5.1. Финансовые результаты деятельности организации – основные показатели бухгалтерской отчетности
Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше зависит от экономической информации. От качества такой информации зависит получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом все большее значение придается полноте и достоверности информации о финансовых результатах и условиях их возникновения. Самым распространенным источником такой информации является бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Необходимость составления бухгалтерской отчетности порождается принципом непрерывности деятельности организации, закрепленным в пункте 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно этому принципу, организация будет продолжать функционировать в обозримом будущем. Поэтому для целей анализа, контроля, налогообложения, а также для принятия управленческих решений необходимо периодически иметь сводные данные об имущественном положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Все это приводит к необходимости составления бухгалтерской отчетности, центральным местом которой являются показатели финансовых результатов. Поэтому все рассматриваемые вопросы имеют отношение не только к отчетности о финансовых результатах, но к бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В свою очередь, локализация целей рассмотрения требует вычленения показателей, которые автор относит к финансовым результатам.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность служит одним из основных источников информации не только для руководства самой организации, но и для внешних пользователей. К ним можно отнести всех кредиторов и прочие организации, взаимодействующие с данной организацией. Кредиторы являются пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом. По данным бухгалтерской отчетности кредиторы делают выводы о финансовом состоянии организации, ее ликвидности и платежеспособности.
Все прочие организации являются пользователями бухгалтерской отчетности с косвенным финансовым интересом. Среди них следует выделять налоговые и другие контрольные органы, которые имеют право получать не только отчетную, но и всю другую учетную информацию организации для соответствующей проверки.
Внешние пользователи бухгалтерской отчетности имеют деловые отношения не с одной, а с несколькими организациями. При этом они принимают решения о взаимодействии с ними в первую очередь на основе сопоставления показателей финансовых результатов по таким организациям. Для того, чтобы отчетная информация была сопоставима, она должна быть составлена по единым правилам и нормам. Только в этом случае потенциальный инвестор может оценить интересующие его параметры (прибыльность, коммерческий риск и др.) независимо от специфики конкретной организации. Именно это обстоятельство диктует необходимость единообразия бухгалтерской отчетности, т. е. ее стандартизации. Вместе с тем для выработки стандартов бухгалтерской отчетности необходимо наличие общего представления о них. Поэтому прежде чем говорить о стандартах, необходимо определить их принципиальные концепции, которые формируют логическую базу, положенную в их основу. В современных условиях основной концепцией для стандартов бухгалтерской отчетности являются интересы внешних пользователей. Такая концептуальная основа характерна не только для отчетности в Российской Федерации, но и в международной практике. Это объясняется тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций – получение прибыли в условиях рынка – одинакова.
Таким образом, интересы внешних пользователей порождают необходимость отражения в бухгалтерской отчетности широкого спектра показателей финансовых результатов, позволяющего им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией.
Основная целевая установка, преследуемая при составлении отчетности о финансовых результатах – обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей независимо от их возможностей. Такая цель определяется стремлением организации максимально расширить круг пользователей.
В настоящее время ряд инвесторов и организаций, в зависимости от своей значимости, могут запросить у организации любую информацию, потому что она не может не считаться с их мнением. Они располагают такой возможностью либо потому, что являются крупными инвесторами, либо в силу своих служебных функций (налоговые органы). Поэтому порядок составления бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен обеспечивать равные возможности самого широкого круга заинтересованных лиц, в том числе и тех, которые не могут затребовать у организации нужную им информацию.
Исходя из такой цели, перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах ставятся следующие задачи:
– создание необходимых условий для существующих и потенциальных пользователей информации при принятии ими управленческих решений о взаимодействии с организацией;
– возможность оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации;
– обеспечение отражения условий формирования финансовых результатов по видам деятельности, включая все возможные внешние обстоятельства.
Вышеперечисленные задачи могут быть обеспечены только при соблюдении определенных качественных характеристик бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Зарубежный опыт и отечественная практика позволяют отнести к ним следующие критерии:
ценность для пользователя;
надежность (достоверность);
сопоставимость;
постоянство.
Ценность для пользователя подразумевает, что бухгалтерская отчетность играет важнейшую роль при принятии управленческих решений. При этом предполагается, что информация поступает к пользователю своевременно. В противном случае она не отражает реального положения дел на момент ее получения. Кроме того, критерий ценности для пользователя должен обеспечиваться прогностической ценностью бухгалтерской отчетности, т. е. информация, отраженная в ней, служит основой для прогнозирования дальнейших перспектив организации.
Надежность (достоверность) бухгалтерской отчетности означает реальность отражения финансовых результатов организации. Этот критерий должен обеспечиваться достоверным представлением финансовых результатов в отчетности, т. е. отражением в ней экономической сущности формирования финансовых результатов деятельности организации, а не их формальной стороны. Тем самым достигается объективность информации и невозможность составления такой отчетности в интересах какой-либо группы лиц. При этом должна обеспечиваться возможность проверки объектов финансовых результатов в бухгалтерской отчетности.
Критерий сопоставимости подразумевает возможность сравнения показателей финансовых результатов организации с аналогичными показателями других организаций, либо с показателями той же самой организации, но взятыми за другой отчетный период.
Постоянство означает применение одних и тех же элементов учетной политики от одного учетного периода к другому. Тем самым обеспечивается сопоставимость данных бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации за различные отчетные периоды.
Как известно, основными формами бухгалтерской отчетности являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Между ними существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которая квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения расходов над доходами.
«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее – баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному» (1.80, с. 377). В принципе эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. Я. В. Соколовым приведены и проанализированы различные точки зрения крупнейших бухгалтеров-теоретиков по указанной проблеме (1.80, с. 374–379).
Если эту проблему локализовать и рассматривать только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей здесь все достаточно ясно. Формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, пользователями может быть произведено его уточнение.
Основными показателями бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в составе собственного капитала. Признание указанных показателей происходит в тот момент, когда они в соответствии с действующими правилами принимаются к бухгалтерскому учету. При этом операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств перед организацией, доходов, расходов, прибылей, убытков, обязательств самой организации и собственного капитала.
Рассмотренные выше качественные характеристики бухгалтерской отчетности о финансовых результатах определяют ее содержание. В свою очередь, содержание такой бухгалтерской отчетности невозможно рассматривать без базовых ее понятий. Принято выделять следующие понятия: система показателей финансовых результатов; хозяйственная деятельность коммерческой организации; период информационного охвата; данные бухгалтерского учета; обязательность формирования.
Система показателей финансовых результатов по существу и является содержанием бухгалтерской отчетности о них. Под показателем понимается качественно определенная величина, имеющая переменное количественное значение. Система показателей задается с определенной целью, которая вытекает из интересов пользователей отчетности. Так, в отчете о прибылях и убытках целью является не только отражение финансовых результатов деятельности организации, но и условий их формирования. Соответственно структура отчета о прибылях и убытках представлена в виде сопоставления однородных групп доходов и расходов.
Принципиально другая система показателей финансовых результатов представлена в бухгалтерском балансе. Она требует своего вычленения из состава прочих показателей бухгалтерской отчетности. Ее основная цель – дать реальную оценку выявленного в отчете о прибылях и убытках и отраженного в бухгалтерском балансе конечного финансового результата отчетного периода. Это достигается с помощью использования остатков по счетам, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата.
