4.1. Функции регулирующих элементов формирования информации о финансовых результатах в подсистеме их учета

Вся информация о доходах и расходах организации, которая формируется на разных стадиях кругооборота ее имущества, в той или иной степени имеет непосредственное отношение к формированию финансовых результатов. Доходы независимо от отношения к периодам их возникновения сразу и непосредственно находят свое отражение в исследуемой подсистеме. В свою очередь, расходы организации в зависимости от своей экономической природы отражаются в различных подсистемах бухгалтерского учета. Указанные расходы в зависимости от целей их осуществления проходят различный путь своей трансформации в показатели финансовых результатов. При этом информация о части таких расходов организации независимо от их последующей трансформации сразу в момент признания в учете представляет особый интерес для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. К ней относится информация о специфических расходах организации, связанных со временем их распределения по отчетным периодам и вследствие этого с величиной конечного финансового результата отчетного периода. Такой информацией являются данные о расходах будущих периодов и расходах, служащих источником резервов, использование которых осуществляется в будущем. Такой же интерес для пользователей представляет информация о суммах недостач и потерь и их взаимосвязь с конечными финансовыми результатами.

Вследствие этого нормативным регулированием бухгалтерского учета было определено место этих расходов в информационной системе всего бухгалтерского учета: финансовые результаты организации.

Характеризуя современную информационную подсистему учета финансовых результатов, выше было рассмотрено ее деление на группы элементов, формирующих строго целевую информацию о различных объектах финансовых результатов организации. При этом вся информация, поставляемая рассматриваемой подсистемой, по характеру ее формирования и взаимосвязи с финансовыми результатами может быть подразделена на конечную информацию и уточняющую ее.

Конечная информации о собственно финансовых результатах деятельности организации формируется на счетах «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь, уточняющая информация, позволяющая пользователю бухгалтерской отчетности в своих целях корректировать величину финансовых результатов, отражается на счетах «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов» и «Резервный капитал». По своей сути показатели указанных элементов являются регулятивами финансовых результатов.

Очень долгое время между конечной информацией о финансовых результатах и отдельными элементами, регулирующими ее, не было связи. Однако процесс расширения границ учета финансовых результатов включил совершенно различные по своему характеру объекты в единую подсистему. В эту же подсистему можно включить и те операции, чьи показатели отражаются с помощью регулирующих элементов, часть которых долгое время составляли обособленные от учета финансовых результатов учетные объекты.

Более того, с позиции представления показателей в бухгалтерской отчетности основной функцией регулирующих элементов подсистемы стало определение их влияния на величину финансовых результатов организации. Для этого используются конечные данные соответствующих счетов. И только следующей функцией является формирование информации об объектах учета, которые вынесены в заглавие соответствующих счетов.

Таким образом, каждый элемент, формирующий регулирующую информацию о финансовых результатах, является частью рассматриваемой подсистемы. С другой стороны, каждый из элементов сам является подсистемой, в которой кроме целевой информации о доходах и расходах будущих периодов, недостачах и потерях отчетного периода, а также резервах предстоящих расходов содержатся данные, связанные с формированием финансовых результатов отчетного периода. Поэтому, во-первых, необходимо проанализировать назначение рассматриваемых элементов в информационном обеспечении организации, а, во-вторых, – данные, отражаемые с их помощью, для установления взаимосвязи с процессом создания информационного массива самих финансовых результатов.

Все счета, представленные в разделе «Финансовые результаты» Плана счетов и определяемые нами как уточняющие элементы этой подсистемы, предназначены для отражения производственных и хозяйственных процессов, т. е. являются операционными. При этом все учтенные доходы, расходы и резервы распределяются по отчетным периодам, к которым они относятся, а потери – по источникам их погашения.

Для характеристики этих элементов и определения их взаимосвязи с финансовыми результатами уточним экономическое содержание хозяйственных операций, отражаемых соответствующими счетами.

Так, по дебету счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы выявленных недостач и потерь, а по кредиту – суммы их списания, распределенные между установленными источниками погашения. Остаток по этому счету представляет информацию о стоимости непогашенных недостач и потерь. Как уже указывалось, в подсистеме учета финансовых результатов такая информация носит регулирующий характер по отношению к счету «Прибыли и убытки».

Наибольший интерес с позиции подсистемы учета финансовых результатов вызывает информация, содержащаяся в кредите рассматриваемого счета. При этом по направлению бухгалтерской проводки легко устанавливается источник погашения недостач и потерь, одним из которых является их отнесение на прочие расходы организации. В этом случае существует прямая взаимосвязь между информационными элементами подсистемы.

В случае возмещения недостачи виновными лицами такая взаимосвязь отсутствует. При этом существуют хозяйственные ситуации, в которых погашение недостачи формирует специфические доходы, как в случае с ее возмещением виновным лицом по ценам, превышающим фактическую себестоимость недостачи. Однако выявление таких доходов осуществляется на счете, не имеющем отношение к финансовым результатам («Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»). В свою очередь, включение таких доходов в состав прочих доходов осуществляется, как правило, в периоде, следующим за отчетным, через их квалификацию в качестве доходов будущих периодов. Таким образом, взаимосвязь между элементами существует, но носит косвенный характер.

Та же структура учетных записей характерна и для счета «Расходы будущих периодов». По его дебету отражаются расходы, подлежащие распределению в будущих отчетных периодах. По кредиту – расходы, приходящиеся на отчетный период. Остаток по рассматриваемому счету отражает величину расходов, имеющих отношение к будущим периодам. По своей сути указанная величина может трактоваться как сумма расходов, изъятая из системы исчисления конечного финансового результата отчетного периода.

Так же как и в предыдущем случае, наибольший интерес с рассматриваемых позиций представляет информация, содержащаяся в кредите счета. Все расходы, распределяемые между объектами учета, в той или иной мере имеют отношение к величине финансовых результатов. Подавляющая часть расходов включается в затраты производства и через себестоимость продукции в отчетном периоде или следующих за ним включается в систему формирования конечного финансового результата. Таким образом, показатели, учтенные с помощью счета «Расходы будущих периодов», характеризуются косвенной взаимосвязью с конечными финансовыми результатами отчетного периода.

