Представляет интерес взгляд на проблему распределения бремени доказывания при использовании тех или иных видов доказательств.

Письменные доказательства, безусловно, являются основным видом доказательств, используемых при разрешении налоговых споров.

Хотя в делах, связанных с обжалованием решений и действий налоговых органов, используются те же средства доказывания, что и в исковом производстве, однако и здесь письменные доказательства являются основным способом доказывания [460] .

Так, по канадскому Акту о доказательствах документы представляют собой убедительный вид доказательств, поскольку считается,

что они «говорят сами за себя» и тем самым отличаются крайней надежностью [461] .

В АПК РФ 2002 г., в отличие от ранее действовавших АПК, впервые дано определение письменных доказательств. В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Данное определение основано на выводах, содержащихся в трудах ученых-юристов.

К.С. Юдельсон определял письменные доказательства как предметы, в которых отражены данные, имеющие значение для дела, при помощи определенных знаков [462] .

В этой же статье АПК РФ приведен примерный перечень письменных доказательств: это договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.

При проведении и камеральной, и выездной налоговых проверок налоговыми инспекциями анализируются практически все перечисленные в ст. 75 АПК РФ документы: и заключенные налогоплательщиком хозяйственные договоры, и различные акты государственных органов, например о государственной регистрации организации, и разного рода справки, деловая переписка.

При возникновении спора в суде обязанность по представлению этих доказательств возлагается на налогоплательщика, обладающего перечисленными документами.

В свою очередь, налоговый орган обязан представить суду акт выездной налоговой проверки, оформленный им в соответствии с требованиями ст. 100 НК РФ, и принятое по нему на основании ст. 101 НК РФ решение руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, которые являются основными доказательствами по делам, возникающим из налоговых правоотношений.

В любом случае и документы, представляемые налогоплательщиком, и документы, представляемые налоговым органом, должны содержать сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Здесь очевидно взаимовлияние норм материального и процессуального права при распределении бремени доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган.

С этой нормой материального права корреспондирует норма, содержащаяся в ч. 1 ст. 65 АПК РФ, об обязанности доказывания государственным органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия им оспариваемого акта, решения. Поскольку сведения о таких обстоятельствах изложены именно в акте налоговой проверки и решении налоговой инспекции, на последнюю и возлагается обязанность по представлению данных акта и решения.

Правда, стоит заметить, что налогоплательщик, предъявляя иск о признании акта недействительным, решения незаконным, прилагает к исковому заявлению текст акта налоговой проверки и решения налогового органа, как того требует ч. 2 ст. 199 АПК РФ.

Однако это требование касается лишь текста оспариваемого акта, решения, но не документа как такового, поскольку официально оформленным документом налогоплательщик, предъявляя иск, может и не располагать в силу ряда причин, например из-за невручения ему копии данного документа.

Между тем при разрешении спора о законности акта органа государственной власти суду важно располагать не только текстом этого акта, но и его подлинником либо надлежащей копией, поскольку по принятой классификации письменных доказательств по субъекту, от которого исходит документ, и по содержанию акты государственных органов относятся к официальным распорядительным документам. Вследствие этого они должны обладать определенными реквизитами, соответствовать компетенции органа, их издавшего, носить распорядительный характер [463] .

Только располагая подлинником или копией акта государственного органа, суд может установить, обладает ли акт всеми этими признаками. В противном случае суд не только удовлетворяет иск о признании акта недействительным, но и прекращает производство по делу по п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, если акт не подписан руководителем либо заместителем руководителя государственного органа.

Важность такого письменного доказательства, как акт выездной налоговой проверки, была подтверждена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округл».

Конституционный Суд РФ указал, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время, поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований Налогового кодекса РФ при проведении выездной налоговой проверки может в соответствии с п. 14 ст. 101 Кодекса, в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ (ранее – п. 6 ст. 101 Кодекса), являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, о чем свидетельствует нижеприведенное дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к закрытому акционерному обществу о взыскании 145 300 руб. налоговых санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость на основании решения инспекции от 5 февраля 2001 г. по акту выездной налоговой проверки № 10/ОВПЮЛ-2 с 1 января 1997 г. по 31 декабря 1999 г.

Решением от 18 июля 2001 г., оставленным без изменения постановлением от 23 октября 2001 г. апелляционной инстанции. Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования истца, не подтвержденные актом налоговой проверки.

