Глава 5
Понятие и общие характеристики налоговых правоотношений
5.1. Понятие «налоговые правоотношения»
Статья 2 НК РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отношения по установлению налогов, т. е. по определению существенных элементов юридического состава тех или иных налогов, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательство регулирует вопросы компетенции этих органов при разработке проектов нормативных актов о налогах и сборах, их обсуждении и принятии.
Отношения по установлению и введению налогов возникают также между Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления. Правовыми актами регулируются вопросы о разграничении полномочий в налоговой сфере, о праве конкретизировать и уточнять условия взимания налогов, вводить или отменять взимание того или иного фискального платежа.
Налоги – это необходимое условие существования государства.
Стержень налоговых правоотношений составляют отношения по взиманию налогов. Это – самые массовые отношения, поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей.
Основные участники отношений – налогоплательщики. Благодаря их взносам государственная машина получает «горючее», приводящее в движение весь механизм государственного управления.
Другой обязательный участник налоговых отношений – государство, представленное налоговыми органами.
Налоги – это необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией РФ государство выступает выразителем суверенитета народов Российской Федерации, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной направленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интересы всех членов общества. Поэтому обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частно-правовой характер.
Платить налоги – публично-правовая обязанность всех членов общества.
Это проявляется в том, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэквивалентность платежа налога, односторонность обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. Границы этих властных полномочий определяются с учетом того, чтобы их реализация не отменяла и не умаляла прав и свобод человека и гражданина. Именно соблюдение этого требования является чертой демократического правового государства и отличает его от предшествовавших ему форм правления и способов осуществления государственной власти.
Налогоплательщик обязан подчиняться требованиям законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Таким образом, суть позиций участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке.
Метод регулирования налоговых правоотношения
Природой налоговых правоотношений обусловлен метод их регулирования – метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных органов. Конечно, налогоплательщик самостоятельно выбирает вид деятельности, приносящей ему доход, но он не определяет налоговых последствий своего выбора.
Слово, означающее подвластность лица монарху – «подданный» – имеет финансовую основу: данник тот, кто обязан выплачивать дань.
Однако в современных условиях в качестве «синонима» слову «налогоплательщик» используется другое понятие – «гражданин», не имеющее оттенка личной зависимости.
Для метода властных предписаний характерно преобладание обязываний, а не дозволений (как, например, в гражданском праве) или запретов (как в уголовном праве). Это не исключает наделения налогоплательщиков правами, которые выступают гарантиями соблюдения социальных, экономических и других прав физических и юридических лиц при выполнении ими обязанностей уплаты налогов. Иными словами, права обусловлены обязанностями.
Наряду с властными предписаниями налоговому праву известны и договорные отношения, допускающие некоторую инициативу обязанных субъектов. Однако эта инициатива строго ограничена законом. НК РФ, например, допускает возможность заключения договоров между налогоплательщиками и уполномоченными органами о предоставлении инвестиционного налогового кредита. При этом кодекс ограничивает усмотрение сторон, вводит строгие рамки возможных соглашений (ст. 66–68 НК РФ).
Характеристика налоговых отношений будет неполной, если не указать на право налогоплательщика оспаривать конституционность законодательных установлений. А. С. Пушкин в одном из стихотворений писал: «Я не ропщу о том, что отказали боги мне в сладкой участи оспоривать налоги». В демократическом правовом государстве налогоплательщик обязан выполнять требования действующего законодательства, но он обладает правом обратиться в органы конституционной юстиции с требованием проверить соответствие нормы закона о налоге Конституции государства. Право государства облагать граждан налогами нельзя признать безусловным (оно не дано от Бога). Именно конституционные ограничения свободы государства в области налогообложения и возможность налогоплательщиков контролировать соответствие практики налогообложения этим нормам позволяют использовать термин «налогоплательщик» в качестве синонима слову «гражданин».
Особенности налоговых правоотношений в советский период
Такой взгляд на налоговые правоотношения не был присущ налоговому праву советского периода. В условиях тоталитарного режима в налоговом законодательстве принято было видеть прежде всего администрирование, выражение односторонней воли государства. В этих условиях налогоплательщик находился в положении «второсортного» субъекта, а превалировали престиж и гипертрофированный интерес государства и государственного аппарата.
В налоговых отношениях превалировали обязанности граждан над их правами, признавалась абсолютная свобода государства в определении круга прав, свобод и обязанностей граждан.
Учение о налогах, получившее официальное признание в советский период, можно охарактеризовать как этатистское (государственническое). Этой теории присущ приоритет интересов государства. Потребностями государства объяснялись все процессы, происходящие в налоговом праве. Правовое положение налогоплательщиков зависело от государственной политики. Государство рассматривалось как монополист публичной власти, ничем не связанный в своем одностороннем волеизъявлении. Считали, что в отношениях с гражданами государство выполняет мессианскую роль, выступает «благодетелем», выполняющим общественные функции в порядке одолжения подвластным.
Если попечение об общем благе с этатистской точки зрения обеспечивалось альтруистическими соображениями, гражданско-нравственным поведением власть имущих, то строжайшее выполнение гражданами своих обязанностей обеспечивалось силой закона, армией чиновников, идеологической мощью государства, военным и карательным аппаратом.
В налоговых отношениях превалировали обязанности граждан над их правами, признавалась абсолютная свобода государства в определении круга прав, свобод и обязанностей граждан, отсутствие границ для вмешательства государства в жизнь индивида. Высказывалось мнение, что «в тех пределах, в каких действия государства обосновываются исключительно целями общего блага, ему нельзя противопоставлять личность как равноправного субъекта права, здесь может идти речь только о правовом нормировании обязанностей». Поэтому только «самоограничение» государства приводит к законодательному регулированию финансовой деятельности, замене властеотношения государства к гражданам правоотношением.
13
Ольга, вдова Игоря, князя киевского, заживо хоронит послов от древлян после их прибытия на лодке, 945 г.
Конец XV в. Из Радзивиловской летописи
Согласно этатистскому подходу основные права и свободы граждан ни в коем случае не служат гарантиями от вмешательства государства, пределами его нормотворчества, они, скорее, выступают в качестве направлений деятельности законодателя, направлений, в которых та или другая отрасль продвигается затем в большей или меньшей степени в зависимости от текущей политики государства в конкретной сфере. Принцип равенства выступал на деле равенством в бесправии. Финансово-правовое положение налогоплательщика определялось предписаниями исключительно обязывающими, которым адресат должен был подчиняться.
Таким образом, возможность государства налагать долговые обязательства на граждан, не ограниченная формально, ограничивалась только их платежеспособностью, степенью развития производительных сил.
Подобная теория представляется не более как наукообразным вариантом выражения принципа «добыча – победителю». Подобным принципом руководствовался, например, киевский князь Игорь при обложении древлян. Тогда пределы вмешательства в налоговую сферу были определены угрозой физического уничтожения вмешивающегося. С формальной же стороны пределы никак не определялись, что доказала княгиня Ольга, пришедшая к древлянам с большой дружиной, что, конечно, значительно уменьшало перспективы быть убитой и тем самым увеличивало размер взыскиваемой дани.
14
Ольга приказывает сжечь послов от древлян в бане
Конец XV в. Из Радзивиловской летописи
Обобщая сказанное, надо отметить, что принципы взаимосвязи налогоплательщика и государства, на которых основывалось советское финансовое право, отчасти перешедшие по наследству к российскому праву, следующие.
Во-первых, приоритеты во взаимоотношениях личности и государства по поводу финансов были целиком отданы интересам государства. Сами финансовые отношения были проникнуты идеями патернализма и государственного монополизма. Личность налогоплательщика рассматривалась как «второсортный» пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции.
Во-вторых, поскольку финансовое законодательство выступало лишь средством реализации государственной политики, отличавшейся динамизмом и нестабильностью, объективно за принятием любого финансового закона следовало обилие подзаконных актов, корректирующих, объясняющих особенности его применения, а фактически изменявших закон.
В-третьих, права граждан в области финансовых, в частности налоговых, правоотношений были явно потеснены обязанностями. Публично-правовые права налогоплательщика не находили отражения в законе.
В-четвертых, порядок реализации прав граждан в области финансов, при всей скромности этих прав, базировался на принципе «минимум доверия – максимум контроля».
В-пятых, поскольку правовое регулирование в области финансов было результатом «самоограничения» государства, не существовало юридической ответственности государства перед личностью. Речь можно было вести лишь о недопущении индивидуального произвола чиновников.
В-шестых, порядок выполнения гражданином своих финансовых обязанностей перед государством и ответственность за нарушение финансовых законов были наиболее детально разработанной частью финансового законодательства.
Изучая налоговое право Российской Федерации, необходимо учитывать, что многие его недостатки связаны именно с прежней идеологией. Совершенствование налогового права немыслимо без коренного изменения точки зрения на отношения налогоплательщика и государства.
5.2. Признаки налоговых правоотношений
Какие отношения можно назвать отношениями по установлению, введению и взиманию налогов? Какие проблемы подлежат урегулированию именно налоговым законодательством? На эти вопросы необходимо дать четкие ответы.
Во-первых, правоприменительная практика выявила проблему конкуренции различных отраслей законодательства, так или иначе связанных с налогообложением. Наиболее остро нуждаются в четком разграничении сферы регулирования гражданским и налоговым законодательством.
И налоговые, и гражданско-правовые отношения относятся к отношениям имущественным. Необходимо выделить среди имущественных отношений именно те, которые должны быть урегулированы налоговым законодательством. Эта задача очень непроста и ответственна, так как регулирование налоговым законодательством не свойственных ему отношений может создать угрозу стабильности правовой системы в целом, чревато нарушениями прав и законных интересов граждан и организаций.
Советуем прочитать
Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. – Алматы: Жеті Жаргы, 2001. – 168 с.
В Казахстане сформировалась своя научная школа налогового права. Ученики профессора А. И. Худякова продолжают и развивают те направления исследований, которые он обозначил в своих работах. Теория налогового обязательства – ее корни, обоснование – все подробно и обстоятельно изложено в книге.
Во-вторых, необходимо иметь четкое представление о компетенции контрольных и правоохранительных органов, реализующих свои права в налоговой сфере. Границы реализации прав этих органов очерчены их задачами и функциями. Любые права налоговых органов – проводить проверки, изымать документы, предъявлять иски и т. п. – могут быть реализованы только в пределах выполнения задач налогового органа: контроля за соблюдением законодательства о налогах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджеты налогов и других платежей.
Любому властному органу свойственна тенденция расширять свои полномочия, распространять их на смежные области. Поэтому понятие «отношения в области налогообложения» может на практике трактоваться бесконечно широко, чему имеются многочисленные примеры.
Определение рассматриваемых понятий – одно из непременных условий конкретизации задач и функций налоговых органов.
Налоговые отношения обязательственны. Суть обязательства состоит в уплате налога: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ).
Понятие «обязательство» – традиционно понятие гражданско-правовое. Однако налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность. Налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ. Поэтому налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий. Это необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества. Так достигается строгое определение прав и обязанностей участников налоговых отношений.
Понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятия «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.
Можно назвать характеристики налогового обязательства, свойственные и гражданско-правовым обязательствам.
Как уже отмечалось, налоговое обязательство признается имущественным и связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных (как правило) средств.
Налоговое обязательство относительно, т. е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно.
Налоговое обязательство – правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие – заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности.
Налоговое обязательство целенаправленно. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти.
Налоговое обязательство гарантированно. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством.
Но у налогового обязательства есть существенные формальные отличия от обязательства гражданско-правового. Налоговое обязательство предусматривает обязанность совершить определенные действия (представить отчетность, заплатить налог и т. п.). Ему не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий. Поэтому говорят, что налоговому обязательству присуще только положительное содержание.
Налоговое обязательство односторонне. Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога – это властное веление, а не результат договоренности. Эти формальные различия – проявления более глубоких сущностных различий налоговых и гражданско-правовых обязательств (схема II-1).
Глава 6
Объекты налоговых правоотношений
6.1. Экономическая деятельность и налогообложение
В сферу налогового регулирования должны включаться отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.
Закон о налоге не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям.
Возникновение обязательства, в том числе налогового, связывается с определенными юридическими фактами (событиями, действиями, состояниями). Закон о налоге лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. В противном случае речь шла бы не о правовом регулировании обязательств уплаты налога, а о регулировании отношений другого рода.
