6.1. Экономическая сущность, функции и элементы налогообложения прибыли

Налоги – основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюджета. За счет налогов формируется преобладающая часть доходов как федерального, так и консолидированного бюджета. В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы Российской Федерации, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым образцам. Реформирование налоговой системы всегда сопровождалось и изменениями, связанными с налогообложением прибыли.

В современных условиях можно с уверенностью констатировать, что налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы Российской Федерации. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность организаций и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.

Современное налогообложение прибыли предприятий и организаций в Российской Федерации вполне соответствует мировому уровню, однако отличается чрезмерно фискальной направленностью и оставляет нерешенными множество проблем, в том числе проистекающих из прошлого.

В нашей стране во времена планово-централизованных способов управления налогообложение прибыли являлось вопросом больше политическим, нежели экономическим и поэтому осуществлялось в различных формах, как правило, ретуширующих истинную цель. Так, налоговая политика начала 20-х годов отличалась высокой динамичностью. Ежедневно принималось несколько постановлений, инструкций, циркуляров, разъяснений. Все они в недельный срок публиковались в Бюллетене финансового и хозяйственного законодательства. В это время налогообложение прибыли представлялось в виде налога с дохода, который уплачивали государственные и кооперативные предприятия.

С середины 1926 г. вводится налог на сверхприбыль. Власть исходила из соображения, что для государственных и кооперативных предприятий действовала система пониженных, принудительно регулируемых цен, тогда как частный капитал мог использовать выгодную конъюнктуру наблюдавшегося товарного голода. Тем самым этот налог должен был противодействовать росту цен частного сектора.

Устранение многоукладности в экономике к концу 20-х годов имело своим естественным результатом налоговую реформу 1930 г. в рамках общей кредитно-финансовой реформы. В части налогов она характеризовалась значительным упрощением прямых налоговых платежей и появлением налога с оборота.

Все последующее развитие налогообложения прибыли в нашей стране осуществлялось в русле общей налоговой политики, декларируемой государством, которая обусловливалось господствующей экономической концепцией, где рыночным денежным отношениям отводилась второстепенная роль. Была выдвинута идея ликвидации налогов. В это время из языка финансистов исчезло такое понятие, как теория налогообложения. Совершенствование его стало уделом практики, когда те или иные конкретные соображения определяли развитие теории налогов. Не случайно в области налогообложения прибыли имело место множество спорных и ошибочных решений, главным результатом которых явилась косность системы ее налогообложения.

Именно в это время была введена так называемая двухканальная система налогообложения, связанная с прибылью предприятий и организаций: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента – отчисления прибыли и налог с оборота. При этом оба эти платежа не признавались налоговыми, а квалифицировались как распределение прибыли. Формальным основанием этому являлось отсутствие сущностного признака налога, выраженного в виде смены собственника на изымаемую часть прибыли.

В начале 60-х годов определенная доля прибыли государственными предприятиями и организациями перечислялась в доход бюджета в виде отчислений. При этом часть прибыли вносилась в банки для финансирования капитального строительства. Кроме того, в доход бюджета изымалась также прибыль, образовавшаяся в хозяйстве от сокращения завышенных ассигнований по административно-управленческим расходам, от реализации товаров широкого потребления из отходов, если предприятие не соблюдало условия, дающие право направить эту прибыль на образование фонда ширпотреба из отходов, и др.

С 1966 г. предприятия стали вносить в бюджет три платежа из прибыли: плату за фонды, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли.

В 70-х годах начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли. В соответствии с этим методом в первую очередь из плановой прибыли предприятие вносило в бюджет плату за основные производственные фонды и оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи, проценты за банковский кредит. Это были так называемые обязательные платежи. Они вносились независимо от того, выполняло предприятие план по прибыли или нет.

После внесения обязательных платежей за счет плановой прибыли образовывались фонды экономического стимулирования. Оставшаяся после обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования прибыль направлялась на покрытие плановых затрат предприятия и другие цели.

Разница между общей суммой плановой прибыли и всеми перечисленными обязательными платежами, отчислениями в фонды и плановыми затратами направлялась предприятием в государственный бюджет в виде взноса свободного остатка прибыли. Этот показатель утверждался предприятию вышестоящей организацией. При этом процент изъятия в бюджет свободного остатка определялся как отношение суммы свободного остатка прибыли, вносимого в бюджет, к сумме прибыли, за вычетом из нее обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования.

В 1977 г. нормативно-долевой метод распределения прибыли был распространен на все юридические лица.

Следующий эксперимент проводился в 1983–1984 годах: государство устанавливало нормативы по отчислениям от прибыли, а остаток предназначался предприятиям.

В конце 80-х годов в условиях декларируемого перевода всех предприятий на полный хозяйственный расчет и самофинансирование, в результате которого должен был быть создан хозяйственный механизм, тесно увязывающий интерес трудового коллектива с интересами государства, осуществлялась попытка внедрения моделей распределения прибыли, получивших название «первая и вторая модели хозяйственного расчета». Однако по своей сути это были разновидности рассмотренных выше моделей, базирующихся на жестких нормативах, устанавливающихся соответствующими министерствами. Поэтому их внедрение в практику в условиях появлявшихся ростков рыночной экономики изначально было обречено на провал.

Нормативные модели распределения прибыли не имели ничего общего с научно обоснованной системой ее налогообложения, не стимулировали производственный рост организаций и не поощряли их к действиям, направленным как на развитие самих организаций, так и экономики в целом. Основной целью указанных моделей являлся контроль за движением денежных потоков предприятий, возникающих в процессе реализации их продукции, с целью последующего изъятия полученной хозяйствующими субъектами прибыли.

В середине 1990 г. была предпринята попытка ввести в СССР налог на прибыль для всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог упразднили.

Дальнейшее развитие событий продемонстрировало наличие двух разных подходов к определению налогооблагаемой базы. В 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. Впоследствии предпочтение было отдано последнему налогу, но банковскую и страховую деятельность в 1992–1993 годах облагали налогом с дохода.

При этом следует отметить, что развивающееся на протяжении последних лет налогообложение прибыли в Российской Федерации освоило множество различных способов и приемов взимания средств. В практике выкристаллизовываются наиболее удачные из них, складывающиеся в теоретические основы обложения прибыли. Поэтому прежде чем рассмотреть системы налогообложения прибыли, которые применялись в последние десять лет, необходимо рассмотреть общие принципы налогообложения и трансформировать их на налогообложение прибыли организаций.

В Российской Федерации выделяются два объекта налогообложения прибыли: прибыль от ведения финансово-хозяйственной деятельности организации и прибыль, направляемая этой организацией на выплату доходов (дивидендов) участникам предприятия. Сущность и содержание этих налогов принципиально разные.

Налог на доходы (дивиденды) участников предприятия квалифицируется действующим законодательством как налог на капитал. При этом доходы (дивиденды) участников, с одной стороны, являются одним из элементов налогооблагаемой прибыли организации, с другой – выступают самостоятельным объектом обложения. Основным содержанием налога на доходы (дивиденды) участников является его фискальная функция.

Специфична история отношений власти и плательщиков этого налога. Длительное время этот налог отсутствовал в перечне федеральных, региональных и частных налогов, определенном Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2118–1 от 27.12.91 г. Как отмечает Л. Г. Баранова, «создавалась парадоксальная ситуация, когда реально существующие налоги находились вне налоговой системы (так как отсутствовали в перечне налогов) и одновременно внутри ее, поскольку выступали в качестве специфической формы налога на прибыль» (1.8, с. 189). В новом Налоговом кодексе РФ это противоречие полностью устранено. В состав федеральных налогов введен самостоятельный налог на доходы от капитала. Указанный налог, будучи в действующей налоговой системе составляющим налога на прибыль, вносит весомый вклад в формирование доходной базы федерального бюджета.

Однако основным налогом, связанным с налогообложением прибыли, является налог на прибыль организаций (предприятий), который служит удовлетворению общественных потребностей, устанавливаемых государством. Государство в данном случае выступает выразителем интересов всего общества. Таким образом, первым признаком налога на прибыль, раскрывающим его сущность, является императивность налога, которая предполагает отношение власти и подчинения ей субъекта налога.

Императивность приводит к смене собственника части имущества организации, выраженной в денежной форме в виде налога на прибыль. Посредством этого частная собственность становится государственной. Таким образом, смена собственника – второй сущностный признак рассматриваемого налога. При этом смена собственника в виде налога на прибыль сопровождается безвозвратностью и безвозмездностью. Иными словами, налог на прибыль никогда не возвращается субъекту налога. Он не получает ничего взамен: ни права участия в каких-либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни права какого-либо действия. Кроме того, императивность в налогообложении прибыли приводит к тому, что отчуждаемую долю имущества организации государство определяет в одностороннем порядке в виде соответствующей ставки налога.

Императивность в налогообложении прибыли выражается в действующей налоговой политике. Такая политика в отношении прибыли организаций представляет собой действия государства, базирующиеся на мировоззрении, связанном с развитием предпринимательства в соответствующем временном периоде, и направленные на достижение конкретных целей. Налоговая политика государства выражается в законодательных и иных нормативных актах, определяющих функциональный характер налога на прибыль. Среди таких функций налога могут быть выделены следующие функции: фискальная, контрольная и регулирующая деятельность субъекта налога.

Фискальная функция связана с образованием бюджетного дохода. По мнению большинства авторов, фискальная функция является основным назначением налога на прибыль, доля которого в бюджетных доходах большинства развитых государств составляет 8–11 % (1.8, с. 172).

Одновременно налог на прибыль выполняет контрольную функцию, которая неотделима от первой. Так, устанавливая отдельные элементы налога на прибыль, такие, как объект налога, единица налога, ставка налога, налогооблагаемая база, государство уже создает условия для проверки исчисления суммы налога и взаимосвязанных с ним показателей – прибыли, себестоимости. Тем самым создается возможность контроля со стороны государства за всей хозяйственной деятельностью субъекта налога. При этом законодательные акты по налогообложению прибыли, принятые в последнее время, направлены на усиление контрольной функции налога на прибыль.