Хозяйственная деятельность коммерческой организации – это деятельность хозяйствующего субъекта, обладающего правами юридического лица, связанная с процессами приобретения и заготовления внеобооротных и оборотных активов, производства продукции (работ, услуг) и их продажей и направленная на получение прибыли. Именно информация о результатах этих процессов составляет содержание отчета о прибылях и убытках, который коммерческая организация обязана составлять и представлять по назначению. В свою очередь, показатели остатков счетов в балансе, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата в рассматриваемом отчетном периоде, позволяют уточнить его величину.
Период информационного охвата – временной отрезок, за который показатели финансовых результатов должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Пользователи отчетности устанавливают ее периодичность, предопределяя тем самым и длительность временного интервала, в течение которого должны формироваться данные бухгалтерского учета. Период информационного охвата обычно связывают с календарным годом, показатели которого в виде чистой прибыли (чистого убытка) находят свое отражение в основных формах бухгалтерской отчетности. При этом по отношению к отчетному периоду показатели финансовых результатов прошлых лет находят свое отражение только в составе собственного капитала организации и только в бухгалтерском балансе и отчете об изменениях капитала.
Данные бухгалтерского учета – показатели счетов Главной книги и данные регистров аналитического учета, сгруппированные в целях формирования бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтерская отчетность является завершающим этапом всего учетного процесса в целом, так как составление бухгалтерской отчетности возможно только на основе данных синтетического и аналитического учета, обобщенных и сгруппированных в соответствии с действующими нормативными документами.
Так, данные бухгалтерского учета о финансовых результатах по видам деятельности формируются на основе специфического кумулятивного (накопительного) принципа информации, который присущ только для этого участка учета. Применение данного принципа в учете диктуется в первую очередь интересами пользователей бухгалтерской отчетности. При первом обращении к данным бухгалтерской отчетности пользователь получает необходимый минимум информации о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения.
Обязательность формирования заключается в том, что бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке управлением организации государственным органам и ее собственникам. А это, в свою очередь, предусматривает типовую процедуру представления, утверждения отчетности и их сроки.
Формирование бухгалтерской отчетности на основе приведенных базовых ее понятий тесно связано с проблемами раскрытия такой информации. Наиболее масштабный подход к указанным проблемам продемонстрирован в работе Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды (1.87, с. 528–555).
Раскрытие информации, в соответствии с мнением указанных авторов, является важнейшим аспектом бухгалтерской отчетности. Ими выделено четыре подхода к раскрытию информации: назначение отчетности, уровни раскрытия, формы раскрытия и методы раскрытия.
Назначение отчетности определяется наличием соответствующих ее пользователей. При этом указанные авторы утверждают, что «финансовая отчетность в основном ориентирована на информационные потребности акционеров» (1.87, с. 528).
«Объем и детализация раскрытия информации в финансовой отчетности определяется влиянием использования отчетной информации на уровень социального благосостояния» (1.87, с. 528). При этом указывается, что в современных условиях оценить такое влияние не представляется возможным.
Под формами раскрытия информации понимается то обстоятельство, что «…стандартные формы финансовых отчетов (баланс и отчет о прибылях и убытках) следует дополнять, например, отчетом об учетной политике, о финансовом анализе результатов отдельных участков деятельности, о прогнозировании финансовых результатов» (1.87, с. 528).
К методам раскрытия информации относится тот факт, что «финансовая информация может раскрываться в структуре стандартной и дополнительной отчетности, сопровождаемой различными пояснениями» (1.87, с. 528).
На наш взгляд, указанные подходы к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности недостаточно проработаны маститыми авторами (хотя, может быть, проблема связана с лингвистическими проблемами перевода материалов рассматриваемой книги).
Нет четкого различия между первым и вторым подходами, а четвертый по существу дублирует третий. Исходя из этого, следует выделять два подхода, связанные с раскрытием информации. Первый – назначение отчетности, т. е. кому предназначается отчетность. Второй подход, логически вытекающий из первого, предполагает формы раскрытия информации.
Таким образом, интересы внешних пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах могут существенно различаться. Именно это обстоятельство – кому предназначается отчетность – влияет на все последующие моменты, связанные с ее формированием.
По информационным интересам формирования финансовых результатов всех внешних пользователей можно подразделить на три основные группы: учредители (собственники), органы государственного управления, инвесторы и кредиторы.
Собственников организации в первую очередь интересует факт наличия, а также сумма чистой прибыли отчетного года. Этот показатель напрямую связан с начислением причитающихся собственникам доходов.
Органы государственного управления (налоговые органы, органы статистического наблюдения и т. д.) заинтересованы в получении более подробной информации. Эти органы представляют интересы государства и, как следствие, им необходима информация не только о финансовом результате хозяйственной деятельности организации, но и об условиях его формирования для различных целей. Органы государственного управления, использующие отчетную информацию, и органы, регламентирующие составление бухгалтерской отчетности, представляют интересы государства. Поэтому стандартные формы бухгалтерской отчетности в первую очередь обеспечивают различные интересы органов государственного управления.
Заинтересованность кредиторов и потенциальных инвесторов в информации о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации значительно выше, чем у других пользователей. Отчетность о финансовых результатах должна предоставить кредиторам и инвесторам всю необходимую информацию, чтобы на ее основе они могли получить полное представление о риске вложения средств в ту или иную организацию и возможностях извлечения прибыли от взаимодействия с ней. Поэтому формирование информации о финансовых результатах организации, предоставляемой кредиторам и инвесторам, может осуществляться по самым различным направлениям и самыми разнообразными способами. Исходя из этого, можно утверждать, что информация, полезная инвесторам и кредиторам, будет полезна и всем другим ее пользователям.
Следовательно, интересы пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации определяют и формы раскрытия информации, которые различаются между собой по объему и детализации отчетной информации. Практика последних лет выработала три основные формы бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации.
Для собственников организации в лице акционеров перед проведением общего собрания в открытой печати публикуется отчет о прибылях и убытках в сокращенном виде. В нем, как правило, представляются только итоги основных показателей отчета, формирующих чистую прибыль/убыток за отчетный период.
Органам государственного управления предоставляется отчет о прибылях и убытках по стандартной многоступенчатой форме, которая в принципе позволяет провести анализ формирования и условий возникновения финансового результата.
Кредиторам и инвесторам такая информация представляется также по стандартной форме, сопровождаемой различными формами дополнительной отчетности и пояснениями, позволяющими обеспечить всей полнотой информации лиц, принимающих решения об инвестициях и условиях предоставления кредитов. Порядок формирования такой информации существенно различается в зависимости от конкретной ситуации. Хотя крупные инвесторы и кредиторы имеют свои аналитические отделы, которые могут на основе стандартных форм провести необходимый анализ бухгалтерской отчетности, тем не менее информационные запросы таких пользователей по степени детализации сведений зависят от используемых ими методик проверки отчетности.
Основные нормы о бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 г. и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от № 34н 29.07.98 г. Эти нормы нашли развитие в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) № 43н от 06.07.99 г.
Практическое содержание понятий бухгалтерской отчетности о финансовых результатах регламентируется целым рядом документов третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета. К числу основных относятся «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» (в дальнейшем – Указания) № 4н от 13.01.2000 г. Порядок формирования показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности применительно к установленным формам в основном определяется «Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (в дальнейшем – Методические рекомендации) № 60н от 28.06.2000 г. Следует сразу обратить внимание на целевую направленность указанного документа – рекомендации, т. е. порядок формирования отдельных показателей носит рекомендательный характер.