Законность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой истец ссылался на то, что его требования подтверждаются представленными на обозрение суда материалами.

Согласно п. 2 ст. 8 действовавшего в спорном периоде Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

Актом налоговой проверки установлено, что денежные средства за реализованный ответчиком товар ему не поступили и образовалась дебиторская задолженность. Однако налоговым органом не установлено, было ли разрешено ответчику определять срок реализации по отгрузке товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговым органом не установлено наличие у ответчика налогооблагаемого оборота, являющегося условием начисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона, в связи с чем у истца не имелось оснований для привлечения ответчика к ответственности за неуплату НДС.

Поскольку в нарушение ст. 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки не указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки относительно обстоятельств кредиторской задолженности ответчика, суд пришел к обоснованному выводу, что налоговый орган не доказал данных фактов налоговых правонарушений.

Ответчик ссылался на то, что представил необходимые документы на обозрение суда, однако в соответствии с АПК РФ не суд, а налоговый орган обязан доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенное им правонарушение.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось [464] .

Законодатель, в отличие от ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым несоблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ могло являться основанием для отмены решения налогового органа, ограничил свободу суда в оценке правомерности действий налоговой инспекции с введением критерия существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых в любом случае является основанием отмены решения налогового органа, в частности обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суды первой и апелляционной инстанций в последнее время склоняются к более формальному применению п. 14 ст. 101 НК РФ. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г. по делу Арбитражного суда города Москвы № А40-95760/08-116-293 апелляционный суд, поддерживая решение суда первой инстанции о признании недействительным одного из пунктов оспариваемого решения налогового органа, ссылался не только на неправильно установленные инспекцией при проведении налоговой проверки обстоятельства, но и на то, что при вынесении решения по настоящему эпизоду налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившиеся в указании при вынесении решения новых претензий, о которых заявителю не могло быть известно на стадии рассмотрения материалов проверки. Установив в решении новое обстоятельство для доначисления налога, налоговый орган не уведомил об этом заявителя и принял решение, минуя обязательную стадию отражения данного обстоятельства в акте проверки, в результате чего заявитель был лишен права представить свои возражения относительно новых установленных инспекцией фактов [465] .

Вместе с тем неправильный по существу ненормативный акт налогового органа не может считаться законным даже и при соблюдении процедуры его оформления.

Иллюстрацией данного вывода служит следующее дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции от 15 декабря 2003 г. № 113 об уплате налога на прибыль.

Решением от 9 июня 2004 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявления ООО, поскольку оспариваемое требование, несмотря на нарушение срока его выставления, оформлено в соответствии с требованиями ст. 69 НК РФ.

Постановлением от 22 сентября 2004 г. Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявление ООО, так как сумма недоимка! начисленная по оспариваемому требованию, определена налоговым органом с нарушением Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в соответствии с п. 5 ст. 6 которого для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году по данным годового бухгалтерского отчета убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет.

Законность постановления апелляционной инстанции проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на нарушение судом апелляционной инстанции пределов своих полномочий при рассмотрении дела.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, оспариваемое требование инспекции выставлено на основании ее решения от 28 октября 2003 г. № 202 о доначислении налога на прибыль и содержало требование об уплате данного налога и сведения о задолженности по состоянию на 28 ноября 2003 г. в размере 2 338 920 руб. В связи с этим при разрешении настоящего спора без исследования вопроса о законности решения от 28 октября 2003 г. № 202 и начислении недоимки невозможно решить вопрос о законности требования от 15 декабря 2003 г. № 113. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно рассмотрел вопрос о законности требования № 113 с точки зрения не только соответствия закону порядка его выставления, но и обоснованности содержащихся в нем данных.

Поскольку постановление апелляционной инстанцией принято с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2004 г. № 2429/04, оснований для его отмены не имеется, при том что представитель инспекции в заседании суда кассационной инстанции не смог пояснить, согласен ли он с применением судом апелляционной инстанции норм материального права.

Неправильный по существу ненормативный акт налогового органа не может считаться законным при соблюдении процедуры его оформления, как полагала инспекция. Инспекция, считая, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы предоставленных ему полномочий, ссылается на ч. 7 ст. 268 АПК РФ, согласно которой новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции посчитал необоснованной данную ссылку, поскольку новые требования заявителем в суде апелляционной инстанции не заявлены: и в первой, и в апелляционной инстанциях требование было одно – о признании требования инспекции от 15 декабря 2003 г. № 113 недействительным.