Существенна и регулирующая роль налога на прибыль. Эта функция выражается в воздействии государства через налоговое законодательство по налогообложению прибыли на экономическую деятельность субъектов налога. Так, например, снижение ставки налога способствует повышению деловой активности хозяйствующих субъектов, трансформации сбережений в инвестиции, со всеми сопутствующими экономическими процессами. В свою очередь, предоставление налоговых льгот, т. е. изъятие из налогообложения прибыли части объекта налога может стимулировать определенные виды деятельности организации.

Наиболее полно экономическая сущность налога на прибыль характеризуется с помощью двух классификационных признаков, связанных со способом взимания налога и степенью обложения им прибыли.

Налог на прибыль в зависимости от способа его взимания с налогоплательщиков квалифицируется как прямой налог, знаменующий непосредственное изъятие в доход государственного бюджета части дохода плательщика. Поэтому чем больше прибыль организации, тем больше в абсолютном исчислении сумма платежа налога на прибыль. Находясь в такой зависимости, налог на прибыль прямым образом связан с инвестиционным климатом и процессами наращивания капитала хозяйствующими субъектами.

При использовании в отношении налога на прибыль признака, связанного со степенью обложения им прибыли, речь идет не о содержании налога, а о порядке взимания налогового платежа, о ставках налога (единых или дифференцированных), о степени обложения налогом. По этим признакам в зависимости от действующей в государстве налоговой политики различают прогрессивный, регрессивный и пропорциональный налоги на прибыль.

Прогрессивным является налог на прибыль, ставки налоговых платежей по которому возрастают с ростом размеров прибыли. Регрессивным называется налог, ставки которого не растут, а снижаются по мере роста облагаемого объекта налога. Пропорциональным считается налог, ставки которого не зависят от размеров налогооблагаемой прибыли. Такой налог является пропорциональным в том смысле, что его суммы возрастают прямо пропорционально сумме прибыли.

Системы налогообложения прибыли, применяемые в Российской Федерации, строились и строятся на использовании пропорционального налога на прибыль, ставки которого от суммы прибыли не зависят.

Налоговая теория прибыли не ограничивается рассмотрением только сущности и функций налога на прибыль. С течением времени сложился целый комплекс элементов, связанных с налогообложением прибыли. В законодательных и иных нормативных актах о налоге на прибыль должны быть определены присущие ему черты, элементы обложения, или, иначе говоря, реквизиты налога. К их числу принято относить следующие элементы:

субъект налога;

носитель налога;

объект налога;

источник налога;

единица (масштаб) обложения;

ставка налога;

налогооблагаемая база;

налоговый период;

налоговый платеж;

порядок уплаты налога;

налоговая отчетность.

Субъектом налога на прибыль является юридическое лицо, на которое государством возложена обязанность – внесение суммы налога в бюджет. В налоговом законодательстве понятию субъекта налога соответствует термин налогоплательщик.

Носитель налога на прибыль представляет собой юридическое лицо, уплачивающее сумму налога за счет собственных средств. Поскольку налог на прибыль организаций непереложим на другой субъект налогообложения, то субъект и носитель налога на прибыль совпадают в одном лице.

Объект налога на прибыль представляет собой комплекс законодательно определенных учетных процедур, применение которых устанавливает искомую величину. В теории налогообложения объект налога следует отличать от источника налога, хотя они часто сливаются, как и в случае налогообложения прибыли, где источником является все та же прибыль.

Единица (масштаб) налога – часть объекта налога, принятая за основу для исчисления размера налога, т. е. определенная количественная мера объекта обложения. Такой единицей по налогу на прибыль служит один рубль прибыли, исчисленной по правилам ее налогообложения. С облагаемой единицей соотносится так называемая единица обложения – налоговая ставка, выражаемая в случае взимания налога на прибыль в процентах с каждого рубля прибыли.

Налогооблагаемой базой налога на прибыль является комплекс хозяйственных операций, результат которых по закону подлежит обложению. В настоящее время к такому комплексу относятся хозяйственные операции, связанные с формированием доходов и расходов организации, разница превышения первых над вторыми является налогооблагаемой прибылью. Следовательно, налоговую базу составляет все та же выраженная в облагаемых единицах часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Различие между объектом налога и налогооблагаемой базой выражается в законодательно определенном дифференцированном подходе к организациям, т. е. базу обложения составит не вся прибыль, а лишь ее часть, за вычетом установленных исключений и льгот, устанавливаемых для ряда организаций, имеющих соответствующие признаки.

С позиции бухгалтерского учета формирование налогооблагаемой базы – это важнейший элемент в налогообложении прибыли. Способы и порядок формирования такой информации оказывали и будут оказывать колоссальное влияние на организацию всего бухгалтерского учета, и бухгалтерского учета финансовых результатов в частности. Формирование информации о прибыли организаций, подлежащей налогообложению, по существу и привело к введению в практику деятельности организаций налогового учета как самостоятельной функции. За последние десять были апробированы различные системы и модели налогообложения прибыли организаций, научное обоснование которых дало начало отечественной теории налогообложения прибыли.

Следующим важным элементом в налогообложении прибыли является понятие налогового периода. Налоговый период – это время, определяющее период исчисления налогового платежа и сроки внесения последнего в бюджет. Налоговый период для исчисления налога на прибыль, как правило, соответствует отчетному году. В свою очередь, налоговый период может состоять из ряда периодов, которые считаются отчетными – месяц или квартал.

Налоговый платеж – это сумма налога на прибыль, исчисленная на всю налогооблагаемую базу за налоговый период, подлежащая внесению в бюджет.

Порядок уплаты налога подразумевает определение суммы платежа по авансовому расчету или по фактически определенной прибыли. В свою очередь, квалификация платежа как авансового определяется действующим налоговым законодательством. Например, в условиях действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. авансовыми платежами признавались платежи в течение отчетного квартала. В свою очередь, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» любой платеж внутри налогового периода квалифицируется как авансовый.

Важнейшим моментом в налогообложении прибыли, его завершающим этапом являются составление и представление налоговой отчетности. Основным документом отчетности, связанной с налогообложением прибыли, является налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика, раскрывающее порядок формирования налогооблагаемой прибыли, имеющихся налоговых льгот и исчисленной суммы налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

При этом следует отметить, что налоговая декларация – это основной документ налоговой отчетности о налогообложении прибыли, но не единственный. Необходимость исчисления ряда показателей только в целях налогообложения прибыли, а также порядок уплаты обусловливает необходимость применения некоторых специальных форм налоговой отчетности. Такие отчетные документы в зависимости от налогового законодательства могут выступать как самостоятельные формы, или в виде приложений к налоговой декларации.

Таким образом, налогообложение прибыли – это сложнейшая функция, специфические способы и приемы которой изучаются рядом наук: налогообложением, финансами и бухгалтерским учетом. В то же время для бухгалтерского учета в теоретическом и практическом плане первостепенное значение имеют способы формирования информации о базе обложения налогом.

Рассмотренные элементы налога на прибыль присущи ему независимо от способов формирования налогооблагаемой прибыли, сущность и содержание которых рассматриваются ниже.

 

6.2. Учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом

С момента введения налога на прибыль в практику хозяйственной деятельности организаций и предприятий способы формирования его налогооблагаемой базы претерпели значительную эволюцию. Для того, чтобы выявить общие закономерности в развитии налогообложения прибыли, необходимо провести анализ изменений налогового законодательства по исследуемому объекту. К законодательным актам по налогообложению прибыли, оказавшим развитие на формирование теоретических аспектов по рассматриваемой проблеме, следует отнести Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (2.12), Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (2.23), Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (2.51). Развитие норм основополагающих законодательных актов находило отражение в соответствующих инструктивных материалах налоговой службы (2.2, 2.13, 2.15, 2.16).

Однако прежде чем перейти к рассмотрению базовых правил налогообложения прибыли, необходимо следующее отступление.

Как правило, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (ранее Государственная Налоговая служба Российской Федерации) выпускает инструктивный материал, в котором приводится алгоритм расчета какого-либо налогового показателя без объяснения базовых правил и причин возникновения такого расчета. Поэтому следует признать, что теоретическое обоснование в налогообложении, и в частности вопросов, связанных с налогообложением прибыли, значительно отстает от практических потребностей. Это приводит к тому, что на практике выполнение расчетов по налогу на прибыль носит зачастую механический характер, а это, в свою очередь, влечет за собой возникновение ошибок и искажений.

С другой стороны, только практическая апробация способов формирования налогооблагаемой прибыли, их осмысление на основе научно обоснованных подходов позволяет создать полноценную теорию налогообложения прибыли. Для этого требуется время, гораздо большее, чем существующая практика налогообложения прибыли.

В принципе прибыль как экономическая категория представляет собой превышение расходов над доходами. Однако функции налогообложения прибыли диктуют свои правила, выражающиеся в виде специфических учетных приемов, не имеющих ничего общего с правилами бухгалтерского учета. Так, например, регулирующая функция налогообложения прибыли, которая связана с воздействием государства на ход конкретных хозяйственных процессов организации, повлекла установление различных ставок налога на прибыль по определенным видам деятельности. Соответственно, прибыль и доходы по таким видам деятельности исключаются из общей суммы налогооблагаемой прибыли. В свою очередь, государство в тех же целях может использовать и другой прием – льготирование. В этом случае вся сумма расходов или их часть по льготируемым процессам деятельности уменьшает прибыль, подлежащую обложению налогом. Применение этих приемов приводит к тому, что даже если методологические и методические правила формирования информации о прибыли совпадают в бухгалтерском учете и налогообложении, то значения прибыли в этих функциях будут различаться.

