16.1. Основные принципы международного налогового права

Свободное перемещение людей, товаров, услуг и капитала привело к росту международной экономической интеграции. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права, которые касаются участия лиц в гражданско-правовых, трудовых, семейных и иных правоотношениях на территории различных государств.

Принцип территориальности – один из основополагающих принципов международного налогового права.

По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств.

Принцип территориальности – один из основополагающих принципов международного налогового права. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, когда у него возникает объект налогообложения на территории государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство – неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, признается высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами. Применительно к международным налоговым отношениям это положение реализуется в виде применения принципа налогового суверенитета государства.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с конкретным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

Советуем прочитать

Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375 с.

Тем, кто делает первые шаги в изучении хитросплетений международного налогообложения, книга поможет разобраться в основах этого сложного предмета.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства).

Принцип налоговой юрисдикции предполагает, что налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, по отношению же к резидентам она может действовать и за его пределами. Так, физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации (по общему правилу – это лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) обязаны уплачивать налог с доходов как от источников в России, так и от источников за ее пределами (ст. 207, 209 Налогового кодекса РФ).

Большое значение в международных налоговых отношениях имеет также применение общих международно-правовых принципов: принципа недискриминации, предполагающего, что физическим лицам одного государства предоставляются условия налогообложения не худшие, чем физическим лицам любого другого государства, а также принципа взаимности, который означает предоставление как национальным субъектам, так и самим соответствующим государствам аналогичных прав и обязанностей в области налогообложения. В отношении этих принципов применяются термины «режим недискриминации», «режим взаимности».

 

16.2. Налоговая территория государства

Определение территории государства имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве налоговых резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

Единого решения в этой области ни в международном праве, ни в законодательстве России не принято. Различных подходов придерживаются и специалисты. Анализ нормативных актов и международных соглашений дает право на существование двум подходам к определению налоговой территории государства.

Первый подход заключается в том, что к налоговой территории относится только так называемая государственная территория, то есть территория субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними (ч. 1 ст. 67 Конституции РФ).

В соответствии с этим подходом государство не может распространять свою налоговую юрисдикцию на континентальный шельф и исключительную экономическую зону, так как они не представляют собой составную частью государственной территории. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 г. по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

Согласно второму подходу национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на такие территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. В этом случае понятие налоговой территории государства шире, чем понятие государственной территории (схема VII-1). Подобную точку зрения поддерживает ч. 2 ст. 67 Конституции РФ, согласно которой Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Такой подход может быть также обоснован тем, что в конвенции 1982 г. не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому к ним могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г. (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать эти территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию на нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях.

При заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам также преобладает тенденция распространения налоговой юрисдикции не только на территорию страны, но и на континентальный шельф и исключительную экономическую зону.

Наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов этих территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять такие природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату или иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. При отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать такие территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, служат встречным предоставлением за использование природных ресурсов (например, налог на добычу полезных ископаемых).

 

16.3. Иностранный элемент в налоговых отношениях

Основной признак международных налоговых отношений – наличие в них иностранного элемента. По этому основанию налоговые отношения можно объединить в две группы. К первой относятся отношения, в которых государство взимает налог с субъекта иностранного права, ко второй – когда государство полагает подлежащим налогообложению какой-либо объект налогообложения, возникший у субъекта национального права за границей либо у субъекта иностранного права также за границей, но в результате экономической связи субъекта с государством, облагающим его налогом. В первом случае в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором – объект налогообложения (схема VII-2).

Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.

Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги – только второго. Так, налог на имущество физических лиц в Казахстане основан на территориальном принципе. Обязанность его уплаты связана с наличием у лица собственности в Республике Казахстан, зарубежная собственность налогом не облагается.

Если же налог построен на резидентском принципе, то налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты, иностранным элементом при этом может быть только объект налога. Так, по общему правилу резиденты Великобритании уплачивают налог на прирост стоимости имущества независимо от того, в какой юрисдикции располагалось такое имущество и где получен доход от его продажи.

Оба рассматриваемых вида налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для смешанных налогов, к примеру, для российских налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Так, обязанность уплаты налога на прибыль иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства на территории России закон связывает с наличием у него объекта налогообложения, который возник на территории России, а обязанность российской организации уплатить налог закон связывает с фактом возникновения у нее объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возник (ст. 247 Налогового кодекса РФ).

 

16.4. Предмет международного налогового права

Международные налоговые отношения (налоговые отношения с иностранным элементом), складывающиеся в условиях глобализации экономики, сложны и неоднородны, что связано в первую очередь с тем, что в международное общение по поводу уплаты налогов вступают различные субъекты – суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица, иные субъекты частного права различных государств.

Такие отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения, но чаще всего – в результате взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц.

К международным налоговым отношениям относятся:

– отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств и предотвращения многократного налогообложения;

– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими и иными лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

– публичные отношения между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты (схема VII-3).

Исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.

О месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права. Некоторые авторы рассматривают международное налоговое право в качестве подотрасли международного экономического права.

Нельзя согласиться с мнением некоторых авторов, что предмет международного налогового права охватывает одновременно сферы публичного и частного международно-правового регулирования. В качестве примера при этом приводятся международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций, поскольку любые отношения по взиманию налогов имеют принудительный характер и никакой речи о равенстве субъектов (что типично для частного права) быть не может.

Таким образом, исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.

 

16.5. Источники международного налогового права

 

Нормы международного налогового права содержатся в национальных законодательствах государств и в заключаемых ими международных соглашениях.

Основным источником международного налогового права служат международные налоговые соглашения, заключаемые с целью предотвращения двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений, предотвращения уклонения от налогообложения и дискриминации в налогообложении, разделения налоговых доходов между государствами.