Источником уплаты любого налога выступает доход лица, который является (как правило) результатом его экономической деятельности.
В. В. Витрянский и С. А. Герасименко справедливо отмечают, что «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные». Поэтому, отмечают авторы, «контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью». Однако это не означает, что налоговое законодательство изменяет или каким-то иным образом регулирует условия ведения предпринимательской деятельности. Наоборот, налогообложение есть последствие предпринимательства, и задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий. Правильно отмечено, что «налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения». Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П отметил, что налогообложение всегда служит ограничением права собственности. Однако право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога (п. 5 постановления).
Таким выводом утверждается положение, что вопросы собственности и предпринимательства не относятся к объектам регулирования налоговым правом.
Вопросы собственности и предпринимательства не относятся к объектам регулирования налоговым правом.
Основы деятельности по извлечению дохода (прибыли) регулируются гражданским, а не налоговым правом. В ст. 2 ГК РФ определено, что предпринимательская деятельность – это систематическая деятельность с целью извлечения прибыли. Понять суть этой деятельности и, следовательно, определить форму, метод извлечения дохода в ходе этой деятельности можно только на основе анализа гражданско-правовых, а не налоговых норм.
Налоговое право не регулирует предпринимательской деятельности, не заставляет зарабатывать, не определяет форм и методов хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и обязывает предпринимателя «делиться» с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, а хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промахи, за неудачи.
Эффективность предпринимательской деятельности оказывает прямое влияние на величину поступающих в бюджет налогов. Однако налоговое право исходит из фактической эффективности, учитывает реально полученные результаты и не требует от налогоплательщика приложения усилий для достижения максимального результата.
Если налогоплательщик понес необдуманные расходы, то эти расходы должны полностью приниматься к учету в целях налогообложения, несмотря на то, что достичь того же результата можно было бы и меньшими средствами. Это проблема конкурентоспособности производителей, но не проблема налогового права.
В судебных инстанциях рассматривалось дело о правомерности отнесения затрат на оплату авиаперелета туристов в состав себестоимости услуг туристской организации. Организация оплатила чартерные рейсы по туристским маршрутам, однако полностью заполнить выкупленные самолеты ей не удалось. Налоговая инспекция посчитала, что общую сумму затрат на оплату таких рейсов необходимо разделить на две части: затраты, которые приходятся на заполненные места, и затраты, приходящиеся на неиспользованные посадочные места. Вторая часть затрат, по мнению налогового органа, не должна уменьшать полученную выручку. С точки зрения инспекции, эти затраты относятся к непроизводственными, так как не принесли дохода.
Ошибка налогового органа состояла в том, что право на включение фактически понесенных затрат в себестоимость продукции ставилось в зависимость от эффективности деятельности компании.
Производственный характер затрат определяется предназначением этих затрат для извлечения дохода, а не результатом деятельности. Транспортные расходы туристской организации относятся к производственным и подлежат включению в состав себестоимости полностью, независимо от того, какого коммерческого успеха удалось достичь.
6.2. Бухгалтерский учет и налогообложение
При отторжении части собственности в виде налога неизбежно встает вопрос об оценке этой собственности, т. е. об определении результатов хозяйствования. Поскольку налог взимается в денежной форме, то и результат предпринимательской деятельности должен найти денежное выражение.
Подходы к определению точных количественных показателей дохода и прибыли содержатся не в налоговом законодательстве, а в законодательстве о бухгалтерских отчетах и балансах. Подсчет экономического потенциала плательщика не может зависеть от целей налогообложения. Это должен быть объективный показатель.
15
НЕИЗВЕСТНЫЙ АВТОР
Портрет Луки Пачоли Ок. 1500 г.
ЛУКА ПАЧОЛИ
Лука Пачоли (1445–1517), итальянский математик, францисканский монах, один из основоположников современных принципов бухгалтерии. Автор трактата о счетах и записях.
Бухгалтерский учет – система измерения, обработки и представления информации о хозяйствующем субъекте. В этой системе регистрируются в денежных единицах все сделки и события, имеющие хотя бы в малой степени финансовое содержание. При этом преследуется цель обеспечить внутренних и внешних потребителей финансовой информацией о хозяйствующем субъекте. На основе этой информации принимаются управленческие решения, связанные с планированием деятельности хозяйствующего субъекта, контролем за его деятельностью и ее оценкой.
Пользователи бухгалтерской информации
Пользователи бухгалтерской информации – это прежде всего собственники предприятия, которые посредством учетных данных определяют результаты своих вложений, их сохранность и др. Управленческий персонал предприятия на основе данных бухгалтерского учета судит о прибыльности предприятия, которая служит основой его инвестиционной привлекательности, и о ликвидности предприятия, т. е. о достаточности платежных средств для погашения долгов в установленные сроки.
Менеджеры на основе этой информации узнают, какие выпускаемые предприятием товары наиболее прибыльны, какова себестоимость каждого вида товара, оправдались ли экономические расчеты и т. п. Поскольку именно эти лица несут ответственность за управление компанией и достижение стоящих перед ней целей, они – основные пользователи бухгалтерской информации.
Внешние пользователи бухгалтерской информации – это главным образом инвесторы и кредиторы хозяйствующего субъекта, как действительные, так и потенциальные. Анализируя финансовые отчеты предприятия, они делают выводы о перспективах компании, о целесообразности инвестирования средств и предоставления кредитов, о возможности вернуть ранее сделанные вложения.
Пользователями бухгалтерской информации являются также лица, которые не имеют непосредственного финансового интереса в хозяйствующем субъекте и которым финансовая информация необходима для широких целей. Речь идет об органах планирования экономики, которые, обобщая экономическую статистику, делают выводы макроэкономического направления – о национальном доходе, валовом продукте, структуре производства и др.
Регулирующие органы отраслевой компетенции на основе бухгалтерской информации судят о соответствии деятельности хозяйствующих субъектов действующим правилам и нормативам. Банки, страховые организации, инвестиционные институты, участники фондового рынка периодически представляют государственным органам отчетность по установленным формам.
Налоговые органы – лишь одни из потребителей учетных данных. Поэтому налоговое право не может претендовать на регулирование бухгалтерского учета. Фискальные цели так или иначе, но исказили бы картину финансового состояния хозяйствующего субъекта. Интересы других пользователей учетной информации были бы нарушены (схема II-2).
Излишне требовать и ведения хозяйствующим субъектом отдельного самостоятельного налогового учета по правилам, установленным налоговым законодательством. Во-первых, ведение двух параллельных систем учета обошлось бы слишком дорого. Во-вторых, принцип равного налогового бремени требует учета при налогообложении фактической платежеспособности лица, которая служит объективным экономическим фактором, зависящим от способов и методов ведения бизнеса, а не от количества систем учета. Бухгалтерский учет развивается в направлении возможно более точного отражения результатов хозяйствования. Налогообложение проводится на основании данных именно бухгалтерского учета.
Ведение налогового учета
Когда говорят о налоговом учете (вернее – об учете в целях налогообложения), то подразумевают интерпретацию данных бухгалтерского учета применительно к задачам налогообложения. Налоговый учет имеет расчетное значение.
Требование о ведении налогоплательщиками налогового учета содержится в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет или систему обобщения информации для определения налога на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, доли расходов, учитываемых в текущем налоговом периоде и в последующих периодах, сумму налоговой задолженности и другие данные. Показатели налогового учета относятся к налоговой тайне.
Данные налогового учета систематизируются в аналитических регистрах. Они ведутся в специальных формах на бумажных, машинных носителях, в электронном виде.
6.3. Особенности определения налоговых последствий экономической деятельности
Вторжение налогового законодательства в сферу предпринимательства и бухгалтерского учета допустимо лишь постольку, поскольку плательщик, будучи заранее информированным об условиях налогообложения, имеет возможность искусственно исказить результат экономической деятельности с целью сократить налоговые платежи. Цель регулирования в таком случае – воссоздание объективной картины платежеспособности налогоплательщика, установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.
Налоговое законодательство может возлагать на плательщика бремя доказывания объективности примененной цены.
В этих случаях есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклонения от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам материнской компанией дочерней с целью сместить центр формирования прибыли из высоконалоговой юрисдикции в низконалоговую).
Налоговое законодательство может возлагать на плательщика бремя доказывания объективности примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, т. е. с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.
Иначе говоря, этот вариант исходит из «презумпции виновности» налогоплательщика (презумпции нерыночности цены в сделках взаимозависимых лиц).
Может быть другой вариант поведения: на налоговые органы может возлагаться обязанность определить сумму дохода, которая могла бы быть получена, действуя стороны в рыночных условиях. Этот вариант реализуется в российском законодательстве (ст. 105.3–105.6 НК РФ). Чтобы исключить субъективизм в расчетах, законодательство устанавливает специальные методы, последовательность и порядок применения которых строго регламентированы (глава 14.3 «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица» НК РФ). Пока налоговый орган не доказал искусственности цены сделки, указанная сторонами цена признается рыночной. Однако налогоплательщик и самостоятельно может скорректировать эту цену и, следовательно, сумму налога.
Выявление экономического смысла хозяйственных операций
Для целей налогообложения хозяйственные операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Некоторые налогоплательщики, добиваясь налоговой экономии, могут избрать форму операции, не соответствующую ее существу (например, банк, прикрывая выплату заработной платы своим менеджерам, начисляет им сверхвысокие проценты по специально открытым депозитам).
Для целей налогообложения хозяйственные операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом. Выявление таких случаев влечет уплату соответствующей недоимки.
Для определения размера недоимки проводится переквалификация операции, исходя из ее подлинного экономического содержания.
При этом сама сделка (или совокупность сделок), послужившая юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняется в гражданско-правовом смысле, не признается ничтожной или оспоримой. Иначе говоря, налоговые последствия сделки и ее юридическая судьба разделяются.
Недействительность (в том числе ничтожность) сделки несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. Тоже относится к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика.
Ограничение сумм затрат
Типичным примером внесения корректировок в данные бухгалтерского учета может служить налоговым законодательством норм и нормативов включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при расчете налогооблагаемой прибыли. Например, расходы на организацию представительских мероприятий (деловые встречи с партнерами) учитываются при исчислении балансовой прибыли в размере, одобренном руководителем или собственниками предприятия. Однако при исчислении налогооблагаемой прибыли эти расходы учитываются частично, в размере, не превышающем установленной нормы (ч. 2 ст. 264 НК РФ). Это объясняется возможностью необоснованного завышения этих затрат, влекущего уменьшение прибыли и, следовательно, налога. Проконтролировать такие затраты сложно. Методы контроля в этом случае неизбежно приводили бы к неоправданно глубокому вмешательству в деятельность налогоплательщика. Поэтому установление нормативов – своего рода компромисс между правом налогоплательщика учесть представительские расходы и правом налогового органа контролировать обоснованность таких расходов.
Налоговые формы должны соответствовать процессам развития предпринимательской деятельности.
Ограничение предпринимательской инициативы
Многие авторы справедливо выделяют проблему незаконного ограничения гражданских прав в целях повышения собираемости налогов. В основе такой практики лежит порочная идея, что вполне совершенное налоговое законодательство не исполняется из-за недостатков, присущих законодательству гражданскому, так что последнее нуждается в корректировках. Например, один из прежних руководителей Минфина России заявлял: «Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие новые виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам».
Наша недавняя история знает примеры законодательной реализации подобных идей. Так, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» ограничивал право сторон договоров комиссии, поручения, агентских договоров самостоятельно определять порядок расчетов и предписывал проводить расчеты способами, максимально открытыми для налогового контроля, хотя и неудобными (или нетипичными) для таких операций. Фактически указ нарушал п. 2 ст. 1 ГК РФ, устанавливающий, что ограничить гражданские права можно только федеральным законом; он исходил из неверной посылки адаптирования хозяйственной жизни к устоявшимся налоговым формам. Напротив, меняться должны формы, приспосабливаясь к процессам развития предпринимательской деятельности.
Приоритет фактического результата деятельности над ее правовой оценкой
Для налогообложения в первую очередь важен результат деятельности, а не способ достижения результата.