Фискальная функция налогообложения прибыли привнесла в практику такой прием, как нормирование расходов. В этом случае в целях налогообложения прибыли расходы принимаются к учету в нормируемых величинах, в то время как в бухгалтерском учете – в фактически произведенном размере. В другом случае эта же функция требует, чтобы доходы или расходы в целях налогообложения учитывались в периоды, отличные от тех, в которых признавались таковыми в бухгалтерском учете. Как правило, значительная часть доходов, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов, признаются прибылью отчетного периода при ее налогообложении.

И, наконец, контрольная функция налогообложения прибыли вместе с выше рассмотренными функциями ввела в практику сложнейший прием – порядок формирования налогооблагаемой базы, т. е. строжайшее соответствие нормам налогового законодательства.

Изучение базовых правил налогообложения прибыли показывает необходимость выделения факторов, которые оказывают первостепенное влияние на формирование базы обложения налогом на прибыль. Проведенный анализ указанных выше законодательных актов и инструктивных материалов позволил определить, что важнейшим фактором, определяющим порядок формирования налогооблагаемой прибыли, является взаимосвязь данных бухгалтерского и налогового учета прибыли.

Отечественная практика показывает наличие двух подходов к такой взаимосвязи. Первый подход основывается на исчислении налогооблагаемой прибыли по данным информационной системы бухгалтерского учета, с его отработанными веками принципами, методами и приемами. При этом формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется вне системы бухгалтерского учета с помощью специальных расчетов. Второй подход базируется на исчислении такого же показателя путем сопоставления доходов и расходов, сформированных по правилам налогового законодательства. Соответственно, в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникают расхождения. Выявленные разницы с помощью специальных процедур трансформируются в условные значения налога на прибыль, которые вводятся в систему бухгалтерского учета, что позволяет довести бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета.

Таким образом, хотя основной целью обеих систем является устранение различий или противоречий между правилами бухгалтерского и налогового учета прибыли, методологическая основа двух подходов к ее исчислению в целях налогообложения принципиально разная. Поэтому можно говорить о наличии двух систем формирования базы обложения налогом. Единственной точкой соприкосновения двух систем является то обстоятельство, что формирование всех показателей осуществляется на основе данных первичных документов бухгалтерского учета.

Первая система формирования налогооблагаемой прибыли характеризуется жесткой взаимосвязью с данными бухгалтерского учета финансовых результатов. В рамках этой системы начальной точкой отсчета процесса формирования искомой величины является показатель финансового результата до его налогообложения, исчисленный в системном бухгалтерском учете. Однако, как уже указывалось, функции налогообложения прибыли приводят к ситуации, в которой показатели ряда операций учитываются в целях бухгалтерской (финансовой) отчетности и в целях обложения налогом по-разному. Следовательно, возникает необходимость в доведении финансового результата по данным бухгалтерского учета до величины налогооблагаемой прибыли. В практике налогообложения прибыли приемы, с помощью которых осуществлялась подобная идентификация, получили название системы корректировок финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета. Таким образом, в рамках первой системы формирование информации о налогообложении прибыли осуществляется последовательно от данных бухгалтерского учета к данным налогового.

Первая система действовала в Российской Федерации десять полных лет с 1992 по 2001 г. включительно. Практическое ее применение привело к выработке в рамках этой системы различных приемов корректировки финансового результата по данным бухгалтерского учета. Среди них можно выделить приемы, имеющие однородную направленность. Наличие совокупности таких приемов или отсутствие их части, а также порядок применения позволяют говорить о моделях формирования налогооблагаемой прибыли в рамках первой системы.

Вторая система формирования налогооблагаемой прибыли не связана с финансовыми результатами бухгалтерского учета и нацелена сразу только на исчисление налогооблагаемой прибыли с помощью специфической группировки показателей. Построение такой системы предполагает отказ от основополагающих принципов бухгалтерского учета, таких, как двойная запись, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности и др. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета осуществляется путем введения в систему бухгалтерского учета условных значений налога на прибыль, позволяющих исчислить его системно на счетах бухгалтерского учета. Такая система пока не подкреплена полноценной практической апробацией, требует соответствующего осмысления и выработки научно обоснованных базовых принципов. При этом сама методологическая основа второй системы, а также способы группировки информации в условиях ее применения дают возможность проведения критического анализа.

Кроме этого, рассмотренные учетно-налоговые различия в исчислении прибыли сопровождаются и использованием различного терминологического аппарата, с помощью которого осуществляется формирование информации об искомой величине. С течением времени эти различия становились все более существенными. При этом эволюция способов исчисления налогооблагаемой прибыли тесно связана с изменениями направленности всей системы бухгалтерского учета, т. е. изменениями приоритетов в удовлетворении информационных запросов различных групп пользователей. Именно рассмотрение эволюции способов формирования налогооблагаемой прибыли, в рамках выделенных нами систем, является объектом дальнейшего исследования.

 

6.3. Системы и модели формирования налогооблагаемой прибыли

В 1992 г. в практику хозяйственной деятельности предприятий и организаций был введен налог на прибыль. Его введение потребовало соответствующего информационного обеспечения. В условиях отсутствия теории налогообложения прибыли, практической апробации его необходимых аспектов, источником предоставления необходимых данных мог быть только бухгалтерский учет. Все это привело к тому, что формирование информации о прибыли с целью ее налогообложения осуществлялось по данным бухгалтерского учета финансовых результатов, т. е. в практику хозяйствования предприятий и организаций была введена система формирования налогооблагаемой прибыли, построенная на безусловной взаимосвязи с бухгалтерским учетом.

Основным классификационным признаком, с помощью которого можно выделить модели налогообложения прибыли в рамках первой системы, является взаимосвязь конечного финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета с налогооблагаемой прибылью. Применение этого признака позволяет выявить две принципиальные модели. Первая модель налогообложения базируется на прямой взаимосвязи налогооблагаемой базы с бухгалтерским конечным финансовым результатом. Вторая модель характеризуется двухступенчатым подходом к формированию налогооблагаемой прибыли с косвенной взаимосвязью с бухгалтерским конечным финансовым результатом.

В налоговом законодательстве, связанном с налогом на прибыль, с начала его действия стали использоваться термины, отличные от терминов, используемых в бухгалтерском учете финансовых результатов. Одним из первых стал термин «валовая прибыль в целях налогообложения». На первом этапе эволюции налогообложения прибыли, соответствующего применению его первой модели, валовая прибыль совпадает с величиной конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета, и является той точкой отсчета, с которой начинается формирование налогооблагаемой прибыли. Сам процесс формирования базы для расчета суммы налога на прибыль осуществляется с помощью алгоритмизации данных в соответствии с действующим налоговым законодательством, который к началу 1994 г. приобрел следующий вид (табл. 6.1).

Таблица 6.1

Алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, соответствующий первой модели налогообложения

Исходя из данных приведенной таблицы, объектом налогообложения прибыли по его первой модели является валовая прибыль предприятия, которая определяется как сумма прибыли от реализации продукции, работ, услуг, увеличенная на сумму внереализационных доходов и уменьшенная на величину таких же расходов. В свою очередь, прибыль от реализации продукции, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг, иных материальных ценностей и затратами на производство этой же продукции, работ, услуг без учета налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов. При этом состав затрат на производство продукции, работ, услуг жестко регламентируется Правительством России (2.23).

Формирование всех указанных показателей осуществляется на счетах бухгалтерского учета, в результате чего валовая прибыль абсолютно идентична бухгалтерской, носившей тогда название – балансовая прибыль. Таким образом, формирование налогооблагаемой прибыли по выделенной нами первой модели теснейшим образом связано с данными всего бухгалтерского учета, и учета финансовых результатов в частности. Более того, понятийный аппарат налогообложения прибыли заимствует из бухгалтерского учета понятия реализации и внереализационной деятельности, выделяя показатели, их характеризующие, в самостоятельные группы в целях обложения прибыли налогом.

Однако в тот период государство, в большинстве случаев совершенно оправданно, по-разному оценивало социальную значимость для развития рыночной экономики определенных видов деятельности организаций и предприятий. В связи с этим рентные платежи, доходы по ценным бумагам, доходы от долевого участия в других предприятиях, доходы от игорного бизнеса, видеосалонов, видеопоказа, от проката аудио– и видеокассет и записи на них, доходы от зрелищных мероприятий, прибыль от посреднической деятельности, доходы от страховой деятельности, доходы от банковской деятельности, прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции были выделены в самостоятельные элементы налогообложения прибыли, носящие регулирующие функции.

Рентные платежи сами являлись платежами в бюджет и поэтому вычитались из валовой прибыли. Доходы по ценным бумагам, от долевого участия в других предприятиях, доходы от казино, видеосалонов и т. п., от зрелищных мероприятий, посреднической, банковской, страховой, биржевой деятельности исключались из валовой прибыли, так как облагались налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль. Это обстоятельство привело к тому, что у многопрофильных организаций валовая прибыль и налогооблагаемая стали существенно различаться.

Следующим самостоятельным показателем в налогообложении прибыли стало льготирование определенных направлений в развитии хозяйственной деятельности организаций. Так, например, осуществление капитальных вложений в деятельности организаций сопровождалось соответствующей льготой. При этом сумма льгот, исключаемых из облагаемой налогом прибыли, определялась действовавшим тогда Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и не должна была превышать 50 % общей суммы налога на прибыль.

Необходимость акционирования организаций и предприятий привела к созданию резервных фондов, являвшихся их страховым капиталом. В целях стимулирования организаций в наращивании резервных фондов действующим тогда налоговым законодательством суммы прибыли, направляемые на их образование, также стали квалифицироваться как самостоятельный элемент налогообложения. В связи с этим отчисления в резервный фонд в пределах установленных нормативов, производимые акционерными обществами, не облагались налогом на прибыль. При этом минимальный размер фонда в целях налогообложения составлял не более 25 % уставного фонда, а сумма отчислений в резервный фонд в течение отчетного периода не должна была превышать 50 % налога на прибыль.