Типовые международные соглашения и комментарии к ним могут быть отнесены к доктринальным источникам права, поскольку содержащиеся в них толкования правовых норм используются в правоприменительной практике. Это не исключает возможности рассматривать такие соглашения в качестве институтов мягкого права (soft law), т. е. формально необязательного (рекомендательного) права. В международном налоговом праве они представлены Типовой конвенцией ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами в редакции 2011 г. и Типовой конвенцией ОЭСР о налогообложении доходов и капитала в редакции 2010 г. Как отмечает А.В. Демин, широкое признание и применение в международной практике положений типовых соглашений и комментариев к ним, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придает этим рекомендательным положениям de facto обязывающий характер, даже для государств, не участвующих в соответствующих международных организациях. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией, основаны на Типовой конвенции ОЭСР, а российские судебные органы рассматривают не только саму конвенцию, но и комментарии к ней как обязательные к применению.

Система источников международного налогового права представлена на схеме VII-4.

 

16.5.1. Виды международных налоговых соглашений

Все существующие международные соглашения, регулирующие налогообложение, можно разделить на две группы:

– собственно налоговые соглашения;

– международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.

В мире заключено около 3000 общих налоговых соглашений.

Лидер – Великобритания – 120 договоров.

У России – 80.

В первую группу входят следующие виды соглашений.

Общие налоговые соглашения охватывают широкий круг вопросов, относящихся к взаимодействию договаривающихся государств в сфере налогообложения. Часто такие соглашения дополняются отдельными соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам, но они могут быть включены и в тексты общих налоговых соглашений. Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Ограниченные налоговые соглашения. Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным служит распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика и т. п. В настоящее время этот вид соглашений практически вытеснен общими налоговыми соглашениями. Примеры ограниченных налоговых соглашений – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Австрийским Федеральным Правительством о воздушном сообщении 1993 г. и Соглашение между Правительством Союза СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения доходов от морских и воздушных перевозок 1976 г.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Пример – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997 г.). Эти соглашения регулируют взаимодействие компетентных органов договаривающихся государств по оказанию взаимной помощи в борьбе с налоговыми нарушениями передачей информации, предоставлением документов, проведением расследований и обменом опытом. Исключение составляют случаи, когда запрашиваемая помощь может нанести ущерб суверенитету, общественному порядку, безопасности или другим существенным интересам государства, а также повлечь нарушение законодательства запрашиваемого государства.

К группе международных договоров, в которых налоговые вопросы урегулированы наряду с другими, относятся следующие.

Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В таких соглашениях обычно присутствует положение о налоговой недискриминации, т. е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и гражданам и юридическим лицам своего государства. При этом каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании других стран. При этом некоторые договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования (например, Договор «Об основах взаимоотношений и принципах сотрудничества между Российской Федерацией и Исламской Республикой Иран») (2001 г.).

Договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами. В таких договорах устанавливается освобождение дипломатических и консульских работников, а также самих представительств государств от всех налогов, сборов и пошлин принимающей стороны (налоговый иммунитет). К таким договорам в первую очередь относятся Венская конвенция о дипломатических сношениях (1961 г.) и Венская конвенция о консульских сношениях (1963 г.), а также многочисленные двусторонние соглашения.

Торговые договоры. Они предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве (1999 г.).

Специфические международные соглашения. Определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами местонахождения этих организаций (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Международным валютным фондом о постоянном представительстве МВФ в Российской Федерации (1997 г.)). В подобные соглашения наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны включаются положения о налоговых льготах для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях (схема VII-5).

 

16.5.2. Инкорпорация международных налоговых соглашений

С точки зрения соотношения национального налогового законодательства и международных соглашений по налоговым вопросам наибольший интерес представляют два аспекта:

– порядок инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему;

– соотношение юридической силы национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений.

В различных государствах вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему решается по-разному. Можно выделить три основных подхода к его решению:

– международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения;

– для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента;

– для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона.

Это деление условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации», который, с одной стороны, устанавливает, что согласие страны на обязательность международного договора для нее может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. С другой стороны, Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только его ратификацией, так как ратификации подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а все международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом.

Согласно ст. 106 Конституции РФ ратификация международных договоров имеет форму федерального закона. Таким образом, считается, что в каждом отдельном случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т. е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального собрания не установлен другой порядок.

Однако международное налоговое соглашение вступает в силу в Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные самим соглашением или согласованные договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т. е. выполняться Российской Федерацией.

 

16.5.3. О юридической силе международных налоговых соглашений

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретают ли ратифицированные международные договоры бо́льшую юридическую силу, чем законы государства, или нет. Поэтому для того, чтобы выявить влияние национального законодательства на конкретное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус международных договоров.

Часть 4 ст. 15 Конституции РФ гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации».

Из этих положений можно сделать два вывода:

– о примате международных договоров над национальными законами;

– о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической силе занимают второе место после Конституции РФ.

В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно для международных налоговых соглашений, в которых, например, устанавливаются более низкие ставки налогов.

Некоторые авторы считают, что правильнее говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора имеет скорее приоритет специального закона перед общим законом (общий принцип права – lex specialis).

В статье 7 НК РФ также говорится о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах», положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для применения положений иных международных договоров (т. е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты.

Поскольку ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.

Таким образом, международный налоговый договор имеет в Российской Федерации бо́льшую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним противоречащим ему законодательством (схема VII-6).

Затруднения возникают тогда, когда международному соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила, чем национальному законодательству, что имеет место в Великобритании и США. Там налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип lex posterior derogat legi priori, т. е. закон, инкорпорировавший договор, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь бо́льшую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.

Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т. е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они более специальны, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют бо́льшую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ).

Необходимо отметить, что заключение международного договора никаким образом не ограничивает прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это означает, что органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, но в действительности этого не происходит. Дело в том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.

Статья 26 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda: каждое договаривающееся государство обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате заключения международного соглашения. Государство также должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (ст. 26 Венской конвенции). Если эти два международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность.

В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право признает, что договоры имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.

В международных договорах редко устанавливаются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т. е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней обращаются, в частности, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций.

 

16.6. Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права

Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.

Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.

Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественно такого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так, ст. 19 НК РФ устанавливает две категории налогоплательщиков: организации и физические лица. При этом под организациями в налогово-правовом смысле понимаются в том числе и «корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 НК РФ). То есть для определения статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства.

Национальное законодательство в качестве основного метода регулирования налоговых отношений с иностранным элементом использует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определяются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъектов иностранного права. Такой подход объясняется верховенством каждого государства над своей территорией.

Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение – полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии.

Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Например, согласно российско-американскому соглашению об избежании двойного налогообложения прибыль резидента США от коммерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность ведется в России через постоянное представительство. При этом соглашение устанавливает ряд признаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством. Коллизионная оговорка данной нормы отсылает к законодательству России, т. е. все элементы обязательства резидента США по налогу на прибыль определяются по законодательству России. Материально-правовая же часть этой нормы лишь корректирует российские нормы, касающиеся постоянного представительства.

 

16.7. Режимы налогообложения субъектов иностранного права

 

К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения (схема VII-7):

– национальный режим;

– режим недискриминации;

– режим наибольшего благоприятствования;

– режим взаимности.

Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в Российской Федерации.

 

16.7.1. Национальный режим

Национальный режим применяется наиболее широко, предполагая равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т. е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков в сфере как материально-правовых, так и процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах в целях соблюдения норм процессуального права.

Одно из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе состоит в том, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.

Именно эти элементы в наибольшей степени определяют налоговое бремя. Так, применительно к налогу на прибыль организаций все названные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

 

16.7.2. Режим недискриминации

Режим недискриминации предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы недискриминации содержатся как в национальных налоговых законодательствах, так и в международных соглашениях.

Российское законодательство признает принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абзац 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абзац 2 п. 2 ст. 3).

Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним договаривающимся государством на национальных лиц (или резидентов) другого договаривающегося государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого договаривающегося государства или третьего государства при тех же условиях.

Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.

Следует отметить, что применяемые в Российской Федерации режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны – ряда принципов международного публичного права. Во-вторых, такие режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации установлением равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, создают условия для национального режима запретом дискриминации не только субъектов права других стран, но и субъектов собственного национального права.

 

16.7.3. Режим наибольшего благоприятствования

Режим наибольшего благоприятствования (режим наиболее благоприятствуемой нации) – международно-правовой режим, в соответствии с которым каждая из договаривающихся сторон обязуется предоставить другой стороне, ее физическим и юридическим лицам такие же условия экономических, торговых и иных отношений, какие она предоставляет или предоставит в будущем любому третьему государству, его физическим и юридическим лицам.

Наиболее важной областью применения режима наибольшего благоприятствования признается таможенный режим (пошлины, налоги и другие сборы, правила таможенной обработки товаров и т. п.), однако он применяется для внутренних налогов и сборов, которыми облагается производство, обработка и обращение импортированных товаров; для правового положения физических и юридических лиц иностранного государства; условий мореплавания и др.

Это важнейший правовой принцип, на котором основана деятельность Всемирной торговой организации. В развернутой форме принцип РНБ содержится в ст. I Генерального соглашения о тарифах и торговле и в ст. II Генерального соглашения о торговле услугами. Он означает, что любая льгота или привилегия, предоставленная одним государством – членом ВТО товару, услуге или поставщику услуги другого государства, немедленно и безусловно распространяется на остальных членов ВТО. Другими словами, товары и услуги при их ввозе на территорию другой страны должны пользоваться теми же льготами, привилегиями, преимуществами и выгодами, что и товары, услуги и поставщики услуг, происходящие из любой другой страны.

 

16.7.4. Режим взаимности

Режим взаимности предполагает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Некоторые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 215 НК РФ взимание налога на доходы физических лиц с ряда иностранных физических лиц в Российской Федерации может быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам Российской Федерации (либо если такая норма предусмотрена международным соглашением).

Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения для налогов на доходы.

 

17.1. Территориальная принадлежность субъекта налогообложения

Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на определенную территорию, но и на лиц, тем или иным образом связанных с этой территорией. Для определения такой связи в международном налоговом праве существует ряд особых институтов. К ним относятся:

– институт резидентства;

– институт налогового домицилия;

– институт постоянного представительства.

Если устойчивая правовая связь физического лица с государством, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей, определяется институтом гражданства, то институт налогового резидентства физических лиц, который используется для установления объема взаимных прав и обязанностей лица и государства в налогово-правовых отношениях, предполагает отсутствие устойчивости во взаимоотношениях лица и государства. Законодательство большинства государств предусматривает необходимость регулярного подтверждения связи субъекта налогообложения с территорией государства, установление факта физического нахождения лица в стране на протяжении определенного времени. Так, физическое лицо признается налоговым резидентом России, если оно фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Существуют страны, которые при определении налогового статуса физического лица используют не только категорию резидентства, но и категорию гражданства: США облагают налогом все доходы, полученные не только резидентами страны, но и гражданами США, в том числе длительно или постоянно проживающими за пределами страны. К налогообложению могут быть привлечены также и бывшие граждане США, если они сменили свое гражданство менее десяти лет назад.

