3.1. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах и распределении прибыли

В процессе управления организацией независимо от ее формы собственности обрабатывается многочисленная экономическая информация. «Ведущая роль в общей ее совокупности принадлежит учетно-экономической информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств» (1.15, с. 3). В силу этого бухгалтерский учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных подсистем, каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации. Важнейшей из них является подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, которая интегрирует всю информацию бухгалтерской системы о доходах и расходах организации, сопоставление которых дает финансовый результат, а также формирует данные о прибыли как источнике финансового обеспечения различных сторон деятельности организации.

Формирование локальной информации, характеризующей определенные стороны хозяйственных процессов и явлений, обеспечивается посредством бухгалтерских счетов. «Счета являются элементами информационной системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между элементами, направление движения информации между ними» (1.72, с. 62). Именно структура счетов такой подсистемы и содержание информации, поставляемой ею, четко указывает на направленность всей системы бухгалтерского учета как инструмента управления организацией в различные периоды времени.

Значимость конечного финансового результата деятельности предприятий и организаций не подвергалась сомнению в условиях любых методов управления. Однако модели его формирования определялись сущностью представления этого показателя в информационной системе бухгалтерского учета.

Рассмотрение подсистем учета финансовых результатов в рамках информационных систем бухгалтерского учета в условиях планово-централизованных методов и форм регулирования хозяйственной жизни, господствовавших многие десятилетия в нашей стране, их трансформацию в современные модели учета финансовых результатов, позволяет уточнить и развить основные методологические нормы и методические процедуры рассматриваемой подсистемы для рационализации информационного обеспечения управления организацией.

Развитие бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли напрямую связано с развитием нашего общества. Идеи хозяйственного расчета, доминировавшие в экономике страны, привели к тому, что длительное время основной целью системы бухгалтерского учета являлось предоставление информации о народнохозяйственной эффективности предприятия. «…Можно сказать, что развитие системы счетов промышленного учета в основном было связано: с состоянием калькуляционного дела – кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции и их группировкой; организацией финансов промышленности – порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т. п…» (1.99, с. 42).

Показатели финансовых результатов и порядок их формирования в этих системах занимали далеко не первое место. Тем не менее необходимость использования показателей финансовых результатов в оценке деятельности хозрасчетных организаций вынуждал органы государственного управления уделять достаточное внимание учетным функциям финансовых результатов. Поэтому счет, предназначенный для формирования конечного финансового результата, как элемент системы всегда сопутствовал любой развитой информационной системе бухгалтерского учета, применяемой в стране. Однако его конкретное содержание, состав показателей, отражаемых на нем, подвергались значительной корректировке.

В подробном рассмотрении функций подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли в эпоху становления «социалистического учета» нет необходимости. Информационные системы бухгалтерского учета того времени носили отраслевой характер. Постоянно менялись элементы этих систем. Совершенно открыто учетные принципы подменялись принципами государственной экономической политики.

В то же время необходимо отметить те учетные тенденции, которые привели к становлению основных принципов и правил бухгалтерского учета, которые не потеряли свою актуальность и в наше время.

Так, именно в годы нэпа произошло формирование учетных принципов, которые имели огромные последствия для развития бухгалтерского учета в нашей стране. В первую очередь можно говорить о коренном преобразовании социальной природы счетов бухгалтерского учета и установлении главенствующего положения в системе бухгалтерского учета принципов народнохозяйственной эффективности предприятий.

Именно в это время был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. «Счета Налогов и сборов, Страхования и Амортизации приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции эти затраты чаще всего относились на счет Прибылей и убытков, минуя счета производства» (1.93, с. 9).

Развитие принципов планирования всех показателей деятельности хозяйства и жесточайшее обеспечение их выполнения свели значимость показателей, формируемых на счете Прибыли и убытки, к одному из многих. В эти же годы под давлением тех же принципов планирования показателей были сделаны первые попытки ввести в систему учета регулирующий счет к счету «Прибыли и убытки». При этом его целевое назначение сводилось не только к регулированию суммы финансового результата, но и к отражению материального изъятия части прибыли хозяйств.

Следующим крупным шагом в развитии методологии учета финансовых результатов стал унифицированный План счетов 1940 г. «В Плане отсутствовали финансово-результатные счета разных потерь и доходов. Все эти потери и доходы в течение года стали учитывать непосредственно на счете Прибылей и убытков. Вместе с тем было предложено ежемесячно закрывать счетом Прибылей и убытков все счета реализации» (1.93, с. 27).

В последующие годы продолжались и поддерживались тенденции, заложенные в Плане счетов 1940 г. «На протяжении нескольких десятилетий бухгалтеры будут говорить о трех учетных проблемах: хозрасчет, централизация и механизация» (1.78, с. 509). В своей теории хозрасчет подразумевает определение финансового результата по каждому структурному подразделению. Поэтому имелись все предпосылки для развития методологии и методики учета финансовых результатов. Однако государственное давление на систему бухгалтерского учета привело к тому, что основное внимание учетной мысли было направлено на изучение проблем, связанных с исчислением себестоимости. Решение вопросов, связанных с исчислением «необходимого» финансового результата структурных подразделений, на практике осуществлялось путем простой фальсификации данных, что красочно описано В. Я. Соколовым (1.78, с. 509).

И все же, несмотря на все сложности бухгалтерский учет финансовых результатов развивался. В условиях экономики, во многом построенной на постулатах классиков марксизма-ленинизма, бухгалтерская мысль пыталась создать в рамках всей системы бухгалтерского учета подсистему учета финансовых результатов и распределения прибыли, построенную на экономической природе учитываемых процессов. Ярким выражением этого явился единый План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г. Именно этим нормативным документом сформирована подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, в значительной степени удовлетворявшая методам административно-командного управления.

Указанным Планом счетов предусматривался раздел «Финансовые результаты», в который включался один счет «Прибыли и убытки». Сальдо этого счета отражало чистую прибыль предприятия (когда сумма прибылей превышало сумму убытков) или чистый убыток (в обратном случае) и включалось в баланс предприятия как финансовый результат его деятельности. Именно поэтому все последующие годы вплоть до конца 90-х годов прибыль, исчисленная на счете Прибыли и убытки, называлась балансовой прибылью. Впоследствии номенклатура счетов, представленных в разделе раздел «Финансовые результаты», неуклонно расширялась и в Плане счетов 1985 г. уже была представлена в виде пяти счетов.

В этот период непосредственно на счете «Прибыли и убытки» учитывались доходы, потери и расходы, которые в соответствии с действующими тогда положениями не были связаны с величиной себестоимости продукции, производства работ и оказания услуг или издержек обращения.

Прибыль или убыток от реализации товарно-материальных ценностей, работ и услуг выявлялись на счетах реализации в конце отчетного месяца и списывались на счет «Прибыли и убытки». При этом для промышленных предприятий был установлен единый порядок учета реализации продукции (товаров отгруженных, выполненных и сданных работ и оказанных услуг): продукция считалась реализованной только после оплаты ее стоимости покупателями, иными словами, только после поступления от покупателей платежа за отгруженную им продукцию. Исходя из этого, была установлена и единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) учитывалась на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Поступивший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете «Расчетный счет» в корреспонденции со счетом «Реализация». Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в дебет счета «Реализация».

Таким образом, на счете «Прибыли и убытки» путем подсчета и балансирования прибылей и убытков от реализации, а также доходов, потерь, расходов от внереализационной деятельности формировался конечный финансовый результат хозяйства. При этом формирование такой информации осуществлялось нарастающим итогом с начала года без исключения распределенных в текущем году сумм прибыли.

Параллельно с этим в самостоятельный раздел Плана счетов выделялся раздел «Отвлеченные средства», имевший также один одноименный счет, на котором отражалось направление определенной части прибыли в распоряжение государства и на создание специальных фондов, используемых как внутри предприятия, так и в пределах ведомства (совнархоза, министерства). При этом направление прибыли в распоряжение государства, а также частичное расходование фондов специального назначения сопровождалось прямым изъятием денежных средств предприятия и отражалось в учете записью по дебету счета «Отвлеченные средства» и дебету денежных счетов. Начисление задолженности перед бюджетом по отчислениям от прибыли, и ее погашение осуществлялось одной записью и только по окончании отчетного года. Государственная направленность такого подхода к отражению отчислений от прибыли не требует комментариев.

Отдельным элементом рассматриваемой информационной подсистемы, напрямую связанного с отвлечением прибыли, являлось введение в практику учета счета, предназначенного для учета специальных фондов, создаваемых в основном за счет прибыли (в последующие годы – фонды экономического стимулирования и специального назначения, фонды специального назначения). Применение этой категории обосновывалось необходимостью резервирования прибыли на строго установленные цели. Действительно, это способствовало усилению контроля за распределением прибыли в пределах хозяйства, но по своей сути применение специальных фондов в учетной практике являлось ретушированием роли прибыли в деятельности предприятий.

Как самостоятельный раздел Плана счетов раздел «Отвлеченные средства» просуществовал до 1985 г. Менялось количество счетов этого раздела и номенклатура субсчетов к ним. Эти изменения были связаны с поисками модели учета для более действенного контроля за распределением прибыли предприятий. К 1985 г. в органах государственного управления и в среде бухгалтерской общественности сформировалось мнение, что термин «отвлечение средств» не соответствует реальным процессам использования прибыли, которые кроются за ним. Кроме того, пришло понимание, что по своей сути показатели использования прибыли – такие же показатели финансовых результатов, как и показатели, их формирующие. Поэтому раздел «Отвлеченные средства» был аннулирован, а счет, предназначенный для учета отвлечения (использования) прибыли, был переименован в соответствии со своей экономической природой в «Использование прибыли» и перенесен в раздел «Финансовые результаты» Плана счетов.

После утверждения годового отчета в соответствии с указаниями вышестоящей организации осуществлялись учетные процедуры, которые в тот период назывались распределением прибыли, а по существу являлись операциями, связанными с закрытием счетов учета финансовых результатов. Такое распределение прибыли оформлялось записями по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счетов «Отвлеченные средства», «Специальные фонды» и др. Оставшаяся часть прибыли присоединялась к уставному фонду в порядке пополнения оборотных средств. В противном случае сумма убытков с учетом произведенных отчислений относилась в уменьшение уставного фонда. При этом такие записи осуществлялись в учете следующего года без изменения заключительного баланса. Впоследствии осуществление записей по списанию с баланса суммы прибыли, а также всех произведенных отчислений, взносов и затрат за счет прибыли получило название реформации баланса.

