Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)  – это документы, которые определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты учета и оценки обязательств, активов и операций по их изменению.

Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу. Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг охватываемых компаний.

МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Комитетом международных стандартов финансовой отчетности. К настоящему времени разработано тридцать восемь МСФО, среди них:

1) МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности»;

2) МСФО № 2 «Запасы»;

3) МСФО № 4 «Учет амортизации»;

4) МСФО № 7 «Отчеты о движении основных средств» и др.

Некоторые страны применяют МСФО практически без их изменения; другие страны (в т. ч. и Россия) принимают МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов, внося в них изменения соответственно национальным условиям (например, особенностям налоговых систем).

Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом частного сектора. Комитет создан в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями десяти стран (Австралии, Германии, Голландии и др.). С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации – члены Международной федерации бухгалтеров. По состоянию на январь 1998 г. в состав КМСФО входили 122 профессиональные бухгалтерские организации из девяноста одной страны.

Основными целями деятельности КМСФО являются:

1) разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при предоставлении финансовых отчетов;

2) работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с предоставлением финансовых отчетов. КМСФО добился значительных успехов в достижении обеих целей.

В настоящее время МСФО добровольно применяют при составлении отчетности около 40 тыс. транснациональных корпораций, охватывающих более 200 тыс. предприятий различных стран. Большинство бирж приняло МСФО для применения к акциям с международной котировкой (кроме бирж США, Канады и Японии).

В 1995 г. КМСФО заключил соглашение с Международной организацией комиссии по ценным бумагам (МОКЦБ) о подготовке ключевого комплекта МСФО. Одиннадцать из двенадцати предусмотренных планом проектов уже реализовано. По заявлению МОКЦБ завершение этой работы позволит рассмотреть вопрос о поддержке стандартов КМСФО, что приведет к всеобщему принятию стандартов для международной котировки.

Российские организации, акции которых имеют международную котировку, и соответствующие компании Европейского союза должны перейти на составление отчетности по МСфО, начиная с отчетности 2005 г.

В МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» указано, что компания должна быть в состоянии выпустить свою финансовую отчетность в течение шести месяцев после отчетной даты. Причем данный срок относится в равной степени к сводной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний и отчетности юридических лиц. Практика свидетельствует, что подготовка годовой отчетности и аудит ее по международным стандартам укладываются в это время. Опыт отечественных компаний показывает, что полгода – вполне реальный срок для подготовки и аудита отчетности по МСФО в России.

МСФО внесли огромный вкладов совершенствование и гармонизацию финансовой отчетности в мировом масштабе.

Подходы к решению проблемы унификации бухгалтерского учета:

1) гармонизация;

2) стандартизация.

Данные подходы первоначально различались по заложенным в них идеологии и принципам реализации, но в последнее время оба термина используются как синонимы.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского Экономического Союза. Суть гармонизации – в каждой стране могут существовать свои модели организации учета и системы стандартов, их регулирующие, но эти стандарты не должны противоречить аналогичным стандартам в странах – членах Европейского Экономического Союза.

Идея стандартизации реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет занимается разработкой и публикацией международных стандартов учета (финансовой отчетности) – МСФО. Суть подхода – разработка унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Единые стандарты вводятся не законодательным путем, а при добровольном соглашении.

В настоящее время известно несколько систем бухгалтерского учета , объединенных по экономическому признаку:

1) англо-американская модель – ориентируется в отчетности на инвесторов и кредиторов предприятия;

2) континентальная модель (европейская) – характеризуется следующими особенностями: высокая степень вмешательства государства в учетную практику; обязательное следование утвержденным принципам отражения операций; бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение информированности фискальных органов; 3) южно-американская модель – ориентируется на налоговые государственные интересы, в связи с чем бухгалтерский учет законодательно унифицирован.

Формы использования МСФО:

1) применение МСФО в качестве национальных;

2) использование МСФО в качестве национальных, но с условием, что для вопросов, не затронутых МСфО, разрабатываются национальные стандарты;

3) использование МСФО в качестве национальных, но в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями;

4) национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительное их разъяснение.

Объективные преимущества МСФО перед национальными стандартами:

1) четкая экономическая логика;

2) обобщение мировой практики в области учета;

3) простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

Недостатки МСФО:

1) обобщенный характер стандартов предполагает большое многообразие методов учета;

2) отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретной ситуации. Национальные различия в уровне развития, традициях стран препятствуют внедрению МСФО.

В России МСФО внедряются с 1992 г. в связи с:

1) отсутствием достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности предприятий, пытающихся получить инвестиции;

2) тем, что финансовая отчетность, составленная по МСфО, обладает большей прозрачностью и полезностью для пользователей;

3) тем, что использование МСФО позволяет сократить затраты времени и ресурсов для разработки новых национальных правил ведения бухгалтерского учета. В настоящее время МСфО переведены на 40 язы ков. Первое официальное издание МСФО на русском языке включало 34 стандарта и 3 ПКИ (интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям) в 1998 г., второе издание (в настоящее время) – 41 стандарт и 16 ПКИ.

Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета и финансовой отчетности, включают в себя Международный Комитет по Бухгалтерским Стандартам (IASC (International Accounting Standards Committee)), Международную Федерацию бухгалтеров (IFAC (International Federation of Accountants)), межправительственную рабочую группу экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН (ISAR (Intergovernmental working group of experts on International Standards of Accounting and Reporting)), Организацию экономического сотрудничества и развития (OECD (Organization for Economic Cooperation and Development)),"Международную организацию комиссий по ценным бумагам (IOSCO (International Organization of Securities Commissions)) и др.

Комитет по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committeе) был создан в 1973 г. соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из 9 стран. В настоящее время он включает в себя более 100 членов – организаций.

К 1997 г. разработано 30 учетных стандартов , касающихся различных аспектов ведения учета:

1) раскрытие учетной политики; 2)запасы;

3) учет износа основных средств;

4) информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности;

5) отчет о движении денежных средств;

6) чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике;

7) затраты на научные исследования и разработки;

8) потенциальные (непредвиденные) обязательства и события, произошедшие после даты составления баланса;

9) строительные контракты; 10)учет налогообложения прибыли; 11)представление текущих (оборотных) активов и те кущих (краткосрочных) обязательств;

12) отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов;

13) информация, отражающая результаты изменения цен;

14) основные средства;

15) учет лизинга;

16) доходы;

17) затраты на пенсионное обеспечение;

18) учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о правительственной помощи;

19) результаты изменений курсов иностранных валют;

20) объединение предприятий;

21) затраты по заемным средствам;

22) раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах;

23) учет инвестиций;

24) учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем);

25) консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (филиалы);

26) учет инвестиций в зависимые предприятия;

27) финансовая отчетность в условиях гиперинфляции;

28) раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов;

29) отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных предприятиях;

30) финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.

При их разработке делалась попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем, они постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. Данный процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент практически все стандарты находятся в стадии переработки. Интересно отметить, что в октябре 1996 г. был предложен проект стандарта «Представление финансовой отчетности», касающийся информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности, и предлагающий ее формы.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)  – независимый орган частного сектора, цель которого состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности во всем мире. Комитет основан в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, а также США. С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации – члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

Целями КМСФО , как они определены в его Уставе, являются:

1) разработка и публикация исходя из общественных интересов международных стандартов финансо вой отчетности, которые должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их повсеместного принятия и соблюдения;

2) работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности. Порядок составления финансовых отчетов в каждой стране определяется в большей или меньшей степени местными правилами. Эти правила включают в себя стандарты финансовой отчетности, публикуемые регулирующими органами и (или) профессиональными бухгалтерскими организациями этих стран.

До создания КМСФО бухгалтерские стандарты многих стран имели разночтения по форме и содержанию. КМСФО обобщил проекты положений, стандарты финансовой отчетности, уже изданные по каждому предмету, и в свете этих знаний разрабатывает международные стандарты финансовой отчетности для их принятия во всемирном масштабе (Введение к Международным стандартам финансовой отчетности).

МСФО не устанавливают конкретных сроков подготовки годовой финансовой отчетности компании. Будучи неправительственной организацией, КМСФО не имеет полномочий по установлению каких-либо обязательных предписаний в данном вопросе. Предельные сроки отчетности в каждой стране определяются национальным законодательством, органами, регулирующими рынок ценных бумаг, или соответствующими национальными, профессиональными организациями.

МСФО определяют общий подход к тому, в какие сроки необходимо готовить финансовую отчетность. При решении данного вопроса первостепенное значение имеет обеспечение такой качественной характеристики финансовой отчетности, как уместность. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности уместная отчетная информация помогает пользователям оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Уместность информации означает, что она влияет на экономические решения, принимаемые пользователями. Отчетная информация выполняет прогностическую и подтверждающую функции.

Опыт отечественных компаний показывает, что полгода – вполне реальный срок для подготовки и аудита отчетности по МСФО в России.

Время и усилия, затрачиваемые менеджментом на составление второго и последующих отчетов по МСФО.

Помимо национального законодательства и баланса между уместностью и надежностью отчетной информации, при определении времени, необходимого для подготовки годовой финансовой отчетности, принимаются во внимание следующие факторы :

1) срок проведения годового собрания акционеров;

2) процедуры рассмотрения отчетности советом директоров и ревизионной комиссией, организационная и управленческая структура компании, ее размер;

3) характер и масштаб деятельности;

4) время на аудит;

5) вид отчетности и др.

КМСФО – это независимая организация, главной целью создания которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

Структура КМСФО:

1) попечительский совет «Комитета по международным стандартам финансовой отчетности»;

2) правление КМСФО;

3) консультативный совет по стандартам;

4) комитет по интерпретациям МСФО;

5) персонал Комитета.

Учредители попечительского совета – 19 доверенных лиц, обладающих необходимыми знаниями для разработки высококачественных стандартов финансовой отчетности, для их использования на международных рынках капитала.

Цели совета:

1) формулировать и публиковать исходя из общественных интересов высококачественные, понятные и осуществимые глобальные стандарты финансовой отчетности;

2) проводить работу по более широкому использованию и точному применению стандартов;

3) способствовать сближению МСФО и национальных стандартов финансовой отчетности.

Попечительский совет выполняет следующие функции :

1) назначение членов правления КМСФО, Консультативного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО;

2) ежегодное анализирование эффективности стратегии Правления КМСФО;

3) одобрение бюджета правления;

4) рассмотрение стратегических вопросов, затрагивающих международные стандарты финансовой отчетности, повсеместное продвижение целей КМСФО;

5) утверждение поправок к Конституции в соответствии с установленными процедурами. Правление КМСФО контролирует деятельность

КМСФО. Правление утверждает новые стандарты и их уточненную редакцию. Включает в себя представителей бухгалтерских организаций из 13 стран и 3 Международных организаций. Представлено 16 голосами. Для внесения каких-либо изменений в МСФО требуется не менее 12 голосов.

Правление КМСФО – это основной орган, занимающийся разработкой международных стандартов финансовой отчетности. Правление состоит из 14 представителей, 12 из которых работают на основе полной занятости, 2 – на основе неполной занятости. Члены правления избираются на 5 лет.

Правление выполняет следующие основные функции :

1) разработка международных стандартов финансовой отчетности, проектов МСФО, утверждение интерпретаций, разработанных Комитетом по интерпретациям МСФО;

2) публикация всех проектов МСФО, проектов изложения принципов и прочих документов для публичного осуждения;

3) решение всех технических вопросов, включая их совместное обсуждение с национальными организациями по разработке стандартов;

4) совместная работа с консультативным советом по стандартам по основным проектам. Консультативный совет был образован в 1995 г.

Консультативный совет по стандартам состоит приблизительно из 45 членов, избираемых на 3 года, и включает специалистов с различным опытом и представляющих различные географические регионы. Совет проводит встречи с правлением КМСФО минимум 3 раза в год. Совет может вносить в повестку работы правления актуальные проекты, а также проводить совместные консультации по текущим проектам КМСФО. Комитет по интерпретациям МСФО рассматривает вопросы бухгалтерского учета, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. Интерпретации утверждаются правлением КМСФО. Постоянный Комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, избираемых на 3 года.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности КМСФО)  – это ведущая организация в мире по разработке единых учетных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.

В результате соглашения профессиональных организаций таких стран, как Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, Великобритания, Ирландия и США был разработан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. КМСФО – это частная организация. Ее членами являются в данный момент 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4 дочерних члена) из 104 стран общей численностью более 2 млн человек.

КМСФО разработал 41 международный стандарт финансовой отчетности. Разработанные МСФО совместимы как с директивами ЕС, так и с общепринятыми стандартами бухгалтерии США (GAAP).

Работа КМСФО по сопоставимости и усовершенствованию стандартов продолжается, т. к. в настоящее время в результате широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний значительно возросли. Инвестирование все в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это еще один серьезный довод в пользу унификации учетных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учетных нормативов, применяемых вне зависимости от страны. Международные стандарты финансовой отчетности, которые разрабатываются КМСФО, признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний. Фактически МСФО являются лишь рекомендациями, не имеющими юридической силы, однако в настоящее время в международном экономическом праве они достигли статуса т. н. мягкого закона.

Основными задачами Комитета являются:

1) анализ и обобщение практики применения МСФО в России;

2) организация работы с документами правления КМСФО, касающимися разработки новых и совершенствования существующих МСФО с учетом потребностей российских предприятий;

3) организация научно-исследовательских работ в области теории и практики применения МСФО, проведения методологических и методических разработок, в частности проектов практических рекомендаций по применению МСФО, учебных планов и программ подготовки и повышения квалификации бухгалтеров. Изучение, обобщение и распространение передового отечественного и зарубежного опыта по применению МСФО;

4) распространение информации, организация семинаров по вопросам изменения существующих и принятия новых МСФО Комитетом по МСФО;

5) организация перевода на русский язык ежегодных сборников МСФО, а также методической литературы по их применению;

6) комитет может осуществлять и иные виды деятельности, не противоречащие Уставу Института профессиональных бухгалтеров России.

Работа КМСФО финансируется за счет взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счет прибыли от публикаций стандартов. В 1999 г. бюджет КМСФО составил около 3 млн долларов.

Структура Комитета состоит из 5 уровней:

1) правление Комитета (IASC Board);

2) консультативная группа (Consultative group);

3) Консультативный совет по стандартам (Advisory Council);

4) постоянный Комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee);

5) рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party).

Целью перехода на МСФО является повышение информативности и качества отчетности, которые являются актуальными для всех пользователей, это относится к банкам, которые оценивают финансовое положение заемщиков.

В настоящее время сделаны некоторые шаги по сближению международной и российской системы учета и отчетности.

Таким образом, некоторые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые относятся к вопросам учета отдельных операций и раскрытия информации в финансовой отчетности, были приближены к МСФО. Вот, например, были разработаны требования о признании доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они фактически относятся; внедрены некоторые понятия, которые являются принципиально новыми для российской практики ведения учета.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Задачи реформы:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Направления реформы:

1) совершенствование нормативного правового регулирования;

2) формирование нормативной базы (стандарты);

3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

4) кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

5) международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит в разработке доступа всех заинтересованных пользователей к информации, представляющей объективную картину финансового положения хозяйствующих субъектов. В связи этим необходимо решить следующие вопросы :

1) переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

2) регулирование финансового учета;

3) органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

4) взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

Важной составляющей нормативного обеспечения является сохранение стабильности развития системы бухгалтерского учета. Главная задача состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде.

В настоящее время международные стандарты в основном используются крупными российскими компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками (ОАО Газпром, РАО ЕЭС Россия, Внешэкономбанк).

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, должны готовить отчетность в соответствии с МСФО.

Полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы.

В России выбран способ применения МСФО, который предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

В связи с переходом экономики нашей страны на условия рыночных отношений, появлением новых фактов хозяйственной деятельности, передачей предприятий из государственной собственности в коллективную и даже частную собственность потребуются известные дополнения, а по некоторым операциям – и перестройка в системе бухгалтерского учета.

Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, переход на новые виды расчетов между организациями через коммерческие банки, получение собственного капитала вместо субсидирования из бюджета и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета.

В октябре 1992 г. было принято решение о переходе бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях страны на принятую в международной практике систему бухгалтерского учета (финансовой отчетности).

Постановлением от 06.03.1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» был принят план внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета: в течение 1998–1999 гг. должно было быть утверждено и внедрено в практику 22 стандарта.

В бухгалтерском учете отражали коммерческие (рыночные) отношения между предприятиями (поставщиками и покупателями, подрядчиками и заказчиками), подсчитывали финансовые результаты (прибыль и убытки), признаваемые в те времена атрибутами системы капитализма. В этих условиях изучение и применение положительного опыта из

практики фирм и компаний стран с развитой рыночной экономикой не представляло особых трудностей при перестройке российского учета. Было решено новые нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности называть не стандартами, а положениями по бухгалтерскому учету, тем самым сохранив многолетнюю традицию в методологии учета.

Российские бухгалтеры в прежних положениях и инструкциях получали предписания по организации не только синтетического, но и аналитического учета. В этих документах были регламентированы (во многих случаях рекомендованы) механизмы применения правил бухгалтерского учета по поступлению, движению и выбытию (использованию, списанию, реализации и др.) отдельных видов имущества и т. д.

Одним из важных достижений советского, а затем российского бухгалтерского учета является применение плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций. При переходе экономики на рыночные отношения действие плана счетов сохранено (в МСФО этот важнейший элемент метода бухгалтерского учета не предусмотрен).

Утверждаемые Минфином России положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) отражают все положительное, что содержится в МСФО, и все рациональное, что имелось в прежних централизованных указаниях по организации учета.