Кроме этого, в тот период появились показатели, которые не имели отношения к бухгалтерскому учету финансовых результатов, но меняли налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль. Так, например, стоимость безвозмездно полученных основных средств от юридического лица в бухгалтерском учете отражалась в составе добавочного капитала организации, но подлежала включению в состав налогооблагаемой прибыли расчетным путем.

Все это также способствовало возникновению различий между суммами валовой и налогооблагаемой прибыли. Это нашло выражение в разработке специальной формы, принципы заполнения которой использовались длительное время. Такая форма получила название «Расчет налога от фактической прибыли». В этой форме расчет фактической суммы налога на прибыль производился ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Ставка налога на прибыль по всем предприятиям, в том числе и полностью принадлежащим иностранным инвесторам, до принятия органами государственной власти субъектов РФ соответствующих решений устанавливалась в размере 35 %: 13 % – в республиканский бюджет, до 22 % – в местный бюджет.

Применение первой модели налогообложения прибыли сопровождалось развитием различных способов взимания средств. Так, в законодательном порядке были закреплены обязательные авансовые платежи по налогу на прибыль (кроме ряда организаций, определяемых также в законодательном порядке). В течение квартала все плательщики налога на прибыль за исключением льготируемых по этому поводу организаций производили авансовые платежи налога до 15-го числа каждого месяца в размере одной трети планируемой суммы на квартал.

Изъятие государством средств по налогу на прибыль авансом привело к необходимости документирования и отражения в учете результатов таких хозяйственных операций. Так, в практику расчетов по налогу на прибыль была введена специальная форма «Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли». Сумма авансового взноса в ней исчислялась исходя из планового объема реализации продукции (работ, услуг) и внереализационных доходов и расходов. При этом на основании указанной справки организации осуществляли отражение в бухгалтерском учете авансовых платежей по налогу на прибыль, т. е. такая справка являлась не только одним из элементов отчетности о налогообложении прибыли, но и первичным документом бухгалтерского учета.

В свою очередь, авансирование организациями средств налога на прибыль неизбежно приводило к возникновению разниц между суммами фактического налога на прибыль и авансовыми взносами налога в бюджет. Таким образом, в налогообложении прибыли возникла необходимость в доведении авансовых взносов налога до его фактической величины. Такая корректировка получила название дополнительных расчетов по налогу на прибыль. Суть такой корректировки заключалась в том, что объектом налогообложения прибыли стала разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль. Соответственно фактическая сумма налога на прибыль могла быть как больше, так и меньше осуществленных авансовых платежей. При этом указанная разница в обоих случаях корректировалась на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом.

Если фактическая сумма налога на прибыль больше суммы авансовых платежей, то возникающая разница, скорректированная на учетную ставку Банка России, подлежала перечислению в бюджет. При этом указанная разница в квартале, следующем за отчетным, включалась в налогооблагаемую прибыль организации.

Если же фактическая сумма налога меньше суммы авансовых платежей, то указанная разница, скорректированная на учетную ставку Банка России, являлась долгом бюджета перед организацией.

Таким образом, в налогообложении прибыли выделялась как сама разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль, так и суммы, возникавшие в результате проведенной корректировки. Для осуществления указанных расчетов была разработана специальная форма, которая использовалась все время действия первой системы налогообложения прибыли. Такая форма получила название «Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом».

Дополнительные расчеты по налогу на прибыль потребовали и разработки соответствующих моделей отражения результатов корректировки в бухгалтерском учете. Таким образом, указанный расчет представлял собой не только один из элементов налоговой отчетности, но и являлся первичным документом бухгалтерского учета.

Разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль учитывалась на счете «Использование прибыли» в корреспонденции со счетом, предназначенным для расчетов с бюджетом. Причем в случае превышения авансовых платежей над фактической суммой налога на указанных счетах осуществлялась сторнировочная запись. В свою очередь, результат корректировки разницы между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом учитывался на счете «Прибыли и убытки». При этом в зависимости от экономической природы такого результата, который мог трактоваться как плата по кредитам банка, рассматриваемый показатель учитывался по дебету счета, а в случае его трактовки как эквивалента прибыли от финансовых вложений – по кредиту счета.

Таким образом, применение обязательных авансовых платежей по налогу на прибыль привело к развитию принципов налоговой отчетности и образованию специфической ее взаимосвязи с бухгалтерским учетом. При этом основной документ налоговой отчетности, а именно «Расчет налога от фактической прибыли» к формированию показателей финансовых результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, отношения не имел и не являлся первичным документом такого учета.

В целом первая модель налогообложения прибыли – модель, базирующаяся на прямой взаимосвязи налогооблагаемой базы с бухгалтерским конечным финансовым результатом, отличалась достаточной простотой и ясностью и высоко оценивается до сих пор практиками бухгалтерского учета. Однако это достигалось с помощью грубейшего нарушения базовых правил и процедур бухгалтерского учета. Формирование информации для налогообложения прибыли на бухгалтерских счетах приводило к изъятию из информационного оборота многих показателей, характеризующих бухгалтерскую себестоимость, конечный финансовый результат деятельности организации, а также величину прибыли в составе собственного капитала.

Поэтому законодательство о налогообложении прибыли, а также инструктивные материалы в его развитие стали устанавливать для исчисления налогооблагаемой прибыли такой режим, при котором получение необходимой для расчета информации потребовало осуществления расчетов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета.

Это привело к возникновению второй модели налогообложения прибыли, характеризующейся двухступенчатым подходом к формированию налогооблагаемой прибыли и косвенной взаимосвязью с бухгалтерским конечным финансовым результатом.

При использовании этой модели объектом обложения налогом является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с нормами налогового законодательства. Сама валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом начальной точкой формирования валовой прибыли является прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, так же как и при использовании первой модели налогообложения прибыли в нем выделяются реализационные и внереализационные показатели, а бухгалтерская прибыль является основой расчета. Однако приведение этой прибыли к валовой сопровождается двухступенчатым подходом, необходимость которого заключается в следующем.

Автором настоящего исследования на основе анализа базовых аспектов второй модели налогообложения прибыли были выделены факторы, которые оказывали первостепенное влияние на формирование базы обложения.

В первую очередь к числу таких факторов относилась возможность управления коммерческой организации оказывать влияние на величину налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. Такая законная возможность предоставлялась организации при выборе соответствующих элементов учетной политики в целях налогообложения. Организация самостоятельно выбирает момент, по которому товары, работы и услуги считаются проданными (либо по моменту их отгрузки и предъявлению покупателю (заказчику) расчетно-платежных документов, либо по моменту их оплаты). Как правило, сумма налогооблагаемой прибыли меньше при выборе организацией второго элемента учетной политики. При этом в случае использования в учетной практике организации второго элемента учетной политики в целях налогообложения возникала необходимость корректировать бухгалтерскую прибыль, поскольку в бухгалтерском учета она рассчитывалась исходя из того, что продукция считается проданной по моменту отгрузки. Исходя из того, что формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется с помощью алгоритмизации данных, в практику налогообложения прибыли был введен оригинальный прием корректировки бухгалтерской прибыли. Его суть заключается в том, что в систему алгоритмов вводятся разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета по выручке и себестоимости реализации.

Другим фактором, оказавшим влияние на формирование налогооблагаемой прибыли, стала борьба государства с недобросовестными налогоплательщиками, которые намеренно занижали стоимость своих продаж. Для этого налоговое законодательство предусмотрело возможность пересчета валовой прибыли в том случае, если предприятие осуществляло продажу товаров, работ и услуг по ценам не выше себестоимости. При этом для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичные товары, работы и услуги, сложившиеся на момент продажи, но по ценам не ниже себестоимости.

Третьим фактором, наиболее характерным для рассматриваемой модели налогообложения прибыли, стало то обстоятельство, что государство считало необходимым нормировать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой рублевых и валютных кредитов, бюджетных ссуд, командировочные расходы сотрудников организаций, расходы на рекламу, а также ряд других. В то же время расходы, нормируемые в целях налогообложения прибыли, стали приниматься в бухгалтерском учете в фактически произведенном размере. Это привело к тому, что валовая прибыль в целях налогообложения стала резко отличаться от прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета. Приведение бухгалтерской прибыли к требованиям налогового законодательства, определяющего значение валовой прибыли, стало сопровождаться системой корректировок.

Под системой корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли, понимаются показатели, учтенные в бухгалтерском учете, но внесистемно (т. е. без составления бухгалтерской проводки) увеличивающие (уменьшающие) прибыль, исчисленную по правилам ведения бухгалтерского учета. При этом все корректировочные показатели по их степени влияния на величину налогооблагаемой базы подразделялись на два типа в зависимости от бухгалтерской подсистемы, в которой они подлежали учету:

1) показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

2) показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов.

Корректировочные показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг) представляют собой разницу превышения фактически произведенных расходов над этими же расходами по нормам, установленным решениями Правительства РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Указанная разница учитывается в налоговом учете в увеличении валовой прибыли.

Другая ситуация сложилась с использованием в налогообложении прибыли корректировочных показателей, учтенных в системе учета финансовых результатов. Необходимость корректировки таких показателей объяснялась разными подходами налоговых органов и органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, к экономическому содержанию ряда доходов, расходов и убытков. Например, потери от списания дебиторской задолженности, списанной в убыток после истечения сроков исковой давности, расходы по покупке валюты, расходы, связанные с образованием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, суммы уценки товаров и материалов не признавались таковыми законодательством по налогообложению прибыли. В свою очередь, суммы дооценки товаров и материалов законодательством по налогообложению прибыли не квалифицировались как доходы.