Служба внутренних доходов США предъявила иск о довзыскании налогов к Олдричу Эймсу, занимавшему ранее высокий пост в ЦРУ. В 1994 г. он был осужден к пожизненному заключению за шпионаж в пользу СССР. По мнению истца, шпион задолжал казне более 400 000 долл., поскольку уклонился от налогообложения «гонораров», полученных от иностранной разведки. Этим налоговая служба США провела воспитательную акцию под девизом: «Патриотом можешь ты не быть, но налогоплательщиком – обязан: продал родину – заплати налоги!»Газета «Сегодня», 20 октября 1998 г.
Результат хозяйствования – объективное явление. Налогообложение ориентировано именно на реальный результат, независимо от законности его получения. Во многих странах признано, что криминальные доходы подлежат такому же налогообложению, что и доходы от легального бизнеса. В Российской Федерации большинство специалистов склоняются к выводу, что при определении объекта налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности на доход (имущество). В случае грабежа или кражи преступник не приобретает права собственности на полученное. Кроме того, он и не думает скрывать доходы от налогообложения, а утаивает незаконно добытое от изъятия, уклоняется от наказания за общеуголовное преступление. Следовательно, если деньги или имущество получены в результате совершения преступления (кража, грабеж, мошеннические действия), при котором обвиняемый не приобрел на них права собственности, то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает.
Хрестоматиен пример приговора к тюремному заключению главаря чикагской мафии Аль Капоне. Следствие долгое время не могло доказать его участие в криминальной деятельности, зато удалось выявить доходы, предположительно полученные от этой деятельности и не указанные в налоговой декларации. В результате знаменитый гангстер был осужден за уклонение от уплаты налогов.
Такой же подход применяется и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения должно учитываться, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.
Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции возникает и в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании их недействительными.
Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.
Например, сделка субаренды помещений признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли. Такое решение неправомерно.
Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения. Даже если в результате произошла реституция, субарендатору возвращены затраченные им средства, то тем совершился самостоятельный факт хозяйственной жизни, который подлежит отдельному отражению в учете (получение внереализационных доходов).
В результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не факт платежа.
Иное дело, когда речь идет о сделке, прикрывающей другую (т. е. о мнимой сделке). В таком случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном направлении затрат. Его решение существенно для налогообложения.
Другой пример – проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой деятельностью независимо от условий ее проведения.
6.4. Проблемы разграничения налоговых и смежных с ними отношений
Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ определено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Эта норма часто используется для того, чтобы обосновать отказ в применении той или иной статьи ГК РФ к урегулированию отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Однако не все отношения этих субъектов можно отнести к налоговым. Между ними возникают и гражданско-правовые отношения.
Существенное отличие налоговых отношений от гражданских проводится по составу участников: государство как властный субъект – непременный атрибут налоговых отношений. Те отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым.
Государство как властный субъект – непременный участник налоговых отношений.
Нельзя отнести к налоговым отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными решениями и деяниями налоговых органов и их должностных лиц. В таких отношениях государство не проявляет себя как властный субъект. В соответствии со ст. 53 Конституции РФ «каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц».
Отношения по возмещению ущерба основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников.
Возмещение причиненного ущерба – универсальный гражданско-правовой способ защиты нарушенных прав. В связи с этим конкретизация принципа, закрепленного в ст. 53, – основные правила, определяющие порядок, условия и пределы имущественной ответственности за причиненный вред, содержатся в гражданском законодательстве, и в первую очередь – в Гражданском кодексе Российской Федерации.
Советуем прочитать
Леруа М. Социология налога: / Пер. с фр. – М.: Дело и Сервис, 2006. – 96 с.
Налоги можно изучать, используя различные методы научного познания. Социологический подход поможет правоведу прийти к удивительным выводам и результатам.
Отношения по возмещению ущерба основаны не на властном подчинении, а на равенстве участников. Эти отношения возникают, изменяются и прекращаются по воле налогоплательщика. Как справедливо отметили А. Л. Маковский и С. А. Хохлов, «государство недемократическое (авторитарное, тоталитарное, фашистское и т. п.) всегда стремится к тому, чтобы и в случаях неправомерных действий власти не допустить ответственности перед потерпевшими на равных, т. е. по правилам гражданского законодательства, и либо не отвечать перед ними вообще, либо обусловить такую ответственность целым рядом ограничений (по процедуре, основаниям, размеру, срокам и т. п.). Напротив, демократическое государство, каковым в соответствии с Конституцией (ст. 1) является Российская Федерация, может оставаться в отношениях со своими гражданами и организациями в рамках публичного права (в том числе налогового, таможенного и т. п.) до тех пор, пока оно, его органы и должностные лица действуют правомерно. Имущественные последствия неправомерных действий государства по отношению к своим гражданам и организациям должны рассматриваться по правилам гражданского законодательства, по нормам ГК РФ, за теми изъятиями из этого принципа, которые прямо установлены законом. Иными словами, государство, если оно хочет считаться демократическим, должно отвечать за имущественный вред, неправомерно причиненный им своим «подданным», как равный перед равным, и последнее правило статьи 2 ГК РФ (п. 3) не может эту ответственность исключить».
В связи с этим представляется необоснованной позиция, занятая Верховным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, о неприменении ст. 395 ГК РФ в случае незаконного взыскания налогов. Эта статья предусматривает уплату процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ указали, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.
Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (статья 395)».
Уплата процентов – особая мера гражданско-правовой ответственности.
Уплата процентов – это особая мера гражданско-правовой ответственности, имеет компенсационный характер. Потерпевшая сторона может требовать их уплаты вместо доказывания понесенного убытка. Если такая сторона – налогоплательщик, то требование об уплате процентов за необоснованное пользование его средствами адресовано им государству не как властному, а как равному субъекту.
Поскольку это обстоятельство долгое время не признавалось, в НК РФ включены нормы, уточняющие порядок выплаты процентов на суммы излишне взысканных налогов (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Пример ситуации, когда потребовалось определить характер отношений с участием государства, – конфликт, возникший о применении ст. 855 ГК РФ, которая устанавливает очередность списания средств с банковских счетов должника при их недостаточности для удовлетворения требований всех кредиторов владельца счета. Статьей определено, что списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в четвертую очередь, после удовлетворения требований ряда других лиц.
Госналогслужба России, Минфин России и Банк России усмотрели противоречие в том, что Законом «Об основах налоговой системы Российской Федерации» установлено, что платежные поручения предприятий на перечисление налогов в бюджет исполняются банками в первоочередном порядке (ст. 15). При разрешении этого противоречия предпочтение отдано налоговому закону на том основании, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
На это письмо Государственная Дума остро отреагировала двумя постановлениями, где, в частности, указала, что ст. 855 ГК РФ регулирует финансовые отношения в части установления очередности списания денежных средств со счетов клиентов банков, и в случае противоречия норм налогового законодательства ст. 855 ГК РФ применяется указанная статья кодекса.
При общей поддержке позиции Государственной Думы необходимо указать на ошибочность аргументации: ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений. Она решает не проблемы взаимоотношений налогоплательщика и государства, а проблемы взаимоотношений кредиторов налогоплательщика. Если между плательщиком налогов и государством существуют отношения неравенства, власти-подчинения, то между государством и иными кредиторами таких отношений нет, они все в одинаковом положении кредиторов должника. Даже если законодатель отдает предпочтение какому-либо одному кредитору, то это обстоятельство не ставит кредиторов в отношения власти-подчинения. Кредиторы остаются независимыми один от другого, не связанными личными, имущественными или административными отношениями.
При таких обстоятельствах следует признать, что ст. 855 ГК РФ не регулирует финансовых отношений, а разрешает имущественные проблемы между равными субъектами, т. е. регулирует гражданские отношения.
Смежными с налоговыми остаются бюджетные отношения. И налоговое, и бюджетное право – подотрасли финансового права. Государство – обязательный участник финансовых отношений – проявляет себя как субъект публичного права. Поэтому разграничение налоговых и бюджетных правоотношений – непростая задача.
Обе эти подотрасли регулируют формирование доходов публичной власти. Налоговое право регулирует отношения по уплате налогов и сборов, а бюджетное – отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета.
Глава 7
Участники налоговых правоотношений
Основные участники налоговых правоотношений – субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Права и обязанности составляют основу правового статуса участников налоговых правоотношений и служат основанием для выделения их категорий.
Субъекты хозяйственной деятельности как участники налоговых отношений выступают прежде всего в качестве налогоплательщиков, представителей налогоплательщиков, налоговых агентов. Банки как расчетно-кассовые центры выполняют ряд возложенных на них функций, связанных с налогообложением. Законодательство может налагать отдельные обязанности, связанные с налогообложением, и на другие категории лиц.
Государственные органы как участники налоговых отношений можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, органы Государственного таможенного комитета Российской Федерации), и структуры, наделенные отдельными полномочиями в налогообложении (финансовые органы, сборщики налогов и сборов).
Правоохранительные органы выполняют функции предупреждения, выявления, пресечения и расследования наиболее опасных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Состав участников налоговых правоотношений представлен на схеме II-3.
7.1. Налогоплательщики
Налогоплательщик (субъект налогообложения) – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог собственными средствами.
Налогоплательщик – лицо, юридически обязанное уплатить налог собственными средствами.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 НК РФ). Таким образом, самое общее деление плательщиков на группы – это деление на налогоплательщиков – физических лиц и налогоплательщиков-организации (схема II-4).
До принятия НК РФ законодательство РФ о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридических лиц, но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным банковским счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по местонахождению головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых сложных правил, регламентирующих налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики.
Под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица.
В НК РФ под организациями-налогоплательщиками понимаются юридические лица. Порядок распределения налоговых платежей между бюджетами различных территорий, на которых юридическое лицо ведет деятельность через расположенные там филиалы и иные обособленные подразделения, устанавливается применительно к конкретным налогам.
Помимо российских юридических лиц, плательщиками налогов в РФ при определенных обстоятельствах могут быть также иностранные организации: юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
В законодательстве многих стран группа предприятий – самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может объединяться для консолидации экономических результатов деятельности ее участников и уплаты налога исходя из общей прибыли группы. Это объясняется тем, что, во-первых, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готового продукта, а во-вторых, внутри такой группы существует множество вариантов планирования налоговых платежей, поэтому налогообложение отдельных участников группы может оказаться неэффективным.
Еще Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» предусматривал, что участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров (работ, услуг), могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13).
Только в 2011 г. подобное положение появилось в НК РФ. Консолидированная группа налогоплательщиков – это их добровольное, на основе договора объединение в целях исчисления и уплаты налога на прибыль исходя из совокупного финансового результата деятельности всех объединившихся в группу. Консолидированная группа не признается самостоятельным налогоплательщиком, все ее участники сохраняют свой налогово-правовой статус. Но один из них выступает ответственным участником, действующим как представитель остальных.
Консолидированную группу налогоплательщиков могут создавать не только юридические, но и физические лица. Например, законодательство США предусматривает право супругов представлять совместную декларацию о доходах. К их общему доходу применяется специальная шкала налогообложения.
НК РФ не предусматривает такого варианта налогообложения в России.
Наличие организационных и родственных связей налогоплательщиков может учитываться в налоговом законодательстве и в ином аспекте. Такие обстоятельства могут оказывать на фактические результаты хозяйственной деятельности искажающее влияние в целях налоговой минимизации. Поэтому сделки между взаимозависимыми лицами находятся под особым контролем у налоговых органов всех стран. Взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия и результаты сделок, экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Примеры таких отношений: одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 25 %; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (ст. 105.1 НК РФ).
В ряде случаев лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми лица могут быть признаны и решением суда, когда доказано наличие искажающего влияния на налогообложение сложившихся между лицами отношений.
Результаты сделок между взаимозависимыми лицами оцениваются с учетом особых сложных правил, установленных в главах 14.2–14.6 НК РФ. Объем этого правового регулирования настолько широк, специфичен и сложен, что составляет, по сути, автономную область налогово-правовых знаний (контроль в сфере трансфертного ценообразования) и требует особой специализации.
Категории налогоплательщиков
Из общего круга налогоплательщиков – организаций и физических лиц выделяют по различным основаниям отдельные категории. Это выделение вводится, как правило, в целях предоставления налоговых льгот, а также установления различных форм и методов налогообложения. Статья 56 НК РФ устанавливает, что льготы по налогам предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут быть индивидуальны.