Другая структура учетных записей характерна для счетов «Резервы предстоящих расходов» и «Доходы будущих периодов». Так, по дебету счета «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы резервов, израсходованных в отчетном периоде. Кредит этого счета представляет информацию о хозяйственных операциях, связанных с созданием резервов за счет отнесения их сумм на расходы организации. Тем самым кредитовые показатели опосредованно связаны с формированием финансовых результатов, так как само наличие этих расходов является предпосылкой для их последующего признания в качестве расходов, соответствующих определенной группе доходов. Исходя из этого, сумму остатка по этому информационному элементу можно трактовать как сумму зарезервированной прибыли.

В свою очередь, по дебету счета «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, которые квалифицируются как доходы отчетного периода, а по кредиту – доходы, подлежащие такой же квалификации в будущих периодах. Показатели хозяйственных операций, отраженные по дебетовой части счета, полностью интегрированы в информационную подсистему учета финансовых результатов. В связи с этим остаток по рассматриваемому счету по своему существу представляет отсроченную прибыль.

Таким образом, конечные данные в виде остатков рассмотренных информационных элементов могут быть косвенным образом задействованы в оценке финансового результата деятельности организации. В то же время часть хозяйственных операций в виде определенной совокупности показателей прямым или косвенным образом задействована в формировании информации о конечных финансовых результатах. Для того, чтобы детально проанализировать значение этих показателей в создании информационного массива финансовых результатов, необходимо их детальное рассмотрение в разрезе элементов, их создающих.

 

4.2. Модели учета недостач и потерь от порчи ценностей во взаимосвязи с величиной финансовых результатов организации

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей всегда являлись одними из важных показателей деятельности любой организации. Среди них выделялись недостачи и потери от порчи ценностей, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования и в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом если в первом случае выявленный ущерб сразу и непосредственно в момент своего возникновения относился на убытки организации, то во втором такому показателю уделялось самое повышенное внимание в бухгалтерском учете.

Сам факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей, с одной стороны, – неизбежное зло, сопутствующее деятельности любой организации, с другой, даже в случае их последующего возмещения, – изъятие из оборота организации материальных ценностей, уменьшение оборачиваемости ее ресурсов и, как следствие, снижение эффективности деятельности. При этом любой факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей прямо или косвенно связан с величиной финансовых результатов организации.

В условиях планово-централизованных методов управления, когда основной функцией бухгалтерского учета являлся контроль эффективности деятельности организации, недостачи и потери от порчи ценностей выделялись в самостоятельный объект учетного наблюдения с жесткой регламентацией и довольно сложной структурой отражения таких фактов. Это объяснялось тем, что ценности предприятий (организаций) являлись народнохозяйственной собственностью, требующей жесткого контроля. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденном Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., был выделен целый раздел «Недостачи и потери» с наличием всего одного счета – «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Понимание того, что этот показатель самым тесным образом связан с величиной финансовых результатов деятельности организации, пришло значительно позднее. Только в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР № 40 от 28 марта 1985 г. по согласованию с ЦСУ СССР, счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» был включен в состав счетов учета финансовых результатов.

В настоящее время факты недостач и потерь от порчи ценностей являются проблемой конкретного собственника. Отсутствует четкое определение сущности недостач и потерь от порчи ценностей. Как правило, под недостачами и потерями понимается разница между учетными данными и фактическим наличием ценностей. При этом принципы их учета остались прежними, но со значительным расширением объектов учета, порожденных рыночными условиями хозяйствования.

В соответствии с действующим Планом счетов «счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц» (2.21, с. 74).

По дебету рассматриваемого счета учитываются недостачи и потери, выявленные в процессе хозяйственной деятельности организации в различных оценках в зависимости от объекта учета.

По фактической себестоимости отражаются недостающие или полностью испорченные товарно-материальные ценности. В свою очередь, недостающие или полностью испорченные амортизируемые объекты учитываются по своей остаточной стоимости. И, наконец, частично испорченные материальные ценности отражаются на счете в сумме определившихся потерь.

Выявленная таким образом сумма недостач и потерь не может однозначно классифицироваться как убытки организации. В первую очередь этот показатель отражает сумму товарно-материальных ценностей временно или навсегда изъятых из хозяйственного оборота организации.

Для величины финансовых результатов важнейшее значение имеет выбранный организацией или допускаемый нормативным регулированием бухгалтерского учета способ погашения выявленных недостач и потерь товарно-материальных ценностей.

Рассмотрим возможные способы погашения недостач и потерь и их влияние на величину финансовых результатов.

Суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их заготовлении, в пределах предусмотренных в договорах поставки величинах относятся на соответствующие счета учета материальных ценностей. Такой подход приравнивает рассматриваемую ситуацию по существу к применению так называемых норм естественной убыли. В этом случае в течение всего срока списания таких товарно-материальных ценностей на расходы организации финансовые результаты будут занижаться (табл. 4.1, ситуация 1).

В случае, если суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их хранении или продаже, соответствуют действующим нормам естественной убыли, то они включаются в расходы на производство и продажу. Такие суммы также занижают финансовые результаты организации, но в отличие от выше рассмотренной ситуации – в одном отчетном периоде (табл. 4.1, ситуация 2).

Суммы недостач и порчи ценностей сверх величин, предусмотренных договорами поставки, подлежат списанию на виновных лиц (табл. 4.1, ситуация 3).

Такой же порядок предусмотрен и для фактов выявления недостач и потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при хранении. Однако в этом случае указанная ситуация имеет противоречивый характер для величины финансовых результатов, так как зависит от стоимостной оценки, определяемой руководством организации, по которой будет осуществляться погашение недостачи или порчи.

Руководство организации может принять решение о частичном погашении стоимости недостачи или порчи ценностей. Другим решением может являться требование о погашении недостачи по ее фактической для организации себестоимости. И, наконец, руководство организации в рамках действующего законодательства может требовать от виновного лица возмещения недостачи или порчи ценностей по рыночной стоимости такого имущества.

При принятии первого решения разница между фактической себестоимостью недостачи и той ее частью, которую виновное лицо должно погасить, снизит величину финансового результата. Причем в зависимости от суммы ущерба указанное снижение может произойти как только в одном отчетном периоде, так и в их ряде (табл. 4.1, ситуация 4).

Принятие второго решения вообще не связано с величиной финансовых результатов по данным бухгалтерского учета, а оказывает влияние на движение денежных потоков организации (табл. 4.1, ситуация 5). В то же время, чем больше временной лаг между фактом возникновения недостачи и ее погашением, тем больше вероятность возникновения убытков организации, которая выражается в разнице в ценах на ценности в различных отчетных периодах.