Исходя из этого, корректировочные показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов, представляли собой суммы, которые учитываются по дебету или кредиту счета «Прибыли и убытки», но при формировании валовой прибыли внесистемным порядком либо присоединяются к прибыли, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета, либо вычитаются из нее.

Кроме рассмотренных системных принципов корректировки бухгалтерской прибыли органы государственного управления в целях воздействия на определенные процессы хозяйственной деятельности субъектов налога использовали и другие корректировки, не связанные с формированием бухгалтерской прибыли в действующей тогда ее трактовке. Так, в целях борьбы с закамуфлированными расчетами между юридическими лицами в практику налогообложения прибыли прочно вошла корректировка, связанная с безвозмездным поступлением имущества. Организации, получившие безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, корректировали бухгалтерскую прибыль в сторону увеличения на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной – по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. При этом стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны в обязательном порядке отражалась в документах о передаче.

Необходимость документального отражения указанных корректировок при налогообложении прибыли потребовало разработки соответствующего первичного документа налогового учета. Таким документом стала «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».

Таким образом, процесс корректировок выделился в самостоятельную учетную процедуру и по существу стал первой ступенью в налогообложении прибыли по ее второй модели. При этом так же как и прежде прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, оставалась начальной точкой отсчета в формировании налогооблагаемой прибыли, но ее взаимосвязь с налогооблагаемой прибылью стала косвенной.

Второй ступенью в формировании налогооблагаемой прибыли, так же как и при ее формировании в условиях первой модели, стало исключение из валовой прибыли доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль, а также сумм льгот по определенным направлениям в развитии хозяйственной деятельности организаций. Существенным отличием от первой модели налогообложения прибыли стала отмена льгот по отчислениям в резервный капитал, которые стали производиться после налогообложения прибыли.

Документальное отражение исключения доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль и сумм льготирования, по-прежнему осуществлялось в «Расчете налога от фактической прибыли».

Схематично налогообложение прибыли по ее второй модели можно представить с помощью алгоритмизации основных групп показателей в следующем виде (табл. 6.2).

Анализ практики налогообложения прибыли по ее второй модели показал, что первая ступень формирования налогооблагаемой базы характерна всем организациям, имеющим какие-либо значимые объемы деятельности. Применение в налогообложении прибыли второй ступени ее формирования было присуще, как правило, крупным организациям, активно ведущим кроме текущей деятельности также финансовую и инвестиционную деятельность.

Таблица 6.2

Алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, соответствующий второй модели налогообложения

Так же как и прежде налоговым законодательством предусматривалась возможность авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом, начиная с 1 января 1997 г. организациям предоставлено право самостоятельного выбора режима уплаты этого налога: или придерживаться ранее действующего порядка внутриквартальной уплаты авансовых платежей, или перейти на ежемесячную уплату, исходя их фактически полученной прибыли за месяц.

Возможность выбора режима уплаты налога на прибыль в деятельности организаций оказало значительное влияние на состав соответствующей налоговой отчетности и отражение ее показателей в бухгалтерском учете.

Так, при уплате организацией налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, в состав налоговой отчетности о налогообложении прибыли входят только «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» и «Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли». При этом «Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли» является не только элементом налоговой отчетности, но и первичным документом бухгалтерского учета. На определенную в этом расчете сумму налога на прибыль составляется бухгалтерская проводка, показатель которой и записывается в соответствующие регистры бухгалтерского учета.

В свою очередь, при осуществлении авансовых платежей по налогу на прибыль состав налоговой отчетности значительно расширяется. В дополнение к формам, применяемым при уплате налога, исходя из фактической прибыли, добавляются элементы налоговой отчетности, характеризующие авансирование государства средств по налогу на прибыль. В этом случае порядок отражения показателей такого комплекса налоговой отчетности идентичен отражению его показателей при использовании первой модели налогообложения.

Особое место в организации налогообложения прибыли при использовании первой системы занимала ситуация, когда хозяйственная деятельность организаций и предприятий за отчетный год завершилась убытком. В этом случае налоговое законодательство освобождало организации и предприятия от налогообложения части прибыли в течение установленного им количества лет. При этом указанная прибыль квалифицировалась как льгота по налогу на прибыль. Основным условием предоставления такой льготы являлось полное использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет, средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.

В то же время налоговым законодательством четко определялись виды деятельности, осуществление которых сопровождалось предоставлением указанной льготы. Как правило, это обстоятельство имело отношение только к убытку от реализации продукции (работ, услуг). Суммы убытков, вызванные прочей деятельностью, при определении размера указанной льготы не учитывались и покрывались только за счет собственных источников. Поэтому порядок определения размера льготы по налогу на прибыль, направленной на покрытие убытка за предыдущий год, зависел от структуры такого убытка. Соответственно структура убытка определяла варианты порядка расчета рассматриваемой льготы. Так, анализ законодательства по налогообложению прибыли в части покрытия убытка отчетного года, действовавшего в 1999 г., позволил выделить четыре варианта порядка расчета льготы по налогу на прибыль.

Применение первой системы налогообложения прибыли сопровождалось внедрением в практику различных приемов и способов, осмысление которых может послужить вкладом в теорию налогообложения. Так, с 1 апреля 1999 г. максимальная ставка налога на прибыль для предприятий и организаций была снижена с 35 до 30 %. В связи с этим возник вопрос, как рассчитать сумму налога, если его ставка была снижена в течение года.

В соответствии с действующими нормативными документами при снижении ставки налога на прибыль с 1 апреля его сумма за 1-е полугодие, 9 месяцев и год рассчитывается по новой ставке. При этом полученная сумма увеличивается на сумму, исчисленную как произведение налогооблагаемой прибыли за первый квартал на разность между старой и новой ставкой налога. Казалось бы, простейшая ситуация для ведения налогового учета прибыли. Однако на практике изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года показало, что к ней оказались не готовы в первую очередь работники налоговых органов.

Это выразилось в том, что при представлении предприятиями «Расчета налога от фактической прибыли» за 1-е полугодие 1999 г. возникли противоречия между работниками налоговых органов и бухгалтерами-практиками, связанные с порядком заполнения ряда строк указанного расчета. Дело в том, что проблема изменения ставки налога на прибыль в течение отчетного года не нашла своего отражения в действующей отчетной форме «Расчет налога от фактической прибыли». В то же время действовавшие тогда отчетные формы по налогу на прибыль носили достаточно устоявшийся характер. Поэтому высказывалось пожелание в указанный расчет ввести специальную строку, которая вписывалась в действующий алгоритм расчета и предусматривала бы изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года. Таким образом решалась проблема в налогообложении прибыли, доставившая немало трудностей.

Вступившие в силу 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) еще больше обозначили различия в подходах к формированию прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В частности, примером несоответствия порядка бухгалтерского учета порядку налогообложения служат поступления, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций. Согласно пункту 5 ПБУ 9/99, если такое участие является предметом деятельности организации, указанные поступления квалифицируются как выручка. Соответственно и расходы, связанные с этими поступлениями, трактуются как себестоимость продаж. С другой стороны, налоговое законодательство по налогообложению прибыли, действовавшее в тот период, названные выше доходы и расходы трактует однозначно как внереализационные.

Другим ярким примером являются расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, которые в бухгалтерском учете определяются как показатели финансовых результатов и включаются в состав операционных расходов. Однако в налоговом законодательстве указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при налогообложении прибыли.

Все это привело к необходимости корректировать кроме выше рассмотренных показателей еще целую их совокупность. С этой целью Министерством по налогам и сборам на основе правил налогообложения прибыли по ее второй модели была разработана инструкция ««О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» № 62 от 15.06.2000. Основной целью указанной инструкции было приведение значений нормативного регулирования бухгалтерского учета к налоговому законодательству, т. е. прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета, в соответствие с требованиями Положения о составе затрат (2.23).

Например, в «Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» была введена специальная строка для корректировки поступлений, признаваемых по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся внереализационными доходами в соответствии с налоговым законодательством. Соответственно возникала и необходимость в корректировке бухгалтерской себестоимости.

Произведенные корректировки, в свою очередь, вызывали следующие корректировки показателей. Например, в ряде случаев возникала необходимость в распределении расходов по оплате услуг банка (которые в соответствии с нормами Положения о составе затрат являются общехозяйственными) между видами обычной деятельности и т. д.

Однако такие корректировки являются механистическими и не имеют ничего общего с контрольными и регулирующими функциями налогообложения прибыли. Составление расчетов по налогу на прибыль превратилось в сложнейшую процедуру и крайне негативно воспринималось на практике. Составление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам 2000 г. уже остро выявило все недостатки действующей системы обложения. Поэтому указанная инструкция просуществовала чуть более года и была отменена.

В этот период острейшим образом встал вопрос о методологической основе налогообложения прибыли. Однако органами государственного управления в лице Министерства по налогам и сборам без широкого обсуждения с общественностью было принято решение о формировании системы налогообложения прибыли, не связанной с данными бухгалтерского учета. Единственной точкой соприкосновения такой системы налогообложения прибыли и бухгалтерского учета является то обстоятельство, что формирование данных указанных информационных систем осуществляется на основе первичных документов бухгалтерского учета. Решение о создании налогового учета прибыли как самостоятельной функции выразилось в нормах главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (2.51).

Этим нормативным актом сформирован понятийный аппарат для налогообложения прибыли и сделана попытка систематизировать хозяйственные операции для этой цели. При этом в нормативный оборот вводится понятие «налоговый учет», под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ. Кроме систематизации хозяйственных операций в целях налогообложения прибыли глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно закрепила понятия налоговой базы, налогового периода, форм переноса убытка на будущее, систем исчисления авансовых платежей и ряда других элементов налогообложения.