Критерии выделения категорий налогоплательщиков не произвольны. Они выбираются с учетом принципов равного налогового бремени, всеобщности налогообложения.
Критериями выделения категорий налогоплательщиков могут служить только экономические основания.
Статья 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут быть дискриминационными и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Следовательно, все эти факторы не могут лежать в основе выделения категорий налогоплательщиков. Критериями могут служить лишь экономические основания, учитывающие имущественное состояние налогоплательщика, перспективы его развития, особенности ведения бизнеса и др.
«От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, отчего происходит и ненависть к самому правительству. Французская революция представляет ужасные примеры того и другого».(Н. И. Тургенев, 1789–1871, русский экономист. Из книги «Опыт теории налогов» (1867))
Для налогоплательщиков – физических лиц наиболее значимо деление на лиц, имеющих статус предпринимателей, и лиц, не имеющих такого статуса. Законодательство устанавливает различный порядок учета этих налогоплательщиков, ведения ими учета результатов деятельности, расчета налоговых обязательств, составления и представления отчетности.
В группе налогоплательщиков-организаций выделяют категории российских и иностранных организаций. Законодательство, учитывая интернациональный характер бизнеса иностранных организаций, ограниченные возможности налогового контроля их деятельности, устанавливает особый порядок подсчета их прибыли и доходов, специфические методы перечисления налогов в бюджет и др.
На выбор форм и методов налогообложения оказывает влияние также вид деятельности налогоплательщика и возможность (или невозможность) организации эффективного налогового контроля в этой сфере. Законодательство выделяет сферы предпринимательской деятельности, в которых затруднен контроль за объемом получаемых доходов. Это, как правило, деятельность по оказанию бытовых услуг, розничная торговля и некоторые другие виды деятельности с высоким оборотом наличных денег. С юридических лиц и предпринимателей этой категории взимание большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым налогом на вмененный доход. Такой налог исчисляется «схематично». За основу берется условная доходность, определяемая через физические показатели, которые легко проконтролировать. Например, условная доходность предприятия розничной торговли определяется на основе площади торгового зла, а автотранспортного предприятия – по количеству транспортных средств, используемых для перевозки грузов.
Этот, довольно примитивный в своей основе метод налогообложения учитывает народную мудрость: «С паршивой овцы хоть шерсти клок». Его применение весьма обоснованно на раннем этапе развития налоговой системы.
Такой метод налогообложения позволяет выделить особую категорию налогоплательщиков – субъектов единого налога на вмененный доход.
Виды деятельности юридического лица определяют и виды уплачиваемых налогов. Как правило, это объясняется экономическими особенностями специфической деятельности, необходимостью особого регулирования рынка, изъятия сверх доходов, получаемых от эксплуатации природных ресурсов, а иногда и человеческих слабостей, и т. д. Так, законодатель может требовать от предприятий игорного бизнеса уплаты налога на игорный бизнес; от предприятий сырьевых отраслей уплаты специфичных для них налогов на пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и импортеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.
Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятельную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть основания говорить о существенных отличиях форм и методов налогообложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого налогоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторасположение объекта добычи и др.
Сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают единый сельскохозяйственный налог, построенный с учетом особенностей их деятельности (гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)».
7.1.1. Основные права и обязанности налогоплательщиков
Основой правового статуса налогоплательщика признана конституционная обязанность платить налоги и сборы: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ). Все остальные установленные законами обязанности налогоплательщика так или иначе направлены на то, чтобы обеспечить неукоснительное, правильное и своевременное выполнение этой основной обязанности. Установленные законами права налогоплательщиков имеют целью поддержание баланса прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами.
Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп, категорий и т. п. Законодательством о конкретных налогах эти права и обязанности конкретизируются, уточняется их содержание применительно к отдельным группам и категориям налогоплательщиков.
Основные права и обязанности едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп и категорий.
В широком смысле права плательщиков налогов и сборов – это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения. Права налогоплательщиков соблюдаются, если законодательство принимается и исполняется с учетом принципов равного налогового бремени, равноправия, соразмерности и др.
Однако под правами налогоплательщиков понимают также конкретные правила взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Если конституционные принципы налогообложения и сборов применяются, как правило, опосредованно, то нормы, закрепляющие права налогоплательщиков, действуют непосредственно, прямо. Они служат выражением общих принципов в их повседневном виде.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Права налогоплательщиков – это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. Поэтому в ряде стран права налогоплательщиков подняты на особую высоту. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.
Можно выделить следующие основные права налогоплательщиков (схема II-5).
Право на информацию. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения (схема II-6).
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве и иных актах, содержащих нормы о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. По требованию налогоплательщика налоговый орган должен снабдить его формами налоговых деклараций и дать разъяснения о порядке их заполнения.
Налогоплательщики также имеют право получать от финансовых органов письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах.
Важно отметить, что всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Праву налогоплательщиков на получение информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов и др. (ст. 32 НК РФ).
Право на получение информации важно с различных точек зрения.
Во-первых, получение необходимых для налогообложения сведений бесплатно снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы (на оплату консультантов, приобретение литературы и т. п.). Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.
Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.
В-третьих, это право – условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговый кодекс РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (ст. 111 НК РФ). Отсутствие вины рассматривается обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
Право налогоплательщиков на получение информации требует от налоговых органов проведения специальных мероприятий, создания условий реализации этого права: издания и распространения методических пособий, организацию приема граждан, издание информационных материалов и т. п. НК РФ не устанавливает каких-либо конкретных правил в этом отношении. Поэтому ФНС России своими актами определяет правила предоставления информационных услуг налогоплательщикам.
Должностные лица налоговых органов должны вежливо и внимательно относиться к участникам налоговых отношений.
Право на вежливое и уважительное отношение. Налогоплательщик имеет право на вежливое и уважительное отношение во всех случаях общения с налоговыми органами, касается ли это ситуаций, когда предъявляются требования о предоставлении документации, проводятся проверки, другие контрольные мероприятия либо в иных обстоятельствах.
Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и участникам налоговых отношений, не унижать их чести и достоинства (ст. 33 НК РФ).
К сожалению, не изжито мнение, что налогоплательщики и налоговые органы находятся по разные стороны баррикады. Это создает настроение враждебности между участниками налоговых отношений. Такая ситуация – следствие бюрократизированной налоговой системы, когда у одной стороны отношений сосредоточены права, а у другой – обязанности. Надо полагать, что вежливое и уважительное общение участников налоговых отношений будет налаживаться с улучшением общей политико-правовой ситуации в государстве.
Право на беспристрастное применение закона. Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона. Налоговые органы могут претендовать на уплату налогоплательщиками точных сумм налога, не больше и не меньше тех, которые определены на основе закона.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при выполнении ими служебных обязанностей (ст. 21). Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 32 НК РФ), их должностные лица обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (ст. 33 НК РФ).
Гарантией реализации этого права налогоплательщиков служит ответственность должностных лиц и иных работников налоговых органов за неправомерные действия или бездействие. Налоговое законодательство не устанавливает никаких специфических мер ответственности именно для должностных лиц и сотрудников налоговых органов. Эти меры, общие для всех должностных лиц, установлены трудовым, административным, уголовным законодательством.
«Налоговый инспектор делится с коллегой:
– Какой непонятливый налогоплательщик попался! Я ему в первый раз объяснил, как заполнять налоговую декларацию, – он не понял. Я во второй раз объяснил – он не понял. В третий раз объяснил – сам понял, а он все равно не понял».
Другая гарантия права на точное применение закона – право требовать возмещения в полном объеме убытков (включая упущенную выгоду), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 21, 103 НК РФ). Порядок реализации таких требований установлен законодательством.
Налогоплательщики имеют право требовать правильного применения закона.
Важную гарантию права на точное применение закона составляет возможность самозащиты: налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право не реагировать на незаконные требования – эффективная возможность защищать свои права, но требующая осмотрительности и знания законодательства. Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность за невыполнение ряда законных требований налоговых органов: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неявка либо уклонение от явки лица, вызываемого в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении (ст. 128 НК РФ) и др. Поэтому лицо, отказывающееся выполнять акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, должно быть уверено в незаконности этих требований. НК РФ не содержит никаких правил разрешения конфликта в случае отказа налогоплательщика подчиниться незаконным требованиям налоговых органов. В такой ситуации было бы правильным одновременно воспользоваться правом обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, с тем чтобы вышестоящий налоговый орган или суд способствовал разрешению конфликта.
Меры ответственности должностных лиц налоговых органов за неправомерные действия или бездействие установлены трудовым, административным и уголовным законодательством.
Право на признание действий добросовестными. Налогоплательщик имеет право на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, если только нет доказательств обратного.
«В военкомате офицер беседует с призывником:
– Какая ваша гражданская специальность?
– Я был налоговым инспектором.
– Отлично! Мы сделаем из вас сигнальщика. Будете играть сигнал «Подъем» по утрам. Вы уже привыкли к тому, что люди вас ненавидят»
Статья 108 НК РФ устанавливает, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возложена на налоговые органы.
Презумпция добросовестности налогоплательщика не сводится только к презумпции невиновности. Самое существенное проявление этой презумпции – в подходах к определению налоговой базы. Так, согласно ч. 3 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда у налоговых органов есть основания подозревать налогоплательщика в неправильном указании цены.
Презумпция добросовестности проявляется и при оценке существа заключенных налогоплательщиком сделок, вида деятельности налогоплательщика. Уклонения от уплаты налогов нередко совершаются через придание тем или иным сделкам и операциям такого «внешнего вида», который приводит к снижению или освобождению от налоговых обязательств. В таком случае подлежит оценивать существо отношений, а не их форму. Однако не исключены злоупотребления правом оценивать существо сделок и непрофессиональные подходы к этой проблеме. Чтобы ограничить такие проявления и учитывая, что налогоплательщик по общему правилу поступает добросовестно, НК РФ устанавливает, что налоговые органы не могут в бесспорном порядке взыскивать доначисленные суммы налогов, если доначисление сделано в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и вида деятельности налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой и определить последствия, в том числе налоговые.
Только суд вправе признать сделку притворной или мнимой.
Право на конфиденциальность и невмешательство. В ходе реализации своих полномочий налоговые органы получают доступ к информации о налогоплательщике. Налогоплательщики вправе рассчитывать, что ставшая известной налоговым органам персональная и экономическая информация будет использована исключительно в целях, определенных законом.
16
ГРАНЖУАН
Налоговая проверка
4 мая 1907 г. В журнале L’Assiette au Beurre Налоговые инспекторы обыскивают спальню: «Не волнуйтесь, месье, это всего лишь обычная проверка».
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики вправе требовать соблюдения налоговой тайны (ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (ст. 32 НК РФ).
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечисленного в НК РФ исчерпывающего круга сведений (ст. 102 НК РФ). Интересно отметить, что к налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком, и мерах ответственности за эти нарушения. Это объясняется тем, что любому наказанию должна быть присуща превентивная функция. Публикуя сведения о допущенных нарушениях и наложенных взысканиях, налоговые органы преследуют цель предупреждения потенциальных нарушителей налогового законодательства. Однако нередко при этом преследуется и другая цель – дополнительное воздействие на самого налогоплательщика. Иногда это делается с желанием заведомо принудить налогоплательщика отказаться от обжалования незаконного решения налогового органа в расчете на то, что преимущества отмены такого решения не превзойдут ущерба для деловой репутации, нанесенного публикациями.
Такая практика, безусловно, незаконна. Она нарушает требования невмешательства налоговых органов в жизнь и деятельность налогоплательщика. Существо этого требования сводится к тому, что при проведении налогового контроля не допускается причинения неправомерного вреда налогоплательщику (иному обязанному лицу) либо имуществу, находящемуся в его владении, использовании или распоряжении (ст. 103 НК РФ).
Право налогоплательщика на невмешательство основано на конституционных положениях о неприкосновенности частной жизни, личной и семейной тайны, защите чести и доброго имени (ст. 23 Конституции РФ), запрете сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица (ст. 24 Конституции РФ), неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ).
В развитие этих положений НК РФ устанавливает, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).
НК РФ: доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих не допускается.
Необходимо отметить, что право на неприкосновенность жилища в соответствии со ст. 55 (ч. 3) и 56 (ч. 3) Конституции РФ может быть ограничено федеральным законом. Соответственно, НК РФ предусматривает, что федеральным законом могут быть установлены исключения из основного правила. Право на неприкосновенность жилища может быть ограничено и на основании судебного решения.