И, наконец, третье решение руководства организации в случае признания конкретном виновником его обоснованности или при наличии постановления суда о взыскании с виновного лица недостачи по рыночной стоимости увеличивает финансовые результаты организации (табл. 4.1, ситуация 6). При этом такое увеличение, как правило, осуществляется с использованием учетной категории «доходы будущих периодов».

В случае отсутствия конкретных виновников выявленных недостач и потерь, как при заготовлении ценностей, так и в процессе хранения, а также вследствие отказа судом в их взыскании из-за необоснованности исков сумма ущерба сразу и непосредственно списывается в уменьшение финансовых результатов (табл. 4.1, ситуация 7 и 8).

Особый интерес представляет отражение в учете недостач и потерь прошлых лет, выявленных в отчетном году, которые при этом квалифицируются как доходы будущих периодов. Поскольку эти суммы выявлены в отчетном году, то логично предположить, что все они или их часть, касающаяся амортизируемых объектов, была включена в расходы организации. Тем самым налицо занижение финансовых результатов предшествующих отчетных периодов.

Включение таких недостач в состав доходов будущих периодов, а по мере их погашения – в состав доходов организации, увеличивает финансовые результаты отчетного периода.

Если рассматривать взаимосвязь величины финансовых результатов с сумами таких недостач, то в предшествующих периодах было занижение финансовых результатов, а в отчетном и последующих периодах – их увеличение. Однако с точки зрения долгосрочной перспективы деятельности организации рассматриваемая ситуация влияние на величину финансовых результатов не оказывает.

Таким образом, рассмотренные выше факты недостач и потерь от порчи ценностей, как правило, снижают величину финансовых результатов. И только в случае погашения их виновниками по рыночным ценам организация получает доход. При этом в бухгалтерском учете не находит своего отражения разница в ценах на ценности, неизбежно возникающая между временем возникновения недостач и потерь от порчи ценностей и временем их погашения. Конечно, можно было бы предложить осуществлять корректировку стоимости возмещения на указанную разницу. Однако в действующих условиях по подавляющему большинству объектов эта процедура если теоретически и возможна, то представляется довольно трудоемкой и сопряженной с осуществлением сопутствующих расходов, которые сделают абсолютно нерентабельной эту процедуру. На наш взгляд, это дело будущего бухгалтерского учета.

Таблица 4.1

Операции по учету недостач и потерь от порчи ценностей и их взаимосвязь с величиной финансовых результатов

1 Х – величина финансовых результатов при осуществлении таких операций не изменяется.

Кроме вышеизложенного, необходимо указать на следующее.

Обращает на себя внимание некоторая некорректность в базовой характеристике счета, предназначенного для отражения недостач и потерь от порчи ценностей. Так, например, положение о списании суммы недостач и потерь на финансовые результаты в случае отсутствия виновника вытекает из нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время в выше приведенной цитате, характеризующей рассматриваемый счет из инструкции к действующему Плану счетов, это обстоятельство игнорируется.

Касаясь всеобъемлющей характеристики объекта учета, следует упомянуть о том, что на крупных промышленных предприятиях значительная часть недостач и потерь выявляется в процессе проведения инвентаризации их незавершенного производства. Это обстоятельство также не находит своего выражения в упомянутой выше цитате, чем сужает характеристику учитываемого объекта.

По нашему мнению, рассматриваемая характеристика должна быть дополнена с учетом вышеприведенных обстоятельств. Исходя из этого, текст, характеризующий учитываемый объект, может быть следующим.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения, использования в производстве и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу, финансовых результатов деятельности организации или виновных лиц.

 

4.3. Учетные модели доходов будущих периодов и их признание отчетными доходами

Одним из важнейших элементов информационной подсистемы формирования финансовых результатов, связанных с разграничением доходов и расходов по времени, является информация о доходах будущих периодов. Такая ситуация объясняется тем, что целая совокупность хозяйственных операций, количество которых неуклонно увеличивается, порождает результат, который принято определять как доходы будущих периодов. Эта категория – традиционная для Российской Федерации, под которой понимаются доходы, полученные или начисленные в отчетном периоде, но относящиеся или предстоящие к получению в будущие отчетные периоды. Как типовой элемент информационной системы бухгалтерского учета счет «Доходы будущих периодов» введен в учетную практику Планом счетов 1968 г. При этом указанный счет стал первым из элементов информационной подсистемы, связанных с разграничением доходов и расходов по времени, введенных в раздел Плана счетов «Финансовые результаты».

Необходимость отдельного рассмотрения доходов будущих периодов как информационного элемента подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли связана с тем, что именно этот элемент формирует информацию теснейшим образом, воздействующим на конечный финансовый результат деятельности организации. Отметим, что в камеральной бухгалтерии значительная часть доходов будущих периодов однозначно квалифицировалась бы не только как доходы отчетного периода, но и как прибыль.

В современных условиях определение доходов будущих периодов как учетной категории вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требования приоритета содержания перед формой, закрепленных как основные нормы бухгалтерского учета Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. В соответствии с указанным допущением факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления денежных средств, связанных с этими фактами. В свою очередь, это допущение подкрепляется требованием отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания. Таким образом, факт хозяйственной деятельности, который сопровождается получением или начислением в отчетном периоде доходов, имеющих отношение не только к этому периоду, но и к последующим отчетным периодам, следует квалифицировать как доходы будущих периодов.

Главной задачей, которую реализует эта учетная категория, является разграничение доходов организации между отчетными периодами с целью экономически обоснованного определения суммы прибыли в соответствующем отчетном периоде.

Основным нормативным документом, определяющим состав и порядок учета доходов будущих периодов, является План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000. Кроме этого, действует еще ряд документов, оказывающих влияние на состав и учет доходов будущих периодов. Однако эти нормативные документы направлены на регулирование учета других объектов и связаны с формированием информации о доходах будущих периодов и их учетом косвенным образом. Поэтому сложившаяся ситуация требует детального анализа действующей нормативной базы, с помощью которого следует уточнить состав и порядок формирования показателей, отражаемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов. Кроме того, рассматриваемая учетная категория до сих пор не имеет соответствующего теоретического обоснования.