Таким образом, в бухгалтерском учете тех лет находили отражение только показатели финансовых результатов отчетного года и года, предшествующего ему. Причем ведение раздельного учета финансовых результатов смежных отчетных периодов, т. е. самостоятельного отражения финансовых результатов текущего и прошлого года, диктовалось принципами финансового планирования и осуществлялось только до утверждения годового отчета предприятия.

Методологические принципы и методические приемы, заложенные в Плане счетов 1959 г. с различными их модификациями, использовались вплоть до 1992 г.

Краеугольным элементом этой системы бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли являлся регулирующий счет «Отвлеченные средства» (в последующие годы – «Отвлеченные средства за счет прибыли», «Использование прибыли»), который противопоставлялся счету «Прибыли и убытки». Введение в систему учета рассматриваемого счета обосновывалось тем, по утверждению В. Г. Макарова, что этот счет «…используется для сохранения в учете, как первоначальной суммы прибыли, так и ее действительной величины, оставшейся после произведенных отчислений» (1.41, с.143). Действительно, счет «Отвлеченные средства» обеспечивал сохранение в учете на счете «Прибыли и убытки» показателей финансовых результатов нарастающим итогом с начала отчетного года. В то же время именно благодаря применению этого счета создавалась возможность полного изъятия прибыли из оборота в качестве информационного показателя.

Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая по существу изымала из информационного оборота показатели прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства. При этом в экономической литературе тех лет замалчивался важнейший аспект бухгалтерской прибыли как оценочного показателя деятельности. Как правило, прибыль определялась порядком, сформулированным А. К. Марченко. «Прибыль – один из основных показателей работы производственного объединения и предприятия. Размер ее зависит от выполнения Плана производства, реализации продукции и снижения ее себестоимости» (1.48, с. 361).

Такая трактовка прибыли как оценочного показателя привела к тому, что рассмотренная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли не уделяла должного внимания условиям возникновения финансовых результатов и, наоборот, была направлена на постоянное усиление контрольных функций учета распределения прибыли. Таким образом, целевой функцией подсистемы являлось формирование финансового результата от реализации, отражение текущего использования прибыли, обеспечение контроля за своевременным и полным выполнением предприятием своих обязательств перед бюджетом, за правильностью отчислений прибыли на образование фондов специального назначения, т. е. установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.

Надо отметить, что сформированная система учета финансовых результатов и распределения прибыли четко выполняла свои контрольные функции и предоставляла необходимую информацию органам государственного управления. В то же время предприятия с помощью той же учетной системы лишались информации о прибыли как источнике возникновения активов хозяйства и ее связи с другими результатами деятельности хозяйствующего субъекта в долгосрочном периоде.

Негативные явления в бухгалтерском учете финансовых результатов тех лет порождались не самой системой учета, а целями и задачами, которые перед ней ставились. «Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это была ложь» (1.78, с. 536).

В то же время сложившаяся ситуация, как это ни парадоксально, способствовала развитию методологии и методике бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли. Та же категория «отвлеченные средства» отражала бесспорные факты трансформации прибыли из аморфного показателя в строго целевой показатель, к тому же регулирующий первоначальную величину прибыли, создавая тем самым информационное богатство.

Введение в учетную практику категории «отвлеченные средства» послужило толчком к развитию правил кумулятивности информации о финансовых результатах и построении на этой основе добротного их аналитического учета (журнал-ордер № 15).

Безусловным достижением финансов промышленности и бухгалтерского учета тех лет было понимание того факта, что, только превратившись в денежные средства, отгруженная продукция может оказывать влияние на величину финансового результата. Это послужило основой для разработки хорошо продуманной модели учета реализации готовой продукции, работ, услуг. Эта модель базировалась на отражении материально-вещественного аспекта реализации на счете «Товары отгруженные», а финансового – на счете «Реализация». Таким образом, обеспечивался приоритет экономического содержания операций, связанных с реализацией продукции над их правовой формой.

Однако все достижения в методологии и методике учета финансовых результатов того времени ограничивались рамками их применения в отчетном году. Идеологическая установка – изъятие прибыли из информационного оборота привело к отсутствию в учете показателей прибыли в качестве долговременного источника активов организаций (предприятий). Поэтому к 1992 г., году коренного перелома общественных отношений в Российской Федерации – полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения активов организаций, которые стали развиваться только с построением принципиально новой информационной системы бухгалтерского учета в виде Плана счетов 1991 г.

1 ноября 1991 г. Министерство финансов утвердило План счетов, означавший начало интеграции российского бухгалтерского учета в его международную практику. «Если говорить формально, то почти ничего не произошло – ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностями рыночной экономики» (1.78, с. 498). Важнейшим из введенных счетов был счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», применение которого создавало предпосылки для аккумулирования прибыли в качестве финансового обеспечения мероприятий по развитию организаций. Само появление этого счета знаменовало коренную ломку содержания всей системы бухгалтерского учета.

Счета финансовых результатов и распределения прибыли в этом Плане счетов в зависимости от их экономического содержания были представлены в двух разделах. Раздел «Финансовые результаты и использование прибыли» содержал счета, предназначенные для текущего отражения показателей формирования прибыли и ее использования. В этом разделе была полностью сохранена группировка счетов и их шифры, т. е. выдержан принцип преемственности. Для резервирования сомнительной дебиторской задолженности предусматривался счет «Резервы по сомнительным долгам», применение которого активно осуществлялось во времена нэпа (1.93, с. 9). Принципиальным моментом, оказывающим влияние на величину финансовых результатов, было внедрение принципа признания реализации по отгрузке ценностей.

В разделе «Фонды и резервы» для обобщения информации о суммах свободного остатка прибыли (непокрытого убытка), а также о суммах прибыли, зарезервированной на целевые функции, предусматривались счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Резервный капитал» и «Фонды специального назначения».

Кроме счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» принципиально новым для российской практики учета был счет «Резервный фонд», формирующий информацию о суммах резервов для покрытия кредиторской задолженности в случае прекращения деятельности организации. Источником таких резервов являлась прибыль и эмиссионный доход организации.

Счет «Фонды специального назначения» формировал информацию по направлениям, уже прочно вошедшим в практику учета.

Однако уже через два года стало ясно, что система учета финансовых результатов и распределения прибыли и порядок применения счетов, включенных в нее, не способна учесть и сформировать необходимую пользователям информацию. Это объясняется стремительно менявшимися отношениями между субъектами и, как следствие, изменением экономической природы хозяйственных операций. Кроме того, различные формы хозяйствования привели к значительному увеличению таких операций.

Изменения структуры системы учета финансовых результатов и распределения прибыли осуществлялись в рамках той же самой группировки счетов с увеличением информационных позиций. Кроме того, менялся понятийный аппарат учетных категорий.

В разделе «Финансовые результаты и использование прибыли» счет «Резервы по сомнительным долгам» был заменен счетом «Оценочные резервы» с двумя субсчетами к нему, предназначенными для уточнения оценки сомнительных долгов и вложений в ценные бумаги. Резервирование осуществлялось за счет отнесения сумм на финансовые результаты. Увеличивалась номенклатура субсчетов к счету «Доходы будущих периодов».

Значительные изменения, но не структурные, а в первую очередь понятийные, причем фундаментального характера, произошли в разделе Плана счетов, предназначенном для учета фондов и резервов организации. Само понятие «фонды» изменено на понятие «капитал», знаменуя приоритет интересов собственника над прочими интересами. Логичным шагом стало присоединение к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показателей аннулированного счета «Фонды специального назначения» по его номенклатуре субсчетов. Тем самым вся прибыль, аккумулировавшаяся в качестве финансового обеспечения производственного развития организации, в синтетическом учете представлялось одной позицией.

Только прибыль стала источником, формирующим резервы, обобщавшиеся на счете «Резервный капитал».

В таком виде подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли просуществовала вплоть по 2000 г. Однако порядок формирования основных показателей в этой подсистеме учета финансовых результатов и распределения прибыли так же как и ранее не обеспечивал собственника и других пользователей всей полнотой необходимой информации. Поскольку рассматриваемая система бухгалтерского учета являлась предвестником ныне действующей, то необходимо детальное описание основных правил формирования информации, поставляемой указанной системой.

Методология и методика формирования финансовых результатов основывалась на правилах, разработанных советским бухгалтерским учетом. В текущем учете финансовый результат определялся путем подсчета и балансирования сумм, определяемых действующим тогда нормативным регулированием, как показатели финансовых результатов на счете «Прибыли и убытки». Регулирующим к нему являлся счет «Использование прибыли», на котором учитывались суммы прибыли, направленные на платежи в бюджет из прибыли и другие цели.

По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета заключительными оборотами декабря записью по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Использование прибыли» списывались суммы израсходованной прибыли. Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года, выявленные на счете «Прибыли и убытки», списывалась со счета «Прибыли и убытки» также записями декабря месяца на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В соответствии с действующими тогда правилами эта разница подлежала отражению в бухгалтерской отчетности.

После указанной записи на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по его кредиту формировались суммы, полученной организацией прибыли, а по дебету – суммы, показывающие использование прибыли. Разница между оборотами определялась как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нарастающим итогом с начала деятельности организации.

Таким образом, была сформирована информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, элементы которой формировали информацию по трем направлениям. Первое направление, с помощью счетов «Реализация продукции (работ, услуг)», «Реализация и прочее выбытие основных средств», «Реализация прочих активов», а также счета «Прибыли и убытки» было призвано обеспечить пользователей информацией о конечном финансовом результате. Второе направление, на основе применения счетов «Использование прибыли», «Оценочные резервы», «Доходы будущих периодов» и «Недостачи и потери о порчи ценностей» предоставляло информацию, уточняющую прямо или косвенно конечный финансовый результат. Показатели счетов «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Резервный капитал» поставляли данные о формировании и распределении капитализированной прибыли.

В целом рассмотренная подсистема могла бы при соблюдении определенных условий формировать необходимую пользователям информацию. Однако налоговое давление, отсутствие четких правил формирования информации о доходах и расходах организации в системе учета финансовых результатов полностью искажали величину прибыли как показателя финансового обеспечения деятельности организации, что предусматривалось введением в указанную систему учета счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Особую роль в этом сыграло «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации в 1992 г.

Этот нормативный акт не только ограничивал состав затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, но и определял порядок ее учета. «В результате на практике записи делаются не так, как предписано Планом счетов, а так, как требуют делать налоговые органы» (1.78, с. 499). Тем самым узаконилось понятие «расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации». В результате указанные расходы повсеместно учитывались сначала на счете «Использование прибыли, а в последние годы действия системы на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», изымая тем самым из информационной системы бухгалтерского учета показатели прибыли как составной и важнейшей части капитала организации. Соответственно, нарушалась взаимосвязь конечного финансового результата отчетного периода с показателями капитализированной прибыли предшествующих отчетных периодов.

