4.1. Методология управления бизнесом и её влияние на учетные парадигмы

Развитие любой экономической науки и следующей за ней практики информационного обеспечения задач управления процессами создания и наращивания стоимости основывается на результатах доктринального мышления методологов науки, одним из которых является определение парадигмы научного знания в рамках изучаемой дисциплины. В энциклопедических словарях парадигма ((от греч. παράδειγμα, – пример, модель, образец) определяется как «универсальный метод принятия эволюционных решений, гносеологическая модель эволюционной деятельности. Парадигма может быть абсолютной, научной, государственной, личной (индивидуальной, субъективной) и общепринятой. К общепринятым парадигмам относятся образцовый метод принятия решений, модели мира или его частей (отраслей, областей знаний, сфер жизни и деятельности), признаваемые большинством населения..

Парадигмой или ключевой идеей, лежащей в основе построения научной концепции управления современным бизнесом, следует считать одновременно саму теорию управления экономическими системами, бизнес-процессами, бизнес-отношениями и оперируемые ею постулаты, понятия, концепции. Понятие «парадигма» позволяет выделить то общее и одновременно базовое (первооснову), что определяет фундамент функционирования реального экономического субъекта, а также разработать концептуальную схему выявления и решения проблемы применительно к запросам времени и финансовым интересам пользователей.

По нашему убеждению, развитие управленческой и учетной парадигм должно осуществляться синхронно и адаптивно друг к другу, обогащая своё содержание и формируясь, в конечном итоге, как феномен конвергированной системы информационного обеспечения управления стоимостью компании. Создание такого феномена основывается на методологии научных исследований, представляющей собой набор современных унифицированных теорий и в сфере управления, и в сфере учета, воплощаемых в конкретном пространстве и времени (на практике) посредством комплекса адаптационных методик (или организационно-функциональных механизмов). На этом основании первоначально рассмотрим современные требования к содержанию управленческой парадигмы, поскольку, не поняв общего, трудно постичь особенности частного (учетная парадигма).

С бурным развитием капитализма и рынка возникла парадигма человеческого фактора управления, которая в основу построения научной концепции управления поставила деятельность «экономического человека». Это существенно изменило вектор развития управленческой парадигмы. Термин «человек экономический» появился в научных исследованиях сравнительно недавно, однако, исследованию новой роли менеджера и предпринимателя в развитии национальных и глобальных экономических систем уже посвящено несколько докторских диссертаций. Не только расширение функций конкретных субъектов-управленцев и исполнителей управленческих решений (бухгалтеров и внутренних контролеров компании), но и их согласованные действия потребовали соответствующего развития прикладных концепций управления стоимостью бизнеса компаний.

В современной управленческой парадигме решающую роль играют такие факторы поведения человека как предпочтения, мотивации, интересы, ценности, опасения, целевые установки и др. Эффективность современной экономической системы на макроэкономическом и корпоративном уровнях в значительной мере определяется плотностью потока изобретений новых продуктов и технологий. Следовательно, в этих условиях по-новому начинают действовать администрации коммерческих структур, ориентируясь на новые знания и порождаемые ими информацию. Управление стоимостью современного бизнеса – это, прежде всего, плодотворное взаимодействие инженеров, бухгалтеров, специалистов по персоналу, сбыту и маркетингу, экспертов по информационным технологиям.

В настоящее время новая стоимость возникает не столько из «физических» ресурсов, сколько из знаний, которые проявляются в новых продуктах, в новых технологиях, в новых навыках, в новых отношениях с потребителями. В XXI в. знание становится доминирующим ресурсом и базовым средством достижения социально-экономических результатов в управлении бизнесом. Научное знание закономерностей кругооборота стоимости во всём разнообразии её денежных оболочек и видов, воплощение его в учетных прикладных концепциях можно по праву считать залогом укрепления конкурентоспособности компании, экономики регионов и страны в целом. Эта фундаментальная характеристика современного мира заставляет по-новому оценить многие традиционные представления экономической теории, классические методы управления и методологию бухгалтерского учета, анализа и контроля как базовой основы информационного обеспечения целей управления стоимостью бизнеса.

Эволюция парадигмы управления происходила под влиянием управленческой практики компаний, отличающихся высокими результатами деятельности и устойчивой конкурентоспособностью. Современная парадигма управления основывается на разнообразных элементах управленческого воздействия: традиционных (полнота власти, непререкаемый авторитет, персональная зависимость, мотивация) и относительно новых (творческое участие персонала в управлении стоимостью бизнеса, командный стиль управления, приверженность коллектива к стоимостному мышлению, инновационность принятия управленческих решений на основе новейших знаний).

В настоящее время бизнес любого экономического субъекта постоянно испытывает существенные воздействия факторов изменяющейся внешней среды, различаемые по видам и силе. Однако все эти факторы воздействия по одному и в комплексе прямо или косвенно влияют на стоимостные параметры развития бизнеса компании. Следовательно, они должны быть выявлены, оценены и учтены по всей цепочке формирования основных информационных блоков системы управления: разработка учетной политики ^ Миссии компании ^ финансовой стратегии.