В соответствии с действующим нормативным регулированием формирование информации о доходах будущих периодов осуществляется на счете «Доходы будущих периодов». Среди них выделяются четыре группы доходов, для формирования информации о которых предусмотрены соответствующие субсчета. В основном сформированная номенклатура доходов будущих периодов является традиционной для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако современные условия хозяйствования порождают новые хозяйственные операции, связанные с определением доходов будущих периодов. К их числу относятся:

продажа облигаций организации по цене большей, чем номинальная;

передача объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа;

передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя;

формирование отрицательной деловой репутации организации;

направление бюджетных средств коммерческой организации на финансирование расходов.

Анализ доходов будущих периодов, связанных с операциями по продаже облигаций, позволяет утверждать, что по своей экономической природе такие доходы могут быть квалифицированы как доходы, полученные в счет будущих периодов. В то же время доходы будущих периодов, связанные с операциями по передаче имущества по договорам лизинга или аренды, а также показатели отрицательной деловой репутации организации представляют собой принципиально новые для российской учетной практики доходы. К их числу в полной мере можно отнести и использование как учетной категории «доходы будущих периодов» при направлении бюджетных средств коммерческой организации на финансирование целевых расходов.

Кроме этого, в методологии бухгалтерского учета меняются подходы к определению различных объектов бухгалтерского учета, как в случае с безвозмездным получением активов. В разное время указанный объект учета квалифицировался и как добавочный капитал, и как внереализационный доход, и, наконец, как показатель доходов будущих периодов.

Поскольку учет доходов будущих периодов тесно связан с формированием финансового результата деятельности организации, значимость которого не вызывает сомнений, возникает необходимость в уточнении методологических принципов и методики учета доходов будущих периодов.

Рассмотрим основные принципы организации учета доходов будущих периодов и порядок включения их в доходы организации отчетного периода в разрезе установленной нормативным регулированием номенклатуры субсчетов.

На субсчете «Доходы, полученные в счет будущих периодов» формируются доходы, полученные авансом в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. По кредиту этого субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

При этом формирование информации о доходах, полученных в счет будущих периодов, и включение их в доходы отчетного периода осуществляется различными способами. Например, вся сумма хозяйственной операции, связанной с начислением арендной платы, подлежащей получению, признается доходом будущих периодов. В свою очередь, в состав доходов организации отчетного периода включается та часть арендной платы, которая имеет отношение к отчетному периоду. При этом результат от операций, связанных с передачей имущества в аренду, выявляется на счете учета финансовых результатов.

По другому принципу осуществляется формирование суммы доходов будущих периодов по операциям передачи лизингового имущества лизингополучателю при условии учета такого имущества на балансе лизингополучателя, а также по операциям передачи объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа.

Операции по передаче указанного имущества у передающей стороны отражаются в учете с использованием либо счета «Продажи» (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета «Прочие доходы и расходы». Именно на этих счетах путем сопоставления доходов и расходов по группе однородных операций, по которым поступление платежей будет осуществляться в последующих отчетных периодах, выявляется результат, признаваемый доходом будущих периодов. Выявленный результат зачисляется на субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов» к счету «Доходы будущих периодов». Включение в доходы отчетного периода указанных сумм осуществляется долями в соответствии с условиями хозяйственных договоров, определяющих сроки поступления платежей по операциям лизинга и аренды. Показатели этих операций отражаются в учет записью по дебету субсчета «Доходы, полученные в счет будущих периодов» и кредиту либо счета «Продажи» (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета «Прочие доходы и расходы».

Однако счета «Продажи» и «Прочие доходы и расходы» носят кумулятивный характер. На них формируются все показатели финансовых результатов по видам деятельности в целом. Именно это обстоятельство приводит к определенным искажениям, так как сумма доходов будущих периодов, эквивалентная каждому последующему отчетному месяцу в году, в котором осуществлялась передача имущества, необоснованно завышает сумму выручки организации. Таким образом, если в рассмотренном нами случае руководствоваться действующими правилами формирования информации на счетах «Продажи» и «Прочие доходы и расходы», возникнут искажения бухгалтерской отчетности. Это выразится в том, что показатели Отчета о прибылях и убытках, отражающие либо сумму выручки, либо сумму операционных доходов, будут регулярно завышаться на суммы доходов, которые списываются со счета «Доходы будущих периодов». При этом себестоимость соответствующих лизинговых или арендных операций останется прежней. Следовательно, все показатели прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках будут регулярно завышаться, тем самым вводя в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Кроме того, такая ситуация приведет к несовпадению данных бухгалтерского учета и данных бухгалтерской отчетности.

На наш взгляд, устранение указанных проблем при отражении указанных операций можно решить следующим образом.

К счетам «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» действующим нормативным регулированием предусмотрены субсчета «Выбытие основных средств» и «Выбытие материальных ценностей». Порядок отражения показателей на указанных субсчетах однотипен: в дебет этих субсчетов переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объектов списывается со счетов «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» на счет «Прочие доходы и расходы».

По нашему мнению, было бы целесообразно расширить границы применения указанных субсчетов, т. е. придать им функции сопоставляющих счетов. В этом случае на рассматриваемых счетах выявлялась общая сумма доходов будущих периодов, которая бы и зачислялась на счет «Доходы будущих периодов». После чего суммы доходов будущих периодов, равные прибыли отчетного периода, списывались в зависимости от своего экономического содержания в кредит счетов «Продажи» или «Прочие доходы и расходы».

Предложенная методика отражения доходов будущих периодов обеспечивает правильное формирование выручки для ее отражения в Отчете о прибылях и убытках, и обеспечивает реальную сумму прибыли в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. В том случае, если показатели доходов будущих периодов, эквивалентные прибыли отчетного периода, являются существенными для организации, то тогда в соответствующие строки Отчета о прибылях и убытках необходимо записать показатели продажи и ее себестоимости, пропорциональные полученной прибыли в отчетном периоде.

При этом предложенный порядок отражения показателей Отчета о прибылях и убытках не нарушает методологию ведения учета финансовых результатов и обеспечивает пользователей достоверной информацией, а также способствует созданию предпосылок для раскрытия условий формирования о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации.

В современных условиях большое значение придается организации учета активов, полученных организацией безвозмездно. Начиная с 2000 г., стоимость активов, полученных безвозмездно, необходимо отражать на счете «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

Ценности, безвозмездно поступившие в организацию, за исключением денежных средств, первоначально принимаются к учету по дебету счетов учета активов («Вложения во внеоборотные активы», «Материалы» и др.) и кредиту субсчета «Безвозмездные поступления» по их рыночной стоимости. Стоимость принимаемых к учету безвозмездно полученных активов включает в себя сумму НДС, уплаченную (подлежащую к уплате) стороной, их передающей.