Резервный капитал, создаваемый за счет прибыли с целью покрытия непредвиденных потерь организации, на практике превратился в учетную фикцию, так как законодательством не разработан реальный механизм создания и использования этой категории.

Использование фондов специального назначения, создаваемых за счет прибыли, за исключением фонда социальной сферы, который мог формироваться и за счет других источников, зачастую приводило к дублированию ряда статей расходов, включаемых в себестоимость, и к информационному хаосу в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, созданная в 1992 г., так и не справилась со своими основными задачами. «Механическая рецепция принципов англо-американской школы и игнорирование традиционных русских принципов учета приводят к его деформации» (1.78, с. 499). Пользователи информации, поставляемой посредством данных бухгалтерского учета, оказались лишенными важнейших стратегических показателей деятельности организаций.

Попытка органов государственного управления с помощью разработки различных положений по бухгалтерскому учету, содержащих базовые правила и процедуры, изменить ситуацию, связанную с формированием показателей финансовых результатов и распределения прибыли, к той, где указанные показатели будут занимать главенствующее положение и обеспечивать пользователей необходимой информацией о них, не удалась. Для этого потребовалось методическое обеспечение информационной системы формирования финансовых результатов и распределения прибыли, которое выразилось в разработке Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2000 (далее – новый План счетов).

 

3.2. Современная информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли

Проведенный анализ новой информационной системы учета финансовых результатов и распределения прибыли показывает, что ее элементы в виде синтетических счетов, как и прежде, в зависимости от экономического содержания учитываемого объекта представлены в двух разделах: «Капитал» и «Финансовые результаты».

Наиболее значительные изменения претерпел раздел Плана счетов, предназначенных для формирования финансовых результатов. При этом изменились принципы его группировки. Некоторые счета, определявшиеся в прежней подсистеме как счета финансовых результатов, перенесены в другие разделы, и наоборот, счета, не имевшие отношения к счетам финансовых результатов, включены в их состав. Кроме того, часть счетов учета финансовых результатов в новой подсистеме учета имеет несколько иное назначение.

В разделе «Капитал» сохранились принципы группировки счетов подсистемы при ужесточении правил их применения.

Таким образом, основные изменения новой информационной подсистемы по сравнению с прежней в части ее элементов носят, во-первых, структурный характер, и, во-вторых, меняется их назначение и порядок использования. Кроме того, важнейшим моментом, обращающим на себя внимание, является отсутствие какого-либо упоминания об использовании прибыли как в названии разделов Нового плана, так и его счетов.

Важнейшим изменением раздела «Финансовые результаты» является включение в него счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы», предназначенных для определения как объемов реализации, так и сумм доходов и расходов по различным видам деятельности и выявления их финансового результата. Тем самым в систему учета формирования финансовых результатов включаются все признанные в отчетном периоде доходы и расходы организации.

Другим структурным изменением является включение в состав счетов учета финансовых результатов счета «Расходы будущих периодов». Кроме того, из состава счетов учета собственного капитала в состав счетов финансовых результатов переведен счет «Резервы предстоящих расходов». И, наконец, прежний счет «Оценочные резервы», предназначенный для корректировки стоимости имущества организации, в новом Плане счетов выведен из состава счетов учета финансовых результатов и включен в раздел «Расчеты» в виде двух самостоятельных синтетических счетов. Сразу необходимо отметить, что вряд ли это правильный шаг. Источником создания таких резервов является возможность отнесения их на прочие расходы организации. Тем самым создание указанных резервов всегда снижает прибыль того отчетного периода, в котором были образованы указанные резервы. В свою очередь, списание неизрасходованных сумм указанных резервов увеличивает прибыль организации. Таким образом, по своей сути это счета подсистемы учета финансовых результатов.

Для того, чтобы уточнить назначение и порядок использования счетов, формирующих информацию о финансовых результатах в соответствии с новым Планом счетов, необходим их сравнительный анализ с такими же счетами по прежнему Плану счетов. Такой анализ позволит выявить основные отличия в их назначении и дать дополнительную информацию в части возможного порядка использования этих счетов. Для этого сведем счета финансовых результатов в таблицу 3.1. В правой колонке указаны в целом сопоставимые с новым Планом счетов прежние счета.

Таблица 3.1

Счета учета финансовых результатов и использования прибыли по новому и прежнему Планам счетов

Анализ нормативной базы бухгалтерского учета, связанного с новой информационной подсистемой финансовых результатов и распределения прибыли, и данные таблицы 3.1 применительно к назначению информации и порядку ее формирования на счетах учета финансовых результатов как элементах подсистемы позволяет выделить среди них три группы:

элементы, обеспечивающие прежнее назначение информации и порядок ее формирования;

элементы, сохранившие прежнее назначение информации, но изменившие порядок ее формирования;

элементы, формирующие принципиально новую информацию.

К элементам, обеспечивающим прежнее назначение информации и порядок ее формирования, относятся счета: «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов».

К элементам, сохранившим прежнее назначение информации, но изменившим порядок ее формирования, относятся счета: «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Продажи», «Прибыли и убытки».

К элементам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет «Прочие доходы и расходы».

Назначение информации и порядок ее формирования посредством применения первой группы счетов носит давно устоявшийся характер и дополнительных комментариев не требует.

Назначение информации получаемой посредством применения второй группы счетов, осталось прежним, но порядок формирования показателей претерпел существенные изменения. Так, счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по-прежнему предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Так же как и ранее на нем отражается направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации. В то же время этот счет не может использоваться, как это было ранее, для отражения показателей, которые в соответствии с действующим нормативным регулированием нельзя относить на себестоимость.

Счет «Продажи», так же как и прежний счет «Реализация продукции (работ, услуг)» формирует информацию о доходах и расходах, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по нему. Однако жесткое деление главного счета на субсчета и порядок записей на них в течение отчетного года резко отличается от ранее действовавшего порядка. Принципиальным отличием является то обстоятельство, что впервые в отечественной практике записи на главном счете не делаются. Кроме того, хотя и выявленный финансовый результат на данном счете списывается ежемесячно по назначению, при этом он аккумулируется на специальном субсчете к главному счету. Таким образом, при первом обращении к данным этого счета пользователь получает информацию о финансовых результатах, связанных с предметом деятельности организации.

Счет «Прибыли и убытки», так же как и прежний одноименный счет предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Однако сама информация о конечном финансовом результате, исчисленная по правилам применения нового счета, резко отличается от такой же информации, исчисленной по прежним правилам. Это вызвано тем, что теперь показатели использования прибыли по платежам в бюджет по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций, в отличие от прежнего порядка, учитываются непосредственно по дебету рассматриваемого счета, т. е. включаются в систему исчисления конечного финансового результата. Следовательно, конечный финансовый результат, исчисленный по правилам ведения бухгалтерского учета в соответствии с новым Планом счетов, отличается от такого же показателя, определяемого в соответствии с прежним Планом счетов, на величину указанных платежей в бюджет. Таким образом, конечным финансовым результатом по новому Плану счетов является чистая прибыль (убыток) организации, предназначенная для последующего распределения или покрытия.

На наш взгляд, порядок формирования конечного финансового результата в соответствии с новым Планом счетов является предпочтительным, так как в большей степени отражает экономическую природу учитываемых процессов. По новому Плану счетов не могут возникнуть ситуации, характерные для прежнего Плана счетов, когда при наличии в качестве конечного финансового результата – убытка, одновременно в учете отражались показатели использования прибыли.

Как уже указывалось, к счетам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах по прочим операциям отчетного периода, отличным от операций, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Ранее для учета показателей прочих операций применялся в той или иной степени целый ряд счетов (табл. 3.1), а финансовый результат в целом по таким операциям обособленно не выявлялся. Таким образом, впервые в отечественной практике для учета указанных расходов и выявления финансового результата по ним выделяется специальный синтетический счет.

Счет «Прочие доходы и расходы» по своей структуре и порядку формирования информации на нем аналогичен счету «Продажи». На наш взгляд, именно введение в подсистему учета финансовых результатов счета «Прочие доходы и расходы» позволит качественно усилить информационные возможности всего бухгалтерского учета. Использование этого счета позволяет рассчитать реальный конечный финансовый результат деятельности организации.

Как уже указывалось, долгое время в отечественной практике бухгалтерского учета на формирование конечного финансового результата оказывало влияние такое понятие, как «расходы, которые в соответствии с установленным порядком нельзя относить на затраты организации». Со временем это понятие стало почти полным синонимом определения «расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации». Поэтому данная категория расходов учитывалась на счетах прочего использования прибыли и при формировании конечного финансового результата отчетного года в расчет не принималась. Таким образом, конечный финансовый результат, исчисленный в рамках прежней подсистемы учета, всегда был завышен и не отражал реального положения.

Однако отражение указанных расходов на счетах использования прибыли в значительной степени соответствует плановой экономике, где государство в своих целях могло вносить ограничения по составу расходов. В новых условиях хозяйствования такую функцию выполняет налоговый учет. Поэтому не учитывать такие расходы на счетах финансовых результатов является порядком неестественным и несовместимым с принципами и базовыми правилами бухгалтерского учета.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что подсистема учета формирования информации о конечном финансовом результате основывается на применении трех счетов: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два – предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат отчетного периода – чистая прибыль (убыток) организации, который зачисляется на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой порядок формирования информации о конечном финансовом результате деятельности отчетного периода определяет его жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации предшествующих отчетных периодов. При этом записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникать только при наличии чистой прибыли.

Так же как и предшествующая, новая информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли состоит из ряда элементов, каждый из которых формирует целевую информацию об определенных объектах учета. При этом каждый из элементов подсистемы является многофункциональным. Взаимосвязь между такими элементами, их подчиненность по отношению к формированию информации о финансовых результатах, а также ее содержание позволяет подразделить всю совокупность элементов подсистемы на три группы.

Первая группа счетов формирует информацию о конечном финансовом результате деятельности. К ним относятся счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Каждый конечный показатель указанных счетов представляет собой характеристику определенной сферы деятельности организации, а в своей совокупности они представляют основу информационной подсистемы учета финансовых результатов за отчетный период.

Вторая группа счетов представляет собой элементы, основные функции которых связаны с отражением строго определенных процессов, таких, как разграничение доходов и расходов по времени, учет недостач и потерь организации в процессе хозяйственной деятельности, резервирование сумм предстоящих расходов. К таким элементам относятся счета «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов». Взаимосвязь показателей этих счетов с формированием конечного финансового результата отчетного периода различна. При этом доходы, расходы, потери и резервы, учтенные с помощью указанных элементов подсистемы и представленные в виде остатков, не принимаются в расчет при исчислении рассматриваемого результата. Однако их наличие позволяет пользователю информации косвенным путем уточнить величину финансового результата в перспективе.