Все это представляет несомненный интерес для специалистов-теоретиков налогообложения, финансистов, и, конечно, бухгалтеров. Теоретические аспекты, вытекающие из норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций», являются очередной ступенью в эволюции теории налогообложения прибыли, требующей соответствующего осмысления и апробации. Таких аспектов множество. С точки зрения бухгалтерского учета, наибольший интерес представляют нормы, связанные с формированием налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Для того, чтобы провести критический анализ порядка формирования налогооблагаемой базы указанной системы налогообложения прибыли, необходимо рассмотреть базовые правила и процедуры, формирующие представление о ней.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение дохода.

Такая прибыль как объект налогообложения принципиально отличается от аналогичного показателя, отражаемого в бухгалтерском учете. Различие заключается в том, что способы ее формирования отличаются от способов, принятых в бухгалтерском учете.

Так, в качестве самостоятельных групп доходов для целей налогообложения выделяются три группы:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы;

доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права. Поступления в виде выручки могут быть выражены как в денежной форме, так и (или) натуральной, переведенной в стоимостную оценку.

Таким образом, Налоговым кодексом не выделены в самостоятельную группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организаций, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам. Кроме того, вместо термина «продажа», присущего нормативным актам по бухгалтерскому учету, используется более привычный термин для Российской Федерации – «реализация».

Ко второй группе доходов относятся внереализационные доходы, т. е. доходы, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Они представлены в Налоговом кодексе путем простого перечисления. При этом перечень внереализационных доходов является открытым.

В самостоятельный объект налогового наблюдения выделяются доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы. Они представлены также путем простого перечисления.

В свою очередь, под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в Налоговом кодексе не содержится ссылки на специальные документы, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, так как предполагается, что в состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанных с производством и реализацией.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, как и доходы, подразделяются на три группы:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы;

расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Внутри указанных групп расходы представляются путем простого их перечисления. При этом расходы, связанные с производством и реализацией, кроме их перечисления по указанному законодательством перечню должны быть дополнительно сгруппированы и по следующим элементам:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Представленная группировка затрат по элементам отличается от принятой в бухгалтерском учете. Там всегда в качестве самостоятельного элемента затрат выделяются отчисления на социальные нужды. Указанная категория в соответствии с требованиями Налогового кодекса подлежит учету в составе прочих расходов.

Обоснованные затраты на осуществление деятельности организаций, не связанные с производством и реализацией, объединены в перечне внереализационных расходов. Они представлены путем простого перечисления. При этом состав внереализационных расходов, приведенных в Налоговом кодексе, не является исчерпывающим. К этим расходам организации смогут относить и «другие обоснованные расходы».

Часть из указанных расходов являются нормируемыми. Следовательно, величина таких расходов сверх установленных Налоговым кодексом нормативов не принимается к учету в целях налогообложения прибыли.

К расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся суммы, традиционно выплачиваемые за счет собственных источников организаций. Это дивиденды, иные суммы распределяемого дохода, а также ряд других.

С помощью алгоритмизации конечных показателей соответствующих групп доходов и расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, формируется конечный результат – налогооблагаемая прибыль. Таким образом, принципиальная схема второй системы налогообложения прибыли может быть представлена следующим образом (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Принципиальная схема второй системы налогообложения прибыли

Как видно из данных приведенной таблицы, в исчислении налогооблагаемой прибыли не задействованы конечные показатели операций, не принимаемых при налогообложении. Однако выделение доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, в объекты налогового наблюдения необходимо для контроля за правильностью формирования налогооблагаемой прибыли. В этих целях общие обороты доходов и расходов, сформированные по данным налогового учета, необходимо сверить с такими же оборотами по данным бухгалтерского учета.

Как уже указывалось, состав показателей внутри рассмотренных классификационных групп представляется Налоговым кодексом путем простого перечисления. При этом внутри групп доходов и расходов объединены различные показатели, в том числе и предельно укрупненные. Так, например, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве самостоятельного показателя включаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. С одной стороны, указанные расходы объединяет то, что они так или иначе связаны с жизненным циклом функционирования основных средств. С другой стороны, содержание, эксплуатация, ремонт, техническое обслуживание основных средств, а также поддержание их в исправном состоянии – это самостоятельные хозяйственные процессы, расходы по которым подлежат обособленному учету. При этом речь идет не только об основных средствах, но и другом имуществе. Таким образом, в одной составляющей объединены различные по своей экономической природе показатели расходов, т. е. отсутствует их научно обоснованная классификация.

При этом в бухгалтерском учете формируется точно такая же информация о расходах, связанных с жизнедеятельностью основных средств, с достаточной степенью аналитичности, позволяющая органам государственного управления использовать ее как в контрольных, так и регулирующих целях. Все это в полной мере касается и порядка формирования прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, критерии объединения которых в одну составляющую, по существу, отсутствуют, а также ряда внереализационных доходов и расходов.

Так же как и в бухгалтерском учете в современной системе налогообложения прибыли определены критерии признания доходов и расходов. Налоговый кодекс предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы – произведенными. Это метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. А расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Исходя из этого, датой получения дохода у организации при методе начисления считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). А при кассовом методе – день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

В соответствии с нормами Налогового кодекса большинство организаций должны признавать доход полученным, а расходы – произведенными по методу начисления. Лишь налогоплательщики, имеющие объем выручки от реализации в пределах установленного лимита, смогут определять выручку и, соответственно, расходы кассовым методом.

Таким образом, в законодательном порядке в практику налогового учета прибыли, используя несколько другую терминологию, по существу введен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, являющийся основополагающим в организации всего бухгалтерского учета.

В том случае, если организация в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то все расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. В соответствии с нормами Налогового кодекса к прямым расходам относятся расходы, которые согласно рассмотренной выше группировке являются:

– материальными расходами;

– расходами на оплату труда (при этом сюда включается и оплата труда аппарата управления);

– амортизационными отчислениями (только по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг).

Все остальные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Таким образом, деление расходов производится не по принципу отношения их к конкретным видам продукции, как в бухгалтерском учете, а на основании группировки расходов по элементам себестоимости. Традиционно деление расходов на прямые и косвенные осуществлялось с целью определения расходов, требующих распределения для наиболее точного исчисления себестоимости продукции в постатейном разрезе. Однако группировка затрат в постатейном разрезе в налоговом учете применительно к отдельным видам продукции не осуществляется. Следовательно, деление расходов на прямые и косвенные в указанном выше аспекте не несет информационной ценности и, соответственно, не является оправданной.

В свою очередь, группировка затрат в поэлементном разрезе в теории всегда предназначалась для составления отчета о затратах организации, с целью выявления всех однородных расходов и определения их общего размера независимо от места их возникновения и последующего распределения по направлениям затрат. С этой функцией такая группировка в налоговом учете в целом справляется, хотя экономическая однородность расходов ряда элементов, как уже указывалось выше, вызывает сомнение.

Возвращаясь к нормам действующего налогового законодательства, отметим, что сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода лишь частично. Так, из суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода, исключаются суммы прямых расходов, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Таким образом, возникает необходимость в регламентации порядка оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе, а также продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Под незавершенным производством для целей исчисления налогооблагаемой прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства также включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция (работы, услуги). К нему же относятся и остатки невыполненных заказов вспомогательных производств, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии того, что они уже подверглись обработке.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует нормативную (плановую) себестоимость в текущем бухгалтерском учете, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.

Аналогично оцениваются остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции. Все рассмотренные способы распределения и оценки прямых расходов в трактовке действующего налогового законодательства также позаимствованы из теории и практики бухгалтерского учета, в том числе и действующей. Однако из-за отсутствия научно обоснованных классификационных признаков, положенных в основу деления выше рассмотренных расходов, конечные результаты такого распределения и оценки остатков продукции не несут никакой информационной ценности, кроме как соответствия нормам налогового законодательства.

Таким образом, в налоговом законодательстве сделана попытка систематизации хозяйственных операций, результаты которых используются для целей налогообложения прибыли. Такая систематизация осуществляется с помощью регистров налогового учета. В практике налогообложения прибыли это новое понятие. Под регистрами налогового учета подразумеваются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Следовательно, данные по доходам и расходам, отраженным в системе бухгалтерского учета, будут не совпадать с данными, отраженными в аналитических регистрах налогового учета.

Кроме того, закрепленные налоговым законодательством способы группировки информации о доходах и расходах порождают необходимость в разработке регистров нескольких порядков, в зависимости от таких способов группировки. Так, например, группировку расходов, связанных с производством и реализацией, по их номенклатуре необходимо осуществлять в одном регистре. Такую же группировку указанных расходов по элементам необходимо осуществлять в другом регистре. Необходимость распределения ряда расходов, связанных с производством и реализацией, вынуждает производить указанные расчеты в третьем регистре. При этом трудоемкость таких операций не вызывает сомнений. В свою очередь информационная ценность конечных показателей таких регистров крайне сомнительна.

Специфичность формирования налогооблагаемой базы нашла свое отражение и в отчетности о налогообложении прибыли организации, выразившейся в особой форме и порядке составления декларации по налогу на прибыль. Такая декларация представляется независимо от того, возникла у организации обязанность по уплате налога в прошедшем отчетном (налоговом) периоде или нет.

При этом указанная декларация представляет собой комплекс отчетных форм, связанных с исчислением сумм налога на прибыль. Каждая из составляющих этого комплекса получила название листов декларации. Их условно можно подразделить на общие, подлежащие заполнению всеми плательщиками налога, и специальные, заполняемые в особых случаях, если у плательщика возникли такие доходы и расходы, которые в соответствии с нормами налогового законодательства необходимо отразить отдельно. В связи с этим заполнение налоговой декларации при возникновении особых случаев представляет собой особую крайне трудоемкую и сложную процедуру.

Таким образом, базовые нормы главы 25 Налогового кодекса РФ предлагают организациям самостоятельно разработать систему учета прибыли в целях ее налогообложения, которая фактически независима от существующей системы бухгалтерского учета. При этом формирование показателей налогового учета предусматривает следующие их этапы:

– обработка первичных учетных документов;

– заполнение аналитических регистров налогового учета;

– составление налоговой отчетности (деклараций).