Формула для определения налогового резидентства США:

{R0 = Y0 + 1/3 Y1 + 1/6 Y2} ≥ 183 КД,

где КД – календарный день;

R0 – общее «резидентское» время пребывания

в США, КД;

Y0 – время пребывания в США в текущем году, но не менее 31 КД;

Y1 – время пребывания в США в прошлом календарном году, КД;

Y2 – время пребывания в США в позапрошлом календарном году, КД.

Определение налогового резидентства юридических лиц, как правило, проводится в соответствии с установленными частным правом той или иной страны правилами и критериями определения национальности юридического лица. Это могут быть правила:

– инкорпорации: юридическое лицо считается «принадлежащим» тому государству, в котором оно зарегистрировано (Россия, Великобритания, США);

– оседлости: юридическое лицо имеет национальность того государства, где расположены его органы управления (Германия, Испания);

– эффективного (основного) места деятельности: юридическое лицо имеет национальность того государства, на чьей территории оно ведет основную деятельность;

– контроля: лицо имеет национальность того государства, с территории которого контролируется и управляется его деятельность (в том числе и посредством финансирования).

В качестве субсидиарной коллизионной привязки эти правила используются, к примеру, в Великобритании, США, Франции.

Институт налогового домицилия применительно к физическим лицам используется практически в том же значении, что и в частном праве, – как место постоянного пребывания (проживания) физического лица. Критерий домицилия при определении налогового статуса физических лиц используют, например, Франция (наряду с гражданством), Великобритания, Швейцария и другие страны.

В отношении юридических лиц четко разграничить институты налогового домицилия и налогового резидентства не представляется возможным, так как в качестве организаций, имеющих домицилий в той или иной стране, рассматриваются юридические лица, имеющие в ней место расположения органов управления, деятельность или место регистрации, что совпадает с критериями определения налогового резидентства.

Институт постоянного представительства, как более комплексное и присущее только налоговому праву явление, будет рассмотрен более подробно в главе 17.3.

 

17.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов один из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права – определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т. е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.

По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество служат имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.

Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.

Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные и пассивные (схема VII-9).

К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. К таким доходам относятся поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и др.

Источником пассивного дохода признается объект гражданских прав, использование которого (распоряжение которым) приводит к получению иностранным лицом дохода в другом государстве. Происхождение пассивных доходов на территории другого государства очевидно, если источник таких доходов находится на территории этого другого государства (связан с его налоговой юрисдикцией) в какой-либо объективированной форме, например, в виде депозитного счета в российском банке, недвижимого имущества, сдаваемого в аренду, и т. п.

Пассивные доходы иностранной организации подлежат налогообложению у источника выплаты дохода.

К активным относятся доходы, которые связаны с выделением иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории другого государства. По общему правилу к ним относятся доходы от продажи товаров, иного имущества, кроме специально поименованного, имущественных прав, оказания услуг и выполнения работ.

Активные доходы иностранной организации, полученные ею в другом государстве, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

 

17.3. Постоянное представительство

 

17.3.1. Понятие «постоянное представительство»

Решение о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от направления деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки такой деятельности применяется институт постоянного представительства.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств распределением прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства юридического лица, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в этом государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае (если доход получен через расположенное в государстве постоянное представительство) источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой доход был связан с деятельностью постоянного представительства.

Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных нашей страной, а также в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).

Советуем прочитать

Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. – 152 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).

Автор – практикующий налоговый юрист – системно и основательно излагает концепцию постоянного представительства. Без знания этого материала юристу, практикующему в сфере международного налогообложения, обойтись невозможно.

Принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако институт постоянного представительства сочетает принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства имеют значение не формальные требования (например, регистрация юридического лица, важная для определения резидентства), а фактические обстоятельства – деятельность резидента одного государства на территории другого государства.

Если иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором оно ведет деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица – резиденты. Так, согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль служит доход, полученный в результате ведения деятельности в РФ через постоянное представительство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в Российской Федерации (т. е. не ведущих деятельности через постоянное представительство), по общему правилу объектом налогообложения служит полученный ими в России доход без учета расходов.

В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства – это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно состоит.

Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Варианты перевода термина «establishment»:

• учреждение;

• организация;

• заведение;

• предприятие;

• хозяйство;

• ведомство.

Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment», к сожалению, не выражает сути рассматриваемого явления, однако к настоящему времени окончательно закрепился в языке и общепризнан, как отмечает О.Ю. Коннов.

Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий:

– наличие места деятельности;

– постоянство деятельности;

– предпринимательская деятельность.

Наличие места деятельности подразумевает наличие помещений, средств, оборудования и т. п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами).

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка, если она существует свыше установленного времени. Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень возможных видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами. Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, – его место деятельности должно находиться на территории Российской Федерации.

Постоянство деятельности означает, что постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не имеет временных ограничений.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства – ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения вида деятельности необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие – об условии регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрированное в предпринимательских целях (схема VII-10).

Третье условие – решающее, поскольку даже при соблюдении двух предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Российское законодательство (п. 2 ст. 306 НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

– пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;

– выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (ее особенности рассмотрены ниже).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существования постоянного представительства физических лиц. Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что такие нормы соглашений распространяются как на юридические, так и на физические лица.

 

17.3.2. Отдельные формы постоянных представительств

Постоянные представительства можно разделить на имущественные и субъектные. К имущественным относятся все формы присутствия, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации:

– филиалы иностранных компаний;

– представительства;

– различного рода офисы;

– строительные площадки;

– места добычи полезных ископаемых;

– прочие места осуществления деятельности.

К субъектным формам представительства относится деятельность зависимого агента (схема VII-11).