Третья группа счетов предоставляет информацию о капитализированной прибыли по объектам капитализации. К ним относится счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и счет «Резервный капитал». При этом данные счета «Резервный капитал» также могут рассматриваться в подсистеме учета финансовых результатов как уточняющие сумму капитализированной прибыли.

Особую группу счетов и субсчетов, формально связанные с финансовыми результатами, составляют счета «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства», а также субсчета «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» и «Постоянное налоговое обязательство» к счету «Прибыли и убытки». Указанные элементы информационной системы преследуют локальную цель – установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли путем системного исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет. Однако в том контексте, который приведен в соответствующем нормативном документе, крайне затруднительно дать всеобъемлющую характеристику этих элементов и оценить их влияние на формирование информации в рассматриваемой подсистеме. Поэтому ограничимся только констатацией факта их наличия, исключая влияние указанных элементов на формирование информации в подсистеме учета.

Таким образом, всю рассмотренную совокупность элементов подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, исходя из выполняемых ими функций в этой подсистеме, можно подразделить на две группы элементов: конечные финансовые результаты и их регулятивы.

К элементам, представляющим конечные финансовые результаты в рассматриваемой подсистеме, относятся счета, с помощью которых непосредственно формируется информация о доходах и расходах, соотнесение которых порождает значения прибылей и убытков. К ним относятся счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

К регулирующим элементам подсистемы учета финансовых результатов относятся счета, остатки которых не принимают непосредственного участия в исчислении финансовых результатов, но позволяют уточнить их величину. К таким элементам относятся счета «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов» и «Резервный капитал».

Таким образом, элементы, формирующие конечные финансовые результаты действующей подсистемы их учета, представляют собой информационный механизм, направленный на выявление конечного финансового результата отчетного периода, правила формирования которого обеспечивают жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации в виде ее наращивания. А совокупность регулирующих элементов подсистемы представляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов организации. Тем самым новая подсистема учета финансовых результатов имеет все безусловные предпосылки для формирования полной, достоверной и нейтральной информации о своих показателях, по отношению к различным пользователям.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли как информационная подсистема управления в нашей стране прошел путь от полного отрицания показателя прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства до подчинения всего бухгалтерского учета как функции, обеспечивающей формирование этого показателя.

 

3.3. Модели учета формирования финансовых результатов по видам деятельности организации

Финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всегда состоит из различных процессов и видов деятельности. Поэтому возникает необходимость формирования информации о финансовых результатах этих процессов.

Долгое время в отечественной практике определяющим моментом в построении любой модели учета финансовых результатов конкретных процессов являлась величина ресурсов организации, задействованных при осуществлении таких процессов и определяющих направленность ее деятельности. Это привело к выделению в обособленные объекты информационного наблюдения операций, в которых формируется результат от вложения ресурсов организации, определяющих направленность ее деятельности и от операций, являющихся следствием первых.

В условиях затратной экономики контроль ресурсов предприятий в сфере обращения привел к созданию продуманной методологии и методики формирования информации о процессах реализации, которые базировались на следующем. «Реализация продукции представляет собой завершающий этап кругооборота средств предприятия. В результате этого предприятие возмещает израсходованные средства на производство и реализацию продукции. Поскольку оптовые цены на реализуемую продукцию устанавливаются государством и, как правило, выше ее полной себестоимости, в процессе реализации образуется чистый доход предприятия и общества, который направляется на образование, как на предприятии, так и в народном хозяйстве в целом необходимых фондов потребления» (1.84, с. 29).

Все прочие операции, не связанные с реализацией и возникавшие в сфере обращения как следствие реализационных операций, получили название внереализационных.

Указанные выше общетеоретические принципы реализации были перенесены на принципы формирования информации о процессах реализации. Достигалось это введением в План счетов раздела «Готовая продукция, товары и реализация», на счетах которого отражалось поступление, наличие и движение готовой продукции, товаров, их отгрузка и реализация, а также затраты, связанные с обращением готовой продукции и товаров. Ключевым счетом раздела являлся счет «Реализация», на котором формировались показатели соответствующих операций, позволяющие выявить их результат.

Так, в Плане счетов 1959 г. для формирования информации о реализации предусматривался счет «Реализация» с девятью субсчетами к нему. Использование такой широкой номенклатуры субсчетов для отражения показателей реализации преследовало цель предусмотреть отдельную позицию для формирования информации о процессе обращения не только по видам деятельности предприятий, но и организаций самых различных отраслей промышленности.

Вместе с тем для ряда снабженческих, сбытовых и торговых организаций, у которых в процессе доведения до конечного потребителя (покупателя) ценности передаются из одной организации сферы материально-технического снабжения и сбыта или сферы торговли в другую, предусматривался счет «Внутрисистемный отпуск товаров». На этом счете отражались операции по перемещению товаров из одной снабженческой (сбытовой, торговой) организации в другую, если обе они входили в систему одного ведомства, осуществляющего функции снабжения (сбыта или торговли) и являющегося распорядителем фондов этих товаров. Отражение этих операций на счете «Реализация» привело бы к необоснованному увеличению объема товарооборота.

В это же время получили развитие общетеоретические и учетные принципы, на которых базировалось формирование информации о процессах реализации – определение факта хозяйственной деятельности, по которому продукция, товары, работы или услуги считаются реализованными. Выделялись два метода определения факта реализации.

Первый метод учета реализации основан на том, что кругооборот средств хозяйства завершается реализацией продукции, т. е. моментом зачисления денежных средств покупателей на расчетный счет поставщика. На этом базировались и расчетные взаимоотношения предприятий и организаций с бюджетом по налогу с оборота, отчислениям от прибыли и др. Налог с оборота перечисляется в доход бюджета только после оплаты покупателями стоимости отгруженных им товаров, в которую он включен. То же следует сказать и о прибыли, которая подлежала перечислению в бюджет.

На этом методе определения факта реализации строился учет в подавляющем большинстве отраслей промышленности. Исходя из этого, предусматривалась единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) отражалась на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Поступавший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете «Расчетный счет» (или счете «Расчеты в порядке зачетов взаимных требований») в корреспонденции со счетом «Реализация». Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» в дебет счета «Реализация». Таким образом, на счете «Реализация» формировались показатели процесса обращения в двух оценках: по дебету – фактическая себестоимость реализуемого объекта, а по кредиту – его директивная оценка. Сопоставление указанных указателей отражало финансовый результат, который зачислялся на счет «Прибыли и убытки».

Для подрядных, геологических и проектных организаций, продукцию которых принимало непосредственно государство в лице различных организаций, как правило, предусматривался второй метод учета реализации продукции и сдачи работ заказчикам (застройщикам).

При нем стадия реализации продукции отражалась в учете в другой момент – по мере ее отгрузки и передачи расчетных документов в учреждения банков. При этом методе моменты отгрузки и реализации товаров совпадают. В этом случае выполнение планов реализации и прибыли не связывалось с платежеспособностью покупателей. У предприятий-поставщиков финансовый результат от реализации – прибыль или убыток – отражался независимо от оплаты. При этом методе учета отгруженные товары, уже учтенные по счету «Реализация», числились на счете «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» и отражались в балансе (остаток по этому счету на конец отчетного периода) по отпускной стоимости. Списание сумм и отражение этого осуществлялось только по мере их оплаты в корреспонденции с дебетом счета «Расчетный счет».

Большое внимание при организации учета процесса обращения в промышленности уделялось расходам, связанным с отгрузкой и реализацией (сбытом) продукции, которые получили название внепроизводственные расходы. Получили экономическое обоснование их номенклатура, порядок формирования и распределения между отгруженной и реализованной продукцией. При этом прослеживается общая для того времени тенденция максимального использования имеющихся в учете возможностей включения расходов в себестоимость реализуемых изделий прямым путем.

Формирование показателей реализации сопровождалось определенностью взаимоотношений с налогообложением предприятий. Для ряда отраслей промышленности предусматривался налог с оборота. Его величина не зависела от уровня фактической себестоимости и суммы полученной прибыли. Несмотря на различные способы расчета, налог с оборота представлял собой по существу фиксированную величину, включался в оптовую цену продукции и уплачивался по окончании процесса реализации, т. е. при поступлении денежных средств за реализованную продукцию. Начисление задолженности по налогу с оборота отражалось в учете по дебету счета «Реализация» и кредиту счета «Расчеты с бюджетом». Такой порядок отражения налога с оборота при отсутствии его взаимосвязи с прибылью хозяйства искажал реальную величину финансового результата процесса реализации.

Значительным шагом в развитии учета процессов реализации явилось введение в практику учета журнала-ордера № 11. В этом регистре совмещался учет отгрузки и реализации продукции, расчеты с покупателями и заказчиками, а также накапливались количественные показатели о реализованной продукции по отдельным ее наименованиям.

Все это обеспечивало возможность формирования финансовых результатов в разрезе всей номенклатуры объектов учета реализации. Во многом такая ситуация определялась задачами учета реализации, в числе важнейших из которых были: контроль за выполнением Плана реализации (товарооборота) продукции и товаров, получение необходимых показателей об объеме и видах реализации, выявление результатов от реализации продукции и товаров.

Основной тенденцией развития модели учета финансовых результатов от основной деятельности в это время было неуклонное снижение количества субсчетов к счету «Реализация». Завершающим этапом такой эволюции стал План счетов 1985 г., где было решено отказаться от выделения самостоятельных информационных позиций к этому счету.

В то же время показатели операций, определяемые как внереализационные расходы и доходы, учитывались сразу и непосредственно в момент их возникновения на счете «Прибыли и убытки». В основу организации учета внереализационных доходов и расходов было положено простое подразделение на составные части общих понятий о них. Отсутствовала научно обоснованная классификация таких доходов и расходов. Финансовый результат по операциям, определяемым как внереализационные, отдельно не выявлялся. Поэтому информация о таких операциях на уровне синтетического учета поглощалась информацией о выявленных финансовых результатах в процессе реализации. Между тем анализ экономической литературы тех лет показывает, что перечень внереализационных доходов и расходов неуклонно расширялся, особенно в части расходов, и оказывал значительное влияние на величину финансового результата предприятий. При этом именно данные синтетического учета о финансовых результатах принимались в качестве базового показателя для информационного обеспечения планируемых решений дальнейшего развития деятельности предприятий.