По мере использования таких активов для целей деятельности организации, т. е. при фактическом расходе производственных запасов, начислении амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов стоимость такого расхода признается внереализационными доходами. При этом при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, которые подвергались доработке в организации, необходимо учесть, что в состав внереализационных расходов включается не вся сумма начисленной амортизации, а только ее часть, эквивалентная рыночной стоимости объектов.

Такой порядок включения сумм амортизируемых объектов, полученных безвозмездно, в состав доходов организации базируется на экономической природе этих операций. В состав доходов организации включается только та часть стоимости объектов, которая равна их рыночной стоимости в отчетном периоде. В свою очередь, весь фактический расход производственных запасов, полученных безвозмездно, включается в доходы организации. Таким образом, соблюдается указанное выше допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности при организации учета доходов будущих периодов.

Новой вехой в развитии учета доходов будущих периодов стало Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом МФ РФ № 92 от 16.10.2000. В условиях усиления регулирующей роли государства значение Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, несомненно, будет увеличиваться, а такая учетная категория, как «доходы будущих периодов», получит свое дальнейшее развитие.

В соответствии с этим нормативным документом счет «Доходы будущих периодов» является ключевым при организации учета государственной помощи, которая предоставляется коммерческим организациям для осуществления целевых расходов. Именно с помощью данного счета осуществляется регулирование финансовых результатов организации, получившей государственную помощь.

Основной методологической предпосылкой, на которой строится организация учета государственной помощи, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве безвозмездных поступлений в составе доходов будущих периодов и отражаются в учете записью по дебету счета «Целевое финансирование» и кредиту счета «Доходы будущих периодов». Списание доходов будущих периодов, эквивалентных государственной помощи, осуществляется по мере ее использования для целей деятельности организации, т. е. при фактическом расходе производственных запасов, начислении амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Стоимость таких расходов признается внереализационными доходами и отражается в учете записью по дебету счета «Доходы будущих периодов» и кредиту счета «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, формирование информации о государственной помощи строится на тех же методических правилах, как в случае с активами, полученными безвозмездно по договорам дарения.

Все большую актуальность приобретают хозяйственные операции, связанные с учетом отрицательной деловой репутации организации в качестве доходов будущих периодов.

Деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой организации (как единого имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация возникает при превышении покупной цены организации над стоимостью ее активов и обязательств. В противном случае отражению в бухгалтерском учете подлежит отрицательная деловая репутация. Отрицательную деловую репутацию организации рассматривают как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. В связи с этим формирование информации, связанной с отрицательной деловой репутацией, осуществляется на субсчете «Безвозмездные поступления» в составе доходов будущих периодов.

В соответствии с действующим нормативным регулированием стоимость отрицательной деловой репутации равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) включается в финансовые результаты организации как операционный доход. Именно это положение вызывает сомнение, так как включение стоимости приобретенного имущественного комплекса в расходы организации осуществляется типовым образом, т. е. по мере его использования для целей деятельности организации. Таким образом, может сложиться ситуация, при которой часть стоимости имущества, эквивалентного доходам будущих периодов, будет перенесена на затраты организации. В то же время в учете будут числиться доходы будущих периодов, расходы по которым уже списаны. Тем самым нарушается экономическая природа учитываемых процессов.

На наш взгляд, включение отрицательной деловой репутации как доходов будущих периодов в состав прибылей организации следует осуществлять на принципах, присущих безвозмездно полученным активам. Только в случае включения отрицательной деловой репутации в состав прибылей организации указанные принципы необходимо применять не к рыночной стоимости всего имущества, а к его части, эквивалентной доходам будущих периодов.

Также следует отметить, что все активы, определяемые нормативным регулированием как безвозмездно полученные, включаются в состав доходов организации отчетного периода как внереализационные. И только в случае с отрицательной деловой репутацией этот порядок нарушается. Это обстоятельство также нарушает экономическую природу учитываемых процессов. Между тем факты хозяйственной деятельности, связанные с формированием отрицательной деловой репутации, не являются периодически повторяющимися событиями, позволяющими отнести такие показатели в состав операционных.

Проведенное уточнение правил формирования данных об операциях, учитываемых на субсчете «Безвозмездные поступления», обеспечивает создание информационного массива показателей для управления организацией не только о стоимости безвозмездно полученных активов, но и о составе доходов и расходов соответствующего отчетного периода, связанных с этой учетной категорией.

В составе доходов будущих периодов также учитываются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. Для этих целей предназначен субсчет «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Выделение указанной категории в самостоятельный объект учетного наблюдения связан с необходимостью разграничения по отчетным периодам показателей операций по выявлению недостач, в годах, следующих за периодом проведения инвентаризации. Данные суммы должны быть признаны материально ответственными лицами или присуждены к взысканию с них судебными органами.

Выявление таких недостач происходит не в процессе проведения инвентаризации, а косвенным образом. Поэтому факт выявления такой недостачи квалифицируется доходом будущего периода только потому, что данные бухгалтерского учета того отчетного периода, в котором произошла недостача, сформированы и представлены в бухгалтерской отчетности. В этом случае осуществление корректировки показателей всей системы учета противоречит базовым правилам формирования информации. Более того, стоимость указанных материальных ценностей в момент выявления их недостачи, как правило, уже включена в расходы организации. Тем самым подобная ситуация способствует занижению прибыли организации. По существу такая ситуация может квалифицироваться как событие после отчетной даты.

При возникновении таких недостач материальных ценностей они отражаются по кредиту субсчета «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» в корреспонденции со счетом «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно на эти суммы кредитуется счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом одновременно поступившие суммы отражаются как прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году по кредиту счета «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» и дебету счета «Доходы будущих периодов», субсчет «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Таким образом, на субсчете «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» формируется информация о стоимости признанных виновниками сумм недостач материальных ценностей прошлых отчетных периодов, которые до момента погашения недостачи включаются в систему бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.

Также в составе доходов будущих периодов учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Для учета указанной разницы предназначен субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей».

По кредиту указанного субсчета в корреспонденции со счетом «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета «Доходы будущих периодов» в кредит счета «Прочие доходы и расходы».