Право на справедливое рассмотрение споров. Налогоплательщик вправе в административном и/или судебном порядке (ст. 21 НК РФ) обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если считает их неправильными.
Законодательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нарушающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отношений.
Налоговый кодекс РФ гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) административную и судебную защиту их прав и законных интересов (ст. 22 НК РФ).
Существо права на обжалование состоит не столько в возможности налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, сколько в обязанности соответствующего налогового органа или суда беспристрастно рассмотреть представленные возражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности.
Налоговый кодекс РФ гарантирует налогоплательщикам (плательщикам сборов) административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Российские суды вполне объективно рассматривают налоговые споры, о чем свидетельствует судебно-арбитражная статистика: в предшествующее десятилетие в пользу налогоплательщиков разрешалось от 60 до 75 % дел, возбужденных по их заявлениям. Но на раннем этапе становления налоговой системы в России были весьма распространены случаи, когда этими требованиями пренебрегали в угоду соображениям целесообразности. Принимались решения, позволяющие приумножить или сохранить доходы бюджетов. Эти решения нарушали не только законодательство, но и Конституцию РФ. Например, Постановлением от 12 октября 1998 г. № 24-П КС РФ признал не соответствующей Конституции РФ практику применения арбитражными судами п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В широком смысле «пробюджетные» решения по спорам налогоплательщиков и налоговых органов нарушают право налогоплательщиков платить только законно установленные налоги и сборы.
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предоставление налогоплательщику информации о содержании и размере предъявляемых ему претензий. Эта информация должна быть представлена в виде и объеме, позволяющих налогоплательщику адекватно на нее реагировать. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 НК РФ). Налоговые органы соответственно обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу копии актов налоговой проверки и решения налогового органа, а также требования об уплате налогов и сборов (ст. 32 НК РФ).
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает возможность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и предоставлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок, с тем чтобы спорные вопросы были решены до момента вынесения решения о взыскании недоимок и наложении санкций.
Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предоставление налогоплательщику информации о содержании и размере предъявляемых претензий.
Рассмотрение спора можно назвать справедливым, если его стороны имеют возможность обсуждать проблемы профессионально и на равном уровне. Налогоплательщики – это специалисты прежде всего в той отрасли деятельности, которая приносит им доход. К дискуссии с налоговыми органами готов далеко не каждый налогоплательщик. Поэтому НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность защищать свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (ст. 21 НК РФ) (схема II-7).
Право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Из всех прав налогоплательщика наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом. В концентрированном виде существо этого права выразил английский судья лорд Томлин в решении по делу «Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского» (1936 г.): «Каждый человек имеет право, если он хочет, организовать свою деятельность так, чтобы налог, рассчитанный на основе соответствующего закона, был бы меньше, чем при другой организации деятельности». Это право (или свобода) налогоплательщиков искать максимально выгодные налоговые последствия своей деятельности служит основой сферы приложения знаний о налогах – налогового планирования.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства в налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Одна из задач налогового планирования – организация деятельности налогоплательщика, позволяющая ему максимально использовать льготы, предусмотренные законами. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, в том числе получать отсрочку, рассрочку, или инвестиционный налоговый кредит (ст. 21 НК РФ).
Этому праву соответствует и закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Основные обязанности налогоплательщиков
Обязанности налогоплательщиков можно условно разделить на две группы. В первую входят те из них, которые связаны с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов. Это основные обязанности налогоплательщиков. Ко второй группе отнесены предъявляемые налогоплательщикам требования обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей. Это факультативные обязанности налогоплательщиков (схема II-8).
Обязанность платить налоги и сборы. Конституционная обязанность – обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Это обобщенное требование. Оно разделяется на четыре составные части. Обязанность платить налоги означает: во-первых, обязанность правильно исчислять налог; во-вторых, обязанность уплачивать налог в полном объеме; в-третьих, уплачивать налог своевременно; в-четвертых, уплачивать налог в установленном порядке.
Правильное исчисление налога невозможно без организации учета необходимых данных. Поэтому НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (п. 1 ст. 23 НК РФ). Налогоплательщики-организации ведут учет объектов налогообложения на счетах бухгалтерского учета. Они исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Плательщики налога на прибыль организаций обязаны вести налоговый учет.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов, который ведется в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Как правило, они обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов.
Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, также обязаны вести учет необходимых для налогообложения данных, но могут делать это в произвольных формах. Для исчисления ими подоходного налога используются также данные учета предприятий – источников выплаты доходов (ст. 54 НК РФ).
«Не будь налогов, мы бы и не узнали, что жизнь нам так дорога!
[9]
»
Данные учета ложатся в основу расчета налоговых платежей. Эти расчеты в форме налоговых деклараций представляются в налоговые органы. В соответствии с НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 НК РФ). Порядку заполнения и представления деклараций посвящены ст. 80 и 81 НК РФ.
Налогоплательщик обязан представить декларацию на бланке установленной формы. В определенных законом случаях декларация может быть подана на дискете или на ином носителе, допускающем компьютерную обработку.
Налогоплательщик обязан также представить декларацию в установленный законом срок. По выбору налогоплательщика декларация может быть представлена в налоговый орган им лично или по почте. В последнем случае датой представления декларации признается дата принятия отправления почтой.
Налоговые органы должны создать условия для того, чтобы налогоплательщик смог выполнить возложенные на него обязанности правильно и своевременно. Для этого НК РФ устанавливает, что бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Для правильного их заполнения издаются инструкции. Налоговый кодекс РФ предоставляет право издавать инструкции по заполнению деклараций по федеральным, региональным и местным налогам исключительно ФНС России по согласованию с Минфином России. Только в отдельных случаях, требующих особого указания в законе, право на издание инструкции о заполнении декларации может быть предоставлено иным налоговым органам. Такой выбор законодателя объясняется необходимостью установления единообразных требований, ограждающих налогоплательщика от местного бюрократического творчества. НК РФ особо подчеркнул, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.
Налоговый орган, в котором зарегистрирован налогоплательщик, обязан по его просьбе разъяснить порядок заполнения форм деклараций (п. 1 ст. 32 НК РФ).
Независимо от правильности заполнения декларации налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и по просьбе налогоплательщика обязан сделать отметку на ее копии с указанием даты принятия. В случае отправки декларации по почте подтверждением ее представления служит опись вложения с указанием даты отправки.
В тех случаях, когда обязанность исчислить налог возлагается на налоговый орган, налогоплательщик не составляет и не представляет в налоговый орган налоговой декларации. В этом случае на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Виды документов, их объем, сроки представления устанавливаются не налоговыми органами, а законодательством о том или ином конкретном налоге (сборе).
Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме. Налог может быть уплачен единовременно либо поэтапно (в виде авансовых платежей и т. п.) в зависимости от установленных законодательством требований.
Налогоплательщик имеет право в соответствии с НК РФ договориться с финансовыми органами об изменении сроков уплаты налога. Что же касается размера платежа, то он определяется исключительно на основе закона и не может быть объектом соглашения. Освобождение от уплаты исчисленной суммы налога возможно только в виде списания безнадежных долгов.
Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме в установленный срок.
Безнадежной считается задолженность, взыскание которой оказалось невозможным в силу экономических, социальных или юридических причин. Она списывается в порядке, установленном ФНС России или ФТС России (для налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу).
Налогоплательщик обязан уплатить налог в установленный срок. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога, т. е. перенос установленного срока уплаты на более поздний, допускается только в порядке и формах, предусмотренных НК РФ. Речь идет об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите, инвестиционном налоговом кредите. По ряду объективных причин, таких как стихийные бедствия, технологические катастрофы, задержки бюджетного финансирования, налогоплательщик может оказаться не в состоянии уплатить налог в установленный законом срок. Принцип справедливости, требующий учета платежеспособности лица, предопределяет право налогоплательщика в указанных и подобных им случаях претендовать на изменение сроков платежа налогов.
Такое право налогоплательщика связано с определением сроков платежа налога. Это не означает умаления обязанности уплачивать налоги в установленные сроки независимо от того, определен ли этот срок непосредственно законом или же соглашением, принятым на основе и во исполнение закона.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок задолженность налогоплательщика, именуемая также недоимкой, взыскивается принудительно обращением взыскания на денежные средства или имущество обязанного лица. При задержке платежа налога или сбора взыскиваются пени. Размер, условия и порядок их взыскания устанавливаются НК РФ.
Налогоплательщик обязан уплатить налог в порядке, установленном законодательством. Это означает, что до истечения установленного законом срока уплаты налога налогоплательщик должен представить в обслуживающий его банк платежное поручение на уплату налога с его расчетного счета либо внести наличные денежные средства в банк, а при отсутствии в данной местности отделения банка – в кассу органа местного управления либо почтового отделения.
По общему правилу налог уплачивается в рублях, но в определенных случаях – в иностранной валюте (п. 5 ст. 45 НК РФ). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.
Обязанность устранять выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик обязан устранить. Такие нарушения могут быть обнаружены налогоплательщиком самостоятельно (в том числе с помощью консультантов, аудиторов и др.) либо же они могут быть выявлены в результате контрольных действий налоговых органов.
НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы проводится перерасчет налоговых обязательств за период, в котором допущена ошибка, а при невозможности определения этого периода коррективы вносятся в текущую отчетность (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Если налогоплательщик самостоятельно (т. е. до момента вручения ему акта налоговой проверки) обнаруживает неточности в декларации (неполноту отражения сведений, ошибки), он вправе и обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию, заплатить недостающую сумму налога и пеней. В таком случае меры ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации не применяются (ст. 81 НК РФ).
Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик обязан устранить.
Налоговые органы выявляют нарушения налогового законодательства в ходе проверок, других контрольных действий. Если проверкой выявлены ошибки, противоречия, неточности, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые органы обязаны контролировать выполнение указанных требований (ст. 32 НК РФ).
Факультативные обязанности налогоплательщиков. Факультативные обязанности налогоплательщиков устанавливаются законом с целью обеспечить правильное и неукоснительное выполнение обязанности платить налоги и сборы. Обязанность платить налоги и сборы установлена Конституцией РФ и представляет собой обязанность перед обществом и государством в целом, факультативные обязанности устанавливаются законами и реализуются во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Эти обязанности устанавливаются для того, чтобы обеспечить условия эффективной реализации налоговыми органами своих функций, прежде всего контрольных.
Обязанность встать на налоговый учет. В предусмотренных НК РФ случаях налогоплательщики обязаны встать на учет в органах ФНС России.
В предусмотренных НК РФ случаях налогоплательщики обязаны встать на учет в органах ФНС России.
Постановка налогоплательщиков на учет может быть выполнена двумя способами: либо на основании заявления налогоплательщика, либо автоматически, без инициативы налогоплательщика, на основании информации третьих лиц.
На организации и индивидуальных предпринимателей (а также нотариусов, частных детективов, охранников) возложена обязанность в течение 10 дней после их государственной регистрации (получения лицензии, свидетельства и т. п.) обратиться в налоговый орган с заявлением о постановке на учет.
Граждане, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей, также учитываются налоговыми органами в качестве налогоплательщиков. Однако от граждан не требуется никаких действий. Налоговый учет проводится на основе сведений органов, регистрирующих физических лиц по месту жительства, регистрирующих рождения и смерти. Налоговый орган, зарегистрировавший гражданина, обязан незамедлительно известить его об этом.
По общему правилу регистрация проводится в налоговом органе по местонахождению организации или по месту жительства гражданина. Однако НК РФ в ряде случаев возлагает на налогоплательщиков обязанность провести дополнительную регистрацию и в других территориальных налоговых органах. Организации обязаны встать на налоговый учет также и по местонахождению их филиалов, представительств.
Дополнительная регистрация налогоплательщиков, как организаций, так и граждан, проводится по местонахождению принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. И в этих случаях регистрация организаций проводится на основе подаваемых ими заявлений, а физических лиц – на основе информации органов, ведущих учет и регистрацию соответствующего имущества.
При постановке на учет каждому налогоплательщику присваивается единый идентификационный номер, который затем проставляется на всех документах, связанных с налогообложением. Сведения о налогоплательщиках группируются в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Своевременное и правильное выполнение налогоплательщиками обязанностей налоговой регистрации достигается применением санкций за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).
Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет.
Обязанность налогоплательщика сообщать налоговым органам о существенных изменениях своего положения. На налогоплательщика возлагается обязанность сообщать зарегистрировавшему его налоговому органу об изменениях, существенных для налогообложения.
НК РФ возлагает на налогоплательщиков-предпринимателей и организации обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов, о всех случаях участия в российских и иностранных организациях, о создании, реорганизации или ликвидации обособленных подразделений, об изменении своего местонахождения, о прекращении деятельности, объявлении банкротства, ликвидации или реорганизации. Эта информация предоставляется налогоплательщиком не по запросу налогового органа, а по собственной инициативе. Установлены сроки представления указанной информации и ответственность за невыполнение требований закона (ст. 23, 118 НК РФ).
Обязанность хранить документацию, связанную с налогообложением. Выполнение налоговым органом контрольных функций возможно только при наличии документов, позволяющих проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщиками. Поэтому НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, подтверждающих суммы полученных доходов и понесенных расходов, уплаченных налогов.
НК РФ устанавливает, что такие документы должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23). По смыслу нормы отсчет указанного срока следует проводить не с даты создания документа, а с даты окончания налогового периода, к которому относится конкретный документ.
Необходимо обратить внимание на то, что Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает минимальный пятилетний срок хранения бухгалтерских документов (ст. 29). Однако ответственность за нарушение требований их сохранности – грубое нарушение правил учета – установлена только НК РФ (ст. 120 НК РФ).
Обязанность представлять налоговым органам документы и информацию. Налогоплательщик обязан представлять по требованию налогового органа документы и информацию, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов как самим налогоплательщиком, так и третьими лицами.
Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика документы, необходимые для проверки. Эти документы в виде заверенных копий должны быть представлены налоговому органу в установленный законом срок (ст. 93 НК РФ). Отказ представить документы или их непредставление в установленный срок влечет наложение штрафа (ст. 126 НК РФ).
Лицу может быть предъявлено требование представить имеющиеся у него документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике. Статьи 23, 93.1 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном кодексом. Статьей 126 НК РФ установлены штрафы за отказ представить такие документы, уклонение от их представления, представление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Обязанность не препятствовать законным действиям должностных лиц налоговых органов. Статья 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Статья 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
В частности, должностные лица налогового органа при проведении выездной проверки имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. Но незаконное воспрепятствование доступу имеет иные последствия, нежели признание таких действий правонарушением, влекущим санкции.
Если эти действия (а равно и иные действия: непредставление налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов или нарушение его правил) привели к невозможности исчислить налог в установленном законом порядке, то налоговый орган может применить особый метод: исчислить налог «по аналогии». Суть его в том, что за основу берутся данные иных налогоплательщиков, чья деятельность сопоставима с деятельностью проверяемого (та же экономическая сфера, продукты и т. п.). Эти данные корректируются с учетом тех сведений о проверяемом, которые все же имеются у налогового органа, и расчетным методом определяется сумма налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
7.2. Иные участники налоговых правоотношений
7.2.1. Налоговые агенты
Налоговыми агентами называют лиц, на которых законодательством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачиваемых ими налогоплательщику, удерживать этот налог и перечислять его в бюджет или внебюджетные фонды. Иногда вместо понятия «налоговый агент» используется синонимичное понятие «фискальный агент».
На частных лиц обязанности налоговых агентов российское законодательство возлагает в нескольких случаях.
Во-первых, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, обязаны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц, а в социальные внебюджетные фонды – сумму взносов.
Во-вторых, при выплате хозяйственным обществом процентов или дивидендов учредителю (акционеру) – юридическому лицу налог на доход удерживается также у источника выплаты.
В-третьих, организация, выплачивающая иностранному юридическому лицу сумму доходов от источников в РФ, обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, реализующих на территории РФ товары (работы, услуги), также удерживается российскими организациями, ведущими расчеты с этими лицами.
Нетрудно заметить, что введение института налогового агента обусловлено простыми причинами. В отношении иностранных лиц не существует другого надежного способа обеспечить гарантированное поступление в бюджет причитающихся с них сумм налогов. Что касается взимания налогов с граждан у источника выплаты доходов, то необходимо учесть, что далеко не все способны разобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчитать сумму платежа. Бухгалтерия организации – источника выплаты справится с этим лучше. Взимание налога у источника выплаты дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет. Сравнительно ограниченное число налоговых агентов легче проконтролировать, чем многочисленную армию налогоплательщиков. Взимание налога у источника выплаты дохода уменьшает возможности уклониться от налогообложения.
Существенно условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются на суммы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику суммы. Правило о том, что налогоплательщик уплачивает налог лично, т. е. своими средствами, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом.
Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику суммы.
При невозможности удержания налога (например, в том случае, когда налоговый агент рассчитывается с налогоплательщиком не в денежной, а в натуральной форме) обязанности налогового агента ограничиваются необходимостью в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сообщение подается в налоговую инспекцию, где налоговый агент состоит на учете. Этот налоговый орган информирует налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика.
Таким образом, в подобных случаях на налогового агента не возлагается обязанности ни перечислять в бюджет налог за свой счет, ни требовать с налогоплательщика уплатить налог агенту или непосредственно в бюджет до момента выплаты причитающейся ему суммы.
Необходимо учитывать, что возложение на предпринимателей и организации функций налоговых агентов – дополнительное обременение. Такое возложение фискальных обязанностей на частных лиц не должно повлечь расходования ими значительных ресурсов. В противном случае к платежам, которые эти лица уплачивают как налогоплательщики, добавляются расходы на содержание штата, привлеченного для выполнения обязанностей налогового агента. К тому же следует учесть расходы на обеспечение этих сотрудников рабочими местами, оборудованием, транспортом и др. Все это увеличивает тяжесть налогообложения. Кроме того, это бремя ставится в зависимость от внешних факторов (таких как стоимость аренды офиса). Это чревато нарушением принципа равного налогового бремени. Поэтому только в тех случаях, когда удержание налога может происходить автоматически и сопутствовать обычным действиям источника дохода, допустимо обременять частных лиц обязанностями налоговых агентов.
Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов. Проверяется, насколько правильно и своевременно исчисляются, удерживаются и перечисляются налоги, ведут ли агенты учет выплаченных налогоплательщикам доходов и удержанных налогов, представляют ли налоговым органам информацию о выплаченных суммах, удержанных и неудержанных налогах.
Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов.
Если налоговый орган выявит факты неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей налогового агента, организация или предприниматель могут быть подвергнуты санкциям. Статья 123 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20 % суммы неудержанного или неперечисленного налога.
В ряде случаев сумма налога, не удержанная налоговым агентом, может взыскиваться налоговым органом не с налогоплательщика, а с самого налогового агента, не исполнившего возложенной на него обязанности.
7.2.2. Представители налогоплательщиков и налоговых агентов
Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. Так, обязанным заплатить подоходный налог может быть ребенок, получивший доход. Такие лица участвуют в налоговых отношениях через законных представителей – родителей, попечителей и др. НК РФ не определяет субъектов, которые признаются законными представителями физических лиц. Ими признаются лица, выступающие в качестве представителей физических лиц в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 2 ст. 27 НК РФ).
Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика.
Налогоплательщиков-организации в налоговых отношениях представляют лица, уполномоченные на то законом или учредительными документами организации. Их действия (бездействие) признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 НК РФ). Поэтому при нарушении законодательства о налогах и сборах вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых вызвали правонарушение (п. 4 ст. 110 НК РФ).
Помимо представительства по закону НК РФ допускает и представительство по назначению. Налогоплательщик может уполномочить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений.
Лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров.
В некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после оставления должности. НК РФ подобных ограничений не ввел.
Уполномоченным лицам налогоплательщик должен выдать доверенность. Она оформляется в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Доверенность, выданная физическим лицом представителю, должна быть удостоверена нотариально (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, поэтому они тоже могут воспользоваться услугами представителей.
7.2.3. Сборщики налогов и сборов
От налоговых агентов следует отличать сборщиков налогов и сборов. Ими называют лиц, принимающих средства налогоплательщиков и перечисляющих эти средства в бюджет.
НК РФ не указывает сборщиков в числе участников налоговых отношений. Считается, что эта функция не задействована в настоящее время, налоговая система обходится без нее. Но в первоначальной редакции НК РФ ст. 9 относила к функциям сборщиков не только взимание налогов и сборов, но и контроль за их уплатой.
Согласно ст. 25 НК РФ, утратившей силу еще в 2007 г., сборщиками налогов и сборов могли быть только государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, уполномоченные ими органы и должностные лица. Следовательно, организации и физические лица сборщиками налогов быть не могли.
Главное отличие сборщиков налогов и сборов от других участников налоговых отношений состоит в том, что сборщики ведут прием или взимание налогов (попутно контролируя правильность их исчисления), зачисляя их суммы на свой счет или в свою кассу.
Налоговые органы, в отличие от сборщиков, налоги не взимают, а только контролируют правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты. Налоговые агенты не контролируют правомерности действий налогоплательщиков, а сами выполняют обязанности исчисления, удержания и перечисления налогов. Банки как расчетно-кассовые центры также не контролируют выполнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов.
Государственные органы, которые контролируют правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, но не полномочны принимать и взимать налоги, также не относятся к сборщикам. Например, суды общей юрисдикции и арбитражные суды при приеме исковых заявлений и жалоб проверяют правильность исчисления государственной пошлины и полноту ее уплаты. Однако они не выступают сборщиками пошлины, поскольку она перечисляется плательщиком непосредственно в бюджет, а не на банковский счет судебного органа.
Несмотря на отсутствие упоминания в НК РФ, сборщики налогов все же существуют. Функции сборщиков налогов выполняют, например, таможенные органы. Таможенные платежи зачисляются на специальные счета, а оттуда поступают в бюджет (ст. 116 Закона РФ от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).
НК РФ ни сейчас, ни ранее не было установлено прав, обязанностей и ответственности сборщиков налогов и сборов. Предполагалось, что они устанавливаются законодательством, регулирующим исчисление и уплату конкретных налогов и сборов. Однако унификация правового положения сборщиков в случае воскрешения этого института необходима. Неурегулированность основ правового статуса сборщиков может обернуться законодательными пробелами, в результате чего надлежащее выполнение обязанностей этой категории участников налоговых отношений не будет гарантировано.
Теоретически возможно возложение функций сборщиков налогов и сборов на организации и физических лиц. Например, действовавший в 1990-е гг. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливал, что плательщиками местного налога на рекламу признаются лица, рекламирующие свою продукцию. В ряде регионов было установлено, что обязанность собирать налог и перечислять его в бюджет возлагается на рекламные агентства. Выставляя счет за услуги, агентство увеличивает его на сумму налога на рекламу. В отношении этого налога рекламные агентства выполняли функции сборщиков.
Некоторые фискальные платежи могут взиматься только посредством сборщиков. Так, сбор за парковку автотранспорта (есть основания говорить о налоговой природе этого платежа) предполагает учет продолжительности стоянки. Учитывать время и взимать платежи могут только сборщики, поскольку другие участники налоговых отношений не наделены соответствующими полномочиями.
17Жизнь и смерть откупа «Неугасшие искры». Альбом карикатур и поучительных рисунков (на память многим) / Издание книгопродавца Елисея Иванова (СПб.: тип. В. Спиридонова, 1864 г.)
Можно вспомнить предусмотренный ст. 21 Закона об основах налоговой системы сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме, который вносился в виде процентной надбавки к плате за участие в игре. Лицо, принимающее ставки, выступало сборщиком этих платежей.
Поскольку НК РФ исключил категорию сборщиков налогов и сборов, то механизмы взимания налогов и сборов должны быть приведены в соответствие с кодексом.
Институт сборщиков налогов соседствует с институтом налоговых откупов – древней и ныне неприменяемой системой формирования казны. При ней государство передает взимание налога частному лицу – откупщику. При заключении договора откупщик выплачивает казне определенную сумму, которая затем взыскивается с избытком его агентами с населения. Откуп сравним с арендой: при нем взимание налогов передается в аренду частным лицам.