Таким образом, построение моделей учета доходов и расходов, формирующих финансовые результаты по видам деятельности, определялось профилем предприятия, независимо от их величины. А формирование системной информации о финансовых результатах ограничивалось только процессом реализации. В таком виде модели учета финансовых результатов по видам деятельности просуществовали включительно по 1991 г.

Переломным моментом в учетной практике формирования финансовых результатов стало введение Плана счетов 1991 г. В нем полностью сохранилась принципиальная структура информационной подсистемы формирования финансовых результатов организации. Но при этом увеличилось количество ее элементов, формирующих информацию о финансовых результатах в разрезе основной деятельности организации. Так, в дополнение к счету «Реализация продукции (работ, услуг)» введены счет «Реализация и прочее выбытие основных средств» и счет «Реализация прочих активов».

Введение в информационную систему бухгалтерского учета счета «Реализация и прочее выбытие основных средств» в первую очередь преследовало цель – обеспечить информацией собственников о показателях выбытия объектов основных средств в условиях изменения инфраструктуры организаций в переходный период от административно-командных методов управления к экономическим.

В свою очередь, счет «Реализация прочих активов» предназначался для формирования информации о финансовых результатах не только по традиционным, но и совершенно новым для национальной экономики учетным объектам (нематериальные активы, финансовые вложения и др.).

Но наиболее принципиальным изменением правил формирования информации о финансовых результатах стало использование в бухгалтерском учете реализации метода начисления по отгрузке ценностей. При этом в целях налогообложения прибыли организации могли использовать и метод реализации по оплате ценностей. Несовпадение учетной политики с целями налогообложения вынуждало организации при расчете налогов разделять не только выручку, начисленную и полученную, но и фактическую себестоимость отгруженной продукции, приходящейся на оплаченную и неоплаченную части продукции. Составление таких расчетов превратилось в крайне трудоемкую процедуру, не имеющую ничего общего с целями и задачами бухгалтерского учета как информационной системы управления.

Такая противоречивость имела негативные последствия в практике формирования информации для внешних ее пользователей (инвесторов, кредиторов и т. п.), так как создавалась иллюзия обеспеченности долгов организации, своевременного погашения задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Сохранилась преемственность в формировании информации о финансовых результатах по внереализационным операциям. Так же как и ранее, показатели таких операций, перечень которых определялся нормативным регулированием бухгалтерского учета, сразу и непосредственно учитывались в зависимости от своей экономической природы либо по дебету, либо по кредиту счета «Прибыли и убытки».

К середине 90-х годов значительная часть коммерческих организаций становится по существу многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Удельный вес расходов и доходов, связанных с сопутствующими видами деятельности, значительно возрастает. В связи с этим складываются новые правила формирования бухгалтерской информации, базирующиеся на определенном перечне допущений и требований. Это порождает новую категорию финансовых результатов – операционные доходы и расходы.

Однако действующая в тот период времени информационная подсистема финансовых результатов не ориентирована на эту экономическую категорию. В результате однородные по своему экономическому содержанию показатели, характеризующие операционную деятельность организации, отражаются с помощью различных элементов подсистемы. Для учета показателей операционной деятельности используется целый перечень счетов учета финансовых результатов. Так, например, показатели реализации и прочего выбытия основных средств, квалифицируемые как операционные, отражаются на счете «Реализация и прочее выбытие основных средств». В свою очередь, показатели операций, связанных с движением производственных запасов и ценных бумаг, отражаются на счете «Реализация прочих активов». При этом доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в текущую аренду, отражаются сразу и непосредственно на счете «Прибыли и убытки». Объединение однородных показателей операционной деятельности осуществляется путем трудоемкой выборки из данных аналитического учета и только при составлении отчетности о финансовых результатах.

В этот же период при формировании информации о финансовых результатах на первый план выходит существенность такой информации, под которой понимают удельный вес доходов в общем объеме поступлений, которым сопутствуют присущие им расходы. При этом деятельность, обеспечившая получение этих доходов, не играет особой роли.

Информационная подсистема финансовых результатов, построенная на идентификации финансового результата в зависимости от вида объекта, порождающего их, полностью перестала удовлетворять стереотипам экономических отношений, сложившимся в обществе. Именно с этим связана замена в бухгалтерском учете узкого термина «реализация», который исторически для Российской Федерации подразумевает отражение показателей сбыта материально-вещественных ценностей, а также работ и услуг, на более широкий термин «продажа», который позволяет на той же методологической основе включить в подсистему формирования финансовых результатов передачу имущественных прав.

Все это привело к введению в учетную практику понятия предмета деятельности, применение которого разделяет всю финансово-хозяйственную деятельность организации на обычные и прочие виды деятельности.

В соответствии с этим новая информационная подсистема финансовых результатов по видам деятельности базируется на выделении двух одноуровневых элементов в виде счета «Продажи» и счета «Прочие доходы и расходы». Первый элемент предназначен для формирования финансовых результатов по операциям, определяемых как обычные, независимо от вида объекта, порождающего их. Второй – формирует финансовые результаты по операциям, не являющихся предметом деятельности организации.

Логично предположить, что все четыре предмета деятельности, определенные нормативным регулированием бухгалтерского учета, могут быть признаны организацией как обычные. В этом случае на счете «Продажи» найдут отражение показатели хозяйственных операций, принципиально различные по своему экономическому содержанию.

Таким образом, формирование состава расходов и доходов по этим операциям и, соответственно, финансовых результатов по ним может осуществляться по самым различным направлениям. При этом выработка базовых правил формирования финансовых результатов по видам деятельности и построения на основе этих правил системы учета требует детального подхода. Поэтому рассмотрение состава финансовых результатов будет осуществляться раздельно применительно к перечисленным выше предметам деятельности.

В том случае, если предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, то состав финансовых результатов может состоять из следующих показателей.

К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также от продажи товаров.

Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется как разница между выручкой от продажи продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и затратами на производство и продажу продукции, работ, услуг. Соответственно, разница превышения выручки над затратами определяется как прибыль, а разница превышения затрат над выручкой – как убыток.

Прибыль (убыток) от продажи товаров определяется как разница между выручкой от продаж без учета налога на добавленную стоимость и покупной стоимостью товаров и издержками обращения.

Соответственно, разница превышения выручки над покупной стоимостью товаров и издержками обращения определяется как прибыль, а разница превышения покупной стоимости товаров и издержками обращения над выручкой – как убыток.

К прочим финансовым результатам относятся присущие этому предмету деятельности операционные и внереализационные доходы и расходы.

При рассматриваемом предмете деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав операционных доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

В состав операционных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы под снижение стоимости материальных ценностей), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

С 2002 г. действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), которое существенно дополняет перечень операционных расходов организации. К ним относятся:

– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

– курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В свою очередь, к дополнительным затратам, произведенным в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств относятся расходы, связанные с:

– оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

– осуществлением копировально-множительных работ;

– оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

– проведением экспертиз;

– потреблением услуг связи;

– другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Их всей номенклатуры указанных расходов в состав операционных в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включается только показатель «проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)». При этом возникает вопрос: как учитывать курсовые и суммовые разницы, а также ряд других расходов, связанных с обслуживанием кредитов и займов? В соответствующих составляющих перечня операционных и внереализационных расходов или вместе.

Экономическая природа этих расходов одна – обслуживание полученных организацией кредитов и займов. Поэтому возникает необходимость в выработке единого подхода к отражению указанных расходов. Логичным будет вариант объединения всех указанных расходов в одну составляющую, например, «расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов» с выделением соответствующей номенклатуры этих расходов в аналитическом учете.

Приведенная выше номенклатура операционных доходов и расходов в соответствии с действующим их нормативным регулированием достаточно широко охватывает их возможный перечень. Однако введение в состав операционных расходов оценочных резервов может порождать специфическую категорию операционных доходов в виде сумм восстановления оценочных резервов. Поэтому состав операционных доходов следует дополнить показателем «суммы восстановленных оценочных резервов в соответствии с установленным порядком», в состав которого могут быть включены:

– суммы восстановления резервов под снижение стоимости производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком;

– суммы восстановления резервов по сомнительным долгам;

– суммы восстановления резервов под обесценение вложений в ценные бумаги;

– суммы восстановления резервов образованных в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, в номенклатуру операционных расходов целесообразно ввести показатель «налоги, начисляемые за счет финансовых результатов» в силу практической важности этой категории расходов организации. В настоящее время в состав этого показателя входят:

– налог на имущество;

– налог на рекламу.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов включаются:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

– сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов).

Все остальные внереализационные доходы организации определяются Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 как прочие, и их состав не раскрывается. Анализ других нормативных документов, касающихся порядка формирования финансовых результатов, позволяет восполнить этот пробел. В соответствии с проведенным анализом в состав прочих внереализационных доходов подлежат включению:

– имущество организации, оказавшееся в излишке по данным инвентаризации;

– суммы исправительных записей, увеличивающие величину финансовых результатов.

В состав внереализационных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

– курсовые разницы;

– сумма уценки активов.

Так же как и в случае с прочими внереализационными доходами, состав прочих внереализационных расходов соответствующим Положением не раскрывается. Проведенный анализ позволяет включить в их состав следующие показатели:

– дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, а также возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах;

– судебные издержки и арбитражные сборы;

– суммы исправительных записей, уменьшающие величину финансовых результатов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 в состав чрезвычайных доходов включаются:

– суммы возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных событий;

– стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов организации.

В состав чрезвычайных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 включаются:

– потери от списания стоимости активов в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и других чрезвычайных событий;

– расходы, связанные с предотвращением чрезвычайных обстоятельств хозяйствования или ликвидацией их последствий.

Рассмотренную классификацию финансовых результатов для организаций, у которых предметом деятельности является производство и продажа товаров, можно считать значительным достижением. Еще в 1995 г. состав финансовых результатов представлял собой простой перечень сумм, определяемых действовавшим тогда нормативным регулированием как прибыли и убытки. В последующие годы нормативным регулированием бухгалтерского учета было закреплено деление прочих финансовых результатов на операционные и внереализационные.

Стремление разработчиков нормативных актов по бухгалтерскому учету финансовых результатов к действующему их подразделению на операционные и внереализационные можно объяснить на следующем примере. В 1996 г. в содержание понятия «прибыль от реализации основных средств и иного имущества» входила прибыль организации, полученная ею от продажи ценных бумаг. В то же время проценты по ним включались в состав доходов от внереализационных операций. То есть финансовый результат о реализации ценных бумаг и финансовый результат от владения ценными бумагами учитывался в разных составляющих прибыли организации, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета.