В соответствии с Указаниями показатели финансовых результатов и использования прибыли представлены в «Бухгалтерском балансе» (ф. № 1), в «Отчете о прибылях и убытках» (ф. № 2) и в «Отчете об изменениях капитала» (ф. № 3).
5.2. Формирование показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе
«В счетоведении на протяжении нескольких десятилетий предпринимались и предпринимаются попытки интерпретировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной» (1.84, с. 409).
Интерпретации вытекают из различного понимания природы бухгалтерского баланса. Масштабная работа по этому поводу проведена Я. В. Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса (1.84, с. 401–423). В нашей работе мы воспользуемся выводами Я. В. Соколова, на основе которых построим дальнейшее изложение материала.
В основе интерпретаций лежат два различных подхода к пониманию сущности бухгалтерского баланса: юридический и экономический. Кроме этого, интерпретация баланса также характеризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.
В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса.
Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета «Прибыли и убытки» как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.
Преобладание юридической трактовки динамического баланса в действующей практике бухгалтерского учета делает отражение показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе важнейшим аспектом составления всей бухгалтерской отчетности в целом. Однако этому вопросу по-прежнему уделяется недостаточно внимания.
Нашей целью в рамках этой работы является попытка смоделировать и обосновать причины вариантов отражения в бухгалтерском балансе как показателя конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, так и всей совокупности показателей, определяемых действующим нормативным регулированием как финансовые результаты.
В своей основе структура показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе определяется структурой восьмого раздела Плана счетов «Финансовые результаты». Кроме того, аккумулирование нераспределенной прибыли, а также образование за счет нее специальных резервов выделяет указанные объекты собственного капитала организации в специфические финансовые результаты деятельности. В зависимости от этого, а также от практических потребностей потенциальных пользователей в бухгалтерском балансе могут представляться следующие показатели финансовых результатов:
нераспределенная прибыль отчетного года;
непокрытый убыток отчетного года;
нераспределенная прибыль прошлых лет;
непокрытый убыток прошлых лет;
резервный капитал;
недостачи и потери от порчи ценностей;
резервы предстоящих расходов;
расходы будущих периодов;
доходы будущих периодов;
отложенные налоговые активы;
отложенные налоговые обязательства.
Кроме того, в составе агрегированных показателей по различным статьям баланса могут представляться оценочные резервы.
Общий порядок отражения показателей финансовых результатов при формировании показателей бухгалтерского баланса по соответствующим строкам приведен в табл. 5.1.
Анализ данных, представленных в таблице, позволяет сделать вывод о том, что порядок представления в бухгалтерском балансе указанных показателей различный.
Одна группа показателей представляется путем записи остатка конечного по соответствующему счету в определенную строку бухгалтерского баланса. Например, остаток по счету «Резервный капитал» записывается отдельно по строке 430 раздела «Капитал и резервы».
Таблица 5.1
Показатели финансовых результатов в бухгалтерском балансе
1 Выделены счета учета финансовых результатов.
2 Порядок представления показателя, номер строки и шифр счета носит условный характер, так как на момент написания этой работы отсутствовали нормативные документы Министерства финансов, регламентирующие эти обстоятельства.
Другая группа показателей представляется путем включения остатка по соответствующему счету в общую сумму остатков по группе счетов. Например, остаток по счету «Недостачи и потери от порчи ценностей» может быть записан по строке 270 в общей сумме остатков по другим счетам, не нашедших отражения по другим статьям раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.
Остатки по счетам учета оценочных резервов самостоятельного значения не имеют и отражаются вместе с теми активами, под уточнение оценки которых они созданы. Например, балансовая стоимость финансовых вложений представляется в бухгалтерском балансе в виде алгебраической суммы их учетной стоимости и резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Тем самым в валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в соответствующие ценные бумаги.
И, наконец, порядок формирования в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) имеет многовариантный характер и связан с сопутствующими обстоятельствами.
Рассмотрим возможные случаи отражения в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Важнейшим оценочным показателем отчетного периода является конечный финансовый результат деятельности организации. Для отражения указанного показателя независимо от его экономической природы предназначен раздел бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».
В соответствии с пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, «в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения». Эта же норма нашла развитие в пункте 49 и 50 Методических рекомендаций.
Порядок формирования показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе различается в зависимости от периода, за который он представляется. В бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовые результаты за указанные периоды эквивалентны остатку к счету «Прибыли и убытки» за те же периоды. При наличии кредитового остатка заполняется строка 470 бухгалтерского баланса «нераспределенная прибыль отчетного года». В противном случае заполняется строка 475 «непокрытый убыток отчетного года».
Несколько по-иному осуществляется формирование указанных показателей в годовом бухгалтерском балансе. В основу отражения конечного финансового результата берется корреспонденция счета «Прибыли и убытки» и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительными оборотами декабря отчетного года.
При наличии записи, в соответствии с которой дебетуется счет «Прибыли и убытки» и кредитуется счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», определяется сумма чистой прибыли организации за отчетный год. Этот показатель отражается по строке 470 «нераспределенная прибыль отчетного года» раздела «Капитал и резервы».
В случае наличия чистого убытка отчетного года, отраженного в бухгалтерском учете записью по кредиту счета «Прибыли и убытки» и дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», выявленный показатель при отсутствии источников его погашения записывается по строке 475 «непокрытый убыток отчетного года» раздела «Капитал и резервы». При подсчете итога по этому разделу сумма указанного показателя вычитается.
Представление в бухгалтерском балансе совокупности финансовых результатов в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как отчетного года, так и прошлых лет осуществляется на основании пункта 51 Методических рекомендаций. При этом в зависимости от экономической природы финансовых результатов прошлых отчетных периодов порядок представления конечного финансового результата отчетного года может осуществляться по различным моделям.
Наиболее простой с точки зрения формирования рассматриваемых показателей является модель, присущая прибыльным организациям.
Например, на начало отчетного периода сумма уставного капитала составляет 3 344 000 руб., резервного капитала – 50 000 руб., нераспределенной прибыли – 200 000 руб. С учетом этого рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.2).
Таблица 5.2
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм нераспределенной прибыли (тыс. руб.)
В последующих отчетных периодах показатель нераспределенной прибыли отчетного года, за минусом изъятий в соответствии с решениями компетентного органа организации, присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет, и автоматически будет соответствовать остатку по кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Гораздо более сложными в формировании совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе являются модели, связанные с отражением чистого убытка отчетного года. Методические рекомендации допускают несколько вариантов отражения в отчетности показателей таких финансовых результатов при наличии чистого убытка отчетного года.
Например, непокрытый убыток отчетного года составил 250000 руб. При этом к начальным данным приравняем данные на конец отчетного периода из предыдущего примера, переформировав в соответствии с временным отрезком представления показатели нераспределенной прибыли. В этом случае рассматриваемый раздел баланса может иметь следующий вид (табл. 5.3).
Таблица 5.3
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм непокрытого убытка (тыс. руб.)
Такой порядок представления показателей совокупности финансовых результатов характерен для тех случаев, когда собственники по разным причинам не приняли решение об источниках покрытия чистого убытка отчетного года. Например, общее собрание акционеров проводится в сроки более поздние, чем сроки, предусмотренные для представления бухгалтерской отчетности в государственные органы. В этом случае вся совокупность финансовых результатов в бухгалтерском балансе представляется развернуто.
В случае определения компетентным органом организации источников покрытия чистого убытка формирование финансовых результатов в бухгалтерском балансе в соответствии с пунктом 51 Методических рекомендаций осуществляется с учетом принятых решений.
Например, используем данные предыдущего примера с учетом решения компетентного органа организации о направлении всей суммы резервного капитала на покрытие чистого убытка отчетного года, а также части нераспределенной прибыли прошлых лет.
В этом случае в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря месяца делается запись по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» чистый убыток отчетного года автоматически перекроется нераспределенной прибылью прошлых лет. А рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.4).
Таблица 5.4.
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм непокрытого убытка (тыс. руб.)
Возможны и другие модели отражения показателей совокупности финансовых результатов в зависимости от принятых решений компетентными органами организации.
Таким образом, формирование всей совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в годовом бухгалтерском балансе осуществляется с учетом решений собственников организации, которые в свою очередь определяются интересами потенциальных пользователей информации.
Особое внимание следует обратить на порядок записи показателей оценочных резервов при составлении бухгалтерского баланса организации. При этом порядок налогообложения прибыли, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», резко усилит практическую значимость такой категории оценочных резервов, как резервы по сомнительным долгам. Поэтому порядок представления в бухгалтерском балансе оценочных резервов рассмотрим на примере резервов по сомнительным долгам.
Дебиторская задолженность, в покрытие которой созданы резервы по сомнительным долгам, уменьшается на сумму созданных резервов без составления корреспонденции счетов. Таким образом, по строкам баланса 231 и 241 показывается сумма остатков по счетам «Расчеты с покупателями и заказчиками» и «Расчеты с разными дебиторами», уменьшенная на сумму остатка по счету «Резервы по сомнительным долгам», т. е. суммы созданных резервов по сомнительным долгам в пассиве баланса отдельно не показываются.
Например, остатки дебиторской задолженности организации учитываются по счетам 62, 76 и подлежат отражению только по строке 231 бухгалтерского баланса.
Остатки на конец года по необходимым для расчета счетам составляют:
– 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 185 400 руб.
– 76 «Расчеты с разными дебиторами» – 123 400 руб.
– 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 206 150 руб.
Искомый показатель для отражения его в балансе рассчитывается следующим образом:
185 400 + 123 400–206 150 = 102 650.
После чего рассчитанный показатель записывается в бухгалтерском балансе по соответствующей строке (табл. 5.5).
Таблица 5.5
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской задолженности, под которую созданы резервы по сомнительным долгам
Порядок формирования показателей средств в обороте в бухгалтерском балансе определяется с учетом норм пункта 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. В соответствии с ним в случаях снижения стоимости средств в обороте они представляются по своей фактической себестоимости за вычетом специально создаваемых в таких ситуациях резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку номенклатура средств в обороте, представленных в бухгалтерском балансе, значительна (строки 211–217), то представление и формирование таких показателей в бухгалтерском балансе требует хорошо налаженного аналитического учета созданных резервов.
Также не отражаются отдельно в пассиве баланса показатели резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Стоимость ценных бумаг других организаций отражается в нем по строкам 140 и 250 как агрегированный показатель рыночной стоимости ценных бумаг и сумм созданных резервов под их обесценение. Порядок расчета показателей резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов под снижение стоимости материальных ценностей и их записи в бухгалтерский баланс по соответствующим строкам аналогичны порядку с использованием рассмотренных выше резервов.
Завершающим этапом, связанным с моделированием отражения показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе, является использование его информации о данных, косвенно влияющих на величину конечного финансового результата. К таким данным относятся показатели остатков по счетам: «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов».
Указанные показатели дают пользователям информацию, позволяющую уточнить конечный финансовый результат отчетного периода. Так, наличие показателей по счетам «Недостачи и потери от порчи ценностей» и «Расходы будущих периодов» свидетельствуют о потенциальном уменьшении финансового результата, тогда как наличие остатков по счетам «Резервы предстоящих расходов» и «Доходы будущих периодов» – об его увеличении.
5.3. Формирование отчета о прибылях и убытках
Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является соответствующий отчет, в котором представляются данные, определяемые действующим на дату его составления нормативным регулированием бухгалтерского учета как показатели финансовых результатов.
Анализ отечественной практики показывает, что формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами. В первую очередь представление рассматриваемых показателей различается по структуре отчета. Она может быть двухсторонней или последовательной. Кроме того, в теории бухгалтерского учета предусматривается и матричная структура отчета (1.84, с. 471)
Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой – убытков.
Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними. В свою очередь, использование последовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей. Первый способ – простой, связан с объединением всех доходов в одну группу, а расходов – в другую. Разница представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации. Второй способ – поэтапный, предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации.
В экономической литературе рассмотренные способы группировки доходов и расходов называются по-разному. Так, С. И. Пучкова первый из рассмотренных нами способов называет одноступенчатым, второй – многоступенчатым (1.77, с. 55). В. В. Качалин те же самые способы группировки информации в отчете о прибылях и убытках именует одношаговым и многошаговым (1.23, с. 88). При этом суть рассматриваемых способов не меняется.
Следующим принципиальным способом представления информации о финансовых результатах независимо от структуры и способов группировки показателей отчета является способ формирования доходов по моменту, по которому объект считается проданным. «Устанавливая этот момент, администрация и собственники предопределяют, что подлежит включению в отчет о финансовых результатах, а что должно капитализироваться и резервироваться в балансе» (1.84, с. 474). В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете.
Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами: сальдовым и развернутым. Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. В свою очередь, развернутый способ представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым способом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей.
Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.
Важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах является проблема количества отражаемых в нем показателей, т. е. некоей совокупности данных, позволяющих удовлетворить запросы пользователей информации.
Как правило, в основе представления совокупности показателей в отчете о финансовых результатах должна лежать какая-либо классификация отражаемых объектов. При этом указанная совокупность отражается в нем на основе соотнесения доходов и расходов или прибылей и убытков.
В условиях планово-централизованной экономики основным пользователем бухгалтерской отчетности являлось государство. Поэтому формирование отчета о финансовых результатах осуществлялось в его интересах. Вследствие чего представление информации в указанном отчете осуществлялось путем простого перечисления показателей, необходимых государству, в двухсторонней структуре на основе сальдового способа их формирования.
С позиций сегодняшнего дня, когда при составлении бухгалтерской отчетности декларируется приоритет нейтральности информации, такой отчет совершенно неинформативен. В то же время в условиях планово-централизованной экономики его данных было вполне достаточно для контроля органами государственного управления за важнейшими с точки зрения государства процессами деятельности конкретной организации.
В настоящее время органы государственного управления – лишь один из многих потенциальных пользователей информации о финансовых результатах. Поэтому их формирование и представление осуществляется принципиально другими способами. В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.
В целом такой подход к формированию и представлению отчета о прибылях и убытках характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.
Проблема совокупности представляемых в отчете о прибылях и убытках показателей была всегда. Увеличение совокупности показателей финансовых результатов дает больше информации пользователям и раскрывает условия их возникновения. Уменьшение совокупности показателей финансовых результатов представляет их в более удобной для чтения форме, но дает меньше информации пользователям и делает практически невозможным раскрытие условий возникновения прибылей или убытков.