Строительная площадка. К одному из наиболее распространенных видов постоянного представительства относятся строительные площадки (а также сборочные и монтажные объекты). Строительная площадка, не будучи ни филиалом, ни представительством иностранного лица, образует тем не менее постоянное представительство и, соответственно, имеет особый налоговый статус.

Согласно п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается:

– место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют дольше определенного времени.

Строительная площадка образует постоянное представительство:

• обычно – при превышении 12 месяцев;

• по соглашению между Негерией и Великобританией – свыше 3 месяцев;

• по соглашению между Италией и Арменией – свыше 36 месяцев;

При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, прокладки электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры).

Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.

Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370 дней, то срок существования представительства будет при этом определен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное представительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.

Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого другого государства, то для решения о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.

Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому, что ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги. Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:

– он должен действовать в качестве агента не только одного лица;

– он должен получать за свою деятельность вознаграждение;

– вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым.

Независимость агента от принципала определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. Еще одним критерием независимости агента следует признать распределение предпринимательских рисков между ним и принципалом.

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве, если оно ведет предпринимательскую деятельность в этом государстве череззависимого агента, т. е. через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:

– представляет его интересы в этом другом государстве;

– действует от его имени;

– имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;

– его деятельность не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.

В некоторых случаях дополнительным условием признания агента зависимым будет не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование. Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества зависимым агентом, т. е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, признается лицо, которое:

– не является агентом с независимым статусом (брокером, комиссионером и т. п.);

– действует от имени и в интересах этого лица;

– имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени этого лица.

В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его либо использующее редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.

Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно, деятельность иностранной компании не будет признана выполняемой через постоянное представительство.

Применение категории зависимого агента служит альтернативным тестом при определении постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство, поскольку по отношению к нему выполняются рассмотренные условия, то нет необходимости доказывать, что оно – зависимый агент.

 

17.3.3. Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства

Существуют определенные виды деятельности иностранных юридических лиц, которые в соответствии с налоговыми соглашениями и национальным законодательством многих государств рассматриваются как исключение и не образуют постоянного представительства. Такие виды деятельности обычно относят к подготовительной или вспомогательной деятельности, при этом она проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.

К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся:

– использование сооружений, содержание запаса товаров исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не относится к основной (обычной) деятельности этой организации (т. е. если организация, например, не консалтинговая компания);

– содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для проведения научных исследований и др.

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство материнской компании (несмотря на то, что ее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания – это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зависимый агент.

Так, дочерняя компания будет постоянным представительством материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, т. е. подпадает под категорию зависимого агента. То же относится и к деятельности сестринских компаний.

 

17.3.4. Постоянная (фиксированная) база

Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе и заключенных Российской Федерацией. Статья о независимых личных услугах (ст. 14) была исключена из последней редакции Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Объясняется это тем, что институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом – резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резидентства, за исключением ситуации, когда для ведения деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.

Если у такого физического лица имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этой постоянной базе.

 

18.1. Причины возникновения многократного налогообложения

Между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением. Такие ситуации обусловлены тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект налогообложения и объект налогообложения.

Международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение можно определить как обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени.

Оно может возникать в следующих случаях:

– если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и, соответственно, имеет неограниченные налоговые обязанности перед каждым из этих государств в отношении одного и того же объекта налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);

– если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;

– если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая обязанность).

Помимо юридического многократного налогообложения существует и экономическое многократное налогообложение. Это понятие означает обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами. Типичный пример экономического многократного налогообложения – взимание налога с распределенной части прибыли компаний. Первоначально налогом на прибыль облагается компания, затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды.

Эта проблема лежит вне поля международного налогового права, решается она в рамках национального законодательства государств.

 

18.2. Методы устранения многократного налогообложения

Меры устранения многократного налогообложения устанавливаются как в национальном законодательстве государств (одностороннее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение многократного налогообложения).

Национальное законодательство государств, как правило, провозглашает принцип однократности налогообложения: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Этот принцип применим и к международному налогообложению.

Национальное законодательство предусматривает меры устранения юридического многократного налогообложения только для своих резидентов, т. е. на национальном уровне можно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) и метод кредита (схема VII-12).

Позитивный метод освобождения считается основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть налоговой базы, которая возникла у него в связи с наличием объекта налогообложения за границей. Например, общая сумма прибыли, полученной резидентом страны, составила 100 единиц, из них 20 единиц прибыли он получил в результате деятельности в иностранном государстве и уплатил в этом государстве налог с полученной там прибыли. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80.

Метод освобождения может быть двух видов – без прогрессии и с прогрессией. Разница заключается в том, что при освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется для налогов с прогрессивным методом обложения.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

Установлены следующие ставки налога: до 100 единиц дохода – 10 %; свыше 100 единиц дохода – 20 %. Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 – за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.

Если бы доход облагался налогом полностью, то сумма налога составила бы 20 единиц [100 ед. × 10 % + 50 ед. × 20 %]. При этом средняя (фактическая) ставка равна 13,33 % =20 ед.: 150 ед. × 100 %.

По этой средней ставке и будет исчислен налог: 100 ед. × 13,33 % = 13,33 ед.

Налог с использованием позитивного освобождения без прогрессии составил бы 10 ед. [(150 ед. – 50 ед.) × 10 %].

Некоторые государства для налога на прибыль (доходы) дополнительно устанавливают так называемый метод негативного освобождения. Он заключается в том, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Метод негативного освобождения также имеет две разновидности – без прогрессии и с прогрессией.

При негативном освобождении без прогрессии убытки, которые налогоплательщик понес вне государства своего резидентства, могут быть вычтены из налогооблагаемой базы. При негативном освобождении с прогрессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне государства своего резидентства, могут быть учтены при исчислении ставки налога.