То обстоятельство, что суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении его заявления, не проверил законность требования № 113 на предмет его соответствия Закону о налоге на прибыль, не означает, что апелляционная инстанция также не должна была производить такую проверку, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассматривает дело.

При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления апелляционной инстанции не имелось [466] .

Представляется, что презумпция правомерности публичного акта существовала еще в дореволюционной России. Анализируя возможность заявления сомнения в подлинности акта, Е.В. Васьковский писал: «Само собою понятно, что такое требование не может быть заявлено по отношению к публичным актам, так как в их пользу законом установлено предположение подлинности». И далее: «Содержание публичных актов не разрешается опровергать ни домашними актами, которые могут быть принимаемы судом во внимание лишь постольку, поскольку они дополняют или развивают содержание публичных актов, ни показания свидетелей. Так как это правило установлено ввиду особого доверия, которого заслуживают по своему официальному положению лица, совершающие публичные акты, то оно должно быть понимаемо не в том смысле, будто все изложенное в публичном акте безусловно верно и не подлежит оспариванию, а в том, что домашние документы и свидетельские показания не допускаются в опровержение таких фактических обстоятельств, которые засвидетельствованы облеченным публичным доверием лицом на основании личного удостоверения в их справедливости» [467] .

Публичные письменные доказательства выделялись из письменных доказательств и другими дореволюционными учеными-юристами. Е.А. Нефедьев относил к таким документам документы, совершенные при участии лиц официальных или самими судебными лицами, с соблюдением указанных в законе формальностей [468] . Их доказательственная сила определялась официальным характером свидетельства, т. е. предположением, что должностные лица и учреждения государства не имеют интереса давать ложные показания, что они показывают правду по долгу присяги и службы [469] .

Советские ученые-процессуалисты поддерживали традицию выделения среди письменных доказательств публичных письменных доказательств, наделяя ненормативные акты государственных органов более высокой степенью достоверности [470] .

В отношении содержания официальных письменных доказательств допускалось действие презумпции достоверности при условии, если выполнены все требования закона о порядке их принятия, составления и выдачи. Высказывалось мнение, что при исследовании таких доказательств суду, чтобы убедиться в достоверности содержащихся в нем сведений, достаточно установить, что документ исходит от полномочного органа или должностного лица, издан в пределах их компетенции, соблюдены все требования относительно формы. Проверка соответствия содержания таких документов действительным обстоятельствам дела при исследовании таких письменных доказательств не осуществлялась. Оспаривание таких документов допускалось только в строго установленных законом случаях и порядке [471] .

Собственно, такой подход полностью соответствовал правовым позициям дореволюционных ученых-процессуалистов, выделявших три условия, необходимых для признания документа публичным: 1) он должен быть совершен или по крайней мере засвидетельствован правительственным учреждением, единоличным органом власти или уполномоченным на это официальным лицом (нотариусом, консулом и т. п.); 2) указанные органы власти или лица действовали в пределах предоставленной им законом компетенции; 3) они соблюдали установленный законом порядок [472] .

Публичные акты в дореволюционном процессе наделялись презумпцией достоверности [473] , что было закреплено в ст. 457 Устава гражданского судопроизводства, т. е. акты, совершенные при участии публичной власти, предполагались подлинными, пока это предположение не будет разрушено иными достоверными доказательствами, достоверность публичных актов не требовала доказывания.

Презумпция достоверности публичных актов действует в развитых зарубежных странах. В английском праве публичным (public document) является документ, совершенный лицом при исполнении служебной обязанности выяснить истину о чем-либо и зафиксировать полученные сведения так, чтобы публика могла ссылаться на них.

Предполагается, что содержание такого документа является подлинным. Публичный документ допустим как доказательство подлинности его содержания, если он касается публичных интересов (под публичным интересом понимается интерес всего общества или части общества), он был совершен государственным служащим при исполнении обязанности выяснить что-либо и зафиксировать полученный результат и был предназначен для публичного обращения или обозрения [474] . В немецком праве к публичным письменным доказательствам (oeffentliche Urkunden) относят документы, которые получены от официальных ведомств в пределах их компетенции, либо документы, полученные в предписанной законом форме от официальных лиц, наделенных соответствующими полномочиями, касающимися круга их деятельности. Публичные документы являются полными доказательствами (ч. 1 ст. 415 ГПК ФРГ), т. е. доказательствами, в правдивости которых суд полностью убежден [475] .