Совершенно очевидно, что построение такой системы приведет как минимум к следующему:

– потребует от организации дополнительных расходов на увеличение численности работников, их обучение, приобретение новых программных продуктов;

– усложнит учет, что неизбежно приведет к увеличению технических и методологических ошибок, затруднит работу бухгалтерии.

Здесь необходимо следующее отступление. Теория и практика многовекового бухгалтерского учета выделяет две принципиальные системы учета: простую и двойную. Простая система базируется на учете операций по приходу и расходу средств, результатом которых являются сопутствующие доходы и расходы, без применения двойной записи. Двойная система учитывает явления и факты хозяйственной деятельности, которые могут быть выражены в стоимостной оценке и необходимы органам управления организации, на основе двойной записи.

Утвержденная нормами налогового законодательства система учета прибыли в целях ее налогообложения с методологической точки зрения представляет собой простую систему учета. При этом та же теория бухгалтерского учета допускает применение простой системы учета в деятельности хозяйствующих субъектов, имеющих незначительные объемы деятельности. Однако в современных условиях система учета прибыли в целях ее налогообложения переносится на деятельность всех хозяйствующих субъектов независимо от их объема деятельности.

Следующее важное обстоятельство. Как уже было доказано выше, современная система бухгалтерского учета представляет собой совокупность учетных процедур, в первую очередь направленных на выявление конечного финансового результата деятельности организации. Одновременно такая система соседствует с системой учета прибыли в целях ее налогообложения. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо наличие двух систем учета, основная функция которых – определение финансового результата – в значительной степени дублируется.

При этом сам факт одновременного существования двух учетных систем невозможен без ущемления возможностей одной из них. В силу того, что прибыль, формируемая по данным бухгалтерского учета, представляет собой расчетный показатель, зачастую неподтвержденный соответствующей денежной массой, а прибыль по данным налогового учета знаменует собой изъятие ее части государством, доминирование на практике системы учета прибыли с целью ее налогообложения обеспечивается изначально. Однако информационные возможности ее ограничиваются только функциями, присущими налогообложению. При этом отсутствие научно обоснованной классификации, объясняющей экономическую природу показателей, подлежащих группировке в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, ограничивают и эти возможности.

Как уже указывалось, функции налогообложения прибыли в своей теории должны разумно сочетать фискальную, контрольную и регулирующую деятельность субъектов налога функции.

Фискальная функция представляется простейшей. Безусловно, изъятие части прибыли организаций в доход государства с помощью рассмотренной системы налогового учета прибыли осуществляется. Однако фискальная функция выполняется полностью только при выполнении налогообложением прибыли контрольной функции, через правильное формирование налоговой базы. Однако громоздкость системы учета прибыли с целью ее налогообложения, громадная трудоемкость детальной проверки формирования налоговой базы позволяют предположить, что выполнение контрольной функции налогообложения прибыли будет осуществляться не до конца.

В условиях активного регулирования экономики государством, которое отмечается с конца 1999 г., наряду с фискальной функцией, важнейшей в налогообложении прибыли должна являться регулирующая хозяйственную деятельность субъектов функция. Однако как государство может воздействовать на ход и результаты деятельности организаций, используя информацию, поставляемую рассмотренной системой учета прибыли с целью ее налогообложения, остается совершенно непонятным из-за отсутствия научного обоснования такой системы.

В то же время действующая система налогового учета прибыли имеет и соответствующие позитивные моменты. Так, произошло снижение ставки налога на прибыль, значительно расширился состав расходов, принимаемых к учету, разработана и введена в практику удачная система учета амортизации основных средств и другого амортизируемого имущества.

Также следует признать, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, введенные в действие в последние годы, наглядно демонстрируют направленность всей системы бухгалтерского учета на обеспечение в первую очередь интересов собственников, инвесторов и кредиторов. Интересы государства в лице Министерства по налогам и сборам зачастую игнорируются. Это выражается в том, что из системного бухгалтерского учета изъят показатель прибыли до ее налогообложения. Такой показатель формируется только в бухгалтерской отчетности. В то же время, как уже отмечалось, данный показатель долгие годы был базовым в налогообложении прибыли.

Поэтому Министерству финансов и Министерству по налогам и сборам пришлось искать точки соприкосновения, с целью создания единой информационной системы учета, обеспечивающей баланс интересов всех групп ее пользователей.

Тенденция сближения целей бухгалтерского учета финансовых результатов и налогового учета прибыли выразилась в изменениях налогового законодательства (2.8). В соответствии с ними была установлена взаимосвязь между налоговым и бухгалтерским учетом. Соответствующими поправками устанавливается, что формирование налоговой базы осуществляется на основании данных бухгалтерского учета. И только если этих данных недостаточно, то организация должна вести обособленную систему учета. Однако сущность показателей и способы их группировки не изменились. Поэтому чтобы соответствовать нормам налогового законодательства, крупным организациям по-прежнему необходимо вести самостоятельный учет прибыли в целях ее налогообложения.

Следующий шаг в сближении бухгалтерского и налогового учета прибыли последовал со стороны Министерства финансов РФ, который выразился в разработке ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Основная цель этого нормативного документа – системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете.

Как видно из данных приведенной таблицы 6.3, в исчислении налогооблагаемой прибыли не задействованы конечные показатели операций, не принимаемых при налогообложении. Кроме того, деятельность организаций сопровождается возникновением тех доходов и расходов организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Поэтому механизм действия указанного Положения построен на выявлении разниц, возникающих в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, формирование информации о налогообложении прибыли в бухгалтерском учете осуществляется последовательно от данных налогового учета к данным бухгалтерского.

Выявленные путем сравнения данных о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете разницы позволяют скорректировать бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета. Такие разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) слагаются из двух частей: постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы – это доходы и расходы организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. Однако в бухгалтерском учете они включаются в состав доходов и расходов организации в полном размере. Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами.

Первая причина – это наличие в налоговом учете нормируемых расходов. Соответственно разница превышения бухгалтерских расходов над нормируемыми составит часть постоянных разниц.

Второй причиной является наличие некоторых доходов и расходов бухгалтерского учета, которые вообще не учитывается в налоговом учете. Эти доходы и расходы указаны соответственно в статьях 251 и 270 НК РФ и именуются как доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Проведенный анализ хозяйственных операций, показатели которых не принимаются при налогообложении прибыли, но учитываются в бухгалтерском учете финансовых результатов установил их довольно широкую номенклатуру. Это обстоятельство позволяет утверждать, что они будут присутствовать в учете подавляющего большинства организаций.

По-другому обстоит дело с временными разницами.

Временные разницы – это те доходы и расходы организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от своей экономической природы подразделяются на две составляющие: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

К вычитаемым временным разницам относятся такие разницы, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль будущих периодов. В свою очередь, к налогооблагаемым временным разницам относятся те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль будущих периодов.

Основной причиной возникновения временных разниц является применение разных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т. е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Следовательно, для организаций, применяющих в налоговом учете кассовый метод, количество разниц, подлежащих учету, будет значительно больше, чем для организаций, применяющих метод начисления.

Единственным случаем возникновения временных разниц, не зависящим от методов признания доходов и расходов, является использование разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации больше, чем в налоговом учете, то возникают вычитаемые временные разницы. В другом случае возникают налогооблагаемые временные разницы.

Таким образом, первой учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого Положения, является определение сумм разниц и их идентификация в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток). При этом идентификация разниц представляет собой довольно сложную процедуру, особенно на первых порах действия рассматриваемого Положения.

Следующей учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого нормативного акта, является трансформация выявленных разниц в условные значения бухгалтерского налога на прибыль, так как в бухгалтерском учете отражаются не суммы самих разниц, а суммы налога, начисленного на них. В соответствии с этим под трансформацией разниц в значения бухгалтерского налога на прибыль понимается произведение разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством (см. схему 1).

Схема 1

Взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета прибыли и трансформации разниц между ними в налог на прибыль

В результате трансформации постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению в бухгалтерском учете налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В свою очередь, трансформация временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль. При этом трансформация вычитаемых временных разниц приводит к образованию той части отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Эта часть отложенного налога на прибыль получила название отложенные налоговые активы.

И, наконец, трансформация налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию той части отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующие отчетные периоды. Эта часть отложенного налога на прибыль получила название отложенные налоговые обязательства.

Кроме указанных понятий Положение вводит понятие условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, под которым понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

Отражение бухгалтерских значений налога на прибыль, преследующего целью системное формирование в бухгалтерском учете указанного налога, подлежащего взносу в бюджет, потребовало разработки и введения в практику хозяйствования специальных счетов и субсчетов бухгалтерского учета.

Так, для учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль предусматривается обособленный субсчет «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» к счету «Прибыли и убытки». Сумма начисленного условного расхода (условного дохода) в зависимости от его экономической природы отражается в учете записью по счету «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» и счету «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Для учета постоянного налогового обязательства Положением вводится субсчет «Постоянное налоговое обязательство» к счету «Прибыли и убытки». Формирование постоянного налогового обязательства в отчетном периоде отражается в учете по дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

В свою очередь, для учета отложенных налоговых активов Положением предусмотрен специальный одноименный синтетический счет «Отложенные налоговые активы». Формирование этого показателя отражается в учете по дебету счета «Отложенные налоговые актив» и кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

И, наконец, для учета отложенных налоговых обязательств Положением вводится синтетический счет «Отложенные налоговые обязательства». Формирование этого показателя отражается в учете по дебету счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета «Отложенные налоговые обязательства».

Таким образом, ключевым счетом, на котором формируется сумма налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, является счет «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», сальдо которого и будет представлять искомую величину.