Объединение указанных показателей в одну составляющую прибыли представляется правильным, поскольку они являются производными от однородного по своему экономическому содержанию объекта учета.

И, наконец, с 2000 г. из состава внерализационных финансовых результатов в самостоятельную их группу выведены чрезвычайные финансовые результаты. Выделение таких показателей в самостоятельную группу диктуется интересами внешних пользователей бухгалтерской информации. Расходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, могут носить значительный характер. При этом такие расходы носят эпизодический характер. Следовательно, внешний пользователь бухгалтерской информации при принятии решений должен учитывать сам факт чрезвычайных обстоятельств и их влияние на формирование конечного финансового результата.

Поэтому следует признать, что выделение рассматриваемых групп и подгрупп финансовых результатов в самостоятельные объекты учетного наблюдения представляет собой основу довольно стройной системы формирования финансовых результатов, которая требует дальнейшего развития.

В первую очередь это касается классификации прочих финансовых результатов. Необходима выработка более четкого классификационного признака, ограничивающего операционные финансовые результаты от внереализационных, и уточнение их состава в соответствии с этим признаком.

Кроме того, в основу действующего порядка формирования внутриоперационных и внереализационных финансовых результатов положено простое подразделение общих понятий о доходах и расходах, не связанных с предметом деятельности организации, на их составные. Поэтому чтобы выявить экономическое содержание указанных показателей и обоснованность их зачисления в состав финансовых результатов, необходима научно обоснованная классификация доходов и расходов, определяемых действующим нормативным регулированием как операционные и внереализационные финансовые результаты.

В первую очередь это относится к операционным финансовым результатам. Их классификация возможна на основе выделения классификационного признака «экономической однородности учитываемых показателей».

По этому признаку в составе операционных финансовых результатов выделяются следующие группы показателей: прибыли (убытки), доходы (расходы), оценочные резервы и налоги и сборы.

Прибыли (убытки) – это показатели, отражающие финансовый результат от прочей финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации, определяемые в результате сопоставления выручки от продажи имущества организации и расходов, связанных с его выбытием.

Доходы (расходы) – это суммы, которые не имеют отношения к процессам, связанным с продажей продукции и товаров, но имеющие непосредственное отношение к операциям по ведению финансово-хозяйственной деятельности организации.

Оценочные резервы (образованные – восстановленные) – показатели, предназначенные для корректировки оценки имущества организации и характеризующие ее.

Налоги и сборы – это суммы, которые в соответствии с республиканскими и местными нормативными актами начисляются за счет отнесения на финансовые результаты и подлежат перечислению в соответствующие бюджеты.

Применение классификационного признака «экономическая однородность учитываемых объектов» применительно к внереализационным финансовым результатам позволяет выделить в их составе следующие однородные подгруппы: поступления (возмещения) и уточняющие показатели.

К поступлениям (возмещениям) относятся доходы (расходы), не имеющие прямого отношения к процессам производства и продажи. Например, штрафы, пени, неустойки полученные (выплаченные) за нарушение условий договоров; прибыли (убытки), признанные в отчетном году и т. д.

Уточняющие показатели – являются техническим средством ведения бухгалтерского учета и контроля. К ним относятся следующие показатели:

– курсовые разницы, а также суммы переоценки соответствующих активов, которые возникают в результате процессов, не имеющих прямого отношения к финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации;

– исправительные записи – это показатели, которые возникают в результате исправления искажений при ведении бухгалтерского учета, таких, как неумышленное завышение или занижение сумм затрат при отнесении их на объекты учета или необходимости отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

Предлагаемая классификация операционных и внереализационных финансовых результатов позволит получать необходимую информацию в разрезе однородных групп учетного наблюдения и обеспечивать необходимой информацией всех ее пользователей.

Проведенное выше исследование показателей, определяемых действующим порядком учета как прибыли и убытки, при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, позволяет представить возможный порядок формирования финансовых результатов деятельности организации до налогообложения в следующем виде (табл. 3.2).

Приведенная в таблице 3.2 классификация финансовых результатов по видам деятельности организации не претендует на то, что является всеобъемлющей. В современных условиях хозяйствования практически невозможно предусмотреть все многообразие хозяйственных ситуаций, которые порождают самые различные финансовые результаты. Тем не менее предлагаемая классификации финансовых результатов, положенная в основу организации аналитического учета, позволит четко и оперативно получать необходимую информацию, связанную с их формированием, а также выявлять факторы, воздействующие на величину финансовых результатов организации.

Таблица 3.2

Схема формирования финансового результата при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров

В организациях, для которых предметом деятельности является предоставление ее активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций, доходы и расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, являются базой для исчисления обычных финансовых результатов. Все другие доходы и расходы, отличные от присущих указанным видам деятельности, послужат базой для исчисления прочих финансовых результатов. В этом случае меняется состав показателей обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций. При этом следует иметь в виду, что состав внереализационных и чрезвычайных финансовых результатов при любом предмете деятельности организации остается неизменным. Исходя из этого, схема формирования обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций таких организаций будет иметь следующий вид (табл. 3.3).

Безусловно, в зависимости от конкретных предметов деятельности организации, таких классификаций его финансовых результатов может быть множество. Поэтому для построения учета финансовых результатов конкретной организации целесообразно выполнить следующие процедуры:

– определить виды деятельности, которые будут квалифицироваться как обычные;

– в зависимости от видов деятельности на базе рассмотренных классификаций финансовых результатов деятельности организации уточнить их номенклатуру;

– в соответствии с установленной номенклатурой определить перечень носителей информации, по данным которых осуществляется выявление финансовых результатов по видам деятельности организации.

Определение такого перечня носителей информации о финансовых результатах по видам деятельности сталкивается с объективными трудностями.

Таблица 3.3

Схема формирования финансового результата до налогообложения при условии того, что предметом деятельности предприятия является предоставление активов предприятия по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций

Рекомендованные Министерством финансов РФ учетные регистры базируются на методологических принципах формирования информации о процессах реализации и не учитывают специфику процессов продаж. Поэтому для формирования информации о финансовых результатах по видам деятельности в современных условиях организациям необходимо самостоятельно разрабатывать соответствующие регистры, которые должны соблюдать общие методологические принципы современного бухгалтерского учета. Построение таких регистров следует осуществлять в разрезе основных элементов подсистемы учета финансовых результатов по видам деятельности: продажи, прочие доходы и расходы и формирование конечного финансового результата деятельности организации.

Исходя из этого, создание информационных массивов о процессах продаж в зависимости от выбранных организацией предметов деятельности следует осуществлять в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. Так, например, если организацией в качестве предметов деятельности признаны производство и продажа продукции, а также предоставление за плату во временное пользование объектов основных средств по договору аренды, форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 1).

В свою очередь, формирование информации о финансовых результатах по прочим видам деятельности осуществляется в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. С учетом указанных выше предметов деятельности форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 2).

Соответственно, выявление конечного финансового результата деятельности организации должно осуществляться в регистре, который агрегирует всю информацию о финансовых результатах в разрезе основных элементов, их формирующих. С учетом этого форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 3).

Построение регистров учета финансовых результатов на основе предложенной выше их классификации обеспечивает пользователя всей необходимой информацией исходя из правила ее существенности.

Таким образом, теория и практика национального учета финансовых результатов по видам деятельности претерпела кардинальные изменения. От принципа формирования прибылей и убытков в зависимости от вида объекта, порождающего их, на основе метода учета по оплате ценностей, осуществился переход к формированию финансовых результатов по принципам их существенности, на основе метода учета по отгрузке ценностей.

Подобная учетная подсистема формирования финансовых результатов предельно близка той, которая соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Однако именно это обстоятельство породило параллельную систему учета, которая нашла выражение в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ. Хотя целевая функция указанной системы – налогообложение прибыли, способы группировки информации о доходах и расходах организации и порядок ее представления – позволяют предположить, что сформированные показатели могут использоваться органами государственного управления в самых различных целях.

 

3.4. Модели учета распределения прибыли

Проведенный выше анализ информационных подсистем учета финансовых результатов и распределения прибыли, начиная с 1959 г., позволяет выделить среди них три принципиальных варианта формирования информации о распределении прибыли.

Первая модель формирования информации о распределении прибыли, характерная для всего периода действия советского учета, базировалась на том, что прибыль в качестве долговременного источника финансового обеспечения хозяйственной деятельности организаций не выступает. В связи с этим распределение всей суммы прибыли осуществлялось в отчетном году, т. е. непосредственно в периоде ее возникновения. Исходя из этого и формировались данные о распределении прибыли посредством введения соответствующих информационных элементов в учетную подсистему. Как уже указывалось, таким элементом подсистемы являлись сначала счет «Отвлеченные средства», а затем счет «Использование прибыли», на которых аккумулировалась информация о распределении прибыли отчетного года по основным направлениям. При этом отвлечение и использование прибыли сопровождалось прямым изъятием средств организации.

Вторая модель формирования информации о распределении прибыли, созданная в 1992 г., определялась тем, что создавались предпосылки для капитализации прибыли с целью того, чтобы она могла выступать в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности организации. Однако создание базы данных об этом посредством бухгалтерского учета сталкивалось с отсутствием методологии формирования такой информации.

В этот период бухгалтерский учет распределения прибыли в Российской Федерации базировался на выделении в самостоятельные объекты учетного наблюдения как платежей в бюджет за счет прибыли, так и ее использования на другие цели в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации.

В состав платежей в бюджет за счет прибыли включались платежи по налогу на прибыль, а также другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам (сбор за право торговли, лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями, штрафные санкции налоговых и других контрольных органов и ряд других платежей). При этом организация учета использования прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет, носила жестко регламентированный характер и являлась обязательной для всех коммерческих организаций.

Под использованием прибыли на другие цели понималось покрытие разных расходов организации, которые по установленному порядку нельзя относить на ее затраты, а также возможные отчисления в резервный капитал и фонды специального назначения.

Создание указанных фондов и резервов по своей экономической природе представляет собой резервирование сумм прибыли для финансирования специально установленных целей. Поэтому расходование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после расчетов с бюджетом, могло осуществляться как через созданные фонды и резервы, так и без их образования.

До 1998 г. основным нормативным документом по организации учета использования прибыли являлся План счетов бухгалтерского учета. В соответствии с ним учет использования прибыли по всем направлениям велся на счете «Использование прибыли» с выделением субсчетов: «Платежи в бюджет из прибыли» и «Использование прибыли на другие цели». А под нераспределенной прибылью понималась разница между прибылью, определенной на счете «Прибыли и убытки», и суммами налога на прибыль, отчислений в резервный капитал и другие фонды, а также по другим направлениям использования прибыли. В основу формирования информации на этом счете был положен кумулятивный принцип: показатели использования прибыли накапливались по дебету указанного счета нарастающим итогом с начала года.

Внесенные изменения и дополнения в «Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденную приказом МФ РФ № 81н от 21.11.97 (в настоящее время отменена), существенно изменили экономическое содержание такой категории, как «нераспределенная прибыль отчетного года».

Указанной инструкцией вся прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет прибыли по соответствующим расчетам, стала квалифицироваться как нераспределенная прибыль отчетного периода. Впоследствии эта норма была закреплена в пункте 83 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, действующего в настоящее время (2.45, c. 73).

Соответственно, это повлекло за собой изменения как понятийного аппарата, так и порядка отражения операций, связанных с использованием прибыли. Поэтому счет «Использование прибыли» стал использоваться только для отражения операций о прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет. Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после расчетов с бюджетом, могла оставаться нераспределенной, расходоваться на покрытие разных расходов, не включаемых в себестоимость, или по установленным нормативам направлялась на образование резервного капитала и фондов специального назначения.

Для формирования информации обо всей совокупности указанных процедур применялся счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с пятью субсчетами к нему: 1. «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», 2. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 3. «Фонды накопления», 4. «Фонды социальной сферы» и 5. «Фонды потребления».

Субсчет «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» по сути выполнял функции прежнего субсчета «Использование прибыли на другие цели». Субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» предназначался для обобщения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. На прочих субсчетах к рассматриваемому счету обобщались данные о движении фондов специального назначения.

Учет распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после осуществления обязательных платежей, строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определялся структурой создаваемых на предприятии фондов и резервов за счет прибыли. В соответствии с этим можно было выделить несколько моделей учета прочего использования прибыли. При этом каждая модель учета имела присущую ей структуру учетных записей.

Таким образом, до последнего времени бухгалтерский учет распределения прибыли (покрытия убытка) имел две самостоятельные подсистемы учетного наблюдения в зависимости от периода отражения рассматриваемых показателей. В соответствии с этим показатели распределения прибыли (покрытия убытков) находили свое отражение как в учете отчетного периода, так и в последующих отчетных периодах.

При использовании первой из указанных подсистем предполагалось, что в учете распределения прибыли заключительными записями отчетного года отражается начисление дивидендов учредителям (участникам) организации, а оставшаяся сумма чистой прибыли включается в состав собственного капитала. При наличии убытка отчетного года его покрытие осуществлялось также заключительными записями отчетного года за счет собственных источников, определенных собственниками. При этом собственники могли принять решение об оставлении убытка на балансе с последующим его списанием в будущие отчетные периоды.

В свою очередь, учет распределения прибыли прошлых лет предполагал включение всей суммы чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала. После чего нераспределенная прибыль прошлых лет могла быть по решению собственников направлена на увеличение уставного капитала, выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, создание фондов и резервов в соответствии с учредительными документами организации и др.

Учет покрытия убытка также строился на основе выделения двух подсистем: учет покрытия убытка отчетного года и учет покрытия убытка прошлых лет. Способы покрытия убытка определялись собственниками организации и отражались в подсистеме учета.

Действующая методика учета нераспределенной прибыли, закрепленная в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в настоящее время позволяет использовать только второй методический прием учета распределения прибыли из двух рассмотренных выше.

Таким образом, рассмотренные модели учета распределения прибыли, сложившиеся в 1992–2000 гг., по существу являлись промежуточными, так как в них сочетались элементы, присущие формированию информации как в условиях планово-централизованной экономики, так и рыночной.

Как уже указывалось, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Собственный капитал принято разделять на две категории: инвестированный капитал и нераспределенную прибыль. При этом в состав инвестированного капитала включают часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль).

Структуру собственного капитала можно представлять различными путями в зависимости от того, как трактуется нормативным регулированием экономическая природа самого капитала. При этом нельзя не отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано в первую очередь с тем, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с которым капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (1.51, с. 339–340). Однако этот документ нельзя считать нормативным вследствие отсутствия соответствующих признаков, которые необходимы для такой квалификации. Поэтому принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.

Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела «Капитал» действующего Плана счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению.

В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: нераспределенную прибыль, уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, добавочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и прочие резервы.

Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь, наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.

Таким образом, объектом нашего рассмотрения является нераспределенная прибыль и та ее часть, которая капитализирована, т. е. направлена на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Кроме того, хозяйственная деятельность организации по итогам работы за год может сопровождаться чистым убытком. Порядок покрытия таких убытков также является объектом учета.

В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины, активно используемые зарубежными авторами. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл указывают, что «реинвестированная прибыль (retained earnings) – часть прибыли, полученная от ведения коммерческой деятельности, которая была вновь вложена в предприятие, а не распределена акционерами (1.62, с. 263). Эти же авторы дают и другое определение: «Реинвестированная прибыль (retained earnings) равняется сумме прибыли компании (с начала ее поступления) за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал» (1.62, с. 277).

Р. Энтони и Дж. Рис при изложении материала используют термин «нераспределенная прибыль», под которой понимают «…кумулятивную чистую прибыль фирмы со времени ее создания минус общая сумма выплачиваемых дивидендов» (1.94, с. 165).

Наиболее содержательными определениями прибыли как части собственного капитала являются определения, данные Э. С. Хендриксеном и М. Ф. ван Бреда при рассмотрении сущности капитала. При этом авторы дают соответствующие определения прибыли во взаимосвязи с различными теориями капитала, присущие англоамериканским подходам к экономике.

Так, при рассмотрении теории собственности авторы приходят к следующему заключению. «…Собственность увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами начисляется непосредственно собственнику и отражает рост его благосостояния, увеличивая его капитал. Дивиденды, выплаченные деньгами, представляют собой изъятие капитала, а нераспределенная прибыль – часть совокупной собственности» (1.87, с. 481).

В свою очередь, при рассмотрении теории хозяйствующей единицы, в соответствии с которой деятельность организации рассматривается отдельно от ее собственников, они дают определение чистой прибыли, которая «…выражается как чистый прирост собственного капитала, без учета объявленных дивидендов и результатов по счетам капитала» (1.87, с. 482).

Теория остаточного капитала базируется на представлении того, «…что вклады кредиторов, держателей привилегированных и обыкновенных акций учитываются отдельно друг от друга, все они в совокупности представляют собой капитал фирмы» (1.87, с. 483). Иными словами, нераспределенная прибыль представляет собой капитал организации.

Теория предприятия рассматривает организацию как «…социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов предприятия, государственные органы (как сборщики налогов и власть), а также общественность» (1.87, с. 485). В таком контексте нераспределенная прибыль рассматривается «…или как часть капитала держателей остаточных прав, или как капитал самой корпорации… Капитал, направленный на поддержание положения фирмы на рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров» (1.87, с. 485).

Наиболее распространенным термином в Российской Федерации, адекватным термину «нераспределенная прибыль», является «чистая прибыль». Это вытекает из нормативного регулирования бухгалтерской отчетности. Однако, на наш взгляд, это принципиально различные понятия. Исходя из смысловой нагрузки указанных терминов, понятие чистой прибыли шире как минимум на величину объявленных дивидендов (доходов) собственникам. Также этот вывод вытекает из сущности определений, данных указанными выше авторами.

Таким образом, чистая прибыль – это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляющая собой разность между доходами и расходами организации. В свою очередь, нераспределенная прибыль – это категория, неразрывно связанная с собственным капиталом организации и представляющая собой средства, инвестированные в деятельность организации, т. е. прибыль, оставшуюся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, создания резервов и других изъятий, отраженных на счете нераспределенной прибыли, в соответствии с законодательством.

Одной из основных целей функционирования коммерческих организаций является извлечение прибыли с последующим ее распределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому учет распределения прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.

Как уже указывалось, прибыль организации увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами принадлежит собственникам, увеличивая их благосостояние. Именно последующие решения о распределении прибыли, принимаемые собственниками, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Таких решений может быть несколько.

Чистая прибыль или ее часть может быть распределена между собственниками организации в виде доходов (дивидендов), а может и не распределяться вовсе. При этом доходы (дивиденды), начисленные собственникам, представляют собой изъятие капитала организации. В свою очередь, остаток чистой прибыли в виде ее нераспределенной части представляет собой совокупную собственность и выступает капиталом самой организации.

В случае, если принимается решение о распределении прибыли между собственниками, могут вступать в силу определенные ограничения. Так, например, если величина чистых активов организации меньше его уставного капитала, то полученная прибыль не распределяется между собственниками до тех пор, пока величина чистых активов не превысит размер уставного капитала. Другим примером могут выступать организации, у которых в соответствии с законодательством или учредительными документами формируется резервный капитал. В этом случае распределение прибыли между собственниками осуществляется только после соответствующих отчислений в резервный капитал.

Нераспределенная прибыль может быть реинвестирована в хозяйственную деятельность организации. Такое решение принимается в случае, если собственники рассчитывают, что расширение хозяйственной деятельности является более выгодным вложением капитала, чем изъятие прибыли в форме дивидендов.

Однако методика отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации в настоящее время отсутствует. Как уже указывалось, этому препятствует двойственная природа категорий бухгалтерского учета. Направление части нераспределенной прибыли на производственное развитие организации представляет собой капитализацию прибыли в активы организации. При этом отражение в учете капитализации прибыли осуществляется только записями на счетах активов организации. Соответственно, сумма собственного капитала организации остается неизменной.

Единственным выходом в сложившейся ситуации наряду с записями на счетах активов является отражение капитализации части нераспределенной прибыли внутренними записями на счете, предназначенном для учета рассматриваемого показателя. Появление в учете внутренних записей на указанном счете означает, что часть остатка нераспределенной прибыли инвестирована в производственное развитие организации. Таким образом, проведенный анализ показывает, что формирование информации о распределении прибыли осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:

отражение остатка нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала организации;

использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет;

направление нераспределенной прибыли на увеличение величины уставного капитала в соответствии с действующим законодательством;

отчисление из нераспределенной прибыли в резервный капитал организации;

начисление за счет нераспределенной прибыли дивидендов (доходов) собственникам;

использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.

Состав объектов покрытия чистого убытка также определяется решениями собственников. Собственники могут принять решение либо об оставлении на балансе непокрытого убытка (имея в виду его покрытие в будущем), либо о его покрытии при наличии такой возможности.

В случае принятия первого решения непокрытый убыток является составной частью собственного капитала, уменьшающей его величину.