Следовательно, на рассматриваемом субсчете формируется информация о доходах будущих периодов в виде разницы между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные ценности и стоимостью их приобретения.

Таким образом, счет «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о формировании специфической категории доходов организации, а также их трансформации в доходы отчетного периода. Исходя из этого, можно утверждать, что при формировании информации о доходах будущих периодов следует выделять две учетные процедуры: первую – формирование суммы доходов будущих периодов, вторую – включение их соответствующей части расчетным или прямым путем в состав доходов организации отчетного периода.

Первой процедуре соответствует либо поступление денежных средств и прочих активов, либо начисление дебиторской задолженности, которые определяются как доходы будущих периодов.

При этом формирование доходов будущих периодов в зависимости от их экономической природы может осуществляться по двум направлениям.

К первому направлению относится исчисление указанного результата путем сопоставления доходов и расходов по группе операций, по которым поступление платежей может осуществляться в последующих отчетных периодах. Например, передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя. В этом случае в учете лизингодателя сопоставляется сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договора лизинга со стоимостью лизингового имущества. Выявленный путем такого сопоставления финансовый результат квалифицируется как доходы будущих периодов. При этом эти доходы существуют только по данным бухгалтерского учета, но не существуют в материальном выражении.

Второе направление – это когда вся сумма определенной хозяйственной операции признается доходом будущих периодов. Например, безвозмездное поступление активов. В этом случае рассматриваемые доходы существуют не только по данным бухгалтерского учета, но и в материальном выражении.

Исходя из проведенного анализа учетных процедур, формирование (признание) доходов будущих периодов в разрезе установленных субсчетов к счету «Доходы будущих периодов» может быть представлено следующим образом (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Формирование (признание) доходов будущих периодов

Как уже указывалось, наиболее сложным моментом в организации учета доходов будущих периодов является включение их соответствующей части расчетным путем или прямым путем в состав прибылей организации отчетного периода. Проведенное выше исследование порядка включения и, соответственно, признания этих показателей в состав доходов отчетного периода позволяет представить эту процедуру в следующем виде (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Включение (признание) соответствующей части доходов будущих периодов в состав доходов организации отчетного периода

Информационный массив, представленный в таблицах, показывает многовариантность учета доходов будущих периодов. Поэтому аналитический учет рассматриваемой категории бухгалтерского учета должен быть обеспечен надлежащим образом сформированными регистрами.

В настоящий момент многие регистры бухгалтерского учета, рекомендованные Министерством финансов РФ, по объективным причинам не справляются со своей ролью. Поэтому организациям при формировании достоверной информации о доходах будущих периодов приходится разрабатывать соответствующие регистры самостоятельно.

На наш взгляд, регистры аналитического учета доходов будущих периодов должны отражать, во-первых, условия их формирования по объектам учета, во-вторых, – включение соответствующей части доходов будущих периодов в состав доходов организации отчетного периода. Исходя из этого, формы указанных регистров могут иметь следующий вид (приложения 5 и 6).

Подобное построение регистров аналитического учета обеспечивает получение всей полноты информации о формировании доходов будущих периодов и включении их соответствующей доли в доходы отчетного периода. Кроме того, группировка показателей доходов будущих периодов предлагаемым порядком значительно упрощает порядок заполнения счетов Главной книги.

 

4.4. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов как регулятива величины прибыли

Как уже указывалось, методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности порождает необходимость в применении принципа разграничения расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам. В зависимости от своей экономической природы выделяются две учетные категории, связанные с указанным разграничением расходов. Это текущие расходы и расходы будущих периодов.

Учет расходов будущих периодов имеет свою давнюю историю. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе «Затраты на производство» был предусмотрен счет «Расходы будущих периодов» с четырьмя субсчетами к нему.

Основным видом расходов, которые подлежали учету на этом счете, являлись затраты, связанные с подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов. Основной предпосылкой выделения указанных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения являлось то, что они приводят к значительному увеличению затрат предприятия, «…которые не должны включаться в данном отчетном периоде в себестоимость вырабатываемой продукции, так как они не связаны с ее изготовлением» (1.48, с. 186).

Таким образом, на протяжении длительного времени расходы будущих периодов квалифицировались как элемент информационной подсистемы учета затрат на производство.

В экономической литературе существуют различные подходы к определению сущности расходов будущих периодов и их месту в информационной системе бухгалтерского учета. Так, С. А. Николаева пытается дать определение расходов будущих периодов через совокупность хозяйственных операций, приведших к использованию различных ресурсов организации. С этой целью автор по признаку принадлежности расходов к отчетным периодам выделяет расходы данного отчетного периода и отложенные расходы. При этом под отложенными расходами понимаются «…хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем» (1.27, с. 79). В свою очередь, отложенные расходы подразделяются автором на инвестиции (капитальные вложения) и расходы будущих периодов (1.27, с. 79). Однако в указанном источнике определения доходов будущих периодов нет. Такое определение автор дает в другой своей работе. В соответствии с ним, «расходы будущих периодов – иные систематические или нерегулярно отложенные расходы, в отношении которых на момент потребления ресурсов (осуществления) затрат отсутствует достаточная определенность в виде и возможности возникновения будущих активов организации» (1.63, с. 177).

Использование указанной классификации с выделением отложенных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения было бы оправданным, если бы для таких расходов предназначался специальный синтетический счет, с которого бы указанные расходы впоследствии списывались по назначению. Кроме того, объединение в одну составляющую расходов, связанных с капитальными вложениями, и текущих расходов, но имеющих отношение к последующим отчетным периодам, не имеет под собой экономической основы. Назначение таких расходов принципиально различное.

В самом определении будущих расходов, сформулированном С. А. Николаевой, заложено противоречие, которое заключается в том, что сам факт возникновения расходов будущих периодов является фактом возникновения специфических активов организации. Поэтому вести речь о возникновении будущих активов организации, как это указано в определении, некорректно с точки зрения экономической природы учитываемых процессов.

А. М. Андросов определяет расходы будущих периодов как «затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, фактическое перечисление денежных средств по которым произведено в отчетном периоде» (1.1, с. 298). Указанное определение также некорректно, поскольку охватывает только операции, связанные с движением денежных средств. В то время как расходы будущих периодов необязательно связаны только с ними. Например, расходы на подготовку и освоение новых видов продукции формируются в основном за счет израсходованных неденежных ресурсов организации: материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и т. д.