В современном российском арбитражном процессе отсутствует законодательно закрепленное понятие публичного документа и тем более презумпции его достоверности.

Правда, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» указано, что арбитражный суд Российской Федерации принимает в качестве доказательств официальные иностранные документы при условии их легализации дипломатическими или консульскими службами Российской Федерации в том иностранном государстве, где документы изготовлены. Иностранные официальные документы при отсутствии на них легализации, осуществленной дипломатическими или консульскими службами, не могут рассматриваться как допустимые доказательства по делу. Однако и в указанном информационном письме отсутствует определение официальных иностранных документов.

Следует отметить, что и в настоящее время в российском арбитражном процессуальном законодательстве имеются предпосылки, позволяющие выделить законодательно определенные признаки официального документа.

В главе 24 АПК РФ закреплены особенности рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, что позволяет прийти к выводу, что документы, исходящие из перечисленных органов, выделены законодателем в особую категорию как имеющие признаки официальных документов.

Официальный характер этим письменным доказательствам придает именно то обстоятельство, что они происходят из государственных органов, предприятий, организаций, учреждений, должностных лиц или специально управомоченных лиц в связи с осуществлением ими своей компетенции [476] .

Действительно, в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании указанных ненормативных правовых актов арбитражный суд устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт.

Таким образом, законодатель установил определенную совокупность признаков, которыми должны обладать данные средства доказывания. Исходя от уполномоченных государственных органов, общественных организаций, должностных лиц и т. д., официальные документы должны соответствовать компетенции выдавшей их организации или должностного лица либо требованиям, установленным законом для совершения тех или иных юридических действий, обладать определенными реквизитами [477] .

Далее, анализируя Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25 мая 2000 г. № 19 «О внесении изменений и дополнений в некоторые Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации», работы ученых-правоведов [478] , Е.В. Ткаченко дает следующее определение правового акта: «Правовой акт – это письменный документ, принятый управомоченным субъектом права (государственным органом, органом местного самоуправления, институтами прямой демократии), имеющий официальный характер и обязательную силу, выражающий властные веления и направленный на регулирование общественных отношений» [479] .

Гаагская конвенция от 5 октября 1961 г., в которой участвует Россия [480] , рассматривает в качестве официальных документов:

a) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя;

b) административные документы;

c) нотариальные акты;

d) официальные пометы! такие, как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Вместе с тем Конвенция не распространяется на:

а) документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами;

б) административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции [481] .

Таким образом, современный российский арбитражный процесс в данном отношении находится вне русла развития существующих тенденций процессуального права развитых стран мира и международного права.

Здесь следует согласиться с мнением И.Н. Лукьяновой о том, что с точки зрения интересов гражданского оборота наделение определенных документов особой доказательной силой следует считать целесообразным. Для создания определенных документов, имеющих большое значение в публичном или гражданском обороте, государством предусмотрен особый порядок, который регулируется нормативными актами (акты государственных органов и органов местного самоуправления, должностных лиц, изданные в рамках их компетенции, нотариально удостоверяемые документы, документы, подтверждающие государственную регистрацию определенных фактов, и т. п.). Такой особый порядок создания документов установлен в целях гарантии достоверности документов. При оценке таких документов, представленных в качестве доказательств в арбитражном процессе, их достоверность проверяется наряду с другими доказательствами. В результате в суде не принимаются во внимание гарантии достоверности этих документов, обеспечиваемые специально установленными государством мерами. Таким образом, теряется смысл предпринятых государством мер по созданию гарантий достоверности документа. Введение особого порядка исследования и оценки официальных (публичных) документов в арбитражном процессе возможно, так как при создании этих документов предпринимаются определенные меры для гарантии достоверности их содержания. Необходимыми условиями для применения особого порядка опенки официальных документов в арбитражном процессе является законодательное закрепление критериев официальных документов или их перечня, а также особого порядка их опенки (презумпции достоверности таких документов полностью или в определенной части) [482] .