При принятии решения о покрытии убытка собственники определяют возможные источники такого покрытия. Ими являются средства собственников (в случаях, разрешенных законодательством), суммы резервного капитала (капитализированная чистая прибыль прошлых лет) и часть добавочного капитала в виде эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей акций.

До последнего времени приоритетным направлением в формировании информации о распределении прибыли, в соответствии с действующим законодательством, было отражение в учете операций, связанных с направлением чистой прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет, при их наличии. Применение нового Плана счетов в принципе изменило этот подход. В соответствии с указанным нормативным документом сам факт наличия чистой прибыли отчетного года и порядок ее включения в состав собственного капитала подразумевает покрытие убытков прошлых лет, при их наличии, без участия собственников.

Таким образом, формирование информации о покрытии убытка осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:

отражение непокрытого убытка как составной части собственного капитала организации, снижающей его величину;

направление средств собственников;

использование резервного капитала;

списание части добавочного капитала.

При этом возникает возможность формального принятия решения собственниками о покрытии убытка. Такая ситуация может возникнуть в случае наличия чистого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей сумму такого убытка.

В отличие от активов и обязательств организации, которые могут быть выражены различными способами оценки, сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представляет собой лишь разницу между бухгалтерской оценкой доходов и расходов этой организации. С одной стороны, эта разница представляет собой качественную оценку деятельности организации, с другой – это самый агрегированный показатель во всей системе бухгалтерского учета. Поэтому учет величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может отражать только увеличение или уменьшение этого показателя без предоставления дополнительной информации по нему.

Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта. При этом учет нераспределенной прибыли (покрытия убытка) строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определяется структурой объектов учета, присущих конкретной организации.

Анализ приведенных выше определений нераспределенной прибыли, объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков) в соответствии с действующим законодательством, а также понятия капитала в соответствии с упомянутой Концепцией реформирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что в основу организации бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытков) положена теория собственности, присущая англо-американскому подходу ее отражения. Исключение составляет только одна позиция, связанная с начислением процентов по кредитам и займам. В соответствии с теорией собственности указанные расходы квалифицируются как расходы собственника и вычитаются из его чистой прибыли.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту – зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка.

При этом термины «движение» и «использование» в отношении нераспределенной прибыли не должны восприниматься буквально. «Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму – из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений» (1.92, с. 28).

Таким образом, экономическое содержание этого счета как элемента информационной системы бухгалтерского учета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов (дивидендов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Инструкцией по применению Плана счетов указывается, что учет по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует строить таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям как использования средств, так и погашения убытка. Эти направления определяются проведенным выше анализом состава объектов распределения прибыли и покрытия убытка.

В соответствии с этим целесообразно выделять следующие модели бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В акционерных обществах его участники, включенные в реестр акционеров, имеют право на получение дивидендов. Дивидендом является часть чистой прибыли, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций на основании специального расчета.

Распределение прибыли на покрытие убытков прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроет убытки прошлых лет. Записи направления прибыли на покрытие убытков прошлых лет могут найти отражение только в аналитическом учете к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отражение в учете прибыли, направленной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на покрытие убытков прошлых лет, осуществляется внутренними записями по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае многофункционального использования нераспределенной прибыли для системного контроля ее состояния и движения целесообразно к рассматриваемому счету предусмотреть субсчета, соответствующие объектам направления средств.

Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, например, Л. З. Шнейдман предлагает следующую модель учета нераспределенной прибыли (1.92, с. 28–29). К счету «Нераспределенная прибыль» для каждого этапа движения средств открываются 3 субсчета, которым присвоены следующие наименования: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная».

На субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении».

На субсчете «Нераспределенная прибыль в обращении» с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом «Нераспределенная прибыль использованная» лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета «Основные средства» и кредиту счета «Вложения во внеоборотные активы» в учете делается внутренняя проводка по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Следовательно, рассмотренное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Таким образом, порядок записей распределения прибыли на рассматриваемом счете показывает, что он сориентирован на сокращение учетных записей. Так, первая запись, связанная с включением чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала организации, по существу перекрыла убытки прошлых лет. В свою очередь, вторая запись означает изъятие капитала, а третья – капитализацию прибыли в составе резервного капитала. Остаток по рассматриваемому счету демонстрирует намерение собственников расширять хозяйственную деятельность своей организации.

Организации могут заканчивать отчетный год с убытком. Сумма чистого убытка, выявленная в установленном порядке на счете «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Компетентный орган организации может принять решение об оставлении на балансе непокрытого убытка отчетного года (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). В этом случае выявленный чистый убыток подлежит отражению в бухгалтерской отчетности. Однако наличие в бухгалтерской отчетности сведений об убытках резко снижает инвестиционную привлекательность организации. Поэтому ее руководство должно предпринять все меры для того, чтобы покрыть убыток.

При выявлении в установленном порядке по итогам отчетного года убытка списание его с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:

«Уставный капитал» – в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

«Резервный капитал» – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.

«Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

При этом решение покрыть убыток отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистого убытка отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроется прибылью прошлых лет.

Кроме того, на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества после его переоценки. Такая операция отражается в учете записью по дебету счета «Добавочный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по направлениям следует вести по каждой аналитической статье на основании учредительных документов, реестров держателей акций, выписок банка из расчетных счетов, справок-расчетов и листков-расшифровок бухгалтерии.

Действующий порядок учета нераспределенной прибыли (покрытия убытков) требует соответствующих учетных регистров. Исходя из проведенного выше анализа объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков), регистр, предназначенный для формирования информации об указанных объектах, может иметь следующий вид (приложение 4).

В современных экономических условиях в бухгалтерском учете особое внимание уделяется образованию резервов, гарантирующих благосостояние собственников и обеспечивающих интересы кредиторов. Основным источником формирования таких резервов является нераспределенная прибыль организации. За счет этого источника организации могут создавать резервный капитал и резервные фонды.

Резервный капитал создается за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством и учредительными документами организации. При этом акционерные общества создают резервный капитал в пределах установленного лимита.

В соответствии с действующими нормативными документами резервный капитал акционерных обществ формируется после налогообложения прибыли, путем обязательных отчислений. Размер этих отчислений определен уставом акционерного общества, но не менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом.

В отличие от резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством, резервные фонды создаются добровольно и в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации, независимо от ее организационно-правовой формы. Нормативным регулированием бухгалтерского учета порядок формирования и использования таких резервных фондов пока не предусмотрен и определяется учетной политикой организации. По существу такие резервы связаны с самоконтролем и предназначены для принятия управленческих решений.

Основное целевое назначение резервного капитала, созданного в соответствии с законодательством – это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. Кроме того, резервный капитал может использоваться для погашения облигаций этого акционерного общества. Для иных целей резервный капитал использоваться не может. По своей сути резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли. Чем больше величина резервного капитала, тем большую свободу маневра приобретает руководство организации при возникновении убытков.

Вместе с тем среди отдельных руководителей и внешних пользователей бухгалтерской отчетности бытует ошибочное мнение о том, что резервный капитал представляет собой свободные денежные средства, которые в случае необходимости можно изъять. Однако это расчетный показатель, не имеющий натурального денежного воплощения. Резервный капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью всех имущественных объектов организации.

Информация о величине резервного капитала имеет важное значение для потенциальных инвесторов. Например, западные инвесторы рассматривают величину резервного капитала как запас финансовой прочности организации. Отсутствие резервного капитала или его недостаточность (в случае обязательности образования резервного капитала) являются фактором дополнительного риска вложения средств в хозяйственную деятельность организации, поскольку это обстоятельство свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала нецелевым образом. И то, и другое для кредиторов и инвесторов является негативным моментом при оценке надежности потенциального заемщика или партнера.

Формирование информации о наличии и движении средств резервного капитала осуществляется на счете «Резервный капитал». Как элемент информационной системы бухгалтерского учета, счет имеет кредитовое сальдо, показывающее сумму неиспользованного резерва на начало месяца. Оборот по дебету показывает сумму использованного резерва, оборот по кредиту – образование и пополнение резерва.

Формирование информации о создании резервного капитала и пополнении его средств в течение отчетного года оформляется записью по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета «Резервный капитал».

Использование средств, резервного капитала на покрытие чистого убытка оформляется записью по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь, расходование сумм резервного капитала на погашение облигаций организации в учете оформляется записью по дебету счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», в зависимости от сроков обращения облигаций и кредиту денежных счетов. При этом одновременно осуществляется запись по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Основанием для ведения аналитического учета резервного капитала служат учредительные документы, расчеты бухгалтерии, а также документы, связанные с проведением эмиссии облигаций.

Исследование ситуации, сложившейся на практике с образованием и использованием резервного капитала показало, что в настоящее время эта экономическая категория имеет чисто теоретическое значение. Это объясняется тем, что установленные действующим законодательством лимиты, связанные с образованием резервного капитала, столь незначительны, что носят символический характер.

Поэтому на практике учет образования и, соответственно, использования резервного капитала либо не ведется, либо имеет формальный характер. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в бухгалтерской отчетности должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. Даже если предположить, что в ближайшее время лимиты отчислений в резервный капитал будут значительно увеличены, то это обстоятельство вряд ли будет способствовать повышению значимости созданного резервного капитала и активному применению этой экономической категории на практике. Это вызвано следующим обстоятельством.

Как уже было указано, основное целевое назначение резервного капитала – покрытие непредвиденных потерь организации. Однако это расчетный показатель, не имеющий денежного воплощения в натуре. Поэтому зачастую при банкротстве или ликвидации организаций суммы начисленного резервного капитала не могут быть направлены на выполнение его основной функции из-за отсутствия или недостаточности денежных средств. В соответствии с этим было бы целесообразным создать специальный государственный банк, в котором бы аккумулировались денежные средства организаций, начисленные и перечисленные под резервный капитал. Другим вариантом можно считать открытие специальных счетов в банках под резервные капиталы организаций. Востребование указанных денежных средств осуществлялось бы в порядке, разработанном для этого Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком России в случаях, связанных с использованием сумм резервного капитала.

Такой порядок создания и использования сумм резервного капитала решил бы две существующие проблемы. Во-первых, начисленные суммы резервного капитала предприятий имели денежное воплощение и могли быть реально использованы в кризисных ситуациях предприятий; во-вторых, государство получило бы реальный источник для мобилизации ресурсов под инвестиционные проекты.

Кроме того, наличие определенных сумм нераспределенной прибыли в виде резервного капитала (особенно в случае резкого увеличения его соответствующих лимитов и сроков создания), находящегося под жестким контролем, могло вполне способствовать резкому сокращению организаций-однодневок, специально создаваемых для осуществления криминальных сделок.