«Самый простой, самый неразвитый человек понимает разницу между моральным значением правительства и откупа. Подчиняясь правительству, человек сознает, что эта власть основана на нравственном принципе, вытекает из потребностей общественной жизни, имеет своей коренной целью сохранение национальных благ; это подчинение не противоречит совести, напротив, требуется ею; оно не унижает, а облагораживает человека, возвышает его в собственных глазах. Но требует ли совесть, чтобы я подчинялся частному корыстолюбию, вредному не для меня одного, а также и для всех моих сограждан? Нет, это унизительно для моего нравственного достоинства».(Н. Г. Чернышевский, 1828–1889, писатель, общественный деятель. Из статьи «Откупная система» [10] )
Откупная система широко применялась в древности практически до конца XIX в. во многих государствах, в том числе и в России, где на откуп сдавались внутренние таможенные пошлины и питейные сборы. Эта система свидетельствует о слабости власти и неразвитости налогового аппарата. Откупщики были одними из самых богатых и ненавидимых народом людей.
7.2.4. Лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов
К некоторым субъектам налоговое законодательство предъявляет требования воздерживаться от выполнения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика (плательщика сбора) до уплаты им налога или сбора, исчисленного в соответствии с законодательством.
Например, судьи не вправе принять исковое заявление, апелляционную или кассационную жалобу, если к этим документам не приложено платежное поручение на уплату государственной пошлины с отметкой банка об исполнении. Судья обязан вернуть иск или жалобу, если пошлина уплачена не в том размере или не по назначению, но он вправе предоставить рассрочку или отсрочку платежа.
Контролировать уплату государственной пошлины обязаны и другие органы и лица, выполняющие юридически значимые действия в пользу ее плательщиков (нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.).
Ранее нотариусы выполняли контролирующие обязанности и в отношении налогов на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. При оформлении соответствующей сделки иностранных граждан и лиц без гражданства нотариус был обязан проверить факт уплаты ими налога. Без этого нотариальные действия не могли быть выполнены. В соответствии с Законом РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» органам дорожно-патрульной службы вменялось в обязанность проверять факт уплаты налога с владельцев автотранспортных средств при их регистрации, перерегистрации или техническом осмотре.
Налоговый кодекс РФ не указывает этих лиц в качестве участников налоговых отношений, что нужно рассматривать как упущение, а не как обдуманные действия законодателя. Вследствие этого невыполнение ими обязанностей по контролю в сфере налогообложения не может повлечь применения к нарушителям санкций, предусмотренных НК РФ. Однако такие действия могут рассматриваться как иное правонарушение (например, должностное) и повлечь другие неблагоприятные последствия. Например, у нотариуса, пренебрегающего названными обязанностями, может быть отозвана лицензия.
7.2.5. Лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения
Некоторым субъектам налоговое законодательство может вменять в обязанность информировать налоговые органы о ставших известными им фактах, с которыми закон связывает возникновение обязанности третьего лица заплатить налог или сбор. Например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, уплачивался российскими гражданами по уведомлению налогового органа. Оно составлялось на основе сведений, представленных нотариусом, зарегистрировавшим факт принятия наследства или сделку дарения.
Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность органов (учреждений), уполномоченных совершать нотариальные действия, и частных нотариусов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие сведения не позднее пяти дней со дня нотариального удостоверения права на наследство или договора дарения (п. 6 ст. 85). Однако в связи с отменой в 2000 г. налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, в настоящий момент информация нотариусов нужна для контроля за доходами граждан: налог на доходы физических лиц взимается с вознаграждений, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства; с подарков в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев (за исключением случаев дарения близкими родственниками) (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность нотариусов за непредставление или несвоевременное представление этой информации (ст. 129.1).
На ряд лиц была возложена обязанность представлять сведения налоговому органу в рамках налогового контроля за расходами граждан. Цель этого контроля – проверка соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Информацию налоговому органу были обязаны представлять организации и уполномоченные лица, регистрирующие имущество: недвижимость, механические транспортные средства, ценные бумаги, культурные ценности, золото в слитках. Налоговый кодекс РФ определял порядок выполнения этой обязанности (ст. 862) и устанавливал ответственность за его нарушение. В 2003 г. этот метод налогового контроля был отменен.
7.2.6. Лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога
В предусмотренных законодательством случаях обязанность исчислять налог может быть возложена на налоговый орган. Как правило, это касается налогов на имущество физических лиц. Информацию об объекте налогообложения и другие необходимые сведения налоговый орган получает в этом случае от государственных органов, ведущих регистрацию и оценку соответствующего имущества: земельных участков, строений, транспортных средств.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что органы, регистрирующие и учитывающие недвижимое имущество и транспортные средства, – объекты налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, а также об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества (п. 4 ст. 85).
Однако для исчисления налога могут потребоваться данные об изменении стоимости строения, условий использования земельного участка и др. Эти данные налоговые органы могут получить также только в соответствующих учетных и регистрирующих органах. Поэтому эти органы обязаны ежегодно до 1 марта бесплатно представлять сведения об объектах недвижимости, транспортных средствах и т. п. по состоянию на 1 января текущего года (об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и другие необходимые для налогообложения данные).
Но не установлен порядок индивидуального обращения налогового органа с запросом, срок ответа на запрос, ответственность за пропуск срока представления информации или за отказ ее представить. Это упущение законодателя может стать причиной срыва сбора налогов.
7.2.7. Лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля
Органы, выдающие лицензии, свидетельства, иные подобные документы частным нотариусам, адвокатам и другим лицам, действующим на свой риск в целях систематического получения дохода от оказания платных услуг, но не подлежащим регистрации в качестве предпринимателей, представляют налоговым органам информацию об этих лицах.
Граждане учитываются налоговыми органами на основе сведений органов, регистрирующих акты гражданского состояния. Эти органы обязаны представлять в налоговые инспекции данные о фактах рождения и смерти и др. Обязанность информировать налоговые органы об установлении опеки, попечительства и управления имуществом возлагается на органы опеки и попечительства (ст. 85 НК РФ).
Органы, учитывающие и регистрирующие пользователей природных ресурсов и выдающие лицензии на эту деятельность, обязаны сообщать налоговым органам о предоставлении соответствующих прав.
Есть соответствующие обязанности и у некоторых других государственных органов (выдающих удостоверяющие личность документы, проводящих аккредитацию представительств иностранных фирм и др.).
Для контроля денежных потоков налоговым органам необходимы сведения об открытых налогоплательщиками банковских счетах. Такие сведения налогоплательщики обязаны представлять самостоятельно. Однако и на банки возложена обязанность сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета организации, предпринимателя, иного самозанятого лица. Сведения направляются банком в налоговый орган, зарегистрировавший налогоплательщика, в трехдневный срок со дня открытия или закрытия счета (ст. 86 НК РФ).
В определенных случаях налоговые органы могут потребовать от банков сведения о наличии счетов, вкладов, денежных остатков на них и движении средств. Банки обязаны выполнять эти требования (ч. 2 ст. 86 НК РФ).
7.2.8. Лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля (процессуальные лица)
Мероприятия налогового контроля могут потребовать проведения специальных действий и процедур. К их совершению привлекаются лица, обладающие специальной квалификацией, – эксперты, специалисты, переводчики.
Экспертом признается лицо, имеющее специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Задача эксперта – подготовить заключение по вопросу, имеющему значение для налогообложения.
Специалистом признается тот, кто обладает определенными профессиональными знаниями и навыками. В отличие от эксперта специалист лично участвует в контрольных мероприятиях. К примеру, при инвентаризации имущества для проведения замеров может быть привлечен специалист. При расхождении учетных и фактических данных перед экспертом может быть поставлен вопрос, не вызвано ли расхождение естественной убылью имущества.
Порядок привлечения лиц к выполнению обязанностей экспертов, специалистов и переводчиков, права этих лиц и их ответственность определены ст. 95–97, 129 НК РФ.
Граждане, которым известны какие-либо обстоятельства, значимые для налогообложения, могут быть вызваны налоговым органом в качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении. Важно отметить, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые получили эту информацию при исполнении своих профессиональных обязанностей, и она относится к их профессиональной тайне. В частности, адвокаты и аудиторы не могут давать свидетельские показания о фактах, ставших им известными в ходе оказания консультационных, правовых и других услуг. Иные лица вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по основаниям, предусмотренным законодательством. Согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников.
НК РФ устанавливает ответственность свидетелей за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, наказуемо за неявку или уклонение без уважительных причин от явки в налоговый орган (ст. 128 НК РФ).
Еще один участник контрольных мероприятий – понятые. Ими могут быть любые граждане, не заинтересованные в исходе дела. Их задача – удостоверить факт, содержание и результаты действий, проведенных в их присутствии (ст. 98 НК РФ).
7.2.9. Банки
Важные участники налоговых правоотношений – банки. Как хозяйствующие субъекты они относятся к налогоплательщикам и обладают соответствующим правовым статусом.
Однако в силу специфики деятельности на банки возлагается ряд обязанностей публично-правового характера. Порядок их выполнения не зависит от договоренности банка с клиентом, а всецело определяется законодательством. За невыполнение этих обязанностей установлены меры административной, а не гражданско-правовой ответственности.
Эти обязанности связаны с особыми требованиями законодательства к порядку открытия банками счетов гражданам и организациям, ведения операций по этим счетам и др. (схема II-9).
Перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, – одна из стадий исполнения бюджета. Это бюджетные, а не налоговые отношения. Налогоплательщики не принадлежат к субъектам бюджетных отношений. Налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслуживающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачисления уплаченных сумм на бюджетные счета.
Согласно ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными в соответствующий бюджет или бюджет государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством. НК РФ устанавливает, что обязанность уплаты налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате налога наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в уплату налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию федеральной почтовой связи (п. 2 ст. 45).
Поручение на перечисление налога исполняется банком в обязательном порядке в течение одного операционного дня. Плата за обслуживание по таким операциям не взимается (п. 2 ст. 60 НК РФ).
Ответственность за нарушение этого порядка банк несет не перед клиентом, а перед государством. С банка, просрочившего перевод средств, поступивших в уплату налога, взыскиваются неперечисленные суммы, а также пени и штрафы. Руководитель банка может быть привлечен к административной ответственности.
Налоговые отношения между налогоплательщиками и кредитными учреждениями регулируются налоговым законодательством.
Следовательно, законодатель рассматривает несвоевременное исполнение банком платежного поручения на уплату налога не как гражданско-правовое нарушение, за которое наступает ответственность перед владельцем счета, а как нарушение публично-правовое. На банк возлагаются публичные обязанности выполнения функций, связанных с перечислением средств на бюджетные счета. Порядок выполнения этих функций не регулируется соглашением банка с клиентом (налогоплательщиком), а определяется законодательством.
Отношения налогоплательщика и банка по поводу уплаты налога – публично-правовые. В рамках этих отношений на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить налог, а на банк – провести этот платеж. Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности уплаты налога.
Эта позиция подтверждена Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П. КС РФ указал, что «в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».
КС РФ отметил также, что «налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета, являются бюджетными… Таким образом, действующие налоговое и бюджетное законодательства различают понятие уплаты налога и зачисления налога».
За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банки несут ответственность в виде штрафов и пеней. Виды нарушений банком обязанностей, установленных налоговым законодательством, представлены на схеме II-10.
Если в течение года банк неоднократно нарушает свои обязанности, это дает право налоговому органу обратиться в Центральный Банк РФ с ходатайством об отзыве лицензии на проведение банковских операций.
7.2.10. Налоговые консультанты
В некоторых странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов. Это имеет целью гарантировать налогоплательщикам качество услуг, связанных с налогообложением, а также защитить права и интересы самих консультантов.
Есть и другая причина: налоговые органы хотят освободиться от контроля за мелкими налогоплательщиками. Если налоговый консультант, дорожащий своей лицензией, подтвердит налоговую декларацию своего клиента, то налоговые органы проверки, как правило, не проводят. Предусматривается, что профессиональные услуги в области налогообложения (консультирование, подготовка деклараций, представительство, экспертиза и др.) могут оказывать только аттестованные лица, получившие специальный сертификат, лицензию и т. п.
Во Франции к практике по налоговому консультированию допускаются только лица с юридическим образованием. В Италии, где эта деятельность законодательно не регулируется, большинство налоговых консультантов – это экономисты-бухгалтеры.
Важно отметить, что аттестация и лицензирование налоговых консультантов не должны превращаться в форму государственного контроля с целью не допустить к консультированию нежелательных лиц. Поэтому выполнение соответствующих функций возлагается на общественные профессиональные объединения самих налоговых консультантов – союзы, палаты и т. д.
Важнейший принцип работы налоговых консультантов – независимость – не означает отсутствия стандартов их деятельности. Консультанты обязаны соблюдать этические и профессиональные нормы, например, быть объективными, честными в отношениях с клиентом, не способствовать нарушениям налогового законодательства.
Контролируют соблюдение этих требований профессиональные объединения консультантов. Они могут наложить на виновного различные взыскания, вплоть до отзыва лицензии, что влечет запрет заниматься налоговым консультированием.
Налоговый консультант за ненадлежащее выполнение своих обязанностей несет гражданско-правовую ответственность перед клиентом. Законодательство может налагать на консультанта обязательство застраховать риск гражданской ответственности.
Закон должен устанавливать гарантии независимости налоговых консультантов. Важнейшая из них – право на сохранение конфиденциальности сведений и документов, полученных в ходе профессиональной деятельности. Поэтому налоговые консультанты не могут быть допрошены в качестве свидетелей по делам своих клиентов, у них не могут быть изъяты документы.
Налоговые консультанты и их профессиональные объединения ведут и сопутствующую деятельность: организуют подготовку налоговых консультантов, издают учебные и методические пособия, проводят просветительские мероприятия и т. п.
В Российской Федерации вопрос о необходимости принятия закона о независимых налоговых консультантах активно обсуждается. Вырабатываются принципы, организационные и другие нормы, которые предполагается положить в основу соответствующего законопроекта.
Вопросы для самостоятельного изучения
1. Изучите основания и порядок признания лиц взаимозависимыми.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– В каких целях налоговым законодательством вводится понятие «взаимозависимые лица»?
– Могут ли быть признаны взаимозависимыми физическое лицо и организация?
– Определите долю участия организации А в организации Е исходя из условий, показанных на графике. Стрелками обозначены отношения участия с указанием долей.
– Какими условиями связано усмотрение суда при решении вопроса о взаимозависимости лиц?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, гл. 14.1 «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации».
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – С. 97–104.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/ Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999. – С. 131–135.
2. Изучите порядок исполнения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– Необходимо ли предварительное письменное согласие налогового органа на открытие банком счета налогоплательщику?
– В отношении каких лиц, открывающих счет, банк обязан удостовериться в постановке их на учет в налоговом органе?
– Какому налоговому органу банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета?
– В какой срок банк обязан направить налоговому органу сообщение об открытии или закрытии счета?
– В отношении каких счетов действуют указанные требования?
– Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязанностей, связанных с открытием и закрытием счетов?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 11, 86, 132–136.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/ Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – с. 97–104.
3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/ Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999. – с. 418–420, 577–479.
3. Изучите порядок исполнения банками поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по перечислению сумм налогов, сборов.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– Какая плата взимается банком за исполнение поручения перечислить налог, сбор?
– В какой срок банк обязан выполнить поручение перечислить налог, сбор?
– В каком порядке банк перечисляет налоги, сборы по поручениям налогоплательщиков?
– Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком поручений перечислить налог, сбор?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 60, 133–136.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ст. 855.
3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // СЗ РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999. – с. 296–299, 548–552.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/ Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – с. 294–298, 579–582.
4. Изучите порядок исполнения банками решений налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов сумм налогов, сборов, пеней.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– В каких случаях принудительное взыскание сумм налогов, сборов, пеней обращается на денежные средства на счетах налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов?
– Какой документ направляется в банк налоговым органом? Какие реквизиты должен содержать этот документ?
– В каких случаях банк должен отказаться исполнить решение налогового органа о взыскании сумм налогов, сборов, пеней?
– Может ли банк при недостатке средств на счете налогоплательщика для погашения недоимок и пеней исполнять какие-либо платежные поручения налогоплательщика в первоочередном порядке?
– Назовите счета, с которых не производится принудительного взыскания сумм недоимок и пеней.
– В какие сроки банк обязан исполнить решение налогового органа о принудительном взыскании сумм недоимок и пеней?
– Какую ответственность несет банк за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности исполнить решение налогового органа о принудительном взыскании сумм недоимок и пеней?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 46, 60, 135.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ст. 855.
3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 200-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”».
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/ Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999. – с. 253–258, 553–556.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – с. 227–238, 584–587.
6. Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – с. 136–149.
5. Изучите порядок исполнения банками решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– По чьим счетам в банках операции не могут приостанавливаться решениями налоговых органов?
– Какие операции по счетам банк обязан прекратить при получении соответствующего решения налогового органа?
– Чем отличаются полномочия налоговых органов по приостановлению операций по счетам организаций от соответствующих полномочий в отношении граждан-предпринимателей?
– Какова процедура принятия и обращения к исполнению решения налогового органа о приостановлении операций по счету?
– В каком порядке банк исполняет решение налогового органа о приостановлении операций по счету?
– Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счету?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 31 (п. 5), 76, 134, 135.2.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/ Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – с. 360–365, 582–583.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В. И. Слома. – М.: Статут, 1998. – с. 197–201, 361–362.
6. Изучите порядок исполнения банками обязанностей по раскрытию информации налоговым органам.
Подготовьте ответы на следующие вопросы:
– Какую информацию банки обязаны раскрывать налоговым органам?
– В отношении каких лиц действует обязанность банков по раскрытию информации?
– В каких случаях и в каком порядке банки представляют налоговым органам необходимую для налогового контроля сведения?
– Каковы неблагоприятные последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязанностей по раскрытию информации?
При подготовке ответов используйте источники:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ст. 86 (п. 2), 135, 135.2.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный)/ Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов: Учеб. пособие. – М.: МЦФЭР, 1999. – с. 420, 588–590.
Контрольные тесты
Выберите правильный или наиболее полный ответ {132} .
1. Неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц налогоплательщики:
а) имеют право не выполнять;
б) обязаны выполнить, но имеют право обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или с иском в суд (арбитражный суд);
в) обязаны выполнить, но имеют право на обжалование, а также на компенсацию убытков.
2. Властный характер налоговых правоотношений проявляется в том, что:
а) налогоплательщики подчинены налоговым органам;
б) налоговые органы имеют право действовать властно-обязывающим образом;
в) налогоплательщики подчиняются требованиям законодательства о налогах и сборах.
3. Договор о налоговых льготах между налогоплательщиком и финансовым органом может быть заключен в случаях:
а) предусмотренных НК РФ;
б) на условиях, предусмотренных НК РФ;
в) когда это не приводит к уменьшению доходов федерального бюджета РФ.
4. Налоговое обязательство относительно. Это означает, что:
а) оно имеет строго определенный состав участников;
б) законодательство устанавливает признаки субъектов налога, а не их персональный состав;
в) законодательство устанавливает условия определения суммы налога, а не его размер.
5. Отличительным признаком налогового обязательства от гражданско-правового служит:
а) односторонность;
б) гарантированность;
в) только положительное содержание.
6. Налоговый учет – это:
а) система учета информации о хозяйствующем субъекте;
б) подраздел бухгалтерского учета;
в) система интерпретации данных бухгалтерского учета.
7. Отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции:
а) не могут быть отнесены к налоговым;
б) относятся к налоговым;
в) могут быть отнесены к налоговым в предусмотренных законодательством случаях.
8. Отношения по возмещению ущерба налогоплательщику, причиненного незаконными действиями налогового органа, относятся к:
а) финансово-правовым;
б) налоговым;
в) гражданско-правовым.
9. В соответствии с НК РФ плательщиками налогов и сборов состоят:
а) юридические лица;
б) юридические лица, их филиалы;
в) юридические лица, их филиалы, другие обособленные подразделения, составляющие бухгалтерский баланс и имеющие отдельный банковский счет.
10. Консолидированным налогоплательщиком называют:
а) лицо, уплачивающее два и более налогов;
б) группу лиц, уплачивающих налоги по совокупным результатам своей деятельности;
в) лицо, уплачивающее налоги в два и более бюджетов.
11. Признание лиц взаимозависимыми влечет:
а) необходимость представления совместной налоговой декларации;
б) оценку результатов сделок между ними с учетом особых правил;
в) применение специальной шкалы налогообложения.
12. Какой критерий не может использоваться для выделения категории налогоплательщиков:
а) форма собственности;
б) место учреждения (инкорпорации);
в) вид деятельности.
13. Налоговые органы представляют налогоплательщикам письменные разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах:
а) за согласованную плату;
б) за плату по тарифам, устанавливаемым МНС России;
в) бесплатно.
14. Незаконные акты и требования налоговых органов налогоплательщик:
а) вправе не выполнять;
б) обязан выполнить, а затем имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган;
в) обязан выполнить, а затем имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд (арбитражный суд).
15. Взыскание налога, доначисленного вследствие признания сделки притворной или мнимой, возможно:
а) по решению налогового органа;
б) по решению суда;
в) по решению налогового органа или суда.
16. Сотрудники налоговых органов в жилые помещения:
а) не допускаются;
б) допускаются, если эти помещения используются для индивидуальной и предпринимательской деятельности;
в) допускаются только на основании постановления суда или прокурора.
17. Лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью:
а) не обязаны вести учет доходов;
б) ведут учет доходов в произвольной форме;
в) ведут учет доходов по установленной форме.
18. Декларация должна быть представлена в налоговый орган налогоплательщиком:
а) только лично;
б) только по почте;
в) лично или по почте;
г) лично, по почте, по электронным каналам связи.
19. По общему правилу инструкции о заполнении деклараций по региональным налогам вправе издавать только:
а) ФНС России по согласованию с Минфином россии;
б) соответствующие региональные органы ФНС России;
в) соответствующие региональные органы ФНС России по согласованию с финансовыми органами субъекта федерации.
20. При обнаружении ошибок в подаваемой налогоплательщиком декларации налоговый орган:
а) вправе отказать в принятии декларации;
б) вправе отказать в принятии декларации и потребовать исправлений;
в) обязан принять декларацию и указать на ошибку.
21. Предметом договоренности налогоплательщиков и финансовых органов может быть:
а) размер платежа налога;
б) срок уплаты налога;
в) порядок уплаты налога.
22. Налог считается уплаченным:
а) в момент зачисления суммы платежа на соответствующий бюджетный счет;
б) в момент отражения факта платежа в учетных регистрах налогового органа;
в) в момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика.
23. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы перерасчет налоговых обязательств производится:
а) за период, в котором допущена ошибка;
б) за текущий период, в котором выявлена ошибка;
в) за период, в котором допущена или выявлена ошибка, – в зависимости от обстоятельств.
24. Граждане, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей:
а) не подлежат постановке на учет в налоговых органах;
б) обязаны встать на налоговый учет;
в) регистрируются налоговыми органами.
25. Организации обязаны встать на налоговый учет:
а) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств, основных фондов;
б) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств;
в) по месту своего нахождения, месту расположения обособленных подразделений, недвижимого имущества.
26. Налогоплательщики обязаны сохранять данные бухгалтерского учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение:
а) трех лет;
б) четырех лет;
в) пяти лет.
27. В случае получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме налоговый агент обязан:
а) удержать налог;
б) потребовать от налогоплательщика внесения суммы налога в кассу агента;
в) сообщить необходимые данные налоговому органу.
28. Главный бухгалтер организации полномочен представлять ее в отношениях с налоговыми органами:
а) в силу занимаемой должности;
б) на основании доверенности или соответствующей записи в учредительных документах;
в) на основании норм законодательства о бухгалтерском учете и отчетности.
29. Прием и взимание налогов выполняют:
а) сборщики налогов;
б) налоговые органы;
в) сборщики налогов и налоговые органы.
30. Обязанности контролировать правильность исчисления и полноту уплаты некоторых налогов, информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения, могут быть возложены на:
а) судей;
б) нотариусов;
в) организации и лица, регистрирующие имущество.
Список рекомендованной литературы
1. Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.
2. Гриценко В. В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации. – Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 1997.
3. Карасева М. В. Финансовое правоотношение. – Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 1997.
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/ Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1999.
5. Курбатов А. Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6.
6. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. – 2-е изд., перераб. и дополн. – М.: Центр ЮрИнфорР, 2006.
7. Основы налогового права: Учеб. пособие. Под ред. проф. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003.
8. Химичева Н. И. Налоговое право: Учебник. – М.: БЕК, 1997.