А. Огли в качестве примера приводит дело, рассмотренное Административным Судом Австрии: резидент Австрии имел недвижимое имущество в Германии и понес убытки в связи с его использованием. В соответствии с международным соглашением доходы от недвижимого имущества могли облагаться только в государстве его местонахождения, т. е. в Германии. Тем не менее в соответствии с национальным законодательством Австрии убытки, понесенные за границей, могли быть учтены при исчислении ставки налога на другие доходы. Административный Суд признал за налогоплательщиком такое право.

Пример расчета налога с использованием негативного освобождения с прогрессией.

Установлены следующие ставки налога: до 100 единиц дохода – 10 %; свыше 100 единиц дохода – 20 %.

Налогоплательщик получил доход 150 единиц от деятельности в стране своего резидентства, а от деятельности за границей понес убыток 30 единиц.

Определим среднюю ставку налога (с учетом убытка).

Условный доход: [150 ед. – 30 ед. = 120 ед.].

Налог с условного дохода: [100 ед. × 10 % + 20 ед. × 20 % = 14 ед.].

Средняя ставка: [14 ед.: 120 ед. × 100 % = 11,66 %].

Фактический доход, полученный в стране резидентства, будет облагаться налогом по средней расчетной ставке:

150 ед. × 11,66 % = 17,49 ед.

Налог без учета освобождения составил бы 20 ед. [100 ед. × 10 % + 50 ед. × 20 %].

Налог с учетом негативного освобождения без прогрессии составил бы 14 ед. [100 ед. × 10 % + 20 ед. × 20 %].

Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.

Законодательство некоторых государств предусматривает так называемый глобальный метод освобождения (overall method). Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидентства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидентства, для определения своей «иностранной» прибыли.

Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей.

Таким образом, разница между методами устранения многократного налогообложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объекту налогообложения, а метод кредита – к налоговому окладу.

Национальное законодательство России предусматривает метод кредита для устранения многократного налогообложения прибыли юридических лиц. При этом используется разновидность метода кредита – кредит с ограничением.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Пример исчисления налога с использованием метода кредита с ограничением.

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 100 млн руб., а от деятельности за границей – 50 млн руб. Иностранное государство удержало налог в размере 20 млн руб.

Валовая прибыль составила 150 млн руб., налог – 30 млн руб. (150 млн. руб. × 20 %). Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но только в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ налог с прибыли, полученной организацией за границей, составляет 10 млн руб. (50 млн руб. × 20 %), соответственно, зачет будет предоставлен в пределах указанной суммы.

Таким образом, организация должна заплатить в бюджет РФ 20 млн руб. (30 млн руб. – 10 млн руб.). Общая сумма уплаченных организацией налогов составила 40 млн руб., а эффективная ставка налогообложения – 40 %.

Советуем прочитать

Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. – М.: Волтерс Клувер, 2009. – 216 с.

Тем, кто собирается работать в области международного налогообложения, необходимо обратиться к источникам, детально исследующим узловые проблемы. Тема налогообложения пассивных доходов – одна из самых актуальных в практической деятельности международных компаний.

В отличие от национального законодательства международные соглашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных выше ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три института:

– институт резидентства;

– институт ограничения налоговой юрисдикции государств;

– институт методов устранения многократного налогообложения.

С помощью института резидентства договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица, когда национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них.

В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств.

Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше (когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения).

Обобщение содержания соглашений позволяет в упрощенном виде представить систему налогообложения в таблице 18.1.

Как видно из таблицы, налоговая юрисдикция государств ограничивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение определенных частей одного и того же объекта налогообложения и установление разных правил их налогообложения.

Важное правило соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, исчерпывающий. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавливает, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.

Одна из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов – прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное правило, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государстве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность ведется через постоянное представительство компании в этом государстве.

Изложенное правило налоговых соглашений фактически вводит формальный признак определения территориальной характеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот формальный признак – наличие или отсутствие постоянного представительства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве, то объект налогообложения возникает на территории этого государства).

Особого внимания заслуживают шедулы, связанные с международными перевозками (сообщением). По налоговому праву международная перевозка – это любая перевозка исключительно между пунктами, расположенными на территории разных государств. С точки зрения национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятельность через постоянное представительство. Международные же соглашения устанавливают специальное регулирование. Причем необходимо учитывать, что налогообложение этого вида деятельности регулируется тремя типами международных соглашений:

– общими соглашениями об избежании двойного налогообложения;

– общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 апреля 1973 г. о международном автомобильном сообщении);

– специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих).

Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль транспортных предприятий, доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных средств, транспортные средства как имущество), подлежат налогообложению в государстве резидентства транспортного предприятия. Однако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не государство резидентства транспортного предприятия, а государство, в котором оно национальное лицо, или государство, в котором расположен его фактический руководящий орган.

К сожалению, отдельной шедулы, устанавливающей правила распределения налоговой юрисдикции между государствами при осуществлении трансграничной и интернет-торговле или оказании телекоммуникационных услуг, не существует. Согласно комментариям к ст. 5 Типовой конвенции ОЭСР, странам – участницам организации рекомендуется считать место нахождения компьютерного сервера постоянным представительством иностранной компании. По этому пути идет правоприменительная практика некоторых государств.

Так, налоговые органы Италии полагают, что в определенных условиях сервер может образовывать постоянное представительство. Такими условиями являются:

– сервер находится в распоряжении (в собственности, в аренде или на других основаниях) компании-нерезидента;

– он располагается в одном и том же месте в течение продолжительного времени;

– нерезидент ведет с его помощью предпринимательскую деятельность.

