Одна из распространенных моделей корпоративного управления предполагает, что контроль за деятельностью компании осуществляется на трех уровнях, в зависимости от степени участия в принятии решений и рисков. Такой подход определяет корпоративную роль для всех вовлеченных подразделений и сферу их компетенции, а также влияние на принятие решений.
Первый уровень представляют бизнес-подразделения, которые непосредственно участвуют в осуществлении основной деятельности организации. Именно на этом уровне принимаются ключевые решения о распределении ресурсов, стратегических проектах, оценивается эффективность деятельности и т. д. Принятие решения осуществляется посредством коллегиальных органов управления, а также непосредственно на уровне бизнес-подразделений. Учитывая то, что на данном уровне управления задействованы компетентные специалисты, которые принимают ответственные решения в процессе своей деятельности, которые лучше всех осведомлены о принимаемых рисках, возможных выгодах основной деятельности. К данному уровню управления относят Совет Директоров, правление, фронт-офис, зарабатывающие подразделения.
Второй уровень представлен непосредственно вспомогательными и контролирующими подразделениями, которые обеспечивают функционирование основной деятельности и непосредственно вовлечены в мониторинг текущей деятельности. Для банков второй уровень управления составляют бэк-офисные подразделения, риск-менеджмент, финансы/бухгалтерия, финансовое планирование и анализ, обязательная отчетность, ИТ– подразделение, служба безопасности и т. д. Каждое из данных подразделений играет определенную роль для обеспечения функционирования бизнес-подразделений и их текущей деятельности. В рамках обеспечения текущей деятельности также определяются рамки деятельности для бизнес-подразделений, что является формой контроля. Предполагается, что за каждым видом принимаемого риска должна быть представлена «вторая линия защиты».
В деятельности крупной организации такой подход можно применить ко всем крупным подразделениям, которые взаимодействуют между собой на сервисной основе. Например, ИТ-подразделение предоставляет определенные услуги для бизнес-подразделений, и соответственно менеджеры сервисов являются первым уровнем управления в рамках ИТ организации. При этом с точки зрения всей организации, ИТ– подразделение занимает второй уровень управления.
Наконец, третий уровень представлен аудиторами (внутренними и внешними), которые не имеют непосредственного влияния на деятельность организации, однако осуществляют мониторинговую функцию и контролируют функционирование системы внутреннего контроля организации, при этом являясь независимыми от основной деятельности (первый уровень) и контролирующих подразделений (второй уровень). Этим определяется сфера деятельности и полномочий аудиторов – при неограниченном уровне доступа к внутренней информации, аудиторы не могут оказывать непосредственного влияния на деятельности организации.
Методика проведения аудита эффективности (СФК 104)
Проверяется и анализируется:
• организация и процессы использования государственных средств;
• результаты использования государственных средств;
• деятельности по использованию государственных средств.
Эффективность использования определяется соотношением между
результатами использования средств и затратами на их достижение, включая определение:
• экономичности (например, проведение конкурсов);
• продуктивности (например, план/факт, нормативы уровня затрат);
• результативности (например, экономическая и социальноэкономическая продуктивность).
В процессе аудита определяются и даются оценки:
• экономической результативности;
• социально-экономической результативности.
На основе данных оценок делаются выводы об уровне эффективности использования средств. Особенность аудита – срок проведения 6-12 месяцев. Соотношение между этапами – варьируется. Возможно привлечение экспертного совета со стороны. Для инспекторов составляются рекомендации в отношении: целей, вопросов, критериев, методов проведения проверки, методов сбора информации, обоснования заключений, выводов и рекомендаций.
Этапы проведения аудита эффективности отражены в таблице 6.1.
Аналитические данные расходов Банка России обобщены и представлены в табл. 6.2 и на рис. 6.1.
Таблица 6.1 – Этапы проведения аудита эффективности
Таблица 6.2 – Расходы Банка России, млрд. руб. (2010–2013 гг.)
Согласно приведенному анализу (после исключения расходов, взаимосвязанных с основной деятельностью, т. е. курсовых разниц и проч.) остается несколько статей расходов, непосредственно относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности. Можно отметить различную динамику по разным статьям расходов, что должно стать одним из первых заданий планирования аудита на этапе предварительного изучения и/или оценки рисков.
Рис. 6.1 – Структура прочих операционных расходов Банка России, млн. руб.
Выявлено : – рост амортизационных расходов; – снижение расходов на ремонт в последний период; – рост расходов на ИТ (достаточно стабильный – около 10 % в год);– рост Прочих расходов [14] , особенно за последний период; – снижение расходов по доставке банковских документов в последнем периоде после равномерного роста в предыдущие периоды.
Нужно оценить причины значительных отклонений статей расходов по годам.
Имеющиеся статьи расходов следует соотнести с ключевыми процессами, которые приводят к формированию данных расходов. Такие процессы формулируются на аналитической основе, учитывая особенности организации. Тем не менее, можно предположить, что типовые процессы, которые приводят к данным расходам, будут включать следующие стандартные процессы (см. табл. 6.3)
Задание . Уточнить и сформулировать основные процессы, которые приводят к выбранным статьям расходов. Соответствие процессов может быть непосредственным («Х») или опосредованным («О»)
Контроль правомерности и целесообразности расходов непосредственно связан с процессом составления и утверждения сметы расходов\финансирования по результатам отчетного периода, что было описано в предыдущих разделах.