Кроме рассмотренных бухгалтерских записей Положением предусматривается еще ряд записей с использованием счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Так, выбытие объектов, по которым они начислялись, сопровождается списанием отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств со счетов, предназначенных для учета указанных показателей в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки» в суммах, которые не увеличивают (не уменьшают) налогооблагаемую прибыль. Таким образом, выбытие объекта, по которому начислен отложенный налоговый актив, кроме записей, отражающих выбытие самого объекта, сопровождается записью по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Отложенные налоговые активы». В случае с объектами, по которым начислено отложенное налоговое обязательство, дебетуется счет «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуется счет «Прибыли и убытки».

Также Полжение предусматривает использование счетов учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случаях, когда возникает необходимость корректировки уже рассчитанных показателей, числящихся на указанных счетах. Так, уменьшение или погашение временных разниц, пересчитанных на ставку налога, приводит к необходимости уменьшения или погашения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В случае уменьшения или погашения налогооблагаемой временной разницы рассчитанная сумма отражается в учете по дебету счета «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». И, наоборот, в случае уменьшения или списания вычитаемых временных разниц рассчитанная сумма отражается в учете по дебету счета «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета «Отложенные налоговые активы».

Таким образом, теоретические и методические аспекты, вытекающие из норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», являются очередным этапом эволюции учетной теории налогообложения прибыли, требующим соответствующего осмысления и апробации. То, что установление взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета необходимо, не вызывает сомнений. Другое дело, что механизм установления такой взаимосвязи вызывает множество вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета финансовых результатов.

Так, до конца не ясен порядок применения введенных Положением синтетических счетов и субсчетов, информация которых носит абсолютно условный характер. Порядок формирования суммы налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, который должен отражаться на счете «Прибыли и убытки», имеет существенные изъяны, что может привести к деформации суммы чистой прибыли (убытка) отчетного года. Соответственно проблемой, которая требует незамедлительного решения, является порядок формирования информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Таким образом, даже предварительный анализ рассматриваемого Положения позволяет утверждать, что Министерству финансов потребуется разработка дополнительных нормативных документов, связанных с вступлением в законную силу этого акта.

Кроме того, существуют опасения в целесообразности формирования такой информации в целях внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности, за исключением налоговых органов, которые получают механизм контроля за формированием налогооблагаемой прибыли.

Другим вопросом является значительное увеличение трудоемкости ведения учета в деятельности крупных коммерческих организаций. Теоретически возможны ситуации, когда количество разниц между данными бухгалтерского и налогового учета прибыли составит значительную величину. Поэтому в дополнение к вышеуказанным проблемам можно говорить о преждевременности установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли с помощью учета разниц между ними и их последующей трансформацией в бухгалтерские значения налога на прибыль.

При этом информационная составляющая данных бухгалтерского учета о доходах и расходах организации вполне позволяет адаптировать его для целей налогообложения прибыли. Для этого органам государственного управления вполне достаточно разработать соответствующую главу Налогового кодекса, определяющую систему доходов и расходов организации, формирующихся на базе бухгалтерского учета. Подходы к определению состава расходов должны соответствовать тем изменениям в экономике, которые произошли в период с 1992 по 2001 г. При этом краеугольным показателем налогообложения прибыли должен оставаться финансовый результат до его налогообложения, системно формируемый в бухгалтерском учете.

Используя тот положительный опыт, который был накоплен за время использования первой системы налогообложения прибыли, необходимо определить стабильный перечень корректировочных показателей, связанный с совокупностью функций налогообложения и базирующийся на научно обоснованных учетно-налоговых различиях в исчислении прибыли. К таким показателям следует относить прибыль и доходы, облагаемые по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль; нормируемые государством расходы, перечень которых необходимо свести к минимуму, а со временем полностью исключить из практики налогообложения; показатели тех операций, учет которых в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения приводит к различиям в размерах бухгалтерской прибыли до налогообложения.

Все это позволит обеспечить формирование информации о прибыли на одной методологической основе, которая, в свою очередь, создаст необходимые предпосылки для выполнения всех функций налогообложения прибыли.

 

6.4. Налогообложение распределяемой прибыли

Под распределяемой прибылью в целях налогообложения понимается прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации. Такая прибыль, как правило, представляется в виде дивидендов по акциям или доходов, начисленных участникам предприятия. Соответственно, фискальная функция налогообложения требует уплаты налогов с указанных доходов.

Долгое время такие налоги действующей системой налогообложения трактовались как налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других предприятиях. В настоящее время статьей 13 части первой Налогового Кодекса такие налоги квалифицируются как налог на доходы от капитала. В целом совокупность таких налогов значительно шире, чем те, которые являются объектом нашего рассмотрения.

В современных условиях государство считает необходимым стимулировать рост вложений в деятельность организаций. Поэтому регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли находит свое стабильное выражение в ставке налога меньшей, чем ставка налога на прибыль. Для сравнения: во многих странах налоги на распределяемую прибыль, как правило, выше, чем на прибыль до ее распределения (1.91, с. 381).

Налогообложение распределяемой прибыли за время его применения претерпело значительные изменения. Так же как и в случае с налогом на прибыль организаций можно выделить два подхода к рассматриваемой процедуре. Эти подходы определены в соответствующих законодательных актах, регламентирующих налогообложение прибыли.

В рамках действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. налогообложение распределяемой организацией прибыли представляется достаточно простым и ясным. Вся сумма распределяемого дохода является объектом налогообложения по соответствующей ставке, которая долгие годы оставалась стабильной и составляла 15 %. При этом сумма налогов на капитал зачисляется в доход федерального бюджета.

Характерной особенностью налогообложения распределяемой прибыли в тот период являлось то, что начисление суммы налога и его уплата в бюджет осуществлялись у источника прибыли, а не у получателя такой прибыли. Это обстоятельство оказывает существенное влияние на организацию налогового учета прибыли как у организации – источника ее выплаты, так и у организации – получателя доходов.

Организация – источник выплаты распределяемой прибыли в момент начисления доходов (дивидендов) собственникам и участникам предприятия одновременно производила удержание налога с этих доходов. Формирование информации о налогообложении распределяемой прибыли осуществлялось в соответствующей налоговой декларации, которая длительное время представлялась расчетом произвольной формы. Представление таких расчетов в налоговые органы привязывалось не к отчетному периоду, соответствующему календарному году, а ко дню начисления доходов от распределяемой прибыли.

Организация – получатель рассматриваемых доходов в бухгалтерском учете отражала их в составе доходов от участия в других организациях. При этом в налоговом учете суммы таких доходов обращаются в уменьшение валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Такая корректировка давалась в «Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

Центральной проблемой налогообложения распределяемой прибыли в годы действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» являлся двойственный характер обложения прибыли. Причем в зависимости от позиции рассмотрения этой проблемы ситуация меняется кардинально. Если ее рассматривать с позиции теории хозяйствующей единицы, которая находит свое выражение в том, что имущество организации изолировано от интересов собственников, то проблемы двойного налогообложения распределяемой прибыли нет. В этом случае уместны следующие аргументы.

С одной стороны, прибыль до ее распределения является объектом налогооблагаемой прибыли организации. С другой стороны, прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации, сама является самостоятельным объектом налогообложения. Однако экономическая сущность этих двух объектов налогообложения прибыли с точки зрения хозяйствующей единицы принципиально разная. Прибыль до ее распределения, подлежащая налогообложению – это потенциальный собственный капитал организации. Изъятие части этой прибыли на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам означает передачу капитала другим организациям и лицам в качестве отдачи за осуществленные ими вложения в деятельность этой организации. Таким образом, с позиций менеджмента организации и работников, не являющихся участниками предприятия, распределяемая прибыль в виде доходов (дивидендов) собственникам является необходимым условием деятельности организации. Поэтому суммы распределяемой прибыли и налогов с нее могут квалифицироваться как специфические расходы организации.

С позиции теории собственности вся полученная организацией прибыль может трактоваться как прибыль собственников. В этом случае проблема двойного налогообложения прибыли (первый раз в виде налога на прибыль организации, второй раз – в виде налога на капитал, под которым в этом случае подразумевается полученная собственником распределенная прибыль) налицо.

Проблема двойного налогообложения распределяемой прибыли нашла свое отражение в нормах главы 25 Налогового кодекса, в которой для исчисления базы обложения налогом предусмотрен подход принципиально отличный от рассмотренного выше.

Этим законодательным актом доходы от распределяемой прибыли выделены в самостоятельный элемент налогообложения, который получил название доходы организации, полученные от долевого участия в деятельности других организаций. База обложения налогом указанных доходов определяется как разница между суммой доходов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на сумму дивидендов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, и суммой дивидендов, полученной самой организацией за текущий отчетный (налоговый) период. При этом у организации не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная разница облагается налогом на прибыль по ставке 6 %.

Выделение в самостоятельный объект налогового наблюдения доходов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, связано с тем, что указанные доходы облагаются по ставке 15 %. При этом налоговая база определяется по каждой выплате и равна сумме выплаченных доходов.

Отметим, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, считают выручкой поступления, полученные от этой деятельности. Таким образом, доходы от участия в деятельности других организаций, отраженные в бухгалтерском учете как выручка, для целей налогообложения прибыли отражаются в составе внереализационных доходов.

Формирование информации о налогах с доходов организации, полученных от долевого участия в деятельности других организаций, осуществляется в самостоятельном разделе соответствующего листа декларации по налогу на прибыль.

Рассмотренный порядок формирования базы обложения налогом распределяемой прибыли позволил говорить об устранении механизма «двойного налогообложения».

Однако утверждать, что указанный нормативный акт решил все существующие проблемы в налогообложении распределяемой прибыли преждевременно. Необходимо продолжать поиск оптимального подхода к рассматриваемой проблеме. На наш взгляд, это дифференциация оценки значения распределяемой прибыли в деятельности конкретной организации, т. е. исходным моментом должна являться регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли.