При исследовании доказывания в арбитражном процессе большое значение имеет вопрос о том, в какой момент сведения, представленные лицами, участвующими в деле, становятся судебными доказательствами. В части 1 ст. 64 АПК РФ 2002 г. судебными доказательствами названы сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Таким образом, к доказательствам относятся только те средства доказывания, которые были исследованы арбитражным судом [260] .
Между тем закрепленные в АПК РФ основания для изменения или отмены судебных актов нижестоящих инстанций опровергают указанный вывод. Действительно, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 270 АПК РФ апелляционная инстанция отменяет решение арбитражного суда первой инстанции из-за недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций в суде кассационной инстанции является согласно ч. 1 ст. 288 АПК РФ несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, не только фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но и имеющимся в деле доказательствам. И только в ст. 304 АПК РФ, регулирующей основания для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, отсутствует право суда надзорной инстанции отменить судебный акт нижестоящей судебной инстанции, если арбитражный суд не исследовал средства доказывания, имеющиеся в деле.
Таким образом, независимо от того, исследовал арбитражный суд представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела или нет, такие сведения являются судебными доказательствами при условии, что их процессуальная форма и процессуальный порядок их получения соответствуют требованиям закона. Следовательно, представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела приобретают статус судебных доказательств в момент их представления лицами, участвующими в деле, арбитражному суду.
Итак, приобретение сведениями об обстоятельствах дела статуса судебных доказательств прежде всего зависит от воли представляющих их лиц, участвующих в деле.
Арбитражный суд не вправе отказать в принятии документов и предметов, приложенных к исковому заявлению или отзыву на исковое заявление в качестве письменных или вещественных доказательств [261] .
Такой подход законодателя подчеркивает первостепенное значение сторон в процессе доказывания и доказывает действие в арбитражном процессе принципов состязательности и диспозитивности. Деятельность тяжущихся, имеющая целью убедить суд в истинности их утверждений и заявлений, называется доказыванием, а те средства, с помощью которых производится доказывание, носят название доказательств.
Доказыванию подлежат фактические обстоятельства дела. «Бремя доказывания» – технический термин, по определению Е.В. Васьковского, неравнозначащий термину «обязанность доказывания»: такой обязанности не существует, ибо вообще у сторон нет процессуальных обязанностей; стороны вольны не совершать никаких процессуальных действий. Но так как сторона, желающая выиграть дело, должна доказать обстоятельства, на которых она основывает свои требования или возражения, то и говорят, что на ней лежит бремя доказывания этих обстоятельств. Таким образом, под бременем доказывания понимается необходимость для данной стороны установить обстоятельства, невыясненность которых может повлечь невыгодные для нее последствия [262] .
Такого же мнения придерживался М.А. Гурвич, считая, что об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнение этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Следовательно, об обязанности в полном смысле этого понятия здесь говорить нельзя. В понятиях «бремя» и «должен» в применении к доказыванию речь идет о необходимости для стороны, на которой лежит бремя доказывания, доказать соответствующие факты; иначе на нее лягут невыгодные последствия того, что данное обстоятельство не будет ею доказано. Для истца эти последствия выразятся в признании необоснованным его требований, для ответчика – его возражений [263] .
И.В. Решетникова идет еще дальше, полагая, что уклонение лица от этой обязанности не препятствует рассмотрению и разрешению дела, но для самого лица могут наступить неблагоприятные последствия. Это не отрицает, а, наоборот, подчеркивает наличие обязанности доказывания [264] .
Справедливо ли это утверждение в отношении сторон по налоговому спору?
Недаром в современной правовой литературе ставятся вопросы: «Во-первых, должен ли суд занимать позицию независимого рефери, стоящего над остальными участниками процесса, либо активно вмешиваться вход процесса, во-вторых, обязанность доказывания – это право или бремя, возложенное на стороны?» [265] .
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что и в АПК РФ 1995 г., и уже в АПК РФ 2002 г. говорится об обязанности доказывания. Именно так названы ст. 53 АПК РФ 1995 г. и ст. 65 АПК РФ 2002 г.
Более того, если для всех споров, рассматриваемых в арбитражном суде, установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, то для споров, возникающих из административных отношений, к которым Конституционный Суд РФ отнес налоговые споры, на государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, должностных лиц возложена уже обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием принятия административных актов, совершения действий (бездействия).
И в статье 54 АПК РФ 1995 г., и в ст. 66 АПК РФ 2002 г. в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным судом неуважительными, установлен судебный штраф, который по АПК РФ 2002 г. может быть наложен повторно в случае неисполнения определения суда о наложении судебного штрафа и установления срока, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.
Таким образом, анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу. Это подтверждается также ст. 194, 200,215, включенными в разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел.
Для налоговых споров процессуальная обязанность каждой из сторон доказать обстоятельства, на которые она ссылается, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанностью, закрепленной в НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу, о чем свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог. При неисполнении обязанности по исчислению налоговой базы и налога налоговый орган в силу подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки, пени и штрафы.
Таким образом, за несоблюдение обязанности по доказыванию характеристик налоговой базы и размера налога налогоплательщик не только может быть подвержен наложению судебного штрафа, но и будет обязан уплатить недоимки и пени в размере, рассчитанном уже налоговым органом, который может быть отличным от размера, определенного самим налогоплательщиком, а также подвергнут взысканию штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений. Указанный вывод подтверждается также подп. ln. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в соответствии с которой необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.
Интересна в связи с этим и правовая позиция Налогового суда Канады. Причина, по которой бремя доказательства возлагается на налогоплательщиков, состоит в том, что они являются лицами, которым чаще всего известны факты, имеющие отношение к делу. Эта точка зрения изложена судьей Даффом в деле Anderson Logging Co. v. The King. В отношении расследования фактов истец находится в том же положении, что и любой другой истец. Он обязан показать, что оспариваемое начисление налога не должно было иметь места, т. е. продемонстрировать факты, на основе которых можно либо сделать положительный вывод, что произведенное начисление не отвечает требованиям налогового законодательства, либо убедиться в том, что произведенное начисление слишком сомнительно, чтобы возлагать обязательства на налогоплательщика [266] .
Вместе с тем судебной практикой установлены случаи, когда бремя доказывания размера налоговой базы переходит с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит тогда, когда налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, однако налоговая инспекция настаивает на существовании недоимка! и тогда в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей, возлагается на налоговый орган.
Если же спор касается признания недействительным ненормативного акта, принятого налоговым органом, то вступает в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.
Указанные положения не отменяют обязанности налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, связанных с исчислением налоговой базы, однако при определенных условиях могут служить основанием перехода бремени доказывания с налогоплательщика на налоговый орган. Пример тому – дело Арбитражного суда г. Москвы № А40-35619/02-115-383 [267] .
Открытое акционерное общество «Завод железобетонных изделий-21» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции по состоянию на 30 октября 2000 г. № 2670 об уплате налога.
Решением от 27 сентября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 8 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование налогового органа признано недействительным в полном объеме как оформленное с нарушением действующего законодательства.
Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссыпался на недоказанность размера недоимка! по налогу на пользователей автомобильных дорог.
ОАО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы инспекции, поскольку налоговый орган не доказал размер недоимки по данному налогу на момент выставления требования.
Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссыпку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
В нарушение названной нормы права требование № 2670 не содержало сведений о сроках, за которые начислен налог на пользователей автомобильных дорог и пеня.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление требования № 2670 вызвано утратой силы со 2 июня 2000 г. распоряжения премьера правительства Москвы от 25 декабря 1998 г. № 1457-РП о реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет АООТ «Жилсервисстрой» (правопреемник ОАО «ЖБИ-21») в связи с невыполнением этой организацией условий представления отсрочки (рассрочка!) налоговых платежей, предусмотренных постановлением правительства Москвы от 23 июня 1998 г. № 486 «О порядке реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет г. Москвы».
Нельзя признать обоснованным довод инспекции о том, что бремя доказывания размера недоимки по частично погашенной реструктурированной задолженности возложено только на налогоплательщика, поскольку судом установлено, что первичные бухгалтерские документы, относящиеся к периоду реструктуризации, утрачены налогоплательщиком, в том числе и в связи с их изъятием органами налоговой полиции, в то время как в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.
Вывод судов о том, что налоговым органом не доказан размер недоимки по указанному налогу и пени, подтверждался также судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-25765/01-33-273 и № А40-35616/02-108-297, которыми установлены различные суммы недоимки по данному налогу и пени в спорные периоды.
В описанной по данному делу ситуации и налогоплательщик, и суд были лишены возможности доказать размер налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в связи с утратой бухгалтерских документов, в том числе и по вине государственных органов. Суд при этом не мог истребовать утраченные документы. В связи с этим бремя доказывания перешло на налоговый орган, признавший наличие у налогоплательщика недоимки, поскольку в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет возможность определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.
Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.
Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).
Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.
Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.
Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия [268] , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.
А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом [269] .
Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.
Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает [270] . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.