Свое отношение к месту расходов будущих периодов в информационной системе бухгалтерского учета указанные авторы не раскрывают, так как выходят на конечный финансовый результат через дефиницию всей совокупности расходов и доходов организации.

Я. В. Соколов дает следующее определение. «Расходы будущих отчетных периодов – это расходы, которые возникли в течение данного отчетного периода, но отнесены в счет будущих отчетных периодов…» (1.87, с. 450). При этом Я. В. Соколов увязывает расходы будущих периодов с формированием финансовых результатов, указывая на то, что специфический характер расходов будущих периодов может «…увеличивать прибыль, создавая условия для выплаты высоких дивидендов и налогов…» (1.87, с. 464).

В нормативном регулировании бухгалтерского учета, связанном с базовыми правилами учета расходов, рассматриваемой категории не уделяется должного внимания. Так, например, в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) нет упоминаний о расходах будущих периодов. В то же время пункт 18, в соответствии с которым «расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)» (2.28, с. 69), дает методологическую основу для организации учета расходов будущих периодов. Исходя из смысловой нагрузки указанной нормы, расходы признаются таковыми в том периоде, в котором они осуществлены. При этом если указанные расходы имеют отношение к следующим отчетным периодам, то они будут числиться в качестве дебиторской задолженности.

Свое развитие указанная выше норма нашла в новом Плане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. В соответствии с этим для формирования информации о расходах будущих периодов предназначен специальный элемент в виде синтетического счета «Расходы будущих периодов», включенного в раздел Плана счетов «Финансовые результаты». Указанный элемент «предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам» (2.21, с. 76). Тем самым рассматриваемый счет включен в современную информационную подсистему учета финансовых результатов.

Такое изменение информационной сущности рассматриваемого элемента связано с изменением направленности всего бухгалтерского учета как информационной системы. Как уже указывалось, от бухгалтерского учета как функции народнохозяйственного контроля за эффективностью деятельности предприятий (организаций) произошел резкий переход к бухгалтерскому учету как функции, в первую очередь связанной с исчислением финансовых результатов – важнейшими показателями рыночной экономики и значимыми для собственников и пользователей. В этих условиях указанное изменение совершенно оправданно, так как величина расходов будущих периодов косвенно связана с величиной конечного финансового результата деятельности в отчетном периоде.

Значение учета расходов будущих периодов как элемента информационной подсистемы учета финансовых результатов приобретает все большую значимость, поскольку с развитием рыночных отношений количество объектов учета, квалифицируемых как расходы будущих периодов, постоянно возрастает. Так, А. С. Бакаев к расходам будущих периодов относит расходы, связанные с:

• горно-подготовительными работами;

• подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

• освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;

• рекультивацией земель;

• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);

• арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

• оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды;

• рекламой товаров, продукции, работ, услуг;

• подпиской на периодические издания;

• перебазированием подразделений организации;

• организованным набором работников;

• платежами по добровольному страхованию;

• уплатой процентов по кредиту;

• проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

• переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство;

• консервацией, а также содержанием оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;

• производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);

• приобретением лицензий и др. (1.2, с. 374).

Кроме того, вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) расширило номенклатуру хозяйственных операций, порождающих расходы будущих периодов. Так, вся сумма дисконта или процентов по займам, обеспеченным выдачей собственных векселей, а также вся сумма расходов по оплате процентов по кредитам, привлеченным путем выпуска и размещения облигаций, в момент их начисления может учитываться как расходы будущих периодов.

Не вдаваясь в детали организации учета расходов будущих периодов, что вывело бы нас за рамки исследуемой темы, рассмотрим влияние отражаемых на данном счете показателей на величину финансовых результатов.

Сформированный по дебету этого счета показатель означает изъятие расходов из системы формирования конечного финансового результата отчетного периода. Списание расходов будущих периодов по принадлежности означает включение таких расходов в расходы отчетного периода и, следовательно, снижение конечного финансового результата этого же периода. Иначе говоря, сумма расходов будущих периодов, числящаяся в остатке по этому счету, снизит величину финансовых результатов следующих отчетных периодов. При этом указанные расходы были осуществлены в отчетном или предшествующих ему периодах. Следовательно, реальная величина финансовых результатов отчетного периода в полной мере зависит от величины расходов будущих периодов.

Механизм взаимодействия показателя расходов будущих периодов с элементами, формирующими конечный финансовый результат, определяется сущностью учитываемых расходов. В том случае, если расходы будущих периодов имеют отношение к обычным видам деятельности, то их включение в состав конечных финансовых результатов осуществляется через подсистему учета затрат на производство. Если же рассматриваемые расходы имеют отношение к прочим видам деятельности, тогда они включаются в состав конечных финансовых результатов в качестве операционных или внереализационных расходов.

Таким образом, методологический прием разграничения расходов по периодам создает возможность его использования в повышении инвестиционной привлекательности организаций в виде наращивания суммы прибыли за счет отвлечения расходов из подсистемы исчисления конечного финансового результата. Тем более в период, когда налогообложение прибыли перестало быть сдерживающим элементом в формировании информации о финансовых результатах организации и, следовательно, у ее собственников и менеджмента появились широкие возможности в манипулировании величиной прибыли. Поэтому пользователь бухгалтерской информации при чтении бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен рассматривать расходы будущих периодов как их самый влиятельный регулятив.

 

4.5. Интерпретация информации о резервах предстоящих расходов в учете финансовых результатов

В русском языке понятие резерв означает «запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы» (1.64, с. 672). Такая трактовка резерва близка сущности явлений, отражаемых в бухгалтерском учете с помощью методологического приема «резервирование».

В условиях рыночных отношений проблемам формирования и использования резервов уделяется повышенное внимание. Это объясняется тем, что такая экономика для субъектов предпринимательства часто сопровождается ситуациями, требующими дополнительного привлечения материальных и финансовых ресурсов для их разрешения. Поэтому методологический прием резервирования в бухгалтерском учете по мере интеграции страны в мировую экономику используется все чаще. За последние десять лет кроме резервов, характерных для советского бухгалтерского учета, в учетную практику введены понятия резервного капитала и оценочных резервов, номенклатура которых неуклонно расширяется.

Традиционной учетной категорией для российского бухгалтерского учета, связанной с резервированием, является резерв предстоящих расходов и платежей. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе «Фонды и резервы» был предусмотрен счет «Резерв предстоящих платежей», предназначенный для организаций (предприятий) всех видов деятельности.

Основное внимание в бухгалтерском учете указанных резервов уделялось резервированию тех расходов, которые осуществлялись единовременно и приводили к резким колебаниям себестоимости. Как правило, к таким расходам относили: предстоящую оплату очередных отпусков рабочим, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет, затраты по текущему ремонту основных средств, когда этот ремонт на протяжении года производится неравномерно, и др.

В настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г., предоставляет организациям, вне зависимости от их организационно-правовой формы, право образовывать целый ряд резервов. К ним относят резервы:

на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указывается только цель создания указанных резервов, которая сводится к равномерности включения расходов на создание резервов в затраты производства (обращения). Таким образом, основной целью создания резервов является достижение организацией стабильных финансовых результатов. Именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) включение сумм, отчисляемых в резервы, позволяет добиться относительной стабильности. Однако в Положении резервы предстоящих расходов квалифицируются как составляющая капитала организации.

С незначительными изменениями в номенклатуре расходов, подлежащих резервированию, рассматриваемая учетная категория использовалась вплоть до вступления в силу нового Плана счетов и инструкции по его применению. В соответствии с этим нормативным актом счет «Резервы предстоящих расходов» стал квалифицироваться как элемент информационной подсистемы учета финансовых результатов. Указанный счет «…предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу» (2.21, с. 76). Таким образом, несмотря на изменение статуса резервов предстоящих расходов в системе информационного обеспечения в нормативном регулировании бухгалтерского учета раскрываются только технические аспекты их создания и расходования.

Практическому применению резервов предстоящих платежей в последнее десятилетие уделено достаточно внимания в экономической литературе. Так, в работе В. И. Ткач, С. В. Романовой и A. С. Чешева рассматриваются хозяйственные ситуации, связанные с формированием и использованием резервов предстоящих платежей (1.82, с. 39–58). Кроме того, в работе сделана попытка обобщения зарубежного и отечественного опыта формирования указанных резервов. При этом авторы включают резервы предстоящих платежей в состав резервов для рисков и затрат, объединяя в одну составляющую резервы, создаваемые за счет различных источников. Однако методологические принципы учета создания и использования указанных резервов не рассматриваются. Речь идет в основном о формировании себестоимости с учетом действующих нормативных актов без учета важнейшего аспекта рыночной экономики – финансовых результатов.

Также в основном практический подход к учету формирования и использования резервов демонстрирует в своей работе B. В. Нарежный (1.60, с. 19–74). Кроме того, в указанной работе рассмотрены экономическая сущность резервов, общие подходы к необходимости их создания, а также правила отражения резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. При этом влияние резервов предстоящих расходов на величину финансовых результатов не рассматривается.

Наиболее масштабный подход по данной проблеме демонстрирует Я. В. Соколов, сразу определяя расходы будущих периодов не только как показатель информационной подсистемы учета финансовых результатов, но и как соответствующий их регулятив. «Регулирование финансовых результатов – это отдельный своеобразный вид резервов. Необходимость такого резервирования возникает в случаях, когда расходов нет и на данный момент их быть не может, но согласно принципу идентификации (соответствия) они должны были бы быть» (1.87, с. 438).

Исходя из этого, реально осуществленных расходов нет, но соответствующие планово-нормативные расчеты, в данном случае являющиеся первичными документами бухгалтерского учета, порождают возникновение расходов в подсистеме учета затрат на производство, сумма которых снижает конечный финансовый результат отчетного периода. Тем самым созданные резервы представляют капитализированную прибыль организации.

Однако если рассматривать расходы, за счет которых создаются резервы предстоящих расходов, буквально, то принцип соответствия осуществленных расходов потенциальным доходам в данном случае не действует. Это объясняется тем, что взаимосвязь с будущими доходами указанных расходов по данным бухгалтерского учета практически не установить. Более того, такие расходы не имеют прямого отношения к себестоимости продукции, работ или услуг организации в отчетном периоде.

Если рассматривать создание резервов предстоящих расходов сквозь призму нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов, то в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) дается определение расходов, которое связано с уменьшением активов в результате их выбытия и (или) возникновением обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

В случае создания резервов за счет расходов, относимых на себестоимость продукции, работ или услуг, выбытия активов и тем более уменьшения капитала этой организации не происходит. Наоборот, в результате создания таких резервов, как уже указывалось выше, происходит капитализации прибыли, т. е. увеличение собственного капитала организации.

При этом учетные процедуры, связанные с резервами предстоящих расходов, за исключением отражения в учете процедуры расходования, сопровождаются абсолютно условным характером, например, декларирование цели создания резерва и определения его величины. Искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который в первую очередь интересует пользователей бухгалтерской информации при анализе инвестиционной привлекательности организации.

Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления различных выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый План выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала – важнейших категорий рыночной экономики. Такой механизм должен быть понятным в первую очередь внешним пользователям такой информации.

Для этого необходимо четко определить место резервов предстоящих расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной финансового результата.

По нашему мнению, хозяйственные факты, связанные с созданием резервов, целиком и полностью попадают под понятие условных фактов хозяйственной деятельности.

Рассмотрим определение условного факта хозяйственной деятельности, приведенного в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). «Условным фактом хозяйственной деятельности (далее – условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий» (2.31, с. 99).

Любое обращение к будущему, как и в случае с резервами предстоящих расходов, носит условный характер. При этом вероятность наступления последствий в виде расходования сумм, под которые осуществлялось резервирование предстоящих расходов, носит очень высокую степень вероятности. Сам факт резервирования указанных сумм вполне может квалифицироваться как условное обязательство, существующее на отчетную дату.

Сама квалификация резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности решит несколько проблем в учетном формировании информации. Так, знание пользователя бухгалтерской отчетности об искусственном характере созданных резервов предстоящих расходов направит его на изучение условий их возникновения. В зависимости от этого достаточно легко интерпретируется значение показателя: либо скрытая прибыль отчетного периода для снижения инвестиционной привлекательности организации, либо полноценный резерв для осуществления последующих расходов.

С другой стороны, признание резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности достигает методического единства при формировании подобной информации, так как в этой ситуации счет «Резервы предстоящих расходов» обобщает данные обо всех условных резервах, необходимость которых вызывается деятельностью организации. В свою очередь, именно это обстоятельство однозначно определяет функцию этого счета в подсистеме учета финансовых результатов – как их регулятива.