Решение этой проблемы следует осуществлять исходя из назначения бухгалтерской отчетности. Стандартная форма отчета о прибылях и убытках достаточно информативна и, как правило, полностью удовлетворяет органы государственного управления. Если такой информации для пользователей, в которой организация заинтересована, недостаточно, то стандартная форма дополняется соответствующими показателями (комбинированный подход к раскрытию информации). При этом способы раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах могут быть самыми различными.
По нашему мнению, именно такой подход к формированию отчета о прибылях и убытках является наиболее оправданным. Информация о ряде показателей, необходимая одному пользователю отчета о прибылях и убытках, может в принципе быть абсолютно не нужной другому пользователю. Таким образом, показатели отчета представляют различную ценность для разных пользователей отчетности. Поэтому развитие принципов формирования и представления показателей отчета о прибылях и убытках необходимо строить с учетом интересов пользователей информации на основе стандартной формы с разработкой методик раскрытия дополнительных данных для конкретных пользователей информации.
Кроме указанных выше аспектов отчет о прибылях и убытках теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях. Первый – конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны, и второй – налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (налоговый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.
Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника, у которого появляется возможность оказывать прямое воздействие на величину конечного финансового результата отчетного периода и, как следствие, на величину налога на прибыль того же периода (в виде отсрочки какой-то части из суммы платежей). Кроме того, собственник заинтересован в этом и по причине другой материальной заинтересованности, так как ведение только бухгалтерского учета значительно снижает расходы, связанные с его осуществлением.
Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли в рамках существующей налоговой системы по существу потеряна.
Как уже указывалось, повышение информативности отчета о прибылях и убытках зависит от его назначения и достигается комбинированным подходом к раскрытию информации. Однако прежде чем рассматривать вопросы дополнительного раскрытия информации, необходимо уточнить экономическое содержание и порядок формирования показателей в каждом из разделов, представленных в «Отчете о прибылях и убытках».
Порядок формирования Отчета о прибылях и убытках регламентируется 3 разделом «Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках (форма № 2)» указанных выше Методических рекомендаций. В свою очередь, разработка методических рекомендаций осуществлена на основе базовых норм в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В первом разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляются важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка, признанная организацией, которая отражается по статье отчета «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)». В свою очередь, к расходам относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы. При этом показатели формируются по моменту, по которому объект учета считается проданным, решение о чем закреплено учетной политикой организации.
В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи. Этот показатель отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Величина указанного показателя напрямую зависит от выбранных организацией элементов учетной политики и, соответственно, также влияет на величину финансового результата.
Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности. Этот показатель отражается по статье отчета «Коммерческие расходы». Величина указанных расходов также зависит от элементов учетной политики, выбранной организацией.
По статье «Управленческие расходы» отражаются расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct-costing). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. Это обстоятельство также закрепляется учетной политикой организации.
В первом разделе «Отчета о прибылях и убытках» также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли и прибыли (убытка от продаж) по одноименным статьям.
По статье «Валовая прибыль» отражается разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами. При этом указанный показатель рассчитывается прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках», и в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. Его основное назначение – предоставление информации для проведения последующего экономического анализа с целью определения рентабельности продукции, а также выявления безубыточности производства.
По статье «Прибыль (убыток) от продаж» отражается разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов. Этот показатель является одним из важнейших в системе оценочных показателей всей деятельности организации и характеризует то направление деятельности, собственно ради которой и создавалась данная организация.
Во втором разделе «Операционные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой – не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы. Для всех перечисленных выше показателей во втором разделе «Отчета о прибылях и убытках» предусмотрены специальные статьи.
В третьем разделе «Внереализационные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе «Отчета о прибылях и убытках».
В указанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации.
После формирования показателей рассмотренных выше разделов в «Отчете о прибылях и убытках» представляется промежуточный итог, который показывает наличие прибыли (убытка) до налогообложения по одноименной статье. Этот показатель рассчитывается прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках», и в системном бухгалтерском учете отражения не находит.
В самостоятельный объект «Отчета о прибылях и убытках» выделяется налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, отражаемые по соответствующей статье. После чего определяется показатель, который нормативным регулированием бухгалтерской отчетности определяется как прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем такая трактовка противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы определяются как финансовые результаты от прочей деятельности. Если исходить из интерпретации доходов и расходов, вытекающей из соответствующих Положений по бухгалтерскому учету, то по своей сути рассматриваемый показатель представляет собой чистую прибыль (чистый убыток) без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, результаты которых представлены в самостоятельном разделе отчета.
Различные подходы одноуровневых нормативных документов бухгалтерского учета к основным понятиям финансовых результатов порождают путаницу и существенно замедляют темпы внедрения базовых норм Положений по бухгалтерскому учету на практике. Поэтому возникает настоятельная необходимость приведения их к одной методологической основе. Поскольку автор настоящего исследования считает, что доминирующими в организации бухгалтерского учета и отчетности являются нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», то для обозначения рассматриваемого показателя следует использовать термин, приведенный выше.
В четвертом разделе отчета «Чрезвычайные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы от редких и экстраординарных фактов хозяйственной деятельности. Их возникновение связано с различными факторами внешнего воздействия и никоим образом не определяется деятельностью организации. Поэтому выделение их в самостоятельный раздел отчета связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.
Итог «Отчета о прибылях и убытках», определенный с учетом показателей четырех разделов, является конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности организации и представляется в виде нераспределенной прибыли или убытка отчетного периода. Значение этого показателя трудно переоценить. С одной стороны, это важнейший показатель, хотя и агрегированный, всей системы бухгалтерского учета, характеризующий деятельность организации за отчетный год. С другой стороны – это сумма, отражающая рост (снижение) благосостояния собственников этой организации. И, наконец, это показатель, который тесно связан с развитием деятельности организации в последующие отчетные периоды.
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода может быть рассчитан непосредственно по «Отчету о прибылях и убытках» и должна совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.
Кроме рассмотренных выше основных показателей в отчете может представляться информация, имеющая справочный характер. Так, в «Отчете о прибылях и убытках» акционерных обществ за год представляется информация о дивидендах на одну акцию. По своей сути это пересчет чистой прибыли, фактически направленной на выплату дивидендов, показанной в отчете в расчете как на одну привилегированную, так и обычную акцию.
В то же время в соответствии с пунктом 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации дается ссылка на то, что в расчете дивидендов на одну акцию, в той в части, которая касается обыкновенных акций, следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 29н от 21 марта 2000 г.
Однако понятие «дивиденды, приходящиеся на одну акцию», носящее не только информативный, но и материальный характер, совершенно не соответствует различным понятиям прибыли (убытка) на акцию, имеющим в основном характер справочной информации. По этому поводу может последовать возражение, что теоретически понятия «базовая прибыль» и «дивиденды, приходящиеся на одну акцию» могут совпадать. Это возможно, но только тогда, когда вся сумма чистой прибыли направляется на выплату дивидендов. Поэтому введение в систему показателей «Отчета о прибылях и убытках» показателя «дивиденды, приходящиеся на одну акцию» без разработки методики расчета указанного показателя представляется нам совершенно непродуманным со стороны разработчиков соответствующих нормативных актов.
В самостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи «Отчета о прибылях и убытках» организации.
Таким образом, действующая форма «Отчета о прибылях и убытках» представляет информацию о формировании финансовых результатов по различным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятельности, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Поэтому можно утверждать, что система показателей, представленная в «Отчете о прибылях и убытках», являет собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Впервые в отечественной практике в рассматриваемом отчете при соблюдении определенных условий появляется возможность, помимо декларирования организацией прибылей и убытков, отражать условия их формирования.
Усиление информативных функций рассматриваемой отчетной формы достигается с помощью дополнительного раскрытия информации, способы предоставления которой организации должны разрабатывать самостоятельно.
По нашему мнению, это касается в первую очередь показателей первого раздела отчета в случае, если организация признает два и более предмета деятельности, допускаемых нормативным регулированием, как обычные. В этом случае внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия своих решений зачастую необходима информация о выручке, признанной организацией, и прямых расходах, которые признаны при продаже товаров и услуг и непосредственно направлены на получение дохода от продажи, по соответствующим предметам деятельности. Соответственно показатель валовой прибыли также представляется в разрезе отражаемых предметов деятельности.
Дальнейшее усиление информативности этой важнейшей части отчета может быть достигнуто предоставлением развернутой информации о себестоимости продаж по элементам затрат в разрезе соответствующих видов деятельности. В этом случае пользователь указанной информации получает данные о структуре расходов. Однако такой подход требует безупречного аналитического учета расходов по объектам учета, требование, которое все чаще не соблюдается на практике.
Для инвесторов в ряде случаев для принятия решений необходима информация о движении денежных потоков организации и их взаимосвязи с результатами деятельности организации в разрезе предметов деятельности. В этом случае кроме аспектов, связанных с формированием денежных потоков, им необходима указанная выше дополнительная информация о доходах и расходах, но представленная исходя из реально оплаченных на конец отчетного периода объектов продажи. В этом случае возможно использование методики, которая успешно использовалась при необходимости корректировать прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения в условиях прежнего налогового законодательства.
Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.
Вопросы развития бухгалтерской отчетности о финансовых результатах нашли свое отражение в отдельных нормах ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Требование пункта 24 ПБУ определяет, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. Это ломает устоявшуюся структуру отчета о прибылях и убытках и порядок формирования ряда его показателей. При этом информационная ценность этих показателей не сопоставима с возможной потерей качества информации о финансовых результатах. Кроме того, предлагаемый порядок формирования указанных показателей на соответствующих счетах может подвергнуть серьезной деформации самый ценный для пользователей показатель – чистую прибыль (убыток) отчетного года.
По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках необходимо отражать только сумму фактического налога на прибыль по правилам, действовавшим до вступления в законную силу указанного нормативного акта, а всю прочую информацию, связанную с налогообложением прибыли, представлять в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.
5.4. Финансовые результаты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Особое место в бухгалтерской отчетности всегда занимали показатели прибыли в составе собственного капитала. В условиях расширения круга пользователей информации о финансовых результатах усиливается необходимость как в ее быстром получении, так и в установлении качественного контроля за ее достоверностью, полнотой и нейтральностью формирования. Это объясняется тем, что от подобной информации напрямую зависит эффективность принимаемых пользователями решений.
В российской учетной практике отчетная форма, связанная с представлением показателей прибыли в составе собственного капитала, впервые появилась в момент перехода экономики от планово-централизованных способов управления к рыночным. Хотя отдельные элементы, составляющие сейчас капитал, отражались в бухгалтерской отчетности организаций и при планово-централизованной экономике. Так, была предусмотрена отчетная форма в составе годового отчета, отражающая движение фондов экономического стимулирования, которые являлись частью прибыли организации, зарезервированной для строго определенных целей. Однако основной целью указанной формы являлось не предоставление информации о динамике указанных фондов, а контроль за их образованием и расходованием в пределах нормативов, установленных вышестоящей организацией. Соответственно в указанной форме контрольные функции отражаемой категории существенно преобладали над раскрытием ее экономического содержания и взаимосвязи с деятельностью организации.
Проблемам представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов в составе собственного капитала посвящено множество работ крупнейших экономистов-бухгалтеров. Этим проблемам уделено особое внимание в работах Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды, Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Колдуэлла, Р. Энтони и Дж. Риса, Я. В. Соколова.
Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его динамике, которая выражает эффективность управления организацией, и экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации.
Представление в отчетности информации о капитале организации осуществляется на основе какого-либо классификационного признака. Наиболее распространенным признаком является классификационный признак деления капитала по источникам его образования. Как правило, выделяются стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленная на расширение деятельности организации. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл разделяют собственный капитал организации на две основные составляющие: авансированный капитал и реинвестированную прибыль (1.66, с. 276). Р. Энтони и Дж. Рис в составе собственного капитала выделяют оплаченный капитал и нераспределенную прибыль (1.100, с. 169).
Более детально представляют структуру собственного капитала по источникам его образования Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. «К таким источникам могут быть отнесены: 1) суммы, внесенные акционерами; 2) превышение суммы чистой прибыли над дивидендами, выплаченными акционерам (нераспределенная прибыль); 3) безвозмездные поступления от иных (кроме акционеров) лиц» (1.93, с. 489).
Приведенные точки зрения на составляющие собственного капитала организации роднит одно обстоятельство. Все авторы важнейшей составной частью собственного капитала организации считают нераспределенную прибыль.
В целом именно такой подход лежит в основе построения действующей формы бухгалтерской отчетности о движении собственного капитала организации, используемой в Российской Федерации. Однако его представление в бухгалтерской отчетности имеет свою специфику.
Указанный отчет предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности информацию о движении капитала по его составляющим, на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.
К показателям финансовых результатов, включаемым в рассматриваемый отчет, относятся: резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы.
Весьма спорной и малоинформативной для ряда групп пользователей представляется структура отражения показателей в отчете, с выделением трех самостоятельных разделов: «Капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Оценочные резервы».
В разделе «Капитал» путем простого перечисления представлены самые различные показатели, определяемые действующим нормативным регулированием отчетности как составляющие собственного капитала организации. Таким образом, совершенно безосновательно без учета экономической природы показателя объединяются в одну составляющую уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд, нераспределенная прибыль и целевые финансирование и поступления. При этом показатель «фонд социальной сферы», представленный в указанном разделе отчета, полностью потерял свою актуальность. Однозначность подхода к его формированию в современных условиях, в соответствии с которым фонд социальной сферы образуется за счет безвозмездного поступления имущества, направленного на непроизводственное развитие, позволяет его трактовать как целевые финансирование и поступления.
В разделе отчета «Резервы предстоящих расходов» отражаются данные наличия резервов, созданных организацией за счет включения их в затраты. В свою очередь, в разделе «Оценочные резервы» представляются данные о резервах, созданных для уточнения оценки имущества организации, путем их отнесения на финансовые результаты деятельности.
Таким образом, действующее нормативное регулирование бухгалтерской отчетности суммы, полученные в результате применения методологического приема резервирования, квалифицирует как капитал организации. В то же время рассмотрение указанных показателей во взаимосвязи с действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета вызывает ряд вопросов. Так, например, резервы предстоящих расходов в соответствии с действующим Планом счетов трактуются как показатели финансовых результатов, и к собственному капиталу отношения не имеют. В свою очередь, оценочные резервы этим же документом определяются как показатели учета расчетов организации, также не имеющие никакого отношения к рассматриваемой категории.
«Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем» (1.84, с. 470). При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Их различие заключается только в назначении резерва и времени его создания. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляется резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов создание оценочных резервов не зависит от наличия прибыли, но по ряду резервов допускается их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.
Перечисленные резервы имеют самое различное назначение и порядок применения. Главное то, что они являются зарезервированными суммами прибыли.
Следовательно, вся совокупность резервов представляет собой сумму как нераспределенной прибыли прошлых лет, так и прибыли отчетного периода, зарезервированной для определенных целей на дату составления отчетности. Указанные показатели связаны с величиной нераспределенной прибыли непосредственным образом и должны представляться в бухгалтерской отчетности о капитале как ее составляющие.
Если абстрагироваться от внешних факторов воздействия в деятельности организации, таких, как изменения суммы уставного капитала в законодательном или ином порядке, целевых поступлений от третьих лиц, а также изменений сумм добавочного капитала в результате переоценки объектов основных средств или эмиссионной деятельности, то наибольшую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих отражаемую в отчете прибыль. Именно эти показатели дают информацию об изменениях капитала, вызываемых текущей деятельностью организации, необходимую пользователю для оценки такой деятельности.
Поэтому есть настоятельная необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль, и резервов, связанных с ее величиной, либо в отдельный раздел отчета о собственном капитале, либо в самостоятельную отчетную форму. В бухгалтерской отчетности о собственном капитале при таком подходе к ее формированию появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее составляющим на дату составления, что существенно облегчает чтение отчетности. В этом случае показатель нераспределенной прибыли с учетом его динамики и корректировок в виде сумм резервов служит связующим звеном между бухгалтерскими отчетами предыдущего и отчетного периодов. Кроме того, подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь между различными показателями финансовых результатов в бухгалтерском балансе, отчетом о прибылях и убытках и рассматриваемой отчетной формой.
В пользу такого подхода к формированию отчетности, связанной с собственным капиталом, указывает и то обстоятельство, что в развитых западных странах, давно осознавших значимость информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала, отчет о нераспределенной прибыли рекомендуется выделять в самостоятельную отчетную форму.
5.5. Раскрытие дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности
Эволюция бухгалтерского учета в нашей стране сопровождалась изменением подходов к формированию информации. В условиях командно-административных способов управления экономикой, где основным пользователем бухгалтерской информации являлись органы государственного управления, произошел резкий переход к экономике, строящейся на спросе и предложении, где появились самые различные группы пользователей информации. Подобная эволюция способов управления экономикой не могла не сказаться на базовых принципах организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Жесткое соблюдение правил и процедур формирования бухгалтерской информации по единым стандартам, в условиях планово-централизованной экономики сменилось возможностью выбора необходимых правил и процедур в рамках действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В свою очередь, возможность выбора правил и процедур формирования информации вызвала необходимость в разработке дополнительных способов ее раскрытия. С помощью таких способов заинтересованные группы внешних пользователей получают необходимые для себя данные, позволяющие им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией. При этом такие данные далеко не всегда формируются на базе бухгалтерского учета. В формировании дополнительной информации, которая может быть представлена в бухгалтерской отчетности, могут быть задействованы данные, полученные посредством экономического анализа, налогового и управленческого учета.
Таким образом, формирование логической основы информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, осуществляется в рамках соответствующих нормативных актов и методологической строгости отражаемых процессов. В свою очередь, формирование дополнительной информации осуществляется в целях внешних пользователей бухгалтерской отчетности самыми разнообразными способами.
Такие подходы к формированию бухгалтерской информации, представляемой в отчетности, возникли под мощным воздействием западных теорий бухгалтерского учета. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера выделяют два подхода к теориям бухгалтерского учета: нормативный и позитивный (1.58, с. 106–139).
Под нормативными теориями указанные авторы понимают предписывающую и методологическую строгость к формированию информации (1.58, с. 115). Под позитивными теориями понимается описывающий подход к формированию информации, предназначенный «для объяснения и прогнозирования последствий управленческого выбора» (1.58, с.120).
В последние десятилетия наблюдается преобладание аспектов позитивных теорий бухгалтерского учета в разработке международных стандартов финансовой отчетности, воздействие которых сказывается на всех подходах к формированию бухгалтерской информации в Российской Федерации.
Дополнительная информация и способы ее раскрытия в Российской Федерации – понятия относительно новые, не имеющие добротного теоретического обоснования. Все это дело недалекого будущего. Поэтому с целью ограничения объектов исследования в настоящей работе нашей целью является дополнительная информация, формируемая только на основе данных бухгалтерского учета и связанная только с различными показателями финансовых результатов.
Под дополнительной информацией о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается информация, без знания которой затруднена оценка конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год, а также всех производных от него. Представление такой информации может осуществляться как в порядке, определенном нормативным регулированием бухгалтерского учета, так и различными способами, разработанными организацией самостоятельно.
С 1999 г. в практику формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ее нормативным регулированием введены понятия «событие после отчетной даты» и «условный факт хозяйственной деятельности». Цель разработки правил формирования указанных показателей – обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности (собственников, кредиторов) как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений, и в первую очередь при распределении чистой прибыли организации.
Порядок формирования информации о событиях после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
При этом следует помнить, что к событиям приравниваются только существенные события. Определить степень существенности события организация должна самостоятельно, основываясь на требованиях положений нормативных актов по бухгалтерскому учету и исходя из невозможности достоверной оценки финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации без учета этого события.
Положение содержит примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. Они подразделяются на две группы:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Из перечня событий, приведенных в первой группе, большая часть из них оказывает прямое влияние на формирование конечного финансового результата за отчетный год. К ним относятся:
объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован;
обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Возникновение указанных событий приводит к тому, что организация должна произвести в бухгалтерском учете исправительные записи, связанные с корректировкой показателей финансовых результатов отчетного периода. События отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
После осуществления исправительных записей производится уточнение показателей, подлежащих отражению по соответствующим строкам «Отчета о прибылях и убытках», а также конечного финансового результата в бухгалтерском балансе. Информация об этом событии раскрывается в пояснительной записке путем его описания.
К событиям, свидетельствующим о возникших хозяйственных условиях, отличных от тех, в которых организация вела свою деятельность ранее, напрямую связанным с формированием финансового результата деятельности организации относятся:
пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.
Последствия таких событий раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Информация, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Порядок формирования информации об условных фактах хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). В соответствии с ним к условным фактам хозяйственной деятельности относится имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
Перечень условных фактов хозяйственной деятельности, представленный в Положении, является открытым. К таким фактам относятся, например: не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили.
Все указанные факты могут оказать влияние на формирование финансовых результатов будущих отчетных периодов. В свою очередь, это обстоятельство существенно влияет на оценку пользователями бухгалтерской отчетности. Поэтому для определения степени воздействия на формирование финансовых результатов будущих периодов организация должна оценить последствия условного факта в денежном выражении.
Расчет последствий условного факта должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. Такой расчет предполагает отслеживание событий после отчетной даты и существование практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и др. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
Последствия условного факта в отношении финансовых результатов будущих периодов, определяемые по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором – уменьшаются. Соответственно этому выделяется два вида последствий условных фактов: условные активы и условные обязательства.