В основе такого контроля лежит сопоставление плановых и фактических показателей: финансовых и операционных.
Соответственно анализ проводится в разрезе:
• отклонения фактических финансовых показателей от плановых. Такой анализ позволяет определить абсолютные и относительные отклонения, что может служить агрегированной оценкой эффективности деятельности. Однако при этом не учитываются достигнутые операционные результаты деятельности, которые могут варьироваться и влиять на общую эффективность деятельности;
• отклонения фактических операционных показателей от плановых. В пояснительных записках на составление смет расходов и финансирования должны присутствовать предлагаемые цели и показатели деятельности, под которые требуется финансирование. По результатам отчетного периода можно провести анализ реально достигнутых показателей, которые характеризуют эффективность и масштаб деятельности;
• соотношения полученных операционных результатов деятельности и финансовых затрат. Такой анализ позволяет оценить правомерность и целесообразность понесенных расходов в контексте полученных результатов.
Таблица 6.3 – Соответствие процессов и статей расходов Банка России, 2013 г.
Соотношение между финансовыми и операционными показателями можно представить в виде матрицы (см. табл.6.4):
Таблица 6.4 – Соотношение между финансовыми и операционными показателями
Таким образом, уже на начальном этапе анализа выделяется несколько проблем, которые могут влиять на степень контроля правомерности и целесообразности расходов:
1) недостаточное количество значимых количественных показателей об операционной деятельности. При составлении смет расходов\финансирования такая информация может быть недостаточной, либо неадекватной, либо просто отсутствовать. Это отражает уровень развитости организации – как правило, более развитые организации (точнее, подразделения в таких организациях) имеют достаточное количество информации о предоставляемых сервисах и видах деятельности между подразделениями и внешними участниками. С другой стороны, информация может присутствовать в излишнем объеме, но не отражать реально ключевые виды деятельности и назначения подразделений, т. е., представленная информация будет носить «очень операционный» характер, что не будет отражать конечную эффективность и результаты деятельности. Например, информация о количестве сотрудников, количестве рабочих мест, составленных внутренних документах не отражает эффективность, но отражает некоторые внутренние административные сведения, по которым затруднительно сделать выводы об эффективности деятельности и тем более правомерности и целесообразности расходов. Часто это отражается в подходе – «так было раньше и продолжится в будущем»;
2) в большинстве финансовых организаций (к которым относится ЦБ РФ) значительная часть финансово-хозяйственных расходов связана с нематериальными объектами, например, оплата работы сотрудников, содержание информационных технологий, профессиональные услуги. Расходы, связанные с материальной инфраструктурой (т. е., инвентарь, здания) также имеют место, но в существенно меньшей пропорции по сравнению с основной деятельностью банковских организаций. Соответственно, оценка деятельности связана с оценкой уровня сервиса нематериальных услуг\видов деятельности на основе вводимых критериев качества сервиса, которые разрабатываются и адаптируются в деятельности каждой организации по-своему.
С другой стороны, в коммерческих организациях все понесенные расходы вспомогательными подразделениями будут так или иначе отнесены на зарабатывающие бизнес-подразделения, результаты деятельности которых зависят от полученной прибыли. Соответственно, основная сложность в коммерческих организациях состоит в отнесении расходов финансово-хозяйственной деятельности на бизнес-подразделения, что является внутренним регулятором того, насколько бизнес-подразделения готовы спонсировать\утверждать сметы расходов ради получения определенных сервисов (уровней сервиса) от вспомогательных подразделений. При недостаточной эффективности (т. е., недостаточная удовлетворенность качеством сервиса при понесенных расходах, либо завышенные расходы без соответствующего улучшения сервиса) бизнес-подразделения способны более активно влиять на деятельность вспомогательных подразделений за счет целенаправленных мероприятий.
Для ЦБ РФ (а также иных государственных организаций) такой подход может не совсем подходить с учетом некоммерческого статуса и ролью в экономике (т. е., департаменты и основные подразделения банка все равно осуществляют свою деятельность и, менее подвержены проблемам отнесения расходов от вспомогательных подразделений, так как оценка их деятельности происходит по некоммерческим критериям (например, эффективность денежно-кредитной политики, управление денежной массой и т. д.). В таких условиях можно предположить, что отсутствует внутренний механизм контроля со стороны основных подразделений за расходами финансово-хозяйственной деятельности вспомогательных подразделений. Это может приводить к тому, что деятельность вспомогательных подразделений имеет меньше давления и может приводить к большим расходам при поддержании существующего уровня сервиса, либо к неадекватным расходам на необязательные улучшенные операционные сервисы выше необходимого уровня (нецелесообразное улучшение сервисов, недостаточно востребованных в организации), либо расходы без какого-либо улучшения операционных сервисов. В данной ситуации Планово-экономическое Управление («ПЭУ») выступает в качестве определенного буфера для мониторинга и контроля планируемых расходов и связанных с ними операционных сервисов и операционных результатов деятельности;
3) следующая проблема связана с запутанностью и многоступенчатостью системы распределения расходов, когда подразделения, осуществляющие финансово-хозяйственные расходы недостаточно связаны с основными подразделениями-пользователями сервисов и услуг. Это может осуществляться через несколько опосредованных подразделений. В таком случае даже при наличии операционных показателей достаточно затруднительно установить зависимость между фактически понесенными расходами и подразделениям, т. е. пользователями услуг и сервисов.