В ПБУ приведены базовые понятия и правила организации и ведения бухгалтерского учета, правила публикации отчетности, раскрытия в ней достоверной и правдивой информации. ПБУ недостаточно для надлежащей и объективной организации бухгалтерского учета и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В дополнение к издаваемым ПБУ надлежит разработать и довести до предприятий и организаций подробные методические рекомендации (указания) по ведению бухгалтерского учета отдельных видов активов (имущества, обязательств) и фактов хозяйственной деятельности.

Глобализация международных отношений и мировой экономики получила в последние годы широкое распространение по нескольким причинам.

Во-первых , западный мир вышел из тяжелых испытаний 1970-1980-х гг. и восстановил свою роль мировой экономической доминанты.

Во-вторых , информационная революция связала воедино отдельные регионы планеты.

В-третьих , развал СССР, а затем кризис в странах Азии создали иллюзию победы либеральных ценностей в мировом масштабе.

В-четвертых , серьезное значение приобретает растущий культурный обмен и взаимозависимость между странами периферии и первого мира.

Мировые процессы глобализации, прежде всего в области экономики, не могли в последние годы не коснуться Российской Федерации. Либерализация внешнеэкономических связей страны, открытость российской экономики всему миру, членство Российской Федерации во многих международных экономических организациях – все это наглядно демонстрирует дальнейшую интеграцию нашего государства в мировое экономическое сообщество в качестве равноправного партнера.

С точки зрения положительных тенденций глобализация означает централизацию, возможность маневрирования финансовыми, материальными, трудовыми ресурсами, внедрение новых технических достижений и новейших технологий. В процессе глобализации происходит увеличение объемов деятельности, растет прибыль и уменьшаются затраты.

В то же время существуют и отрицательные аспекты последствий глобализации, в т. ч. для потребительской кооперации. Так, в процессе глобализации мировой экономики в основном решаются проблемы предпринимателя, а не потребителя. Создаются крупные банковские, промышленные, оптовые предприятия, транснациональные и национальные розничные сети; следовательно, идет процесс свертывания внутреннего рынка. Это приводит к росту безработицы и, соответственно, к невыполнению главной функции глобализации – борьбы с бедностью.

В настоящее время особое значение приобретают иностранные инвестиции в реальный сектор российской экономики, включая систему потребительской кооперации. Процесс обновления основных фондов и техническое перевооружение действующих предприятий на основе внедрения новейших достижений научно-технического прогресса, создание и техническое оснащение новых предприятий в различных отраслях деятельности, способных производить конкурентную на мировом рынке продукцию, невозможны без привлечения иностранных инвестиций.

Привлечение иностранных инвестиций в экономику российских регионов зависит от совершенствования всей системы налогообложения. Большое значение в создании общего благоприятного инвестиционного климата имеет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), благодаря которому:

1) достигается четкое распределение полномочий между законодательными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления по формированию законодательной базы налогообложения на федеральном, региональном и местном уровнях. Так, в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления;

2) создается рациональная налоговая система, обеспечивающая сбалансированность государственных и частных интересов;

3) совершенствуется система ответственности за налоговые правонарушения, а также устанавливаются четкие процедуры обжалования решений налоговых органов.

МСФО имеют рекомендательный характер, и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО – это, по сути обобщенная практика учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучета.

Принципиальная основа перехода на международные стандарты – признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы составления и подготовки финансовой отчетности подготовлены в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.

В соответствии с принципами цель финансовой отчетности – предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Вот эта информация необходима для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

К пользователям финансовой отчетности относят работников, инвесторов, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандартов были приняты правлением в апреле 1989 г., и их можно разделить на 2 группы :

1) основополагающие допущения:

а)  метод начисления – хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т. е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Допустимое неполучение части объявленных к получению денежных средств корректируется своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода;

б)  непрерывность деятельности – предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта;

2) качественные характеристики информации (понятность, уместность, существенность, надежность, нейтральность, осмотрительность, преобладание сущности над формой, сопоставимость, своевременность, полнота и др.).

Понятность – предполагает возможность быстрого восприятия информации пользователем при условии, что пользователь обладает достаточными знаниями в области бизнеса и бухгалтерского учета. Преобладание сущности над формой – информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделки, сколько ее экономическую сущность.

Сопоставимость – информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть сопоставима во времени и сравнима с информацией других предприятий, чтобы идентифицировать тенденции в его финансовом положении.

Международные стандарты широко используются во всем мире. Уровни их применения:

1) применение МСФО в качестве национальных стандартов.

Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов;

2) в качестве фондовых бирж, регулирующих или разрешающих компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться;

3) в качестве самих компаний – по информации КМСФО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением.

Использование МСФО в различных странах мира:

1) МСФО разрешены к использованию в Австрии, Дании, Литве, России, Финляндии, Швейцарии, Южной Америке;

2) МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках Армении, Гондураса, Грузии, Египта, Иордании, Югославии, Ямайки;

3) МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках Бахрейна (для банков), Китая, ОАЭ (для банков), Румынии (для стратегических компаний, с 2005 г. для всех крупных компаний), Украины (для банков);

4) МСФО планируются с 2005 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках: Австралии, Бельгии, Великобритании, Германии, Голландии, Дании, Лихтенштейна, Люксембурга, Швеции, Финляндии, Франции;

5) МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках после вступления в ЕС: в Венгрии, Латвии, Литве, Польше, Словакии, Словении, Чехии;

6) МСФО планируются с 2007 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках: Новой Зеландии.

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчетности, составленной в МСФО.

Например, когда предоставляют кредит российскому предприятию, то Европейский банк развития и реконструкции (вложивший в российскую экономику порядка 3 млрд долларов) требует:

1) предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО;

2) поддерживать определенный уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО;

3) обеспечивать адекватную работу систем учета затрат, бухгалтерского учета и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты ее деятельности.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО, а именно адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

На сегодняшний день отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России».

Несмотря на все большее распространение МСФО, ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты (США и Канада). Американская система учета (US GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчетности в соответствии с GAAP Организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала.

Раскрывая цели, организационную структуру и деятельность КМСФО, целесообразно рассмотреть исторический аспект координации бухгалтерского учета в мировом масштабе.

Международная координация учета началась с 1904 г. с момента создания первого Международного конгресса бухгалтеров. Затем конгрессы проводились каждые 5 лет.

На конгрессе в 1972 г. был создан Международный координационный комитет по развитию бухгалтерской профессии. Затем в 1977 г. он был преобразован в Международную федерацию бухгалтеров.

В процессе работы этих организаций в 1973 г. был создан КМСФО, для чего было подписано соглашение между профессиональными организациями бухгалтеров в 10 развитых странах.

В 1984 г. было опубликовано мнение лондонской фондовой биржи. Для всех иностранных корпораций было рекомендовано придерживаться международных стандартов.

В 1987 г. было подписано соглашение о сотрудничестве между МСФО и международной организацией комиссии по ценным бумагам.

В 1993 г. между этими организациями было подписано соглашение о том, что при котировке акций на фондовых биржах компания должна составлять отчетность в соответствии с международными стандартами.

Традиционно процесс разработки МСФО включает в себя этапы :

1) формирование подготовительного комитета (Steering Committee). Комитет формируется правлением из специалистов не менее чем из 3 стран и возглавляется представителем правления. В подготовительные комитеты могут также входить представители других организаций, представленных в правлении, консультативной группе и эксперты в определенной области;

2) разработка проекта стандарта. Подготовительный комитет намечает план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учета по данному вопросу в различных странах, в т. ч. различные учетные приемы, подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет представляет на рассмотрение;

3) подготовка рабочего проекта положений стандарта. В ходе данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев. Подготовительный комитет готовит проект изложения принципов (Draft Statement of Principles) или другой дискуссионный документ. В нем формулируются основные принципы подготовки следующего документа – проекта международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft), а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. В определенных случаях еще до Проекта изложения принципов правление может предложить вопрос на обсуждение;

4) утверждение правлением рабочего проекта положений стандарта. После рассмотрения всех замечаний по рабочему проекту положений Подготовительный комитет согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение правления;

5) составление плана разработки международного стандарта. Подготовительный комитет составляет Проект международного стандарта финансовой отчетности, который после его одобрения двумя третями правления обычно публикуется, и все стороны могут вносить в него замечания и предложения. Данная стадия может продолжаться от одного до трех месяцев;

6) подготовка проекта международного стандарта. Подготовительный комитет рассматривает все замечания и передает проект на рассмотрение правления. Для принятия и опубликования нового стандарта необходимо по меньшей мере 12 голосов членов правления (из 16). В противном случае правление может принять решение о проведении дополнительных консультаций и внесении необходимых изменений в проект. На практике это требует составления нового Проекта МСФО.

О перспективах применения международных стандартов в России начали говорить в начале 90-х гг. XX в. Это в основном было связано с либерализацией внешней торговли и созданием крупных акционерных обществ в результате приватизации. Составление отчетности по международным стандартам для таких организаций было вынужденной мерой.

В связи с этим постановлением Правительства РФ от 30.10.1997 г. № 1373 была утверждена концепция реформирования предприятий и иных коммерческих организаций. В концепции в качестве основных мер для поэтапного перехода предприятий на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования указывались :

1) изменение системы бухгалтерского учета как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности;

2) переход на рыночную оценку активов, что позволит предприятиям формировать более рациональную стратегию в отношении использования собственных активов;

3) ввод в действие стандартов, раскрытие информации о ценных бумагах.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 была утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. На официальном уровне была признана необходимость создания в России системы учета и отчетности, основанной на рыночных принципах.

Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Задачи реформы:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих информацией пользователей (в первую очередь – инвесторов);

2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать методическую помощь организации в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Реформа проводится по следующим основным направлениям:

1) совершение нормативного правового регулирования;

2) формирование нормативной базы;

3) методическое обеспечение инструкциями, рекомендациями, комментариями;

4) кадровое обеспечение;

5) международное сотрудничество.

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета будет состоять в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения хозяйствующего субъекта.

В плане действий Правительства РФ в области социальной политики и модернизации экономики поставлена задача по повышению прозрачности и инвестиционной привлекательности российской экономики.

В свете этого была принята программа реформирования бухгалтерского учета и меры по ее реализации в 2001–2005 гг.

В январе 2003 г. Правительство РФ вновь вернулось к вопросу рассмотрения внедрения МСФО в российских организациях.

На заседании высказывались крайние точки зрения вплоть до предложения перевести директивно бухгалтерский учет всех российских организаций на МСФО.

Решением методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России от 15.05.2003 г. была принята концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в России на среднесрочную перспективу 2004–2010 гг.

Были рассмотрены основные концепции постепенного перехода в течение 7–9 лет всех российских организаций на ведение бухгалтерского учета по международным стандартам.

В переходный период предлагалось объявить мораторий на разработку новых ПБУ из уже принятых, оставить для руководства только 8 основных, а для руководства бухгалтерским учетом и координацией работ по принятию международных стандартов учредить национальный совет.

Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основных правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовой отчетности.

Применение международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах:

1) непрерывность деятельности;

2) начисление.

Финансовая отчетность состоит из:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

4) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

5) пояснительной записки.

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. и доп. от 31.12.2004 г.) включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности «Отчет об изменениях капитала» считать формой № 3, «Отчет о движении денежных средств» – формой № 4, «Приложение к бухгалтерскому балансу» – формой № 5, «Отчет о целевом использовании полученных средств» – формой № 6.

Элементы финансовой отчетности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности.

Для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности необходимы элементы финансовых отчетов – финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками.

Существует 5 элементов финансовой отчетности. Рассмотрим классификацию элементов финансовой отчетности :

1)  активы. В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса;

2)  обязательства. Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой стороне баланса;

3)  капитал – оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь;

4)  доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом которых является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников);

5)  расходы – уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Подготовительная работа включает разработку учетной политики для составления отчетности по МСФО, расширение информационной емкости действующего плана счетов бухгалтерского учета путем включения в него многочисленных субсчетов.

При наличии у компании дочерних организаций для подготовки трансформации отчетности в соответствии с МСФО собирается объемная дополнительная информация для составления сводной финансовой отчетности по требованиям МСФО.

Инициатива трансформации отчетности может исходить от материнской иностранной компании, инвестора или от руководства самой компании. Перед проведением трансформации учетная политика дочерней российской компании проверяется на соответствие учетной политике материнской компании. При этом выявляются различия между методами и способами бухгалтерского учета, выбранными российской организацией и применяемыми материнской компанией. При трансформации необходимо совмещение отчетных дат, поскольку финансовый год материнской и дочерней компаний могут не совпадать.

Сводная (консолидированная) финансовая отчетность – отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании с целью информирования инвесторов о состоянии дел в группе в целом без учета формальных границ между юридическими лицами.

Задача составления консолидированной отчетности – выделение внутригруппового оборота. При составлении сводной финансовой отчетности строки отчетов материнской и дочерних компаний объединяются путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Из отчетности исключаются остатки по расчетам внутри группы, нереализованные прибыли и убытки от операций внутри группы. Для определения итоговых оборотов и результатов деятельности исключаются обороты по финансово-хозяйственным операциям между участниками группы (внутригруп-повой оборот). Это позволяет пользователям финансовой отчетности материнской компании получить информацию о текущем финансовом положении, результатах деятельности и изменениях капитала за отчетный период в группе компаний в целом.

Формы трансформации отчетности:

1) трансляция бухгалтерского учета – еженедельная пересылка данных по всем операциям в инвалюте от дочерних компаний материнской;

2) трансформация и трансляция финансовой отчетности.

Трансформация финансовой отчетности – это проведение анализа финансовой отчетности и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия.

Преимущества и недостатки трансформации в МСФО.

Процесс конверсии финансовой отчетности с российских стандартов бухгалтерского учета на МСФО требует от российских компаний ведения двойного учета. В результате компании готовят 2 типа финансовых отчетов. Процесс трансформации может проводиться на основе существующих данных, что требует меньших затрат. Процесс трансформации финансовой отчетности проводится по мере необходимости и не влечет постоянных накладных расходов. Недостаток процесса трансформации заключается в том, что точность информации в какой-то мере зависит от знаний и умений того, кто проводит трансформацию.

Формирование отчетности в соответствии с МСФО приобретает в последнее время все большую актуальность для российских компаний. Многие их них уже сегодня ведут параллельную отчетность по МСФО. С принятием в 2004 г. новой концепции реформирования российской системы бухгалтерского учета путем приведения ее в соответствие с международными принципами составление отчетности по стандартам МСФО в ближайшие годы должно стать обязательным и для всех российских компаний.

Чистая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами компании за вычетом налога на прибыль. Чистая прибыль или убыток за период состоит из прибыли или убытка от основной деятельности и результатов чрезвычайных обстоятельств.

Результаты от обычной деятельности представляют собой результаты деятельности, предпринимаемой компанией в качестве составной части своего бизнеса, а также других связанных с ней видов деятельности.

Необходимо отдельно раскрывать статьи доходов и расходов в рамках прибыли или убытков от обычной деятельности, размеры, характер и происхождение которых таковы, что их раскрытие уместно для объяснения результатов деятельности компании.

Результаты чрезвычайных обстоятельств представляют собой доходы и расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличаемых от обычной деятельности компании, частого или повторяющегося появления которых в этой связи не ожидается.

Изменения в бухгалтерской оценке имеют отношения к неопределенности, присущей хозяйственной деятельности, в результате чего многие статьи нельзя измерить, можно только оценить.

Бухгалтерская оценка представляет собой приближенные значения, которые нуждаются в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Согласно МСФО № 8 «Ошибки и изменения в учетной политике» результат изменений в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка, либо когда произошло изменение, если оно влияет на результат данного периода, если оно влияет на текущие и будущие результаты.

Фундаментальные ошибки – это ошибки, выявленные в текущем периоде, значение которых столь велико, что информацию, представленную в отчетности за предыдущий период, больше нельзя рассмотреть как надежную на момент ее представления.

Стандартом приведены примеры фундаментальных ошибок:

1) результат математических просчетов;

2) ошибки при учетной политике;

3) результат искажения информации, обмана или невнимательности.

Согласно данному стандарту существует 2 метода исправления ошибок :

1)  основной – при нем корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и пересчитываются сравнительные показатели;

2)  альтернативный – сумма корректировки включается в чистую прибыль или убыток за текущий период, сравнительные показатели не пересчитываются и предоставляются прогнозные сопоставления.

Изменения в учетной политике означают, что компания переходит от одного принципа к другому.

Учетная политика может меняться в случаях:

1) если это изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании;

2) если эти изменения требуются в соответствии с международным стандартом;

3) когда этого требует законодательство. Согласно МСФО № 8 «Ошибки и изменения в учет ной политике» не являются изменениями в учет ной политике , а принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными.

Согласно данному стандарту существует 3 способа отражения изменения в учетной политике. Рассмотрим подробно эти способы.

Ретроспективный способ – при котором необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды.

Текущий способ – характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике.

Перспективный способ – означает, что нет необходимости в изменении данных предшествующих периодов, а изменения влияют только на отчетность текущего и будущего периодов.

Различия «актива» и «пассива»:

1. В законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. В связи с этим капитал рассматривается как один из видов пассива (до того времени убытки прошлых лет рассматривались в российском законодательстве как активы).

Трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета РФ . Однако трактовки активов, обязательств и капитала, которые заявлены в Концепции, не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

2.  Элементы отчетности признаются, толь ко если они удовлетворяют критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стои мость или оценку, которая может быть надежно из мерена.