Под условными активами понимаются такие последствия, при которых экономические выгоды организации увеличиваются. В свою очередь, под условными обязательствами понимаются последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.
При формировании условных фактов и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, т. е. проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Поэтому условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:
– условные обязательства, существующие на отчетную дату;
– возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства.
Резервы создаются при выполнении двух условий:
– существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
– величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
При этом оценка вероятности условных финансовых результатов не предполагает их точное количественное измерение. Введено четыре степени вероятности: очень высокая (95–100 %), высокая (50–95 %), средняя (5–50 %), малая (0–5 %).
Формирование информации об условных обязательствах необходимо оценивать в денежном выражении. При этом организация должна сделать соответствующий расчет. Расчет условного обязательства осуществляется с помощью трех способов оценки величины условного обязательства:
– выбор из некоторого набора значений;
– выбор из интервала значений;
– выбор из набора интервалов значений.
При этом условные активы в денежном выражении не оцениваются.
Таким образом, создание резервов осуществляется и отражается в бухгалтерском учете, если:
– условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации (последствия – условные обязательства);
– условное обязательство является существенным для организации;
– условное обязательство скорее всего наступит (вероятность 50 % и выше);
– условное обязательство существует на отчетную дату;
– условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Для учета резервов под условные обязательства целесообразно применять счет «Резервы предстоящих расходов». При этом резерв будет создаваться один раз в конце отчетного периода. Создание резерва в зависимости от вида обязательства осуществляется путем отнесения его суммы на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций, в соответствии с действующим нормативным регулированием относятся к внереализационным расходам. Поэтому создание резервов под условные обязательства такого вида необходимо отражать по дебету счета «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы») в корреспонденции со счетом «Резервы предстоящих расходов».
Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут наступить (состояться) или не наступить. При наступлении факта в бухгалтерском учете организации необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.
Так как величина резерва определялась на основе условных оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно и совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.
Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.
Создание любых резервов всегда сопровождается проведением их инвентаризации. Как результат инвентаризации сумма резервов может быть увеличена или уменьшена. Увеличение резерва под условное обязательство, как и при его создании, осуществляется путем отнесения сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы вышеуказанным порядком. В свою очередь, уменьшение резерва под условное обязательство корректируется путем его списания на внереализационные доходы организации.
Информация об условных фактах, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера условного факта и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия условных фактов в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Выполнение одной из важнейших задач бухгалтерской отчетности о финансовых результатах, связанной с возможностью оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации, достигается с помощью представления информации о прибыли на одну акцию.
Прибыль на акцию является важным оценочным показателем деятельности акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в капитал организации. Каждый инвестор ожидает отдачу от вложенного капитала, поэтому ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Абсолютная величина конечного финансового результата не позволяет однозначно оценить хозяйственную деятельность организации. Для указанных целей и предназначен показатель прибыль на акцию. Таким образом, информация о прибыли на акцию предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности аналитическую базу для принятия ими экономических решений, а также оценки возможностей организации в отношении выплаты дивидендов акционерам.
Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится в пункте 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении.
Разводненная прибыль (убыток) – это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.
Для определения средневзвешенного количества обыкновенных акций (далее – СКА) используются данные реестра акционеров общества. При этом необходимо:
* суммировать количество обыкновенных акций, обращаемых по состоянию на первое число каждого календарного месяца в отчетном периоде;
* полученную сумму разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Помимо базовой прибыли (убытка) на одну акцию акционерные общества должны определять разводненную прибыль (убыток) на акцию в случаях:
* наличия в обращении выпущенных обществом бумаг, конвертируемых в его обыкновенные акции (определенные типы привилегированных акций и конвертируемые облигации);
* наличия заключенных обществом договоров, предусматривающих продажу обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости (договоры льготной продажи акций).
При наличии хотя бы одного из названных обстоятельств общества должны отдельно рассчитывать прирост базовой прибыли и СКА для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и льготных договоров. Прирост базовой прибыли складывается из всех расходов, которые общество перестанет осуществлять в случае проведения конвертации или исполнения льготных договоров, а также доходов, которые оно получит в результате этого. В свою очередь, приростом СКА являются все размещенные в результате конвертации обыкновенные акции. После определения указанных величин необходимо определить отношение возможного прироста базовой прибыли к возможному СКА. Если это отношение больше базовой прибыли на одну акцию, то конвертация или исполнение льготного договора имеет антиразводняющий эффект, и расчет разводненной прибыли не производится. Если это отношение меньше базовой прибыли на одну акцию, то это означает, что конвертация или исполнение льготного договора имеют разводняющий эффект, и производится расчет разводненой прибыли на одну акцию.
Порядок раскрытия информации о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет свои особенности. Дело в том, что в отчете о прибылях и убытках представляется информация о дивидендах на одну акцию. Этот показатель не соответствует понятию прибыли (убытка) на акцию. Поэтому организация должна самостоятельно разработать форму представления такой информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В ней отражаются данные о базовой прибыли (убытка) на акцию, а также величины базовой прибыли и СКА, используемые при ее расчете. Там же отражаются данные о разводненной прибыли (убытка) на акцию, а также величины скорректированной базовой прибыли и СКА, используемые при расчете, если конечный показатель имеет разводняющий эффект. При этом отсутствие указанного показателя в пояснительной записке должно быть объяснено.
Рассмотренный порядок раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает, что специальных отчетных форм для этого нормативным регулированием бухгалтерской отчетности не предусмотрено. Поэтому организациям необходимо разрабатывать такие отчетные формы самостоятельно. На практике, как правило, в случае возникновения такой информации, она раскрывается в пояснительной записке в произвольной форме. Зачастую информация, представленная таким образом, в совокупности с другой информацией делает пояснительную записку перегруженной различными показателями и неэффективной для пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому возникает необходимость в разработке специальных критериев предоставления информации, в том числе о финансовых результатах, в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.
Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что нормативное регулирование бухгалтерского учета, связанное с раскрытием дополнительной информации о финансовых результатах, направлено исключительно на удовлетворение интересов собственников организации. В то же время отсутствуют нормативные акты по раскрытию дополнительной информации о прибыли как показателе эффективности аппарата управления организации и, соответственно, о прибыли как базовом показателе для анализа результатов деятельности и обоснования управленческих решений.
5.6. Учетные способы регулирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности
В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов – внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреды и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли (1.93, с. 203–230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (1.84, с. 462–470).
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета – формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
способы, увеличивающие финансовый результат;
способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (табл. 5.6).
Таблица 5.6
Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета
Не вдаваясь в подробности применения указанных способов учетной политики, что вывело бы нас за рамки излагаемой темы, рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.
Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.
Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.
Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации.
Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.
Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.
Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты, на наш взгляд, является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.
Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода.
Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель – уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель – создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.
Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.
Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов.
На современном этапе развития бухгалтерского учета финансовых результатов вопросы о способах признания затрат и, соответственно, их оценки, оказывающие влияние на величину финансовых результатов, приобретают все более важное значение. Наибольшее значение в этой ситуации приобретают разрешенные нормативным регулированием способы формирования себестоимости. Как уже указывалось выше при рассмотрении аспектов оценки конечного финансового результата, признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться. Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.
Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 5.7. При формировании сочетаний элементов использованы номера элементов таблицы 5.6).
Таким образом, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.
Таблица 5.7
Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата
Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.