По нашему мнению, такой подход нереализуем с практической точки зрения, так как сопряжен со значительными трудностями при проведении налогового контроля. В этой связи представляется справедливой точка зрения О. Коннова, который полагает, что в ситуации электронной торговли и телекоммуникаций надо использовать тот же принцип, который применяется для международных перевозок: институт постоянного представительства на них не распространяется в виду их мобильности, доходы, полученные от подобных видов деятельности подлежат налогообложению только в стране резидентства лица.

Методы устранения многократного налогообложения на международном уровне в целом совпадают с рассмотренными ранее методами национального законодательства. Типовая конвенция ОЭСР предлагает странам-участницам выбор между методом освобождения (exemption method) и методом кредита (credit method) (ст. 23А и 23Б Типовой конвенции).

 

18.3. Налоговая конкуренция стран. Недопущение уклонения от налогообложения

Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.

Различия налоговых систем государств влияют на внешнюю конкурентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исключить объективные факторы (например, географический), то показатель внешней конкурентоспособности страны определяется способностью ее экономики производить поступающие в международный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими издержками, чем другие страны.

На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и налоговая политика – при этом тем большее, чем больше величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и условия налогообложения, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущество, поскольку ее экономические субъекты могут поставлять свою продукцию, оказывать услуги на мировом рынке по более низким ценам, чем конкуренты.

По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять так называемое негативное налогообложение (в форме выплаты целевых экспортных субсидий) и прямое поощрение экспорта капитала, способствующее закреплению своих производителей на важнейших мировых товарных рынках и рынках услуг.

Проблема осложняется возникающим при совершении международных сделок двойным налогообложением. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно очевидна: оно препятствует движению капиталов из одной страны в другую, что не соответствует общим тенденциям глобализации международных экономических отношений. В результате капиталы вливаются в те юрисдикции, где при прочих равных условиях условия налогообложения оптимальны для налогоплательщика.

Унификация общих принципов и условий налогообложения позволяет бороться с недобросовестной налоговой конкуренцией стран. Выражается такая конкуренция, как правило, в следующем:

– в стране не устанавливается налог на определенный объект налогообложения (например, доход) либо ставка такого налога номинальна;

– лица, определенным образом связанные с этим государством (например, компании-резиденты по признаку местонахождения руководящего органа), получают дополнительные протекционистские льготы;

– для получения льгот требуется лишь формальное, а не реальное экономическое присутствие компании в стране;

– налогооблагаемый доход исчисляется в соответствии с принципами, отличными от международно признанных;

– устанавливаются определенные ограничения на обмен информацией (повышенные требования к банковской тайне и т. п.).

Налоги, взимаемые таким образом, следует считать искажающими, т. е., воздействуя на участников хозяйственного оборота, они побуждают их принимать решения, отличающиеся по своей эффективности от решений, принятых при прочих равных условиях. Взимание таких налогов характерно в первую очередь для офшорных зон, однако есть подобные налоговые режимы и в неофшорных юрисдикциях (Нидерланды, Португалия).

По разным оценкам, количество низконалоговых (офшорных) стран и территорий в мире составляет от 69 до 100. В Российской Федерации список офшорных юрисдикций утвержден официально, в него входит 42 юрисдикции.

Единого определения понятия «офшорная юрисдикция» в мире не существует, различные международные организации используют разные термины для обозначения одного и того же явления. Так, в практике МВФ используется термин «offshore financial centres» («офшорные финансовые центры»), в практике ОЭСР – «tax havens» («налоговые гавани»).

В настоящее время наличие и деятельность офшорных юрисдикций вызывают большую озабоченность международных организаций (МВФ, ОЭСР, ФАТФ) и национальных правительств, в первую очередь ввиду недобросовестной налоговой конкуренции и вывода капиталов из стран их происхождения.

Термины для обозначения низконалоговых юрисдикций:

• LOW-TAX COUNTRIES

• TAX HAVENS

• OFFSHORE FINANCIAL CENTERS (OFC)

• OFFSHORE COUNTRIES

• FINANCIAL CONFIDENTIALITY HAVENS

• OFFSHORE ZONES

• OFFSHORE TERRITORIES

• ETC

Офшорную юрисдикциюможно определить какгосударство или часть территории государства, в котором установлен нулевой или крайне низкий уровень налогообложения юридических и иных лиц, ведущих деятельность за пределами государства или его территории.

Отличительные черты правового регулирования деятельности офшорных компаний:

– конфиденциальность (гарантия банковской и корпоративной тайны);

– освобождение от налогообложения либо крайне низкий его уровень;

– запрет на деятельность в стране офшорной регистрации;

– освобождение от необходимости составления финансовой отчетности либо упрощенный порядок ее ведения и предоставления заинтересованным лицам и органам;

– освобождение от аудита финансовой отчетности.

Еще одна форма уклонения от налогообложения, обычно применяемая транснациональными компаниями, – это трансфертное ценообразование методом управления ценами на внутригрупповые сделки для снижения налогового бремени компании в целом. На международном уровне основным документом, разъясняющим принципы и методы трансфертного ценообразования, признано Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых администраций 2010 г.

Трансфертные цены – это цены, по которым лицо продает товары, имущественные права, оказывает услуги (выполняет работы) взаимозависимым лицам.

Согласно ст. 9 Типовой конвенции ОЭСР лица считаются взаимозависимыми, если:

– лицо одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале лица другого договаривающегося государства или

– одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале лица одного договаривающегося государства и лица другого договаривающегося государства.

Соответственно, если коммерческие, финансовые и иные условия сделок между этими лицами отличаются от условий, на которых были бы заключены сделки между независимыми лицами, то налогообложению подлежит любая прибыль, которая должна была быть получена любым из этих лиц в таких независимых условиях. Здесь сформулирован основной принцип налогового контроля за трансфертными ценами – принцип «вытянутой руки» («arm’s length principle»), при несоблюдении которого (т. е. в случае признания цены сделки нерыночной) налоговые органы имеют право доначисления прибыли одной или обеим сторонам сделки.