В российской концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, но трактовка признания капитала отсутствует, т. к. нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Именно они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

3.  В соответствии с МСФО элементы отчетности оцениваются в учете, использующем следующие методы:

1) фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

2) текущая или восстановительная стоимость;

3) возможная стоимость продажи или погашения;

4) дисконтированная или приведенная стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО , однако их трактовка в Концепции в отличие от МСФО дается только для активов.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса. Более распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Бухгалтерский баланс приводится по международной системе бухгалтерского учета. Рассмотрим некоторые отличия такого баланса :

1) формулировка не «актив = пассив», а «активы = обязательства + капитал»;

2) статьи российского баланса более детализированы, в международной системе все детали отражены в «Отчете о прибылях и убытках»;

3) активы и пассивы в международном балансе расположены в порядке ликвидности, в российском – в порядке возрастания.

Дебиторская и кредиторская задолженности возникают в результате несовпадения даты появления обязательств с датой платежей по ним. На финансовое состояние предприятия оказывают влияние как размеры балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности, так и период оборачиваемости каждой из них.

Именно балансовые остатки дебиторской и кредиторской задолженностей служат отправной точкой для исследования вопроса о влиянии расчетов с дебиторами и кредиторами на финансовое состояние. В том случае, если дебиторская задолженность больше кредиторской, это является возможным фактором обеспечения высокого уровня коэффициента общей ликвидности.

Счета к получению по системе международных стандартов финансовой отчетности – это дебиторская задолженность по товарам, проданным в кредит. Фирма-продавец на конец года определяет сомнительные долги.

По международным стандартам введен контрарный счет «Поправка по сомнительным долгам» (пассивный, но показывается в активе баланса).

В российском плане счетов введен балансовый счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Расходы по сомнительным долгам показываются только в «Отчете о прибылях и убытках».

Методы определения величины поправки по сомнительным долгам:

1) метод процентов от чистой реализации;

2) метод учета счетов по срокам оплаты. Векселя к получению в бухгалтерском учете рассматриваются как дебиторская задолженность.

Обязательства – кредиторская задолженность.

Краткосрочные обязательства (текущие)  – не погашены в течение года.

Долгосрочные обязательства – не оплачены свыше года.

Виды обязательств:

1) счета к оплате – задолженность по счетам поставщиков;

2) векселя выданные – задолженность по векселям;

3) задолженность по дивидендам;

4) задолженность по налогам;

5) задолженность по зарплате и отпускам;

6) доходы будущих периодов.

При расчетах с бюджетом, внебюджетными фондами и работниками налоговые системы разных стран резко отличаются друг от друга, тем не менее можно выделить 2 группы налогов:

1) налоги, зависящие от выручки предприятия или его имущества и доходов от капитала (НДС, налог на прибыль, налог с продаж и акцизный сбор, налог на имущество, налог на капитал и др.);

2) налоги, зависящие от фонда оплаты труда работодателя и доходов работника. работодателя и работника удерживаются 2 вида налогов:

1)  социальный налог (по которому выплачиваются пенсии, пособие по утрате кормильца, пособие на лечебное питание);

2)  подоходный налог (с работника) и налог по безработице (с работодателя).

В существующей налоговой политике , использующей для бухгалтерского учета международные стандарты, налоги делят на :

1)  текущий налог – сумма налогов к уплате в отношении, например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового убытка за текущий период;

2)  отложенный налог (стандарт МСФО № 12) – сумма налогов к уплате или возмещению в будущие периоды. Он возникает из-за попытки устранить различия между учетом амортизации для налогов и для бухгалтерского учета.

Согласно правилам по международным стандартам сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании кроме возникновения необходимости отчислений по международным стандартам на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т. е. пассиве баланса.

Отложенные налоги на доход рассматриваются в этом случае как часть долга. В балансе компании часто показывается еще один вид отложенных налогов как часть собственного капитала.

Амортизация — систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования. Амортизация признается в учете как расход.

Периодическое списание стоимости актива позволяет обеспечить соответствие доходов и расходов. В течение срока службы актива его полезность может снижаться из-за физического или морального износа. Начисление амортизации не приводит к накоплению денежных средств в объеме, позволяющем осуществить замену актива.

При расчете амортизации используются 3 показателя:

1) первоначальная стоимость;

2) срок полезного использования;

3) ликвидационная стоимость.

Методы начисления амортизации:

1)  линейный метод. Годовые амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего срока полезного использования актива. Метод прост в применении и обеспечивает надлежащее соответствие расходов и доходов, когда эксплуатация актива осуществляется более или менее равномерно в течение всего срока полезного использования;

2)  метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Срок службы представляется в виде ожидаемого объема производства, а не периода времени. Сложность применения метода связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность актива существенно меняется в различные периоды, данный метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов;

3)  метод уменьшаемого остатка. Сумма годовых амортизационных отчислений неуклонно уменьшается в течение срока полезного использования актива. В рамках этого метода норма амортизации остается неизменной, а остаточная стоимость, на которую умножается норма амортизации, с каждым годом становится все меньше. Метод обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, т. к. более высокий уровень амортизации, который начисляется в первые годы, соответствует более значительным экономическим выгодам, получаемым в этот период. Это наиболее приемлемый способ для активов, характеризующихся быстрым моральным устареванием в связи с научно-техническим прогрессом.

Амортизация базируется на следующих принципах:

1) амортизируемая стоимость распределяется на систематической основе на протяжении срока полезной службы;

2) составляется график предполагаемого потребления, который основывается на методах равномерного начисления, уменьшающегося остатка и методе сумм изделий.

Амортизируемая стоимость – это стоимость актива, отраженная в финансовой отчетности за вычетом ликвидационной стоимости.

При этом ликвидационная стоимость – это чистая сумма, которую компания ожидает получить в конце полезной службы актива за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

В соответствии с МСФО допускается применение любого из этих методов. В том случае, когда выбирается метод начисления амортизации, руководство организации учитывает конкретные условия хозяйственной деятельности. Этот метод амортизации должен применяться последовательно из года в год.

В том случае, если физический или моральный износ объекта основных средств превышает или отстает от суммы годовых амортизационных отчислений, необходимо изменить величину амортизации, подлежащей периодическому начислению. При изменении величины амортизации не корректируется амортизация, признанная в предыдущие годы, и пересматриваются амортизационные отчисления, относящиеся к текущему и будущим периодам. Для определения новой величины годовых амортизационных отчислений амортизируемую стоимость (по состоянию на момент пересмотра амортизационных отчислений) следует поделить на оставшийся срок полезного использования.

По МСФО № 38 «НМА» должны иметь характеристики .

1) это неденежный актив;

2) имеет физические формы;

3) содержатся для использования в производстве, представления услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

4) контролируется компанией в результате прошлых событий;

5) НМА должен приносить экономические выгоды;

6) только при комплексном соблюдении всех критериев актив может быть признан нематериальным.

Примеры НМА по международному стандарту:

1) торговые марки;

2) лицензии;

3) компьютерное программное обеспечение и др. Исходя из требований международного стандарта для НМА главным является надежно оценить их стоимость. Основой для практического применения является такой критерий, как их способность приносить доход предприятию, т. к. это – неотъемлемая черта принадлежности имущества к категории активов. Для выявления внутренне созданного актива критерием признания актива по МСфО № 38 он классифицируется на фазу исследования и фазу разработок.

Согласно стандарту фаза исследования – это оригинальные и плановые научные изыскания, принимаемые с перспективой новых научных или технических знаний.

Фаза разработки – применение результатов исследований или других знаний при планировании существенно улучшенных материалов систем или услуг до начала их конечного производства или использования.

Стандарт четко определяет, что затраты на исследования должны признаваться как расход, когда они понесены. Поэтому факт отнесения затрат на научные исследования не влечет за собой факт признания НМА.

В случае, если компания не может отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию НМА, она рассматривает за-траты по этому проекту, т. к. они были бы понесены только в фазе исследования.

МСФО № 38 запрещает затраты на НМА, которые первоначально были признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей финансовой отчетности, признавать на более позднюю дату как часть себестоимости НМА.

В соответствии с международным стандартом флаговые заголовки, права на публикации и другие НМА признавать в качестве НМА, поскольку их нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Согласно стандарту организационные расходы не признаются в качестве НМА.

Деловая репутация согласно стандарту возникает при объединении компании.

МСФО № 38 запрещает внутренне созданную деловую репутацию признавать в качестве НМА.

НМА могут поступать в компанию различными способами. Стандарт не рассматривает внесение НМА в качестве взноса в уставный капитал, а также по договору дарения.

При приобретении НМА за плату их себестоимость включает в себя покупную цену с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов, а также прямо относимые затраты на подготовку активов к предполагаемому использованию. При создании НМА самой компанией часто бывает трудно установить момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать будущие экономические выгоды.

В соответствии с международным стандартом необходимо четко распределить создание актива на фазу исследования и фазу разработок.

МСФО № 38 предусматривает получение НМА бесплатно или за номинальное вознаграждение только через правительственные субсидии.

Стандарт также предусматривает возможность увеличения первоначальной стоимости НМА после их признания на сумму последующих затрат, устанавливаются жесткие условия капитализации.

МСФО № 38 определяет понятие амортизации – систематическое распределение суммы НМА на протяжении срока их полезной службы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются полностью, а отложенные налоговые активы должны быть признаны в той степени, которую разумно принять, оценивая возможность их возврата.

Отложенный налоговый актив признается только в том случае, если разумно предположить, что налоговый актив будет реализован. Иными словами, если имеется разумное математическое ожидание, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет получена в будущих периодах или будущий убыток будет компенсирован полученной прибылью.

МСФО № 12 рассматривает условия признания отложенных обязательств и активов. В финансовой отчетности отражают отложенные налоговые обязательства по всем облагаемым временным разницам.

Особенность налогового актива – его использование возможно только при наличии определенных условий, т. к. сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль достаточна для использования отложенного налогового актива:

1) если существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду, что и отложенные налоговые активы;

2) если у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.

Методы налогового планирования для увеличения прибыли в нужном периоде предполагают:

1) увеличение продажных или уменьшение покупных цен по сделкам со связанными сторонами;

2) изменение метода определения выручки для целей налогообложения (с метода по оплате к методу по отгрузке);

3) продажа инвестиций, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены;

4) изменение графика капитальных вложений (чтобы перенести льготу по капитальным вложениям на другой период);

5) продажа государственных ценных бумаг с целью приобретения негосударственных ценных бумаг с более высокой доходностью. МСФО № 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка, определенного в соответствии с налоговым законодательством, т. к. факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предполагать, что в последующие периоды снова может быть получен убыток либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива.

Отложенный налоговый актив признается для целей налогообложения на основе убытка, если:

1) существует достаточное налоговое обязательство, которое относится к тому же периоду, что и отложенный актив;

2) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших 5 лет;

3) налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды.

Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство путем уменьшения (увеличения) стоимости актива, т. к. актив будет учитываться по заниженной (завышенной) стоимости, что делает отчетность менее прозрачной.

Аналогичные принципы заложены в отношении обязательств, никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором возникли подобные активы или обязательства, нельзя.

В отношении облагаемых временных разниц, возникающих по инвестициям в дочерние или зависимые общества, предприятия с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство.

Исключения:

1) инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временных разниц;

2) в обозримом будущем уменьшения не предвидится.

Международные различия учета бывают мелкими и довольно существенными . Начнем с мелких различий, которые сразу бросаются в глаза даже при внимательном просмотре финансовых отчетов из разных стран. Даже в странах одного языка (consolidated accounts) в Соединенных Штатах Америки и « совместный отчет» (group accounts) в Великобритании. Формы представления отчета различны даже в тех странах, которые используют единые правила учета. В Соединенных Штатах Америки активы находятся на левой стороне балансовой ведомости и приводятся в порядке убывающей ликвидности, так что вверху даются сведения по текущим активам. В Великобритании активы находятся на правой стороне и приводятся по мере возрастания ликвидности, так что вверху оказываются постоянные активы. В отдельных странах (Бельгии, Франции, Италии и Германии) акционеры получают только два финансовых отчета (отчет о доходах и расходах и балансовый отчет). А в тех странах, где они получают и третий отчет (об изменении финансового положения), в него включаются только источники и использование оборотного капитала, но нет сведений об источниках и использовании денежных средств.

Если бы все различия ограничивались терминологией и формой отчетов, разработать всеобщие правила было бы нетрудно. Но существуют серьезные различия в трактовке видов экономической деятельности (слияния, пенсии, аренда оборудования и изменение ценности финансовых инструментов), и эти различия отражают несовпадение общих подходов и принципов, на которых строятся правила учета в разных странах. В том случае, когда принципы, на которых строятся правила учета в одной стране, прилагают к конкретной сделке, результатом может оказаться процедура учета, противоречащая правилам учета в другой стране. Отличным примером выступают многократно обруганные тайные германские или скрытые резервы. На учет в Германии большое воздействие оказывает стремление защитить кредиторов, и подоходный налог там рассчитывается преимущественно по данным, показываемым в финансовых отчетах, так что существует сильное правовое и экономическое давление в пользу того, чтобы давать в отчетах консервативную оценку доходов и активов. Правила учета в Германии, соответственно, требуют создания резервов на случай всех возможных потерь. Так как можно вообразить все что угодно, менеджеры обладают завидной свободой при определении необходимых резервов. Возможность не показывать в отчетах движение средств в эти резервы и обратно не позволяет внешним аналитикам определить, в какой степени влияет на доход движение средств в резервы и обратно, какая часть отчетной прибыли была создана на заводе, а какая – в отделе учета. Важно то, что этот внешне консервативный подход может быть использован для увеличения дохода, поскольку некоторые расходы можно осуществлять (и не показывать их в отчете) за счет резервов, а не дохода. Такая практика открыто запрещена в других странах (Соединенных Штатах Америки, Великобритании), где резервы можно создавать только на случай определенных законом вероятных потерь и где движение средств в (из) резервных фондов должно быть отражено в финансовом отчете.

Принято сопоставлять национальные правила учета с теми, что действуют в США. Для американских экспертов такое поведение не есть форма ксенофобии.

Но из этой привычки не следует делать вывод, что правила учета в США выше во всех или хоть в каком-то отношении. В таком подходе просто отражаются политические и экономические реалии. Пока международные правила учета не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.

Если компания Daimler Benz хочет, чтобы ее акции имели хождение на биржах США, то она должна подчиниться правилам и требованиям биржи, на которой котируются ее акции, а также множеству налагаемых SEC требований о раскрытии информации, слегка смягченных – в виде уступки иностранным эмитентам . Также SEC требует того, чтобы компания либо готовила отчеты в соответствии с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), либо обеспечивала соответствие отчетов, подготовленных согласно национальным требованиям GAAP (в случае Daimler Benz – германским), требованиям GAAP США. Немногие компании используют первую возможность, но даже подгонка отчетов под американский стандарт обходится недешево. Заполненные иностранными эмитентами подтверждения и согласования (Form 20F) вскрывают. Согласно проведенному SEC исследованию, существуют важные различия даже в тех случаях, когда иностранные правила принято считать близкими к действующим в США (например, в Канаде и Великобритании). Да и характер различий предсказуем: с 70 %-ной вероятностью, например, величина чистой прибыли в отчете, подготовленном для США, ниже, чем в национальном отчете. А для того чтобы акции компании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (в Лондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторам финансовый отчет, подготовленный компанией для домашних нужд, был переведен на официальный язык биржи.

Пока фондовые рынки США остаются важной частью мирового рынка капиталов, международные правила учета, не отвечающие американским стандартам, будут бесполезны. Если американская Комиссия по ценным бумагам будет и впредь упорно утверждать, что только она одна идет в ногу, фондовые рынки США могут утратить свои господствующие позиции. Именно эта перспектива тревожит ориентированных на прибыль участников американского рынка капитала, в частности Нью-Йоркскую фондовую биржу. Члены этой биржи понимают, что существует конкуренция иностранных бирж за право котировать новые акции и, что еще важнее, есть конкуренция за право торговать уже выпущенными бумагами. Лишь небольшое число компаний США с миллиардными оборотами не котируется на Нью-Йоркской бирже, в то же время сотни иностранных компаний такого же размаха здесь не присутствуют. Прибыль фирм-участниц биржи, престиж и влиятельность самой биржи, жалованье и привилегии руководства биржи будут если не усилены, то, по крайней мере, сохранены в том случае, если большие иностранные компании получат доступ на биржу. Если бы Нью-Йоркская биржа могла свободно решать, она открыла бы доступ таким иностранным компаниям и разрешила бы им подавать отчетность, не согласующуюся с действующими в США правилами.

Перечень тем, которые должны быть охвачены основными правилами, включает такие вопросы: нематериальные активы, промежуточные отчеты, аренда, неденежное вознаграждение, резервы и покрытие, – которые являются крайне противоречивыми даже в рамках национальных правил.

Запасы являются одним из наиболее значимых активов предприятия и одним из основных источников выручки.

По МСФО № 2 «Запасы» все товарные запасы имеют две общие характеристики:

1) принадлежат компании на праве собственности;

2) полностью готовы для продажи потребителям. Запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производства с целью изготовления и реализации продукции.

МСФО № 2 применяет к запасам 2 вида оценок :

1) по себестоимости;

2) по возможной чистой цене продаж.

При этом по стандарту применяется наименьшая из двух вышеперечисленных оценок.

Возможная чистая цена продаж – это предполагаемая продажная цена в рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ.

Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой на место нахождения запаса.

Запасы производственного предприятия подразделяются на 3 группы:

1)  готовая продукция – продукция, полностью готовая для продажи;

2)  незавершенное производство – запасы, находящиеся на различных стадиях производства, но еще не прошедшие полного производственного цикла;

3)  сырье и материалы, необходимые для производства , – запасы, подлежащие использованию в процессе производства.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и прочие, понесенные для приведения их в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин, налогов, затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с приобретением.

В отчетности запасы отражаются по правилу низшей из двух оценок: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации – оценочная стоимость, включающая в себя продажную цену за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации продукции выше стоимости готовой продукции.

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода. В случае, когда запасы остаются у компании на конец отчетного года и согласно новой оценке чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее списание должно быть восстановлено с отнесением на уменьшение расходов данного отчетного периода.

По МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

1) учетная политика оценки запасов;

2) текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации;

3) текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обязательств;

4) в бухгалтерском балансе запасы отражаются в составе оборотных активов сразу после дебиторской задолженности, себестоимость проданных товаров вычитается из выручки;

5) в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию о методе оценки запасов, принципах бухгалтерского учета.

Ошибки в определении величины запасов значительно влияют на финансовые показатели компании:

1) если уровень запасов на конец года занижен, то и чистая прибыль за год окажется заниженной, и наоборот;

2) если уровень запасов на начало года занижен, то чистая прибыль за год окажется завышенной, и наоборот.

Определение количества запасов предусматривает проведение инвентаризации остатков товаров и установление наличия права собственности на товары. В процессе инвентаризации производятся физический пересчет, взвешивание, измерение остатков товаров.

В российской практике учет материально-производственных запасов ведется согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Согласно МСФО № 2 «Запасы» применяются следующие методы учета товарно-производственных запасов :

1)  метод сплошной идентификации. В результате этого метода отслеживается фактическое движение всех товаров, в итоге себестоимость от дельно взятого товара относится непосредствен но на себестоимость проданных товаров. Стоимость товаров, полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдельно. Этот метод в большинстве случаев неэкономичен. Он применим в тех случаях, где стоимость единицы товара значительная, а количество товаров небольшое (продажа автомобилей, ювелирных изделий и др.). Этот метод используется в тех случаях, когда компания занимается реализацией ограниченного ассортимента дорогостоящих товаров, при этом каждый товар можно идентифицировать с момента покупки до момента продажи.

Согласно МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая информация :

а) учетная политика оценки запасов;

б) текущая стоимость запасов по видам;

в) величина реверсируемых сумм и объяснения причин резких изменений;

2)  метод средней стоимости и его варианты – метод средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости. В результате использования этого метода исходят из однородно го характера товаров для продажи. Средневзвешенная стоимость товара рассчитывается как общая стоимость товаров для продажи, деленная на количество товаров для продажи.

Учет ведется по одному из двух методов:

а) система непрерывного учета запасов;

б) система периодического учета запасов. В системе периодического учета запасов выручка от продажи товаров, как и в системе непрерывно го учета, отражается на дату продажи. Но на дату продажи в бухгалтерском учете не отражается себестоимость проданных товаров;

3)  метод ФИФО – списание по себестоимости первых по времени приобретения запасов. Метод основан на допущении, что в продажу сначала поступают первые по времени приобретения товары. В связи с этим стоимость товарных запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. В рамках этого метода учитывается фактическое движение запасов товаров. В результате этого метода запасы на конец периода оцениваются по стоимости последних закупок. В период роста цен метод ФИФО дает наивысшие показатели чистой прибыли из всех методов. Это метод оценки по их первоначальной стоимости, при котором действует следующее правило – первая партия на приход, вторая в расход;

4)  метод ЛИФО. Метод основан на допущении, что в продажу сначала поступают последние по времени приобретения товары. В рамках метода редко учитывается фактическое движение запасов товаров. Согласно методу предполагается, что все товары, приобретенные в течение периода, могут быть выставлены на продажу независимо от даты их покупки. В периоды роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех методов. Метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения. В МСФО метод ЛИФО разрешается как альтернативный метод. Согласно методу запасы на конец периода оцениваются по стоимости первых закупок. Это метод по восстановительной стоимости, когда действует следующее правило – последняя партия на приход, первая в расход.

Себестоимость остатков товаров согласно методу периодического учета запасов определяется по результатам проведения инвентаризации.

Себестоимость проданных товаров определяется двумя этапами:

1) для определения себестоимости товаров для продажи к себестоимости товаров на начало периода прибавляется себестоимость купленных товаров;

2) из себестоимости товаров для продажи вычитается себестоимость товаров на конец периода.

Цель данного стандарта – определение момента признания актива, определение его балансовой стоимости, амортизации, определение и учет снижения стоимости и требования к раскрытию информации.

МСФО № 16 рассматривает основные средства, которые представляют собой материальные активы, используемые в производстве для поставки товаров или услуг, сдачи в аренду, административных целей и предполагают использование более одного периода.

В соответствии с МСФО № 16 объект основных средств должен иметь материальную форму, приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании, использоваться в течение длительного периода времени (более одного года), приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения экономических выгод от использования других активов и быть надежно оцененным при приобретении. Объекты основных средств измеряются по их первоначальной стоимости, которая включает покупную стоимость и уплаченные пошлины.

В соответствии с МСФО основные средства отражаются по первоначальной стоимости. В нее входят все неизбежные затраты, связанные с приобретением актива и его подготовкой к использованию по предназначению. Затраты, не являющиеся неизбежными, следует относить на расходы или включать в состав других активов.

Первоначальная стоимость определяется либо исходя из величины денежных средств, уплаченных в ходе сделки, либо на основании денежной оценки, когда оплата полностью или частично производится неденежными средствами.

Основные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности: 1) учетная политика:

а) способы стоимостной оценки по каждому клас су активов;

б) методы и нормы амортизации по каждому классу активов;

2)  отчет о прибылях и убытках:

а) амортизационные отчисления по каждому классу активов:

б) влияние существенных изменений в оценке соответствующих стоимостей основных средств;

3)  бухгалтерский баланс и примечания:

а) валовая балансовая стоимость активов за вы четом амортизационных отчислений по каждому классу активов на начало и конец периода;

б) подробная сверка изменений в балансовой стоимости в течение периода;

в) сумма основных средств, находящихся в процессе сооружения;

г) основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств;

д) капитальные обязательства по приобретению основных средств.

В случае, если происходит переоценка, по этим суммам предоставляется дополнительная информация.

Выбытие основных средств осуществляется путем:

1) списания;

2) продажи;

3) обмена.

При выбытии объекта основных средств определяют его остаточную стоимость. Если выбытие актива осуществляется в течение года, необходимо рассчитать и отразить амортизацию за период с начала года до даты выбытия.

Правила определения прибыли и убытков при обмене основных средств зависят от характера обмениваемых средств. В случае непризнания прибылей и убытков, возникающих в результате обмена основных средств, на их величину корректируется стоимость полученных средств.

При выбытии, осуществляемом путем продажи или обмена на актив другого типа, остаточная стоимость актива сопоставляется с выручкой от продажи. Если выручка от продажи или обмена превышает остаточную стоимость, имеет место прибыль от выбытия, отражаемая в отчете о прибылях и убытках.

При обмене аналогичными активами обычно не признаются прибыль или убыток. Стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива.

В российской практике учет основных средств определяется ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Отчет о движении денежных средств при его использовании с остальными формами финансовой отчетности предоставляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре, ее способность воздействовать на сумму и время потоков денежных средств для того, чтобы приспосабливаться к изменяющимся условиям и возможностям. Согласно МСФО № 7 предприятия обязаны составлять годовой отчет о движении денежных средств и предоставлять его за каждый период. Отчет о движении денежных средств содержит информацию о движении денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, о чистом денежном результате от этих видов деятельности. Жестко регламентируемой формы отчета о движении денежных средств нет. При составлении отчета денежные средства и их эквиваленты суммируются и учитываются общей суммой. Суммы денежных средств и их эквивалентов, отраженные на конец отчетного периода, должны соответствовать данным, отраженным в бухгалтерском балансе. В соответствии с МСФО денежные средства включают в себя наличные деньги, находящиеся в распоряжении предприятия, и вклады до востребования. Величина потоков денежных средств от операционной деятельности показывает достоверность наличия средств для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, возможность выплаты дивидендов, осуществления новых инвестиционных вложений без обращения к внешним источникам финансирования.

Основные потоки:

1) поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

2) платежи поставщикам за товары, работы, услуги;

3) платежи страховым компаниям;

4) выплаты и компенсации по налогу на прибыль;

5) поступления и платежи по контрактам и др. Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности показывают степень направленности про изведенных расходов на ресурсы, предназначенные для воспроизводства будущих доходов.

Основные потоки денежных средств от инвестиционной деятельности :

1) средства для приобретения основных и нематериальных активов;

2) платежи для приобретения долей участия в совместных предприятиях;

3) авансовые платежи и кредиты;

4) денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим компаниям;

5) денежные поступления от срочных контрактов, кроме случаев, когда контракты заключены для коммерческих или торговых целей.

Потоки денежных средств от финансовой деятельности :

1) денежные выплаты для приобретения или погашения акций;

2) поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

3) погашение кредитных сумм;

4) платежи по финансовой аренде и др. Информация, необходимая для составления от чета о движении денежных средств:

1) бухгалтерский баланс за отчетный и предыдущий периоды;

2) отчет о прибылях и убытках за текущий период;

3) дополнительная информация о некоторых операциях.

Методы составления отчета о движении денежных средств :

1)  прямой . Раскрываются основные виды валютных денежных поступлений и валютных денежных расходов. Информацию получают из учетных записей путем корректировки продаж, себестоимости продукции и других статей отчета о прибылях и убытках;

2)  косвенный . Чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки с учетом:

а) изменений в запасах и операционных дебиторской и кредиторской задолженностей в течение периода;

б) неденежных статей – износа, отчислений, не распределенной прибыли ассоциированных компаний, доли меньшинства;

в) всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

Финансовые результаты деятельности организации отражаются в форме № 2 бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках».

Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Формирование финансовых результатов организации можно представить в следующей последовательности:

1) выручка (нетто) от продажи товаров, работ и услуг (за вычетом НДС, акцизов);

2) валовая прибыль (себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг);

3) прибыль (убыток) от продаж (реализации), расходы периода (коммерческие и управленческие);

4) прибыль (убыток) от продаж и прочей операционной деятельности (сальдо операционных доходов и расходов);

5) прибыль (убыток) до налогообложения сальдо внереализационных доходов и расходов;

6) прибыль (убыток) от обычной деятельности:

а) налог на прибыль и иные обязательные платежи;

б) чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода);

в) сальдо чрезвычайных доходов и расходов.

Финансовые результаты организации отражаются в ряде показателей, каждый из которых имеет свое значение при анализе.

Валовая прибыль характеризует эффективность производственных подразделений, прибыль от продаж – эффективность основной деятельности, критерий которой обычно указывается в учредительных документах организаций.

Операционные доходы и расходы характеризуют результат от совершения определенных хозяйственных операций: сдачи имущества в аренду, продажи имущества, участия в совместной деятельности и др.

Внереализационные доходы и расходы отражают финансовый результат от определенных фактов хозяйственной жизни, как правило, не зависящих от организации, – курсовая разница, безвозмездное получение активов и т. д.

Прибыль от продаж и прочей операционной деятельности характеризует финансовый результат от совершения целенаправленных хозяйственных операций, прибыль до налогообложения – общий финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности свидетельствует об общем финансовом результате от обычных видов деятельности после уплаты налога на прибыль и иных обязательных платежей.

К чрезвычайным доходам (расходам) относятся доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т. п.).

К чрезвычайным доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.

Чистая прибыль характеризует окончательный финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Пример. По отчетности определите величину заемного капитала на конец года.

Заемный капитал (З.К.) определяется на основании соответствующих строк баланса:

З.К. = стр. 590 + стр. 690.

Допустим, что на конец года значение: стр. 490 (итог разд. III баланса «Капитал и резервы») – 2250 тыс. руб., стр. 590 (итог разд. IV баланса «Долгосрочные обязательства») – 0 тыс. руб. Тогда величина заемного капитала на конец года составит:

З.К. = 2250 + 0 = 2250  тыс. руб.

Налог на прибыль является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями.

Главным вопросом учета налога на прибыль является отражение не только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль.

МСФО № 12 «Налог на прибыль» устанавливает основы учета текущих и будущих налоговых поступлений (будущих возмещений балансовой стоимости активов или обязательств в бухгалтерском балансе, операций и других событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности).

Стандарт рассматривает все налоги на прибыль, включая национальные, зарубежные, удержанные у источника выплаты (налогового агента).

Текущий налог – сумма налогов к уплате в отношении налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового убытка за период.

Отложенный налог – сумма налогов к возмещению или уплате в будущие периоды в отношении временных разниц, переноса налогового убытка, неиспользованных налоговых кредитов на будущие периоды.

Временные разницы – сумма разницы между налоговой базой статьи и ее балансовой стоимостью.

Виды временных разниц:

1)  налогооблагаемые временные разницы (приводят к возникновению налогооблагаемых сумм будущих периодов);

2)  вычитаемые временные разницы (приводят к возникновению сумм, вычитаемых из налогооблагаемой прибыли будущих периодов).

Налоговая база – сумма, по которой данная статья для налоговых целей учитывается налоговыми органами.

В соответствии с МСФО № 12 предприятие рассчитывает бухгалтерскую прибыль, полученную в результате своей деятельности. Для целей налогообложения базу по налогу на прибыль рассчитывают исходя из принципов налогового законодательства, так как принципы бухгалтерского и налогового учета различаются. В результате могут возникнуть расхождения.

Причины :

1) существуют расходы, не учитываемые для целей налогообложения;

2) существуют расходы и доходы, облагаемые по принципам, отличным от принципов отражения их в от четности, подготовленной в соответствии с МСФО. В результате налог на прибыль, подлежащий уплате за отчетный период, будет отличен от налога, приходящегося на бухгалтерскую прибыль. Сумма разницы выплачивается в последующие периоды, хотя и относится к отчетному периоду. При начислении налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством расходы по налогу признаются либо при его выплате, либо при появлении кратко срочного обязательства по налогу на прибыль. Так как отчетность должна подготавливаться на основе принципа начисления, то расходы необходимо признать в отчетности по их фактическому возникновению. Расходы по налогу на прибыль требуется отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся. В соответствии с МСФО № 12 необходимо признавать дополнительные расходы по налогу на прибыль в части расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью для целей налогообложения.

Следует различать понятия «налоговая база актива» и «налоговая база обязательства».

Налоговая база актива – сумма, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база, возникающая в результате получения предприятием экономических выгод, величина которых покрывает стоимость этих активов.

Налоговая база обязательства – разница между его балансовой стоимостью и суммой, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база при его удовлетворении.

Дебиторская и кредиторская задолженности представляют собой естественное составляющее бухгалтерского баланса предприятия.

В соответствии с МСФО предприятие должно признавать все обязательства по налогам. Дебиторская задолженность по налогам признается в том случае, если имеется вероятность того, что предприятие получит связанные с ней доходы.

По налоговому законодательству осуществляются налоговые платежи страны, и соответствующие суммы задолженности по налоговым платежам и сумма налогов к возмещению из бюджета отражаются в балансе предприятия. В соответствии с этими требованиями необходимо производить начисление всех сумм возможной задолженности по налоговым платежам на дату составления отчета. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности РФ отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны согласовываться с ними и быть тождественны. Оставление на балансе не отрегулированных по этим расчетам сумм не допускается. Предприятие должно проверить, были ли начислены все налоги в отчетном периоде, независимо от сроков фактического перечисления платежей.

Предприятию необходимо проанализировать последние отчеты налоговой инспекции по проверке полноты исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей для того, чтобы получить сведения о штрафах и пени, которые налагались на предприятие налоговыми органами. Штрафы, пени и другие возможные обязательства по налоговым платежам должны начисляться и указываться в отчетности в соответствии с требованиями МСФО .

Если имеются суммы к возмещению по расчетам с бюджетом по налогам, предприятие определяет, будут ли данные суммы выплачены. Необходимо точно анализировать НДС к возмещению из бюджета.

Если имеются суммы к возмещению по расчетам с бюджетом по налогам, предприятие должно определить, будут ли данные суммы выплачены. Особенно внимательно необходимо анализировать НДС к возмещению из бюджета.

Налоговая база актива определяется как величина, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. В том случае, если экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Налоговая база должна равняться его балансовой стоимости за вычетом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Текущий налог должен признаваться за данный и предыдущий периоды в качестве обязательства, которое должно равняться неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования.

Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны согласовываться с ними и быть тождественны. Оставление на балансе не отрегулированных по этим расчетам сумм не допускается.

После того как предприятие проанализировало последние отчеты налоговой инспекции по проверке полноты исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей, необходимо получить сведения о штрафах и пени.

Чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам :

1)  понятность информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;

2)  уместность или значимость информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности;

3)  надежность или достоверность информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

а)  правдивое представление – информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;

б)  приоритет содержания над формой – информация должна принимать во внимание прежде всего экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;

4)  нейтральность , т. е. не нацеленность информации на интересы определенных групп пользователей;

5)  осмотрительность – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т. е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Другими словами, учитываются потенциальные убытки, но не потенциальные прибыли;

6)  полнота – в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период;

7)  сопоставимость или сравнимость информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.

Международные стандарты определяют основные ограничения уместности и надежности информации :

1) своевременность связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;

2) соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;

3) соотношение между качественными характеристиками должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное предоставление отчетности.

Отложенный налоговый актив признается в том случае, если разумно предположить, что налоговый актив будет реализован. Иными словами, если есть разумное математическое ожидание, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет получена в будущих периодах или будущий убыток будет компенсирован полученной прибылью.

Согласно МСФО он признается в качестве основного финансового отчета и его необходимо представлять за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

Отчет о движении денежных средств в международной практике готовится по МСФО № 7 «Отчеты о движении денежных средств » в России:

1) в соответствии с МСФО № 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции. В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств;

2) существуют значительные расхождения в методах подготовки информации, а именно российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО – прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. При подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т. к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий;

3) согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности;

4) есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО № 7 финансовая деятельность – это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей, и т. п.

Финансовая деятельность – это деятельность организации, которая связана с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Эмиссия акций учитывается при учете акционерного капитала в полной разрешенной сумме, а также неразмещенная часть плюс подписка на невыпущенные акции (согласно контрсчету счета к получению средств от подписки на акции).

С появлением акционерного капитала учет, который предназначен для составления финансовой отчетности для контроля за действиями администрации компании и предоставления базы для налогообложения, выделился и трансформировался в самостоятельное направление бухгалтерского учета.

Акционерная компания представляет собой форму организации бизнеса, являющуюся юридическим лицом, существующую независимо от своих собственников.

Преимущества акционерной компании: предоставляет владельцам ограниченную ответственность, обладает легкостью в генерации капитала и передаче права собственности другому владельцу, независимостью от солидарной ответственности, неограниченным сроком существования.

Недостатки акционерных компаний: подвержены большему регулированию со стороны государства, подлежат двойному налогообложению (дивиденды собственникам компании выплачиваются из нераспределенной прибыли после уплаты налога на прибыль, при получении дивидендов также уплачивается налог), ограниченная ответственность владельцев лимитирует суммы, которые малая компания может взять в банке в кредит, разделение собственников и руководства может привести к неправильным решениям со стороны органов управления.

Корпорация получает разрешение на выпуск определенного количества акций.

Выпущенные акции – это акции куплены акционерами, в связи с этим компания получила некоторые виды активов: денежные средства, основные средства, нематериальные активы.

Циркулирующие акции – эти акции, которые выпущены и находятся в обращении.

Номинальная стоимость акции – это ее юридическая стоимость, указанная на акции.

Держатели привилегированных акций имеют преимущество перед держателями обыкновенных акций при объявлении дивидендов. До выплаты каких-либо сумм держателям обыкновенных акций производится выплата дивидендов держателям привилегированных акций. После получения дивидендов держателями привилегированных акций остаток распределяется между держателями обыкновенных акций.

Виды привилегированных акций:

1) кумулятивные;

2) конвертируемые;

3) отзывные;

4) участвующие.

По кумулятивным привилегированным акциям невыплаченный дивиденд накапливается. Депонированные дивиденды в бухгалтерском учете не отражаются и в финансовой отчетности не показываются, информация о них должна быть представлена в примечаниях к финансовым отчетам.

Держатели конвертируемых привилегированных акций имеют право по своему желанию обменять их на определенное количество обыкновенных акций. Условия обмена определяются договором в момент выпуска этих акций.

Отзывные привилегированные акции должны быть по требованию компании предъявлены к погашению, т. е. выкуплены компанией по стоимости погашения. Условия выкупа определяются в момент выпуска отзывных акций.

Акции могут иметь или не иметь номинальную стоимость. При выпуске акций с номинальной стоимостью счет «Обыкновенные или привилегированные акции» кредитуется на номинальную стоимость акций, а превышение стоимости размещения над номинальной стоимостью записывается как добавочный капитал по кредиту счета «Капитал», уплаченный сверх номинальной стоимости.

Дивиденд представляет собой часть прибыли компании, выплачивается денежными средствами.

С выплатой дивидендов связаны:

1) дата объявления советом директоров о выплате дивидендов;

2) дата регистрации акционеров;

3) дата выплаты дивидендов.

МСФО № 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Цель МСФО № 18 «Выручка» – описание учета выручки, поступающей от обычной деятельности.

Основное внимание уделяется следующим аспектам:

1) выделение выручки из разряда остальных доходов;

2) определение критериев признания выручки;

3) предоставление практического руководства по моменту признания выручки по требованиям к раскрытию информации.

МСФО № 18 используется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, выполнения работ, использования другими лицами активов компании, приносящих процентные платежи и дивиденды.

Выручка — валовое поступление экономических выгод в течение отчетного периода, возникающих в ходе обычной деятельности в виде увеличения капитала. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. Выручка – систематические регулярные доходы организации, информация о которых очень важна пользователям отчетности.

Выручка должна быть оценена по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения.

При этом учитываются следующие критерии :

1) при определении справедливой стоимости должны быть исключены торговые и оптовые скидки. Платежные скидки не вычитаются;

2) отсрочка поступления денежных средств представляет собой финансовую операцию. В этом случае следует определять условную процентную ставку. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается и раскрывается как процентный доход;

3) в случае, если товары или услуги обмениваются на товары, услуги, аналогичные по характеру и стоимости, признание выручки не происходит;

4) в случае, когда товары, услуги предоставляются в обмен на товары, услуги, отличные по характеру и стоимости, выручка признается и измеряется по справедливой стоимости полученных товаров, услуг.

Выручка образуется в результате следующих операций:

1) когда продажная цена товаров включает в себя сумму на последующее обслуживание, данная величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого предоставляется обслуживание;

2) когда компания продает товары и в то же самое время заключает договор о выкупе этих товаров в будущем, обе эти операции рассматриваются как единые.

Выручка признается в финансовой отчетности при следующих условиях:

а) риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

б) компания больше не участвует в управлении собственностью и не контролирует проданные товары;

в) сумму выручки можно надежно оценить;

г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

д) затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

Выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, дивиденды, должна признаваться на следующей основе :

1) проценты базируются на повременно-пропорциональной основе;

2) дивиденды устанавливаются, когда определено право акционеров на получение выплат.

Когда возникает неопределенность в отношении получения сумм, уже включенных в выручку, недополученные суммы признаются как расход. Корректировка величины выручки не допускается. Если результат операции может быть надежно оценен, то выручка признается с указанием стадии завершенности на отчетную дату.

По каждой статье в отчете о прибылях и убытках раскрываются суммы выручки по видам реализации.

МСФО № 23 раскрывает вопросы, связанные с признанием финансовых затрат как в качестве расходов, так и в качестве актива. Следовательно, цель МСФО № 23 состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности.

Приобретение, строительство, производство некоторых активов могут потребовать значительного времени. Если в этот период были произведены затраты по займам, то их можно включить в состав расходов на подготовку этих активов к целевому использованию или продаже.

Стандарт № 23 «Затраты по займам» устанавливает основные и альтернативные способы учета затрат по займам.

Затраты по займам – процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств.

Данный стандарт не основывается на фактических или подразумеваемых затратах в отношении акционерного капитала, не рассматриваемого как обязательства.

Положительные стороны при капитализации затрат :

1) затраты по займам образуют часть расходов на приобретение;

2) затраты, включаемые в расходы, соотносятся с доходами будущих периодов;

3) капитализация затрат приводит к большей сопоставимости приобретенных активов с произведенными.

Отрицательные стороны капитализации затрат :

1) попытка связать затраты по займам с конкретным активом является произвольной;

2) различные методы финансирования могут привести к различным суммам капитализации по одному и тому же активу;

3) отнесение затрат по займам к расходам приводит к более точным результатам для сравнения. Затраты по займам основываются на классифицируемых активах, а именно активах, которые подготовлены к целевому использованию или продаже значительных затрат времени.

Методы учета затрат по займам:

1)  основной. Затраты по займам признаются в качестве расходов в том периоде, в котором они были произведены;

2)  допустимый альтернативный. Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они были произведены, за исключением той части затрат, которую разрешается капитализировать.

Затраты по займам, которые связаны с производством, приобретением квалифицированного актива, можно капитализировать, если есть вероятность того, что они приведут к будущим экономическим выгодам, если эти затраты можно измерить.

Процесс капитализации начинается, когда расходы произведены по квалифицируемым активам, когда произведены затраты по займам и ведется работа по подготовке актива для его целевого использования или продажи.

Капитализацию следует прекратить, если:

1) актив готов к целевому использованию или продаже;

2) деятельность по модификации объекта приостановлена на продолжительный срок;

3) если строительство объекта частично закончено, а его завершенную часть можно использовать самостоятельно.

В следующих случаях капитализация не прекращается:

1) если комплектацию актива необходимо завершить полностью для его реализации и эксплуатации;

2) если деятельность приостановлена на короткий срок;

3) если проводятся значительные технические и административные работы;

4) при задержках, характерных для процесса приобретения конкретного актива.

Если средства заимствованы специально для приобретения конкретного актива, то сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, включает фактические затраты за вычетом доходов от временного инвестирования таких заемных средств. Если средства заимствованы на общие цели, но потрачены на приобретение квалифицируемого актива, то сумма затрат по займам определяется по средневзвешенным затратам по займам на данный актив.

Сумма затрат по займам, капитализированная за период, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода.

Трансформация финансовой отчетности согласно МСФО становится все более актуальной. Поэтому необходимо сказать, что единой методики трансформации отчетности не существует. Как отмечают некоторые специалисты, отчетность согласно МСФО можно разработать 3 путями, а именно методом трансформации отчетности, методом трансляции проводок и методом параллельного учета.

Первые два метода самые простые, однако они могут давать погрешность от 10 % до 50 %. В этом случае в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчетности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц.

Необходимо выделить основных трансформационных таблиц :

1) сводная таблица рублевых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;

2) сводная таблица валютных корректирующих проводок;

3) сводная таблица трансформации баланса;

4) сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчета о прибылях и убытках;

5) сводная таблица трансформации отчета о прибылях и убытках.

Эти таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной в виде российских стандартов, которые позволяют автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации отчетности:

1)  детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков при консолидации;

2)  реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО;

3)  переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, представляющая некоторые изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной при были (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам такого метода трансформации, за исключением некоторых ошибок, необходимо отнести информацию, которая подготовлена по МСФО, ее можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Метод двойного ведения бухгалтерского учета или параллельный учет ведется с помощью специального программного обеспечения. Для ведения такого учета система применяет два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введенные операции автоматически разносятся по различным модулям, что дает максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности;

4) различная степень детализации российского и международного планов счетов;

5) различные методы и нормы амортизации основных средств;

6) особенности при документарном признании задолженности денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платежных поручений);

7) настройка операций при ведении учета в двух валютах.

Так как перечень различий между российским учетом и МСФО, связанными с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широкого круга бухгалтеров и консультантов.

Для отражения операций по аренде используют МСФО № 17 «Учет аренды». Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на оплату право на использование актива в течение оговоренного периода.

Виды аренды:

1)  финансовая аренда. Ведется передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на актив может передаваться или не передаваться;

2)  операционная аренда. Включает все другие виды аренды.

Риски – потенциальные убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, морального износа актива, а также отклонения, связанные с экономическими условиями.

Выгоды – ожидания прибыльных операций в течение срока службы актива, доход от прироста стоимости или от реализации остаточной стоимости актива.

Вид аренды зависит не от формы договора, а от его содержания, наличия и рисков.

Классификация аренды происходит в начале ее срока. При этом исходят главным образом из содержания, а не из формы договора. Классификация основывается на том, в какой степени риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем. Риски включают в себя убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, устаревших технологий, а также отклонений в поступлениях, вызванных изменениями экономических условий. Выгоды включают ожидание прибыльных операций в течение экономической службы актива.

Аренда рассматривается как финансовая :

1) если к концу года срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

2) когда арендатор имеет право купить актив по цене, которая значительно меньше справедливой стоимости на дату реализации этой возможности;

3) если срок аренды составляет большую часть экономической службы актива;

4) если арендуемые активы носят специфический характер и подходят только для арендатора;

5) если возможна аренда на вторичный период по цене значительно ниже рыночной.

Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, учитывается в соответствии с принципом преобладания содержания над формой.

Учет происходит следующим образом:

1) в начале аренды актив и соответствующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах;

2) первоначальные прямые затраты, связанные с арендной деятельностью, включаются в стоимость арендуемого актива;

3) арендные платежи состоят из затрат на финансирование и сокращение непогашенного обязательства.

Затраты на финансирование представляют со бой постоянную периодическую ставку процентов, начисленную на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение срока аренды. Платежи по аренде отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, отражается в качестве дебиторской задолженности.

Учет для арендодателя происходит следующим образом :

1) дебиторская задолженность представляется в сумме, равной чистой инвестиции в аренде;

2) признание финансового дохода от аренды основано на графике.

Классификация актива в рамках операционной аренды происходит в соответствии с его характером.

Учет происходит следующим образом:

1) амортизация признается в соответствии с МСФО № 16;

2) доход признается на равномерной основе;

3) первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протяжении срока аренды. Если обратная аренда является финансовой, любое превышение выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью в учете арендатора следует отсрочить и амортизировать в течение срока аренды.

Себестоимость продукции представляет собой затраты, которые возникают в процессе производства или основной деятельности предприятия. Так, в себестоимость продукции включаются материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и износ производственного оборудования. Почти всегда эти затраты принимают форму выбытия или уменьшения таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Товарный запас – количество товаров, принадлежащих предприятию на правах собственности на определенный момент времени.

Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи в течение отчетного периода, складывается из следующих величин:

1) товарные запасы на начало периода;

2) объем чистых закупок товаров в течение периода.

Чистые закупки.

Товары, купленные для последующей перепродажи, учитываются на счете закупки по валовой цене закупки.

Счет «Закупки» – временный счет, используется для товаров, купленных для продажи.

Цель счета: накопление информации о суммарной стоимости товаров, купленных в течение отчетного периода. Покупки других товарно-материальных ценностей на этом счете не отражаются. Счет «Закупки» имеет дебетовое сальдо, и в конце отчетного периода он закрывается.

Возврат и уценка купленных товаров.

Предприятие может вернуть приобретенный товар своему поставщику. Поставщик может предложить уценить товар как альтернативу возврату по полному кредиту. В любом случае используется отдельный счет «Возврат и уценка купленных товаров». Этот счет используется для учета товаров, предназначенных для перепродажи. Этот счет является контрарным к счету «Закупки», он имеет нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной стоимости закупок при расчете себестоимости реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках.

Цель счета: дать информацию о суммах возвратов и уценки руководству для принятия соответствующих правленческих решений.

Скидки с закупок за долгосрочную оплату.

Когда товар продается в кредит, то предоставляются скидки с цены закупки за досрочную оплату. Информация о сумме использованных скидок собирается на счете «Скидка с закупок». Записи на данном счете делаются, когда производится оплата по счету. Счет является контрарным к счету «Закупки», имеет кредитовое сальдо, которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете о прибылях и убытках.

Транспортные расходы.

В некоторых отраслях принято, что поставщик (продавец) оплачивает транспортные издержки, увеличивая на них цену за товар, в других – транспортные расходы оплачивает покупатель. Транспортные расходы по доставке должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров, они учитываются на счете «Расходы по доставке».

Методы учета закупок:

1) метод валовой цены;

2) метод чистой цены (цены нетто).

Метод полной (валовой) цены (метод брутто) представляет собой систему, регистрирующую все произведенные закупки по полной (валовой) цене (цене брутто), которая указывается в счете-фактуре.

Упущенные скидки – сумма скидок, предоставляемая за досрочное погашение задолженности по поставленным товарам и услугам, которые не были реализованы из-за превышения дисконтного, льготного периода.

Для выявления упущенных скидок все закупленные товары, их возвраты и уценки приходуются по чистой цене (цене нетто) – (цене за вычетом всех потенциальных скидок). Данный метод называется методом чистой цены. Метод обеспечивает корректное отражение стоимости активов и обязательств, позволяет оценить неэффективность использования предоставленного кредита на оплату приобретаемых товаров.

С переходом на международные стандарты финансовой отчетности нельзя рассматривать единственную цель реформирования. На самом деле реформа должна быть намного глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день вызвана необходимостью осуществления большого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Следовательно, в процессе реформирования возникают большие сложности.

Постоянное обновление МСФО.

В последние годы МСФО имеют серьезные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени», попасть в которую – нелегкая задача даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, надо быстрее адаптировать новые термины МСФО в российской юридической терминологии. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.

В связи с понижением в некоторых случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, которые связаны с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т. е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучета. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.

Ориентация бухгалтерского учета на требования налоговых органов является одним из больших препятствий на пути реформирования. Часто руководителей предприятий настораживает то, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчетность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учет и налоговую отчетность. Предприятия должны составлять налоговую отчетность, исключая налоговые законы для целей налогообложения, а бухгалтерский учет вести исключительно в своих интересах. В связи с этим не возникнет дуализма учета, и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.

При отсутствии отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учета сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщенный характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В Положениях по бухгалтерскому учету тоже разрабатывается лишь общее описание методов учета тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.

Следовательно, предстоит еще много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учета. Важно отметить, что необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.

В отчете о финансовых результатах раскрывается информация о величине экономических выгод, которые организация признает за их получателями в рамках отчетного периода. Основные элементы отчета образуют чистые экономические выгоды участников (собственников, учредителей): чистая прибыль к распределению, дивиденды; выгоды коммерческих партнеров – финансовые расходы организации (в виде процентов к получению, арендной платы, комиссии уплаченной, штрафов, пени, неустоек уплаченных и т. п.); выгоды государства – налоговые и приравненные к ним расходы (налоги, сборы, платежи, отчисления); выгоды персонала – оплата труда и расходы социального характера (фонд оплаты труда, социальных выплат и др.).

Термины , используемые в отчете о финансовых результатах, имеют следующее значение :

1)  расходы – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) за отчетный период;

2)  собственный капитал – часть в активах предприятия, остающаяся после вычета его обязательств;

3)  доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящие к возрастанию собственного капитала (кроме возрастания капитала за счет взносов собственников) за отчетный период;

4)  убыток – превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены эти расходы;

5)  обычная деятельность – любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения;

6)  метод участия в капитале – метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования;

7)  чрезвычайное событие – событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде;

8)  операционная деятельность – основная деятельность предприятия и другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью;

9)  основная деятельность – операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную долю его дохода;

10)  прибыль – сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

Отчет о финансовых результатах.