Следует также согласиться с теми учеными-правоведами, которые предлагают говорить о предустановленности письменных доказательств в зависимости от качества публичности их составителя, соблюдения процедуры их составления и регистрации, последующего хранения и др. [483] . Это реально снизит нагрузку на судебную систему и увеличит предсказуемость правоприменительных актов судебных инстанций [484] .

В противном случае в судебно-арбитражной практике может закрепиться тенденция, когда суды игнорируют наличие, например, государственной регистрации юридического лица только на том основании, что в рамках проведения налоговой проверки налоговый орган получил объяснения лица, указанного в качестве руководителя организации, о том, что это лицо не имеет отношения к данной организации.

При законодательном закреплении презумпции достоверности публичного акта в АПК РФ развитие подобной тенденции в судебно-арбитражной практике было бы невозможно.

Корни возникновения правового нигилизма кроются, видимо, в появлении в АПК РФ 2002 г. раздела III, впервые объединившего нормы о праве юридических и физических лиц на оспаривание как нормативных, так и ненормативных правовых актов, принятых государственными органами. Однако наличие такого права у юридических и физических лиц никак не опровергает презумпции правоты государства, о чем автор настоящей работы писал выше, а лишь является процессуальной гарантией провозглашенного в Конституции РФ права на судебное обжалование публичного акта, который лицо считает незаконным.

В целях пресечения наметившейся в судебно-арбитражной практике тенденции правового нигилизма в АПК РФ необходимо включить нормы, аналогичные положениям Гаагской конвенции об официальных документах, признав в качестве таковых документы, исходящие от государственного органа или должностного лица, административные документы, нотариальные акты, т. е. все те документы, которые затрагивают публичные интересы, закрепив за ними в законодательном порядке презумпцию достоверности. Это значительно облегчило бы судам решение вопросов о переходе бремени доказывания по налоговым спорам и доказательствах, которые могли бы признаваться допустимыми для опровержения презумпции достоверности официального документа.

Так, для опровержения достоверности акта государственной регистрации юридического лица было бы недостаточно одного только объяснения лица, значащегося его руководителем, но отрицающего причастность к его созданию. В таком случае обязательно было бы судебное признание свидетельства о регистрации организации недействительным либо возбуждение соответствующего уголовного дела.

Впрочем, законодательная база дает основания и в настоящее время не идти по пути правового нигилизма, однако отсутствие четкой процессуальной регламентации оценки публичных документов как доказательств в АПК РФ препятствует этому процессу.

Вместе с тем согласно ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается ликвидированным с момента исключения его из Государственного реестра юридических лиц. Следовательно, до этого момента оно считается действующим и зарегистрированным в том порядке и с теми участниками, которые указаны в его учредительных документах. Поэтому объяснения его руководителя не могут опровергнуть факт регистрации организации, а могут послужить лишь основанием применения судом ст. 161 АПК РФ о фальсификации доказательства и начале процедуры проверки законности создания организации вплоть до возбуждения уголовного дела.

Таким образом, процесс опровержения налоговым органом факта надлежащей регистрации налогоплательщика не заканчивается объяснением руководителя налогоплательщика, а продолжается, т. е. налоговый орган должен либо обратиться в суд с отдельным требованием о признании свидетельства о регистрации недействительным, либо сделать заявление о фальсификации доказательств, либо инициировать возбуждение уголовного дела.

В соответствии с Гаагской конвенцией ее действие не распространяется на административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции. Данное положение может быть заимствовано российским процессуальным законодательством, поскольку уже в настоящее время с помощью заложенных в нем механизмов возможна процедура оценки названных документов в соответствии с положениями Гаагской конвенции об официальных документах.

Действительно, согласно гл. 24 АПК РФ лицо имеет право на оспаривание ненормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц именно в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вместе с тем на основании ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Следовательно, суд при установлении незаконности ненормативного правового акта должен принимать решение исходя из требований закона и фактических обстоятельств дела, несмотря на наличие такого акта в сфере экономической деятельности. При этом суд оценивает данные акты в том же порядке, что и другие письменные доказательства, не наделяя их особой силой официальных документов. Суд исследует правомочия лица или органа, издавших документ, соблюдение порядка издания документа, соответствие содержания документа действительным обстоятельствам дела.