Аналогичные сделки, совершенные в независимых условиях, называются сопоставимыми. Поиск сопоставимых сделок зачастую крайне затруднителен из-за отсутствия полностью аналогичных условий деятельности, и требует высокой профессиональной подготовки как от налогоплательщика, так и от налогового органа.

При определении сопоставимости условий сделок учитываются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются эти сделки, а при определении сопоставимости рынков – такие факторы, как география рынка и его величина; конкуренция на рынке однородных товаров (работ, услуг); спрос и предложение на рынке; государственное регулирование рынка и пр.

Для анализа трансфертных цен используются следующие методы:

– Метод сопоставимых рыночных цен. Предполагает сравнение цены товара/услуги в контролируемой сделке с ценой товара/услуги в сопоставимой сделке, заключенной в рыночных условиях. Признан основным методом определения соответствия цены товара (работ, услуг) в контролируемой сделке рыночному интервалу цен.

– Метод цены последующей перепродажи используется как метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей перепродаже им товара, приобретенного им по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. Метод приоритетен в случаях, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки невзаимозависимым лицам.

– Затратный метод, при котором сопоставляется валовая рентабельность затрат лица – стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

– Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности (отношение прибыли к продажам, расходам или активам), сложившейся у лица – стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Может использоваться, например, в случае невозможности сделать вывод относительно наличия необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать названные выше методы.

– Метод распределения прибыли. При использовании этого метода определяется общий размер прибыли, подлежащий распределению по контролируемой сделке, после чего указанная прибыль распределяется между взаимозависимыми лицами пропорционально экономически обоснованной базе распределения, которая применялась бы при заключении сделки на рыночных условиях.

Если по результатам контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговый орган придет к выводу, что цены таких сделок не соответствуют рыночным интервалам цен, он доначисляет налог исходя из рыночной цены сделки, что служит эффективным механизмом борьбы с уклонением от налогообложения в юрисдикциях, не относящихся к низконалоговым.

 

Контрольные тесты

Выберите правильный или наиболее полный ответ {314} .

1. В территориальных налогах иностранным элементом может быть:

а) только объект налогообложения;

б) только субъект налогообложения;

в) только предмет налогообложения.

2. Международное налоговое право объединяет нормы:

а) внутригосударственного и международного права;

б) различных отраслей международного права;

в) различных подотраслей международного права.

3. Коллизионные нормы международного налогового права содержатся:

а) в национальном налоговом законодательстве;

б) в национальном налоговом законодательстве и в международных налоговых соглашениях;

в) в международных налоговых соглашениях.

4. Международное налоговое соглашение вступает в силу для Российской Федерации:

а) с момента вступления в силу закона о ратификации соглашения;

б) с момента обмена ратификационными грамотами;

в) в порядке и в сроки, предусмотренные соглашением.

5. Если международное налоговое соглашение противоречит Конституции РФ, применению подлежит:

а) Конституция РФ;

б) международное соглашение.

6. Принцип «lex specialis» в международном налоговом праве означает, что:

а) позднее принятый национальный налоговый закон имеет большую юридическую силу, чем международный договор;

б) международное налоговое соглашение имеет бо́льшую юридическую силу по сравнению с позднее принятым национальным налоговым законом.

7. Заключение международного договора:

а) ограничивает конституционные права законодательной власти договаривающегося государства;

б) не ограничивает таких прав.

8. Налоговая юрисдикция государства в отношении резидентов действует:

а) только в пределах территории государства;

б) как в пределах территории государства, так и за ее пределами.

9. Доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве в случае, если они:

а) получены из источников в первом государстве;

б) получены через расположенное в первом государстве постоянное представительство;

в) в обоих случаях.

10. Формальные требования (например, регистрация):

а) имеют значение для возникновения постоянного представительства;

б) не имеют такого значения.

11. Постоянное представительство иностранного лица в России возникает при условии:

а) существования места деятельности этого лица в России;

б) постоянства деятельности в России;

в) ведения предпринимательской деятельности через постоянное представительство;

г) при соблюдении условий а) и б);

д) при соблюдении условий а), б) и в).

12. Строительная площадка образует постоянное представительство иностранного юридического лица в России:

а) с момента начала работ (при отсутствии соглашения);

б) по истечении 12 месяцев с момента начала работ;

в) в зависимости от положений международного соглашения;

г) в случаях а) и в).

13. Если иностранное юридическое лицо действует в другом государстве через брокера, комиссионера или другого независимого агента, это лицо рассматривается как:

а) имеющее постоянное представительство в этом другом государстве;

б) не имеющее постоянного представительства.

14. Лицо признается зависимым агентом другого лица:

а) если оно не имеет независимого статуса;

б) действует от имени и в интересах принципала;

в) имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени принципала;

г) если одновременно выполняются условия а), б) и в).

15. Российское дочернее общество иностранного юридического лица образует постоянное представительство этого лица в Российской Федерации:

а) да;

б) нет;

в) это зависит от функций и полномочий дочернего общества.

 

Список рекомендованной литературы

1. Дернберг Р. Международное налогообложение. – М., 1997.

2. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. – М., 1983.

3. Кашин В.А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. 1997. № 5.

4. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. – М., 1998.

5. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2002.

6. Костюнина Г.М., Баронов В.И., Буглай В.В. и др. Офшорный бизнес во внешнеэкономической деятельности. – М., 2014.

7. Кучеров И.И. Международное налоговое право. – М., 2007.

8. Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. – СПб., 2006.

9. Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. – М., 2014.

10. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М., 2001.

11. Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти). Американский опыт. – М., 2009.

12. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. – М., 2014.