1. Доходы организации:

1) валовый доход.

2) чистый доход от операционной деятельности (нетто – продажи продукции, товаров, работ, услуг, имущества без НДС, акцизов, экспортных пошлин и аналогичных обязательных платежей).

3) доходы от инвестиционной деятельности.

4) доходы от финансовой деятельности.

2. Расходы организации.

1) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, имущества.

2) расходы на оплату труда.

3) социальные расходы.

4) амортизация.

5) расходы по продаже.

6) расходы по управлению.

7) финансовые расходы.

8) налоговые и приравненные к ним расходы.

9) налог на прибыль.

10) прибыль от операций.

11) налогооблагаемая прибыль.

12) чистая прибыль.

13) чистая прибыль к распределению.

14) дивиденды по акциям: привилегированные, обыкновенные.

15) среднее число обыкновенных акций в обращении.

В настоящее время при составлении финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов необходимо раскрывать данные именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих организаций.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской отчетности.

В то же время в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера.

Отчетный бухгалтерский баланс раскрывает имущественное и финансовое положение организации сточки зрения источников финансовых ресурсов (собственного капитала и обязательств (заемного капитала)), а также размещения привлеченного капитала организации в экономические ресурсы (активы). Отчетные показатели баланса по своему характеру позволяют выявлять абсолютные и относительные показатели активов, обязательств и собственного капитала только по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках формируется таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т. е. в образовании прибыли отчетного периода.

Формирование финансового результата исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому, что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы

и расходы организации рассматриваются в связи сдвижением активов и обязательств, приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о прибылях и убытках с бухгалтерским балансом, остается недостаточно раскрытой информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не связанные с доходообразующими операциями, например, привлечение новых источников финансирования, передача экономических ресурсов третьим лицам и т. п.

Отчет о движении денежных средств – это динамический отчет, который объясняет в существенных аспектах выбытие и поступление реальных финансовых средств методами балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода. Если отчет о прибылях и убытках сравнивать с балансом, то он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.

Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме – денежного капитала – в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях – денежную форму.

Следовательно, информация о движении денежных средств должна иметь статус самостоятельной отчетной формы, а не приложения к бухгалтерскому балансу по соответствующей статье.

Вместе с тем составление отчета о движении денежных средств в виде справочного приложения к бухгалтерскому балансу допустимо для социально малозначимых коммерческих организаций (при осуществлении контроля за инкассацией денежных средств, целевым характером использования средств и т. п.). Такого рода данные можно было бы приводить в рамках приложения по форме № 5 годового отчета.

В «Отчете о прибылях и убытках» форма представления данных наиболее схожа с международными стандартами финансовой отчетности. Из образца убраны показатели «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы», которые почти не встречаются на практике.

В связи с этим в «Отчет о прибылях и убытках» внесены некоторые показатели из ПБУ 18/02. Ими являются «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Постоянные налоговые обязательства (активы), которые приводятся справочно».

1. Международные стандарты учета должны быть применимы к принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации.

2. Требование наличия необходимой документации обычно не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Основополагающий принцип МСФО заключается в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.

3. Различие в сроках учета операций основывается на многочисленных расхождениях между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Наиболее распространенный пример несоответствия такой. Некоторые российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2–3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

4. До недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент ее отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали «кассовый» метод учета. С 01.01.1996 г. в бухгалтерском учете момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

5. Различие между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО – отражение амортизации и расходов по оплате труда. По МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т. е. по функциональному признаку расходов, они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма № 5).

6. Различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции.

7. Также необходимо уделить внимание отражению налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины и акцизы. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно.

8. Согласно российским стандартам доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто. Согласно МСФО № 1 выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто.

Группы активов:

1) текущие активы;

2) инвестиции и фонды;

3) основные средства;

4) нематериальные активы.

Текущие активы – денежные и другие средства, которые в течение одного года или одного нормального операционного цикла должны вновь обратиться в деньги.

Нормальный операционный цикл – среднее время, необходимое для того, чтобы вложенные деньги опять стали деньгами. Продолжительность варьируется в зависимости от характера хозяйственной деятельности.

Статьи краткосрочных активов:

1) денежные средства и их эквиваленты.

2) краткосрочные инвестиции;

3) счета к получению;

4) векселя к получению;

5) запасы;

6) предоплаченные (оплаченные авансом) расходы.

Инвестиции и фонды – активы долгосрочной

природы, не используемые в основной деятельности, которые не планируется обратить в деньги в течение ближайшего года. К ним относятся:

1) инвестиции в ценные бумаги со сроком погашения более одного года;

2) участки земли для будущего использования;

3) здания и оборудование, еще не используемые в хозяйственной деятельности, вложения в другие компании с целью их контроля.

Основные средства — долгосрочные материальные активы, используемые в хозяйственной деятельности. Их особенность в том, что они все (за исключением земли) имеют ограниченный срок полезного использования и амортизируются в течение этого срока.

Группы обязательств :

1) краткосрочные;

2) долгосрочные.

Краткосрочные обязательства – обязательства, подлежащие оплате за время нормального операционного цикла или в течение предстоящего года.

Статьи краткосрочного обязательства :

1) векселя выданные;

2) счета к оплате;

3) задолженность по заработной плате;

4) задолженность по налогам;

5) задолженность по процентам;

6) задолженность по дивидендам;

7) незаработанные доходы;

8) текущая часть долгосрочного долга.

Начисленные обязательства (начисленные расходы)  – вся начисленная задолженность.

Структура собственного капитала зависит от организационно-правовой формы собственности бизнеса. Собственный капитал в индивидуальном предпринимательстве представлен в балансе одной строкой, отражающей его величину на отчетную дату. Для товариществ в балансе требуется раскрыть величину капитала каждого партнера и затем его общую сумму.

Составляющие акционерного капитала :

1) внесенный, авансированный, оплаченный капитал;

2) накопленный заработанный капитал, нераспределенная прибыль или реинвестированная прибыль. В разделе авансированного капитала необходимо привести полное описание всех его составляющих, а именно: количества акций (привилегированных, обыкновенных и других раздельно), разрешенных к выпуску, выпущенных и циркулирующих на рынке, суммы капитала, оплаченной сверх номинальной или объявленной стоимости, а также суммы собственных выкупленных акций, которая уменьшает величину акционерного капитала.

Компании необходимо раскрыть в балансе или примечаниях следующую информацию:

1) для каждого класса акционерного капитала:

а) количество акций, разрешенных к выпуску;

б) количество выпущенных и полностью оплаченных акций или же выпущенных, но не полностью оплаченных;

в) указать номинальную стоимость акции;

г) сверить количество акций в обращении на на чало и конец года;

д) определить права, привилегии и ограничения, связанные с определенным классом акций;

2) описание характера и цели каждого резерва в рамках капиталовладельцев;

3) дивиденды, которые были предложены, но не были официально подтверждены к выплате, показывается сумма, записанная в обязательствах;

4) сумма любых непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Цель заключается в установлении порядка учета инвестиционной собственности и соответствующих требований к раскрытию информации.

МСФО № 40 включает в себя следующее:

1) распространяется на инвестиционную собственность любых предприятий, а не только тех, чья основная деятельность касается инвестиционной собственности;

2) определяет инвестиционную собственность как предназначенную для получения арендной платы или прироста капитала или того и другого одновременно;

3) перечисляет то, что не входит в понятие инвестиционной собственности;

4) для признания и измерения инвестиционной собственности в финансовой отчетности предприятие может по своему усмотрению применять модель справедливой стоимости или модель себестоимости.

Инвестиционная собственность – земля, здание, часть здания или и то и другое, которые находятся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

1) производства или поставки товаров, оказания услуг, административных целей;

2) продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Собственность, занимаемая владельцем,  – собственность, которая находится в распоряжении и предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях.

Справедливая стоимость – сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами.

Себестоимость (первоначальная стоимость)  – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

Балансовая стоимость – сумма, в которой актив признается в балансе.

Объекты инвестиционной собственности :

1) земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе;

2) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено;

3) сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

4) сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду. Инвестиционную собственность следует первоначально оценивать по себестоимости. В первоначальную оценку следует включать затраты по сделке.

В состав себестоимости приобретенной инвестиционной собственности входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочие затраты по сделке.

Последующие затраты, связанные с отраженной в отчетности инвестиционной собственностью, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов инвестиционной собственности. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Модели учета :

1) по справедливой стоимости (инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках);

2) по первоначальной стоимости приобретения (инвестиционная собственность отражается по остаточной стоимости (за вычетом убытков от обесценения)).

Целью данного стандарта является описание методики бухгалтерского учета государственных субсидий, полученных в разных формах – в виде финансовой помощи, технического снабжения, субсидий, премий, грантов, пособий и др.

Сфера применения МСФО № 20 – учет и раскрытие информации о государственных субсидиях и иных видах государственной помощи.

Государство – государственные органы, государственные агентства, а также аналогичные государственные организации, в т. ч. местные, национальные или международные.

Государственная помощь – действия правительства, которые направлены на обеспечение условий для получения предприятием или группой предприятий экономических выгод, отвечающих некоторым критериям (условиям). Государственная помощь не включает косвенные выгоды, предоставление которых влияет на общие условия функционирования предприятий, например создание инфраструктуры в развивающихся регионах (зонах, уездах), установление торговых ограничений для конкурентов и др.

Государственные субсидии – государственная помощь, оказанная предприятию в форме передачи ресурсов в обмен на соблюдение определенных условий, связанных с его операционной деятельностью. К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с государством, не отличающиеся от обычных торговых операций предприятия.

Государственные субсидии (в т. ч. неденежные, оцениваемые по справедливой стоимости) признаются не ранее, чем :

1) компания будет соответствовать условиям субсидии;

2) субсидия будет получена.

Получение субсидии само по себе не является доказательством выполнения компанией условий государственной помощи, способ получения субсидии (в т. ч. в форме условно-безвозвратного займа) не влияет на порядок учета субсидии.

Субсидии, относящиеся к активам , – государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что предприятие, получающее их, должно построить и (или) приобрести долгосрочные материальные, нематериальные активы или инвестиции.

Субсидии, относящиеся к доходу , – государственные субсидии, которые не рассматриваются в качестве субсидий, относящихся к активам.

Государственное ассигнование – форма, с помощью которой государство оказывает предприятиям финансовую поддержку, включая валютную из государственного бюджета (публичных фондов). Государственные ассигнования имеют формы субсидии, экспортных премий и т. д.

Субсидии представляют собой покрытие некоторых потерь и (или) расходов, понесенных в тот момент, когда свободно сформированные цены не могут покрыть понесенных расходов. Величина субсидий может быть равной, меньше или больше разницы между поддержанной или гарантированной государством ценой и уровнем рыночной стоимости, с помощью которой обеспечивается полное покрытие признанной себестоимости и (или) получение стимулирующего дохода.

Государственная помощь принимает разнообразные формы, отличаясь как по характеру предоставляемой помощи, так и по условиям, связанным с ее оказанием. Цель государственной помощи состоит в том, чтобы заинтересовать предприятие в получении предоставленных выгод или для развития таких видов деятельности, которые в обычных условиях оно не могло бы осуществить, если не была бы предоставлена помощь.

Государственные субсидии предоставляются предприятиям с целью помочь им определить и совершить такие операции, которые допускаются с экономической или социальной точки зрения. Государственные субсидии иногда обозначаются как гранты, дотации, пособия, финансовая или техническая помощь, премии и др.

КМСФО осуществляет разработку стандарта по раскрытию информации о финансовых рисках и других изменений в требованиях к раскрытию информации о финансовых инструментах.

Стандарт содержит следующие требования:

1) расширенное раскрытие информации о бухгалтерском балансе, а также отчете о прибылях и убытках;

2) качественное раскрытие информации о подверженности рискам, возникающим в результате операций с финансовыми инструментами, включая описание задач менеджмента, политику и способы управления этими рисками;

3) качественное раскрытие информации о подверженности рискам, возникающим в результате операций с финансовыми инструментами, основанным на внутренней информации, подготовленной для основного руководящего персонала компании;

4) определенные минимальные требования к раскрытию информации о кредитных рисках, рисках лик видности, а также рыночных рисках (для последне го – включая раскрытие информации о риске ставки процента и валютном риске). Необходимо включить в новый стандарт требование о раскрытии информации, которая связана с капиталом компании.

Правление вводит требование к раскрытию информации о выполнении компанией любых внешне установленных требований к уровню капитала в течение периода, и если нет, то каковы результаты невыполнения. Это требование сохраняет конфиденциальность в отношениях между регулирующим органом и компанией, но предупреждает пользователей финансовой отчетности о возможных нарушениях требований к уровню капитала и их последствиях.

Требования международного стандарта будут применяться ко всем компаниям, у которых имеются финансовые инструменты. Обсуждается вопрос ограничения действия стандарта для организаций, занимающихся определенной финансовой деятельностью.

Компании в своей финансовой отчетности должны раскрывать информацию о рисках, которые возникают в результате операций с финансовыми инструментами, т. к. без этой информации финансовая отчетность компаний будет неполной и потенциально вводящей в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

В случаях подверженности кредитным рискам необходимо раскрытие информации о справедливой стоимости залога, выданного в виде ценной бумаги и других средств обеспечения кредита, кроме случаев, когда это практически невозможно. Раскрытие этой информации позволит получить сведения об убытках, которые компания ожидает понести в случае невыплаты залога.

Уровень капитала компании и то, как она им управляет, является важным фактором в оценке профиля риска компании, а также возможностью противостоять неожиданным неблагоприятным событиям. Информация о капитале может быть полезной для всех компаний, и, как доказано на практике, некоторые компании самостоятельно устанавливают внутренние требования к уровню капитала. Соответствующие нормативы были установлены для некоторых отраслей промышленности.

Необходимо включить в стандарт требование раскрытия информации об анализе чувствительности для каждого типа рыночных рисков для тех компаний, которые подвержены рыночным рискам, возникающим в результате операций с финансовыми инструментами.

Наибольшая степень финансового риска проекта приводит к поиску путей ее искусственного снижения.

Существуют следующие способы снижения финансовых рисков:

1) распределение риска между участниками проекта;

2) страхование;

3) резервирование средств на покрытие непредвиденных расходов.

Обычная практика распределения риска заключается в том, чтобы сделать ответственным за риск того участника проекта, который в состоянии лучше всех рассчитывать и контролировать риски.

Международные стандарты финансовой отчетности по сути являются главной возможной и правильной методологией отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. В связи с этим, как только станет возможным использование показателей баланса, подготовленных в соответствии с МСФО для расчета нормативов достаточности капитала, с этого момента появится возможность определения реального риска, который принимают на себя инвесторы.

Главный методологический момент использования МСФО состоит в отражении доходов и расходов по методу начислений. Значимой статьей доходов любого хозяйствующего субъекта является чистый процентный доход. Его более точное определение, выявление показателей, которые влияют на его изменения, прогноз и управление процентным доходом стали необходимыми элементами управления активами и пассивами и контроля существующих рисков. В связи с этим данные отчетности, составленной в соответствии с МСФО, решают выяснить реальное финансовое положение хозяйствующего субъекта, но только в том случае, если эта отчетность подготовлена профессионально и достоверно.

Необходимо сказать, что применение управленческой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, уже существенно повысило качество управленческих решений на тех предприятиях, которые составляют свою отчетность по международным стандартам. Так, например, оценка убытков в отчетном периоде зависит от решения руководства; важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.

В случае использования данных отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, в хозяйствующем субъекте готовится обширный перечень управленческой отчетности для его руководства, включая управленческие отчеты верхнего и нижнего уровней. Эту отчетность на ежемесячной основе получают члены совета директоров субъекта и его главный бухгалтер.

Такая отчетность может включать:

1) активы (на конец периода и средние за период);

2) отчет о прибылях и убытках;

3) данные о доходах на активы и капитал, определяющие прибыльность;

4) отчет о движении денежных средств;

5) информацию о финансовых результатах, представленную в виде резюме и пр.

На основе данных отчетности, которая составлена согласно МСФО, рассчитываются различные коэффициенты, которые отражаются в информации о финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Они помогают понять тенденции развития хозяйствующего субъекта и принять адекватные управленческие решения.

Согласно применению МСФО создается четко построенная система управленческой отчетности, а также системы контроля и управления рисками (что является весьма важным для международных финансовых организаций), которая наряду с другими положительными факторами способствует повышению кредитного рейтинга хозяйствующего субъекта. Такая система учета, как правило, получает высокую оценку Международной финансовой корпорации (МФК), которая, прежде чем предоставить гарантию, например, по облигационному займу на ту или иную сумму, проводит предварительное обследование хозяйствующего субъекта.

Следует также учесть, что международные стандарты унифицируют такие основополагающие требования бухгалтерского учета , как:

1) содержание отчетности;

2) критерии внесения в отчетность различных ее элементов;

3) правила оценки элементов отчетности;

4) объем предоставляемой в отчетности информации. Международные стандарты финансовой отчетности предназначаются за рубежом в целом для использования в различных секторах экономики. Заметим, что в настоящее время Россия официально не присоединилась к странам, использующим МСФО.

Цель МСФО № 34 – повышение достоверности прогнозов в отношении прибыли и цен акций.

По отношению к данному стандарту должны быть соблюдены требования :

1) минимальное содержание;

2) принципы признания и оценки.

Данный стандарт применяется либо по требованию законодательства, либо по выбору пользователя.

Стандарт по промежуточной финансовой отчетности применяется всеми предприятиями, которые по требованию законодательства или собственному выбору публикуют финансовую отчетность за период менее полного финансового года.

Промежуточная финансовая отчетность включает:

1) сжатый «Бухгалтерский баланс»;

2) сжатый «Отчет о прибылях и убытках»;

3) сжатый «Отчет о движении денежных средств»;

4) сжатый «Отчет об изменении капитала»;

5) выборочные пояснительные примечания.

Форма и содержание промежуточной отчетности должны отвечать следующим требованиям:

1) каждый промежуточный итоговый показатель включает в себя последнюю финансовую отчетность;

2) в «Отчете о прибылях и убытках» должна быть представлена прибыль на акции;

3) материнская компания должна подготовить сводную отчетность.

При раскрытии информации необходимо учитывать ее существенность. Доходы, получаемые нерегулярно (дивиденды, правительственные субсидии), не показываются при составлении промежуточной финансовой отчетности, если только это не обосновано специально. Затраты, понесенные неравномерно в течение года, должны показываться в промежуточной финансовой отчетности только в случае, если это оговорено отдельно. Выборочные пояснения предназначены для раскрытия всех изменений, происшедших с момента составления последней годовой финансовой отчетности.

Они содержат:

1) порядок применения учетной политики (указывается, применялась ли она последовательно или имелись какие-либо изменения);

2) пояснения о сезонности и цикличности операций;

3) характер и сумму позиций, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль, потоки денежных средств, являющихся необычными из-за характера, размера или происхождения;

4) изменения в отношении долевых или долговых ценных бумагах, включая факты непогашенных обязательств, нарушения долговых соглашений;

5) выплаченные дивиденды;

6) выручку и результаты по отраслевым и географическим сегментам;

7) события, произошедшие после отчетной даты;

8) сведения о покупке или продаже дочерних предприятий, долгосрочных инвестициях, реструктурировании и прекращении деятельности;

9) изменения в условных обязательствах или условных активах;

10) подтверждение, что промежуточная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО. Если оценка сумм, представленных в промежуточной финансовой отчетности, существенно меняется в течение окончательного промежуточного периода финансового года, характер и сумма этого изменения должны раскрываться в примечаниях к годовой финансовой отчетности.

Промежуточная финансовая отчетность основана на субъективно выбранных правилах и оценках. Чтобы можно было правильно истолковать представленную в отчетах информацию, они должны отвечать качественным характеристикам: понятности, уместности, надежности, сопоставимости. Баланс между основными характеристиками должен быть достигнут на практике для реализации основного предназначения финансовой отчетности.

Как в годовой, так и в промежуточной отчетности расчеты показателей основаны на разумных оценках. Причем в промежуточной отчетности требуется преимущественно использование оценочных методов, если оценка суммы, представленной в промежуточной отчетности, существенно меняется в течение окончательного промежуточного периода.

Представление финансовой отчетности регулируется МСФО № 1.

В полный комплект финансовой отчетности включается:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет, показывающий или все изменения в капитале, или изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений владельцев;

4) отчет о движении денежных средств;

5) учетная политика и приложения.

Кроме того компании могут представлять описание и пояснения основных характеристик финансовых результатов деятельности компании. Многие компании представляют финансовые отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости. Каждая существенная статья должна быть представлена в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы объединяют суммы аналогичного характера или назначения и раскрывают в отчетности.

МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» не предписывает порядок или формат, в котором бухгалтерские статьи должны раскрываться в балансе. Стандарт просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления.

Линейные статьи баланса:

1) основные средства;

2) нематериальные активы;

3) финансовые активы;

4) инвестиции, учтенные по методу участия;

5) запасы;

6) денежные средства и их эквиваленты;

7) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность и др.

Линейные статьи отчета о прибылях и убытках:

1) выручка;

2) результаты операционной деятельности;

3) затраты по финансированию;

4) доля прибыли и убытков;

5) расходы по налогу;

6) прибыль или убыток от обычной деятельности;

7) результаты чрезвычайных обстоятельств;

8) доля меньшинства;

9) чистая прибыль или убыток за период. Компания должна представлять в качестве отдельной формы отчет об изменениях капитала .

Он показывает :

1) чистую прибыль или убыток за период;

2) каждую статью доходов и расходов, прибылей или убытков, которая согласно требованиям других стандартов признается в капитале;

3) кумулятивный эффект изменений учетной политики и корректировку фундаментальных ошибок. Справочно или в самом отчете рассматриваются операции капитального характера с владельцами, операции распределения с владельцами, сальдо накопитель ной прибыли или убытка на начало периода на отчетную дату, а также изменения за период. Необходимо сверять балансовую стоимость каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Отдельно раскрывается каждое их изменение.

В примечаниях к финансовой отчетности компании должна представляться информация об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политики, информация, которая требуется по МСФО и не представлена в других формах, дополнительная информация, которая необходима для достоверного представления финансовой отчетности.

Учетная политика должна быть выбрана и применима таким образом, чтобы вся финансовая отчетность во всех существенных аспектах соответствовала требованиям каждого применяемого в компании международного стандарта.

Она должна обеспечивать уместность отчетной информации для пользователей при принятии необходимых решений, достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения предприятия, нейтральность и осмотрительность, полное включение всех существенных показателей, событий и сделок в отчетность.

Разделы учетной политики должны описывать следующее:

1) основу оценки, используемую для подготовки финансовой отчетности;

2) каждый конкретный вопрос учетной политики;

3) порядок признания выручки;

4) объединение компаний и др.

Цель составления отчетности по сегментам – предоставление пользователям финансовой отчетности следующих возможностей:

1) анализ основных направлений деятельности компании;

2) оценка рисков и прибыльности компании;

3) возможность принятия адекватных решений на перспективу.

Сегментирование – это вид анализа информации, который содержится в финансовой отчетности в соответствии с различными типами продукции, работ, услуг и географическим районом, в котором компания осуществляет свою деятельность. МСФО № 14 различает сегментирование по деятельности, географии и отчетности.

Сегмент деятельности – это структурный элемент компании, производящий однородную продукцию, подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. Критерии выделения таких сегментов:

1) вид продукции, работ, услуг;

2) характер производственного процесса;

3) тип покупателя продукции, работ, услуг;

4) методы реализации продукции, работ, оказания услуг.

Географический сегмент – это часть компании, которая производит продукцию или оказывает услуги в экономических условиях, сложившихся в конкретном районе, и отличается от других сегментов тем, что подвержена иным рискам и имеет другой уровень прибыльности.

Критерии определения сегмента:

1) подобие экономических и политических условий;

2) взаимосвязь между хозяйственными операциями и различными географическими районами;

3) сходство хозяйственных операций;

4) специальные риски, связанные с хозяйственными операциями.

Отчетный сегмент – сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность. Им является сегмент деятельности и географический сегмент в зависимости от того, насколько они отвечают требованиям данного стандарта относительно степени раскрытия отчетной информации.

Доходы по сегменту – доходы компании, которые отражены в отчете о прибылях и убытках и относятся к определенному сегменту, включая доходы от продажи продукции, работ, услуг другим сегментам и сторонним организациям.

Доходы по сегменту не включают в себя результат непредвиденных обстоятельств, процентный и дивидендный доход.

Расходы по сегменту – расходы, которые возникают в результате основной деятельности компании, которые прямо относятся к сегменту, включая расходы от продажи другим сегментам и сторонним организациям.

Расходы по сегменту не включают расходы по непредвиденным обстоятельствам, проценты к уплате, расходы по налогам, административные и общехозяйственные расходы.

Компания самостоятельно определяет отчетные сегменты. Желательно включать в отчетность сегмент, основная часть реализации которого связана с реализацией сторонним организациям и составляет не менее 10 % от следующей базы:

1) общей реализации, включая реализацию другим сегментам;

2) общей прибыли всех прибыльных сегментов;

3) общего убытка всех неприбыльных сегментов;

4) общих активов всех сегментов.

Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным и в последующие периоды, даже если не будет иметь 10 % от реализации сторонним организациям и других показателей.

Основные показатели, которые необходимо раскрывать в отчетном сегменте в бухгалтерском балансе:

1) сколько всего активов;

2) затраты на приобретение внеоборотных активов;

3) сколько всего обязательств.

В отчете о прибылях и убытках:

1) выручка от реализации сторонним организациям;

2) выручка от реализации прочим сегментам;

3) база внутрисегментного ценообразования;

4) прибыль или убыток.

В отчете о движении денежных средств отражается движение денежных средств по сегментам.

В российской практике действует ПБУ 12/00 «Информация по сегментам», положение носит более обобщенный характер.

МСФО № 29 неоднократно ссылается на то, что все компании, действующие в гиперинфляционной стране, должны использовать одинаковые индексы цен, критерии выхода из гиперинфляции и т. п., что предполагает наличие некоего органа (национального или наднационального), указания которого по применению данного стандарта обязательны для всех компаний страны.

МСФО № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» предусматривает порядок пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. По МСФО № 29 установлены критерии, позволяющие назвать экономику гиперинфляционной :

1) большая часть населения предпочитает хранить сбережения в неденежной форме или относительно стабильной валюте;

2) цены чаще всего указываются в иностранной валюте;

3) продажи и покупки в кредит осуществляются по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности денег в течение срока кредита, даже если он непродолжителен;

4) цены, заработная плата, учетные ставки определяются исходя из индекса цен;

5) совокупный рост инфляции за последние годы приближается к 100 % и более.

Влияние инфляции выражается в падении покупательной способности денег и денежных эквивалентов, что приводит к возникновению прибыли или убытка по чистой денежной позиции.

Чистая денежная позиция – положительная или отрицательная разница между денежными активами и обязательствами компании.

Финансовая отчетность предприятия, которое ведет отчетность в валюте страны с гиперинфляцией, должна пересчитываться в единицах измерения, действующих на дату отчетности (независимо от того, представлена она в фактической или в текущей стоимости). Пересчитанная финансовая отчетность заменяет собой обычную финансовую отчетность, но не является ее дополнением.

Учет влияния инфляции осуществляется двумя способами:

1)  прямым (определяет влияние инфляции при пересчете финансовой отчетности на основе фактической стоимости приобретения);

2)  косвенным (пересчет финансовой отчетности происходит на основе восстановительной стоимости).

При пересчете финансовой отчетности, подготовленной на основе фактической стоимости приобретения, существуют следующие правила:

1) сопоставимые позиции пересчитываются в единицах измерения, действующих на отчетную дату;

2) следует применять надежный общий индекс цен, отражающий изменение покупательной способности. Если это невозможно, используют относительно стабильную иностранную валюту;

3) пересчет начинается с начала того финансового года, когда была выявлена гиперинфляция;

4) когда гиперинфляция прекращается, должен быть прекращен пересчет.

При использовании данного метода применяют правила составления финансовой отчетности :

1) бухгалтерский баланс:

а) денежные статьи не подлежат пересчету;

б) активы и обязательства, связанные по договору с изменением цен, подлежат пересчету в соответствии с договором;

в) неденежные активы не подлежат пересчету, если они указаны на отчетную дату в размере возможной чистой цены реализации по справедливой стоимости или в размере возмещаемой суммы;

г) на начало первого периода применения МСФО № 29 компоненты капитала, за исключением не распределенной прибыли, подлежат пересчету, начиная с момента внесения этих компонентов;

2) пересчет всех статей отчета о прибылях и убытках производится путем внесения изменений в общий индекс цен, начиная с даты, когда эти статьи были первоначально учтены.

При пересчете финансовой отчетности на основе восстановительной стоимости статьи, показанные по восстановительной стоимости, не пересчитываются.

Финансовый анализ основывается на существенном элементе финансового планирования и аудита.

Анализ финансовых отчетов состоит из систематического рассмотрения и оценки информации для получения достоверных выводов относительно прошлого состояния компании с целью предвидения ее жизнеспособности в будущем. Такой анализ позволяет установить важные характеристики (производственные или финансовые), которые определяют вероятность успеха или банкротства фирмы, а именно :

1)  финансовую структуру – активы, принадлежащие компании, и обязательства, которые она на себя взяла для приобретения или поддержания этих активов, в т. ч. способность компании реализовать планируемые и внеплановые изменения, и ее гибкость в этом смысле;

2)  оперативный цикл – стадии, через которые проходит компания, для того чтобы ее продукты или услуги попали на рынок;

3)  тенденции и сравнительную эффективность – направление развития компании в том виде, в каком оно проявляется, основываясь на сопоставлении финансовых результатов за ряд лет этой и других компаний в той же отрасли и аналогичных размеров. Основным источником информации для финансово го анализа служит бухгалтерский баланс предприятия (форма № 1 годовой и квартальной отчетности). Источником данных для анализа финансовых результатов является отчет о финансовых результатах и их использовании (форма № 2 годовой и квартальной отчетности). Источником дополнительной информации для каждого из блоков финансового анализа служит приложение к балансу (форма № 5 годовой отчетности).

Книги учета текущих хозяйственных операций.

Каждой операции соответствует оригинал документа, детали которого вносятся в книгу первичных записей.

Виды книг учета текущих хозяйственных операций:

1) книга текущих закупок;

2) книга текущих продаж;

3) книга возврата закупок поставщикам;

4) книга возврата проданных товаров.

Самым главным в анализе финансовых отчетов является понять и правильно интерпретировать результаты технической обработки данных. Для этого аналитик должен получить базовую информацию, относящуюся к:

1) владельцам компании;

2) ее руководству;

3) видам деятельности;

4) ее конкурентам и рынкам, на которых работает компания;

5) ее эксплутационным расходам;

6) характеристике отрасли;

7) положению компании в отрасли;

8) соответствующим правительственным предписаниям;

9) чувствительности компании к неблагоприятным изменениям экономики в целом, в какой мере демографические тенденции и вкусы потребителей могут повлиять на деятельность компании. Собранная базовая и финансовая информация позволяет аналитику прийти к обоснованному выводу относительно риска, связанного с предполагаемыми инвестициями.

Основной риск, именуемый банкирами кредитным риском, заключается в том, что заемщик не выполнит условия, на которых предоставлена ссуда.

Виды риска:

1)  ликвидность – способность фирмы:

а) быстро реагировать на неожиданные финансовые проблемы и возможности;

б) увеличивать активы при росте объема продаж;

в) возвращать краткосрочные долги путем обычного превращения активов в наличность;

2)  движение чистой наличности – накопление наличности для долгосрочных целей (замены основных средств, чистого увеличения текущих активов, погашения долгосрочных ссуд);

3)  эксплуатационная (операционная) прибыль – доказательство успешной деятельности, достаточное, чтобы убедить инвесторов в жизнеспособности и росте фирмы в будущем;

4)  левередж (степень задолженности)  – масштабы задолженности как источника средств, используемых в деятельности фирмы, ссуды, подлежащие погашению, в сопоставлении с собственным капиталом и колебаниями в движении наличности.

Для организаций, деятельность которых определяется бюджетным финансированием или реализацией товаров (услуг) не на коммерческой основе, Международной федерацией бухгалтеров (г. Нью-Йорк) были разработаны специальные стандарты финансовой отчетности – Международные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора (далее – МСФОГС). Так как базовый принцип указанных стандартов – это максимально возможное приближение их содержания к МСФО, то существенные отклонения от МСФО отсутствуют. В соответствии с МСФОГС составление финансовой отчетности в государственном секторе должно быть направлено не только на предоставление информации пользователям для принятия решений, но и на то, чтобы учреждение отчиталось за доверенные ему ресурсы.

Главной задачей корпораций, которые осуществляют учет на основании МСФО, является доступ на открытые финансовые рынки, привлечение инвестиций, прежде всего за счет продажи собственных ценных бумаг. Соответствующим образом формулируется и главная задача КМСФО – добиться признания этих стандартов со стороны Международной организации комиссий по ценным бумагам. Следовательно, согласно МСФО активно разрабатываются и МСФОГС, которые по замыслу создателей преследуют следующие цели:

1) окончательное разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый;

2) обеспечение прозрачности финансовых потоков;

3) стандартизация приемов калькуляции затрат;

4) стандартизация подходов к профицитам (дефицитам) бюджетов, обеспечение общих подходов к учету государственных капитальных вложений и собственности;

5) обеспечение тождественности базовых учетных принципов МСФО и МСФОГС для удобства профессиональных пользователей.

К настоящему времени актуальными являются 20 стандартов МСФОГС, а всего, по оценке специалистов, их потребуется около 50.

Применение МСФОГС направлено на упрощение законодательной базы учета и пресечение бесконечного потока текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу.

МСФОГС отражают уровень рыночных отношений, сложившихся в развитых экономиках, имеют международное признание, обобщают лучшую современную мировую практику в области учета и характеризуются относительно меньшей сложностью по сравнению с известными национальными стандартами и простотой восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире, требуют меньших затрат на разработку и внедрение.

МСФОГС фактически уже приняты в основу реформирования российского бюджетного учета, так же как в настоящее время МСФО положены в основу реформирования отечественного бухгалтерского учета. Большой ряд требований МСФОГС закреплен Бюджетным кодексом Российской Федерации.

В Российской Федерации бюджетный учет подразделяется на два сектора, а именно: учет исполнения бюджетов и учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений, причем последний в нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации содержит требования МСФОГС 1, 2, 16, 17, 18, 19.

В Единый план счетов бюджетного учета подлежат включению счета, характеризующие состояние и операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, недвижимым имуществом, не закрепленным за учреждениями (предприятиями) в оперативное управление (хозяйственное ведение).

Цели финансовой отчетности в общественном секторе (МСФОГС 1) основаны на том, чтобы представить информацию для принятия решений, а также на обязательность отчета за предоставленные ресурсы. Необходимо также отметить, что некоторые вопросы деятельности общественного сектора урегулированы в рамках МСФО.

В МСФО 25 «Учет инвестиций» инвестиции являются активом, которым владеет предприятие в целях увеличения материальных ценностей посредством получения прибыли (например, проценты, дивиденды и арендная плата) и увеличения стоимости основного капитала или прочей прибыли предприятия-инвестора, например, полученной в результате торговых отношений.

МСФО 25 «Учет инвестиций» предлагает оценивать их по:

1) себестоимости;

2) переоцененной стоимости;

3) использовать правило низшей оценки на базе портфеля инвестиций для акций.

В соответствии с МСФО первоначальное признание долгосрочных инвестиций осуществляется по их себестоимости. Себестоимость инвестиций (стоимость) по МСФО № 25 включает расходы на приобретение, такие, как брокерское вознаграждение, выплаты за услуги, пошлины и вознаграждения за банковские услуги. Долгосрочные инвестиции обычно учитываются по стоимости приобретения. Но когда происходит постоянное снижение стоимости долгосрочной инвестиции, балансовая стоимость уменьшается как признание понижения. Оценка стоимости долгосрочных инвестиций может производиться с учетом их рыночной стоимости, активов инвестируемого предприятия и результатов, а также ожидаемых потоков денежных средств от инвестиций. Риск, тип и размер доли инвестора в инвестируемом предприятии также принимаются во внимание в процессе последующей оценки.

Собственность периодически переоценивается на систематической основе. В случае, если справедливая стоимость признается балансовой стоимостью, любые изменения в последней учитываются в соответствии с положениями о переоценке долгосрочных инвестиций в МСФО № 25. В случае, когда справедливая стоимость не признается в качестве балансовой, она раскрывается в приложениях к балансовому отчету.

Повышение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, кредитуется непосредственно на собственный капитал как прибыль от переоценки.

В соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций» для долгосрочных инвестиций, переквалифицированных как текущие инвестиции, перевод должен осуществляться по:

1) минимальной оценке из стоимости приобретения и балансовой стоимости в случае, если текущие инвестиции оцениваются по справедливой рыночной стоимости. Если инвестиция была переоценена прежде, любая прибыль, оставшаяся после переоценки, реверсируется при переводе;

2) балансовой стоимости, если текущие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости. Долгосрочные инвестиции выбывают из баланса по реализационной стоимости, которая часто совпадает с рыночной, если они обращаются на свободном рынке. В соответствии с МСФО № 25 при выбытии инвестиций разница между балансовой стоимостью и выручкой от продаж (за вычетом расходов) признается в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток от продаж. Если инвестиции прежде переоценивались или были учтены по рыночной стоимости, и повышение балансовой стоимости было кредитовано, и счет все еще остается на счете прибыли от переоценки в собственном капитале, сумма повышения переносится либо на доход, либо на нераспределенную прибыль.

Считается, что компания-инвестор не оказывает ни влияния, ни контроля на инвестируемую компанию, если владеет менее 20 % ее акций; оказывает влияние, но не имеет контроля, если владеет от 20 до 50 % акций, и оказывает влияние и осуществляет контроль, если владеет более 50 % акций инвестируемой компании. В первом случае для учета и отражения в отчетности инвестиций в акции используется метод оценки по себестоимости, во втором – метод оценки по доле участия и, наконец, в последнем – составляется консолидированная отчетность.

В этом стандарте определяются научно-исследовательские работы, которые являются оригинальными и планируемыми исследованиями, предпринятыми с целью получения новых научных технических знаний и понятий.

В качестве примеров, поясняющих это понятие, необходимо привести некоторые работы:

1) деятельность по получению новых знаний, позволяющих получить определенное преимущество или даже определяющих производство и продажу традиционных или новых видов продукции, товаров, работ, услуг;

2) поиск применения результатов научных исследований или других знаний в тех же целях;

3) поиск альтернативных продуктов и технологий производства или продажи как уже существующих, так и новых продуктов, товаров, работ, услуг;

4) экспериментальное и проектное исполнение но вого или улучшенного продукта или альтернатив ной технологии.

Опытно-конструкторские работы – это применение научных достижений или других знаний при планировании и проектировании для производства новых и более совершенных материалов, механизмов, продуктов, технологий, систем или услуг до начала их массового производства и применения.

Можно привести следующие примеры опытно-конструкторских работ :

1) оценка вида продукции или альтернативной технологии;

2) проектирование, конструирование и испытания экспериментальной установки или конструкции и др. Следовательно, МСФО проводят различие между

научными исследованиями и опытно-конструкторскими работами, приводящее к существенным методологическим последствиям при отражении затрат и результатов от этой деятельности. Нужно отметить, что такое разделение заметно в самом термине, обозначающем НИОКР, которое используется в построении соответствующих методик.

МСФО № 9 определяет, что распределение затрат на научные исследования и опытно-конструкторские работы по разным отчетным периодам определяется отношением между затратами и экономическими выгодами, которые предприятие ожидает получить от научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности. В тех случаях, когда вероятно, что затраты позволят получить в будущем экономические выгоды и могут быть измерены достоверно, такие затраты признаются в балансовом отчете как нематериальный актив.

Известно, что сущность научного исследования такова, что имеется недостаточная уверенность в том, что будущие экономические прибыли будут реализованы как результат специфических затрат на исследование. Поэтому затраты на научные исследования признаются и раскрываются в финансовом отчете как расход в отчетный период, они происходят.

Напротив, главной особенностью опытно-конструкторских работ является то что они продвинуты дальше, чем научные исследования, и предприятие в некоторых случаях может с большей вероятностью определить возможность получения будущих экономических выгод. Поэтому затраты на опытно-конструкторские работы признаются в балансовом отчете как актив.

В МСФО № 9 также отмечается, что если затраты на опытно конструкторские работы были признаны первоначально как расход, то не следует признавать их как актив в последующие отчетные периоды.

Что касается оценки затрат на опытно-конструкторские работы, признанные как актив, то величина этих затрат по требованию МСФО № 9 не должна превышать сумму, которая может быть возмещена за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета дальнейших затрат на опытно-конструкторские работы, соответствующих производственных затрат, затрат на реализацию и административных затрат, понесенных непосредственно при маркетинге продукции.

МСФО № 36 устанавливает порядок действий, предпринимаемых компанией во избежание завышения стоимости своих активов над суммой, возмещаемой от их использования или продажи, порядок действий, когда компания учитывает убыток от обесценения, а также отмену этого убытка.

Оценку возмещаемой суммы актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, указывающий на обесценение актива.

Существует 2 вида признаков:

1) внешние;

2) внутренние.

Рассмотрим эти признаки подробно.

Внешние признаки – это спад рыночной стоимости актива, существенные изменения, негативно влияющие на компанию.

Внутренние признаки – это очевидное моральное устаревание актива или свидетельство того, что результаты использования данного актива на практике значительно хуже ожидаемых.

Возмещаемую сумму актива определяют по наибольшему значению из чистой продажной цены актива и стоимости его использования.

Чистая продажная цена актива представляет собой сумму, полученную от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку, между независимыми сторонами.

Сумма корректируется с учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива.

Стоимость от использования представляет собой дисконтированную стоимость актива в виде ожидаемых оцениваемых будущих потоков денежных средств в результате продолжающегося использования актива и его выбытие в конце срока полезной службы по прогнозу его использования.

Убыток от обесценения обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Если чистая продажная цена или стоимость от использования актива превышают его балансовую

стоимость, то уменьшение в стоимости актива в данном случае нет.

В отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения должен признаваться как расход при учете актива по себестоимости и в качестве уменьшения от переоценки при учете актива по переоцененной стоимости.

В случае признания убытка от обесценения актива происходит корректировка его амортизационных отчислений.

Сфера применения этого стандарта распространяется на все активы компании, кроме запасов, активов, возникающих из контрактов на строительство, отложенных налоговых активов (требований), активов, возникающих из вознаграждений работников.

В соответствии с МСФО № 36 активы должны отражаться по возмещаемой величине, которая представляет собой большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Понятие ценности использования определено в МСФО № 36 следующим образом: «Ценность использования – это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы».

По сути чистая продажная цена соответствует стоимости экономического решения «прекратить контроль над активом» – R10, а ценность использования соответствует стоимости экономического решения «продолжить контроль над активом» – R11. Как видно, возмещаемая величина представляет собой большую стоимость одного из двух решений: стоимости экономического решения «прекратить контроль над активом» R10 и стоимости экономического решения «продолжить контроль над активом» R11.

Таким образом, согласно данному международному стандарту активы должны отражаться в балансе по большей из двух величин стоимости экономических решений R11 и R10.

Подходы к отражению активов, содержащиеся в международных стандартах финансовой отчетности, диаметрально противоположны.

Договор подряда представляет собой договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны по их конструкции, технологиям, функциям, либо по их конечному назначению или использованию.

Основная задача МСФО № 11 связана с определением момента признания выручки и затрат по договору.

МСФО № 11 распространяется также на договора, которые связаны с разрешением или восстановлением объектов, а также восстановлением окружающей среды после разрушения объекта.

Независимо от того как сформированы условия конкретного договора договора можно разделить на

2 группы по способу определения стоимости объекта :

1) договоры с фиксированной ценой;

2) договоры «затраты +».

Рассмотрим эти группы договоров подробно.

Договор с фиксированной ценой представляет собой договор, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Договор «затраты +» представляет собой договор, по которому подрядчику возмещают все допустимые или по-иному определяемые затраты, а также процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Принципы настоящего стандарта обычно применяются к каждому договору отдельно.

В качестве отдельного договора следует рассмотреть элементы договора в следующих случаях:

1) когда договор включает в себя ряд объектов, по каждому объекту представлено отдельное предложение, сооружение каждого объекта рассматривается как отдельный договор;

2) когда договор предусматривает сооружение дополнительного объекта по заказу клиента, который не является частью первоначального договора и расценивается как отдельный договор.

Выручка по договору включает в себя:

1) первоначально согласованную сумму;

2) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой есть вероятность, что они поддаются надежной оценке и будут реализованы.

Затраты по договору включают:

1) затраты, непосредственно связанные с договором (прямые);

2) затраты, которые относятся к деятельности в целом;

3) затраты, которые по условиям договора возмещаются заказчиком.

Если результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты должны признаваться по мере завершенности работ.

Стадии завершенности работ характеризуются признаками:

1) долей понесенных затрат в общей расчетной величине затрат по договору;

2) результатом наблюдения за выполненными работами;

3) фактической стадией завершенности.

Выручка по договору признается в соответствии с работой, проделанной за отчетный период.

Если результат договора невозможно надежно оценить, то выручка признается в той степени, в которой затраты, понесенные по договору, вероятно будут возмещены, а затраты, понесенные по договору, признаются как расходы по факту их возникновения. Любое ожидаемое превышение всех затрат по договору над всей выручкой по договору сразу признается расходом.

МСФО № 11 применяется для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков, а не инвесторов (заказчиков). Под работами, произведенными по договорам подряда, в стандарте понимается прежде всего основная деятельность строительных, ремонтных, архитектурных, проектных и других организаций, а никак не капитальные инвестиции. Если же строительные работы приобретают характер капитальных вложений подрядчика, то только в тех ситуациях, когда он выполняет их для собственных нужд хозяйственным способом или выступает в роли заказчика по отношению к сторонним специализированным компаниям (другим подрядчикам).

58. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОМПАНИИ СОГЛАСНО МСФО

В МСФО учетная политика определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в "МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. Этот подход является достаточно жестким.

Руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений.

В МСФО предлагают 3 способа (источника) определения учетной политики :

1) по аналогии со сходными операциями;

2) исходя из общих определений и критериев;

3) на основе национальных правил и признанной практики.

Сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения. Это касается отражения активов, приобретенных по справедливой стоимости, исчисления и амортизации гудвилла, дат начала и окончания применения метода долевого участия.

Источником учетной политики компании по конкретному вопросу, прямо не урегулированному стандартами, выступают общие определения и критерии.

Допускается использовать национальные правила учета, а также ориентироваться на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов. В данном способе источником требований и принципов отчетности могут стать Общепринятые принципы финансовой отчетности США (US GAAP), которые по общему признанию содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций. Однако этот способ допустим лишь в том случае и в той степени, в какой национальные правила и отраслевая практика не противоречат духу и логике Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений.

Избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию. Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности информация признается уместной, когда она влияет на принимаемые пользователями отчетности экономические решения, помогая им оценивать прошлые, текущие и будущие факты хозяйственной жизни компании. Финансовая отчетность считается надежной, если информация, содержащаяся в ней, отвечает следующим качественным характеристикам: правдиво представляет результаты и финансовое положение компании; отражает экономическое содержание фактов, а не только их юридическую форму; является нейтральной, т. е. свободной от предвзятости; при ее формировании учтен принцип осмотрительности (осторожности); является полной во всех существенных аспектах.

Особое значение при выработке учетной политики компании должно придаваться соблюдению приоритета экономического содержания перед юридической формой. Экономическое содержание факта хозяйственной жизни не всегда согласуется или соответствует тому, что вытекает из его юридической или изначально задуманной формы. Примеры различий между юридической и экономической составляющими факта хозяйственной жизни связаны в первую очередь с тем, что по МСФО право собственности не имеет столь большого значения для признания актива в случаях, когда компания контролирует выгоды, приносимые им.

Избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случае, когда этого требует орган, регулирующий стандарты финансовой отчетности, а также при переходе к более уместному и надежному варианту.

В МСФО № 21 описывается порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, а также методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте. Новая редакция стандарта применяется с 1.01.2005 г. и заменяет собой предыдущую редакцию 1993 г. Как составление консолидированной отчетности, так и учет иностранной валюты представляют собой операции, осуществляемые после трансформации финансовой отчетности в формате МСФО.

Для того чтобы включить валютные операции и зарубежную деятельность в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность по зарубежной деятельности пересчитываться в валюту отчетности компании.

Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и по зарубежной деятельности состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов.

МСФО № 21 применяется организациями в следующих ситуациях:

1) для учета операций в иностранной валюте;

2) при пересчете финансовой отчетности по зарубежной деятельности, включенной в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или по долевому участию;

3) при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления. Стандарт применяется при предоставлении финансовой отчетности организации в иностранной валюте и устанавливает требования, согласно которым финансовая отчетность в ее окончательном виде должна соответствовать международным стандартам финансовой отчетности. Применительно к пере счетам финансовой информации в иностранную валюту, не отвечающим этим требованиям, стандарт определяет, какая информация подлежит раскрытию.

Стандарт не касается представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности.

Термины , которые необходимо понимать для применения стандарта, следующие:

1)  конечный курс – текущий валютный курс на отчетную дату;

2)  курсовая разница – разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам;

3)  валютный курс – коэффициент обмена одной валюты на другую;

4)  справедливая стоимость – та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами;

5)  иностранная валюта – валюта, отличная от функциональной валюты организации;

6)  зарубежная деятельность – организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации;

7)  функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность;

8)  группа – материнская организация со всеми ее дочерними организациями;

9)  денежные статьи – имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированными или определимыми суммами единиц валюты;

10)  чистая инвестиция в зарубежную деятельность – величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности;

11)  валюта представления – валюта, в которой представляется финансовая отчетность;

12)  текущий валютный курс – обменный курс для немедленных расчетов.

МСФО № 35 применяется к любой прекращаемой деятельности банка.

Цель стандарта состоит в определении понятия прекращаемой деятельности и установлении порядка раздельного представления информации о прекращаемой деятельности и информации о продолжающейся деятельности в отчетности банка для повышения возможностей инвесторов и других пользователей отчетности при прогнозировании движения денежных средств банка и его финансового положения в целом.

Применительно к стандарту нижеприведенные термины означают следующее:

1)  прекращаемая деятельность – деятельность банка, определение и основные характеристики которой представлены в п. 6 настоящего стандарта;

2)  продолжающаяся деятельность – деятельность банка, которую он осуществляет в соответствии с законодательством РФ;

3)  событие первоначального раскрытия – это первое из событий, когда принят и объявлен единый план по прекращению деятельности или когда банк заключил договор о продаже практически всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности;

4)  индивидуальная финансовая отчетность – отчетность, составленная в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» (НСФО 1) для банковской системы;

5)  консолидированная финансовая отчетность – отчетность, составленная в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности для банковской системы 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние структуры» (НСФО 27);

6)  дочернее юридическое лицо – применяется в значении, определенном Национальным стандартом финансовой отчетности для банковской системы 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние структуры» (НСФО 27).

Прекращаемая деятельность – это часть имущественного комплекса банка или дочернего юридического лица, которую банк согласно утвержденному единому плану решил:

1) продать целиком, совершая единую сделку по ее продаже либо путем передачи права собственности на нее акционерам или другим лицам;

2) продать по частям, совершая несколько сделок по продаже отдельных активов;

3) закрыть без передачи права собственности другим лицам.

При этом прекращаемая деятельность должна представлять собой отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения операций и может быть отделена операционно и для целей составления финансовой отчетности.

Информация о прекращаемой деятельности подлежит раскрытию банком в индивидуальной финансовой отчетности или в случае прекращения деятельности дочернего юридического лица – в консолидированной финансовой отчетности. При этом отдельная финансовая отчетность по прекращаемой деятельности банком не составляется.

Начиная с финансовой отчетности за период, в котором произошло событие первоначального раскрытия, банк включает в пояснительную записку к финансовой отчетности следующую информацию :

1) описание прекращаемой деятельности;

2) дату и характер события, послужившего основанием для первоначального раскрытия информации;

3) дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или определимы;

4) общую сумму активов и общую сумму обязательств по балансу на отчетную дату, выбытие которых планируется в рамках прекращения деятельности;

5) общие суммы доходов, расходов, прибыли или убытков, которые относятся к прекращаемой деятельности в течение данного периода финансовой отчетности;

6) суммы чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности, в течение данного периода финансовой отчетности.