйственной деятельности. Все документы, начиная с древнейших времен, содержали конкретное описание учетных объектов и их количественное измерение. Сравнение признаков документального учета древности с современными требованиями позволяет выделить как различия, так и сходства (табл. 7.1).

В процессе эволюции письменного учета были использованы различные носители информации: сначала подручные средства (кора деревьев, шкуры и кости животных, камни и т. п.), затем папирус, пергамент, глиняные и деревянные таблички, сейчас – бумага и электронные носители данных. Несмотря на существенное различие во внешнем виде, по содержанию древние документы мало чем отличались от современных: имели текстовое и числовое описание объектов учета, дату, подписи ответственных лиц.

Таблица 7.1

Сравнение содержания древних и современных документов

Информационное содержание учета позволяет осуществить его контрольную функцию. Контрольная функция означает ответственность учетных работников за методологию учета, за соответствие хозяйственной деятельности целям управления на основе осуществления в документальном учете экономической функции.

Контрольная функция была свойственна учету с древнейших времен. Документы палеолита позволяли контролировать результаты коллективной деятельности, связанной с добычей пищи. Значимость учета находилась в прямой связи с общественной коллективной деятельностью. Научно доказанная последовательность развития древней экономики от производства к обмену (а не наоборот) дополнила регистрацию объектов (добытой пищи и созданных орудий труда) фиксацией расчетов между племенами при обмене.

Древнеегипетские документы (в основном папирусы) и документы Двуречья (глиняные таблички) демонстрируют тесное переплетение функций контроля и управления на этой основе. Идея учета, состоящая в наблюдении и контроле, была реализована посредством разделения труда в обработке документов, дифференциации должностей учетных работников, проверке правильности оформления документов контролерами. За выявленные нарушения в учете строго наказывали – применяли меры физической расправы, переводили в сборщиков налогов, исключали детей из «списков писцов», т. е. из касты. Строгость наказаний была связана прежде всего с тем, что учет и контроль имели отношение к государственной собственности.

Государственное управление Древнего Египта было основано на нормировании доходов и расходов. Предварительный контроль обеспечивался расчетом норм, последующий – их сравнением с фактическими данными, отраженными в учетных документах. Системой контроля предусматривалась множественная ответственность, в связи с чем в документах указывались имена свидетелей, писцов (бухгалтеров) и контролеров.

Эллинистическая бухгалтерия отличалась от восточных систем тем, что не обладала функциями государственного контроля. Демократизация общества привела к образованию самостоятельных городов-полисов и развитию частных хозяйств. Управление экономикой осуществлялось через механизм гражданских норм. Их соблюдение обеспечивалось отчетами должностных лиц, которые носили публичный характер.

Частные учетные документы античности выполняли в большей мере экономическую, нежели контрольную функцию. Частный учет не регулировался никакими государственными и правовыми нормами, поэтому представлять документы в суд ответчик был не обязан. Бремя доказательств нес полностью истец, представляя и доказательства, и свидетелей.

Появление в V–IV вв. частных банков привело к появлению нового направления в бухгалтерии, связанного с учетом расчетов по вкладам. Банковская деятельность выросла из обменной. Накопление капитала позволило менялам вкладывать его в кредитование. Для обеспечения сохранности денег банкиры строили надежные хранилища и брали на хранение денежные средства от вкладчиков. Так появились депозитные операции. Наряду с финансовыми операциями банкиры участвовали в сделках посредниками, свидетелями, поручителями, хранителями документов. Такая обширная деятельность требовала четкой системы учета.

Латинские (древнеримские) документы явились не только органическим продолжением древнегреческих, но и новым эволюционным этапом бухгалтерского учета, впитавшим в себя новые тенденции. Особенностью римской бухгалтерии следует считать юридическое регулирование финансовых отношений. Функциональность документов задавалась правом, которое определило государственные юридические нормы, подлежащие соблюдению всеми гражданами и должностными лицами. Учетные документы стали основой налогообложения, так как требовалось подтверждать доходы и расходы, а также стоимость имущества – недвижимости, земли, инвентаря, драгоценностей, одежды. Таким образом, частные документы приобрели статус государственных и обязательных.

Акцент в древнеримском юридическом регулировании был сделан на текущем учете, а не на отчетности, что создавало возможность конфронтации хозяйств, граждан и государственных органов. Но оно тем не менее имело историческое значение исключительной важности для бухгалтерского учета. С этого времени берет начало его обязательность, документальная основа, профессиональная ответственность. Древнеримский вариант контроля за хозяйственной деятельностью при помощи бухгалтерского учета эволюционно сменил древневосточный вариант тотального централизованного контроля. Он оставлял свободу действий профессиональных решений, не ставя своей целью полную регламентацию учета.

Эволюция контрольной функции проявляется в переходе от тотального централизованного контроля к юридическому регулированию, которое является признаком цивилизованного управления. Но приоритет имеет экономическая функция, цель которой – дать адекватное представление о деятельности предприятия по ряду параметров, а цель контрольной функции – убедиться в этом.

 

7.2. Формализованность учета как основа стабильности национальных учетных систем

Парадигма формализованности проявляется в стереотипах учетных документов и в стереотипах методологии бухгалтерского учета, которые имеют этническое содержание. Стереотипы документов означают технический способ регистрации, формы бухгалтерского учета, технологии документов как носителей информации.

Появлению учетных письменных документов предшествовал длительный период устного арифметического счета, который основан на человеческой памяти и имеет поэтому недостатки. В период палеолита он уступил место материальным носителям информации с предметно-знаковой записью, которые фиксировали результаты подсчета учетных объектов. Бирки (документы палеолита) демонстрируют упорядоченное чередование знаков одинаковой или различной конфигурации. Различают несколько этнических вариантов записи учетных объектов на различных предметах:

• предметно-знаковая фиксация данных на деревянных, костяных, каменных предметах;

• использование разноцветных камешков (фишек), которые раскладывались в глиняные горшочки;

• завязывание узелков на шнуре (квипусе).

Уже такие древние документы демонстрировали стандартизированные способы регистрации цифровой информации.

Все они имели вид последовательного перечня учетных объектов. Такую форму учета можно определить как инвентарную.

Изучение древних документов также показывает этнические различия: знаковая система линий – в Европе и Африке; узловая система – в Америке, Китае, Японии; фишки – в Малой Азии, Индии. Основным недостатком предметно-знаковой регистрации была регистрация только цифровой информации. Квипус и фишки хотя и содержали пояснительную часть, но весьма скудную и без связи между учетными объектами.

Появление и развитие письменности кардинально решали проблему учетной идентификации не только количественных, но и качественных признаков, в документах стала четко фиксироваться цифровая и текстовая информация.

В Древнем Египте документы имели средства защиты: папирусные свитки опечатывались печатями из битума, укладывались в футляры и хранились в опечатанных емкостях с этикетками. Подобные правила хранения были установлены и в других странах Древнего мира.

Документы Древнего Египта были строго выдержаны в техническом отношении: цифры расположены вертикально, текстовая информация отделена от цифровой, учетные объекты сформулированы. Регистрация объектов производилась в хронологическом порядке. Табличное построение документа с рубриками позволяло систематизировать данные об однородных объектах. Итоги, обороты, остатки в таблицах (счетах) были обозначены словесно терминами и символами. Однако стоимостного обобщения натуральных показателей еще не производилось, что делало невозможным балансировку цифровых данных для проверки правильности подсчетов. Такой способ текущей регистрации можно назвать прототипом журнальной формы учета.

Документы Месопотамии (глиняные таблички) также были формализованы и достаточно стереотипны. Уже со II тысячелетия до н. э. учетные документы имели табличный формуляр с рубриками для учетных объектов. Преобладал линейно-позиционный способ записи. В хранении документов соблюдались меры защиты в виде ярлыков и опечатанных емкостей. Широко использовалась учетная терминология: остаток, приход, расход и др. Формуляры документов имели вид инвентаря (в виде перечня учетных объектов), приходо-расходного счета или расчетной таблицы. Способ текущей регистрации можно определить как карточный.

Документы Древней Греции (в основном деревянные таблички, но есть и металлические пластины, и папирус) также были формализованы. Размещение текстовой и цифровой информации стереотипно, использовалась терминология и учетная символика. Формуляры документов были представлены инвентарными (перечень учетных объектов), приходо-расходными и контокоррентными (для учета денежных расчетов) счетами. Учетная процедура включала первичные документы, учетные регистры, отчетность и документы для взаимной сверки учетных регистров. Документы переплетали в форме книг, поэтому форму учета можно определить как книжно-журнальную.

Древнеримские латинские документы имели все основные черты современных – по стилю, назначению, содержанию, терминологии, символике, уступая им только в стандартизации формуляров. Для документов использовались кодексы греческого прототипа: деревянные, папирусные, пергаментные. Учетным записям государственного, частного и личного характера придавалась юридическая значимость. Главным было требование по наличию и содержанию записей, а не по форме. Юридически требовалось вести учетные записи и предъявлять их в общественных интересах (при сдаче полномочий, в суде, для налогообложения). Однако стереотипов документов учета и отчетности не было. Учетная терминология стала более обширной, но основывалась она на финансовых и банковских расчетах.

Таким образом, формализация содержания учетных документов начиная с Древнего мира подтверждает общность этого процесса и позволяет сделать вывод об общих правилах документальной регистрации, но разных способах и технических приемах. Четко прослеживается этническая обусловленность способов документального учета, которая основывалась на географических, политических и национальных особенностях развития общества.

Такая взаимосвязь существует и в современном мире. Парадигма формализованности обеспечивает устойчивость и стабильность национальных учетных систем на этапах современной адаптации к международным стандартам. Нарушение стабильности может оказать неблагоприятное воздействие на учетную модель существующего этноса, так как она встроена в систему национального управления, контроля и самосознания.

 

7.3. Парадигма организации как механизм действия методологии бухгалтерского учета

Парадигма организации бухгалтерского учета обобщает совместное действие функциональности и формализованности. Она означает механизм действия его методологии, который содержит эффект неопределенности. Взаимодействие функциональности и формализованности может быть обращено внутрь (интровертивный принцип) или вовне (экстравертивный принцип).

Интровертивный принцип в парадигме бухгалтерского учета означает информационную заданность, ограниченность бухгалтерской системы любого уровня (хозяйства, этноса) возможностями методологии. Пределы учетной процедуры определяет исходный состав его объектов и первичный учет. В систему учетной процедуры вводится то, что необходимо или возможно учесть в существующей методологии. Какими бы важными ни были учетные объекты, они не означают одновременного появления соответствующих им способов учета. Так, основные средства, ценные бумаги, нематериальные активы вошли в практику хозяйственной деятельности значительно раньше, чем были разработаны способы их учета. Подготовка новых Положений в бухгалтерском учете, их последующее изменение подтверждает тезис о том, что появление нового объекта происходит прежде, чем разработка учетных стандартов.

Расширение состава (ввод новых) учетных объектов происходит в связи с развитием науки и техники, экономики и методов управления хозяйственной деятельностью. Но разработка методологии учета новых объектов содержит элемент неопределенности, который находится за пределами освоенных способов бухгалтерского учета. Преодоление неопределенности, связанной с введением новой методологии, означает действие принципа экстравертивности . Его реализация связана со свежими научивши идеями, новыми профессиональными решениями, что расширяет функциональность учета.

Один из современных способов преодоления неопределенности в международной практике состоит в автономном применении закрытой системы финансового учета и открытой системы управленческого учета. Финансовый учет представляет собой закрытую двойной записью и балансом учетную систему, которая не решает все проблемы текущего учета. Достижение большей определенности в нем достигается корректностью учетной процедуры: адекватностью первичного учета и его полным обобщением в текущем учете и отчетности, современными учетными принципами (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности фактов хозяйственной жизни, денежной оценки, существенности и сопоставимости, осмотрительности и др.). Замкнутость учетной процедуры – огромное преимущество, однако именно она представляет собой препятствие для расширения методологии финансового учета.

Поэтому наряду с финансовым учетом существует управленческий, который является открытой системой. Он не ограничен двойной записью и не завершается балансом, его методологический инструментарий значительно шире, а объекты учета не ограничены. В связи с автономностью управленческого учета от финансового он является сферой безболезненного освоения международного опыта, так как не привязан к национальному законодательству и национальным учетным стереотипам.

Сохранение российской учетной системы оправдано, однако сосредоточенность исключительно на ней губительна. Компромисс национальных и международных стандартов необходим для адаптации, освоения и поиска методологических средств осуществления экстравертивного принципа.

Если рассматривать действия интровертивного и экстравертивного принципов в историческом аспекте, то наиболее устойчивым стереотипом современной методологии является двойная запись. Однако это не единственный способ учета: в настоящее время применяются методы простой и камеральной бухгалтерии, хотя их распространение ограничено. Двойная запись в то же время не является последним эволюционным решением. Фундаментальные изменения такого уровня являются редкими событиями и происходят в течение очень длительного времени. Новые решения учетных проблем – дело будущего.

 

7.4. Парадигма суверенитета как соотношение профессиональной ответственности и профессиональной независимости

Парадигма суверенитета бухгалтерского учета регулирует соотношение профессиональной ответственности и профессиональной независимости учетного сообщества в сфере методологии бухгалтерского учета (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Парадигма суверенитета бухгалтерского учета

Профессиональная ответственность появилась на ранних этапах эволюции (касты в странах Древнего Востока). При этом деятельность учетного сообщества всегда была объектом контроля, в странах Древнего Востока контроль имел государственное значение. Его целью было сохранить в исходном виде содержание документов и методологию учета, что в свою очередь оказывало мощное воздействие на формализованность и стабильность учетных стереотипов. Должностные инструкции эллинистического Египта регламентировали учетную деятельность до такой степени детально, что становилась очевидной невозможность и опасность отступлений от правил. В эволюции профессиональной ответственности были возвраты к такому варианту регламентации (например, в СССР), что всегда происходило на фоне бюрократизации управления в рамках командно-административной экономики.

Юридическое регулирование профессиональной ответственности берет начало с норм римского права, которые устанавливали обязанность вести документальный учет и признавали за ним функцию юридической доказательности. Разработка методологии учета (формализованность документов, учетных регистров, техника учетной регистрации) была прерогативой учетных работников. Именно такой вариант профессиональной ответственности был унаследован европейским правом.

Современный российский вариант профессиональной ответственности ориентирован на эволюционно-архаическую древневосточную модификацию (прямая государственная регламентация), но одновременно содержит признаки европейского варианта (нормы общего юридического регулирования, варианты учетной политики).

Профессиональная независимость возникла как следствие саморазвития методологии бухгалтерского учета и как средство самозащиты учетного сообщества. Эволюция независимости прошла путь от профессиональных знаний касты жрецов-чинов-ников до современных национальных и международных профессиональных сообществ.

Российский вариант суверенитета не ориентирован на профессиональную независимость отечественной методологии бухгалтерского учета, он сосредоточен в основном на ответственности. В России нет исторической основы и современных практических решений для развития профессиональной независимости. Такой подход может привести к невостребованности бухгалтеров отечественным бизнесом, снижению творческих поисков новых решений учетными работниками. Поэтому одним из приоритетных направлений реформы бухгалтерского учета в России является формирование бухгалтерской профессии и независимого профессионального суждения.

Парадигма суверенитета бухгалтерского учета необходима для гармонизации профессиональной ответственности и профессиональной независимости бухгалтеров. Практическое следствие такой консолидации означает взаимодействие государственного и профессионального регулирования методологии бухгалтерского учета.

 

7.5. Историческая преемственность и использование исторического анализа для разработки концептуальных основ современного учета

Бухгалтерские стереотипы методологии учета в древности имели ярко выраженный национальный характер. Их развитие было самобытным и оригинальным. Неразвитость средств связи и ограниченность международного информационного пространства сохранили локализованность учетных систем практически до XX в.

Современные бухгалтерские системы восходят к староитальянской методологии, которая получила широкое распространение в эпоху Возрождения благодаря литературному описанию известным итальянским математиком Л. Пачоли. Данная методология, в свою очередь, имеет генетические корни в древнеримской учетной системе. Латинская методология наследовала древнегреческие стереотипы. Шумеро-вавилонская методология преобладала на всем Ближнем Востоке в древности и оказала влияние на античную. Древнеегипетские стереотипы вместе с древнегреческими вошли в эллинистические, а затем в античные. Таким образом, взаимосвязь времен и «наследственность» методологии четко прослеживается.

Парадигма исторической преемственности методологии предупреждает о непродуктивности эволюционных возвратов, что одновременно обусловливает практическую значимость исторического анализа бухгалтерского учета. Механизм исторической преемственности действует

благодаря доминанте методологии или ее отдельных стереотипов. Эволюция преемственности – это не просто смена стереотипов, а замена их лидирующими. Современной доминантой (с конца 60-х гг. XX в.) являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Их этногенез является англосаксонским. В историческом контексте МСФО сменяют доминанту итальянской учетной системы и могут означать начало нового эволюционного этапа формализованности бухгалтерского учета.

 

Резюме

Практика учета измеряется тысячелетиями, в течение которых были созданы стереотипы учета в различных этнических вариантах. Теория учета берет свое начало с XV в. н. э. с одновременной формализацией в постулатах (законах, правилах) и стереотипах (общих признаках). Закономерности эволюции сформулированы профессором Т.Н. Мальковой в понятиях парадигм бухгалтерского учета: функциональности, формализованности, организации бухгалтерского учета, суверенитета и исторической преемственности.

Функциональность бухгалтерского учета описывается единством экономической и контрольной функций, присущих ему. Экономическая функция состоит в целостном информационном описании, а контрольная позволяет убедиться в правильности такого описания. Обе функции подчиняются целям управления. Приоритет имеет экономическая функция, которая проявляется в новых учетных объектах и их существенности. Контрольная функция выражается в форме тотального централизованного контроля и (или) юридического регулирования. Юридическое регулирование наблюдается при ослаблении централизованного контроля; наоборот, при усилении централизованного контроля потребность в юридическом регулировании отпадает. На форму контроля существенно влияют социальные условия, экономическая и политическая ситуация в стране.

Формализованность бухгалтерского учета состоит в стереотипах учетных документов и учетных процедур. Стереотипы эволюционно устойчивы, что обусловливает консерватизм методологии. Консерватизм приносит позитивные и негативные результаты. Позитивные состоят в необратимости развития и стабильности функционирования методологии, а негативные – в том, что стабильность замедляет освоение новых идей, формирование новых стереотипов, что может привести к регрессу. Жесткая регламентация бухгалтерского учета означает официальное закрепление стереотипов, что требует осторожности. Новациям в управлении должна предшествовать подготовка методологии и средств контроля. Обратный порядок приводит к растратам и хищениям средств. Именно консерватизм учетной методологии объясняет профессиональную склонность бухгалтеров к устойчивым стереотипам учетных процедур.

Организация бухгалтерского учета означает его саморегулирование и проявляется в развитии интровертивного и экстравертивного принципов. Интровертивный принцип предполагает существующую достигнутую методологию, но в ней есть эффект неопределенности (неизвестности), который означает недостаточность возможностей действующей методологии. Экстравертивный принцип означает уменьшение неопределенности за счет новых бухгалтерских идей и их воплощения в новые стереотипы, основанные на старых традициях. Именно экстравертивный принцип является постоянной компонентой в эволюции методологии учета.

Суверенитет бухгалтерского учета состоит в единении профессиональной ответственности и профессиональной независимости учетного сообщества как носителя методологии. Ответственность реализуется в формах тотального контроля или юридического регулирования. Независимость – это следствие самозащиты, она проявляется скрыто в условиях тотального контроля и легально при юридическом регулировании. Перенасыщенность профессиональной ответственностью ведет к невостребованности научных исследований.

Историческая преемственность бухгалтерского учета выражает передачу методологии во времени. Механизм передачи реализуется в доминанте какой-либо этнической методологии. Исторически методология учета формировалась под влиянием национальных традиций. В связи с необходимостью сохранения в управлении единства национальной системы использование стереотипов другой этнической методологии можно осуществлять в форме адаптации без подрыва собственной. Этническая (национальная) учетная система есть неотъемлемая часть национальной культуры породившего ее общества.

 

Вопросы для самопроверки

1. Как соотносятся между собой информационная (экономическая) и контрольная функции бухгалтерского учета? Можно ли одну их них назвать первостепенной?

2. В чем проявляется формализованность бухгалтерского учета?

3. Какова взаимосвязь профессиональной ответственности и профессиональной независимости?

4. Обоснуйте историческую преемственность методологии бухгалтерского учета.