В силу турбулентности социально-экономических процессов, порождающей неопределенность и финансовые риски, парадигма управления должна постоянно видоизменяется. Иными словами, управленческая парадигма уже не может представлять собой незыблемую теорию и соответствующую ей жесткую схему выявления проблем и их решений. Концепция современной управленческой парадигмы есть набор гибких правил и адаптационных моделей, позволяющих без существенных потерь материальных выгод приспособить действующую систему управления стоимостью бизнеса к воздействию факторов внешней экономической среды. Такое приспособление требует научной основы и экономической обоснованности, поскольку оно напрямую связано, прежде всего, с трансформацией учетной парадигмы, поскольку все управленческие решения основываются на информационных потоках, генерируемых системой бухгалтерского учета, финансового анализа и внутреннего финансового контроля.

Особенностью современной управленческой парадигмы является, по нашему мнению, признание приоритета в управлении стоимостью бизнеса за методологией стратегически ориентированного планирования, отдельные методы которой уже доведены до нормативно закрепленных процедур. Многие компании, как показывают результаты нашего исследования, успешно перешли к системе программно-целевого управления компанией, которая подразумевает постановку четких и кратких целей, характеризующих необходимое конечное состояние управляемого объекта, иерархию целей, участие в процессе выработки целей всех, кто будет работать по их достижению, процедуру оценки эффективности и результативности. Успех функционирования такой системы управления стоимостью бизнеса, при прочих равных условиях, обеспечивается использованием модификаций информационных носителей, среди которых важное, если не основное, место занимают системы учета, финансового анализа и внутреннего финансового контроля. Следовательно, учетные парадигмы, обогащаемые аналитическими и контрольными теоретическими новациями и практиками, должны составлять единое целое с управленческой парадигмой. Однако, по мнению профессора П.Я. Хомина, «современная парадигма отечественного бухгалтерского учета и отчетности сформирована на методологических подходах 1930-х гг. и практически не изменилась на протяжении следующих 30 лет». Следует полагать, что учетная парадигма зародилась еще со времен первых учетных записей и попыток описать их смысл. В работах М. Глаутье, М.К. Уэллса, Д. Гоувса, А. Ревинкеля, Р. Маттессича парадигмы учета понимаются как исторические этапы развития науки. Как констатируется в научных изданиях, понятие парадигмы в теорию бухгалтерский учет было введено М.К. Уэллсом в 1976 г. Характеризуя вклад М.К. Уэллса в теорию учета, Я.В. Соколов ставил в заслугу ученого развитие теории учета от этапа к этапу в зависимости от того, как одна парадигма сменяла другую. Известно семь этапов, на каждом из которых изменялось существо учетной парадигмы:

• «антропологическая» – практический опыт бухгалтера рождает теорию;

• «конъюнктурная» – ориентация теоретиков учета потребностей экономики и рыночных трансформаций;

• «событийная» – развитие прогностической функции учета и оставление за рамками теоретических исследований методов регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни;

• «процессуальная» – углубление теории на выявлении отличительных характеристики хозяйственной отношений, влияющих на бухгалтерские записи, с целью создания моделей эффективного управления факторами воспроизводства;

• «идеализированная» – сведение теории счета к оценкам результатов хозяйственной деятельности;

• «информационная» – теоретическое обоснование важности поиска и оценки информации о фактах хозяйственной жизни;

• «биховеристическая» – теоретическое осмысление места и роли управленца в развитии принципов, моделей и практических инструментов ведения учетных записей и составления отчетности».

По определению Соколова Я.В., учетная парадигма – это «совокупность общих убеждений, которые разделяют профессионалы. Одни из них верят, что надо вести учет имущества и его изменений; другие считают, что этого мало и требуют, чтобы каждое такое изменение фиксировалось дважды; третьи полагают, что приобретенное имущество выпадает из хозяйственного оборота, в результате чего его денежная оценка теряет смысл. Далее делается вывод, что в учете следует фиксировать только расходы и доходы. Отсюда в бухгалтерском учете существует три парадигмы: униграфическая, диграфическая и камеральная». Камеральная парадигма существует параллельно с униграфической и диграфической. Её основное отличие от двух других парадигм состоит в том, что в учете фиксируется только состояние и изменение денежных средств, т. е. упор делается на учете «кассы». После XV в. в Европе и после XVIII в. в России униграфическая парадигма уступила место двойной бухгалтерии, что, по мнению Я.В. Соколова, «это первое в бухгалтерии торжество теории над здравым смыслом. Двойную запись эмпирически изобрели практики…дабы сохранить порядок с «перевернутыми» счетами, стали записывать корреспонденцию на чистый лист, а вместо понятий увеличение (как правило, приход) и уменьшение (как правило, расход), ввели новые, ранее невиданные термины: дебет и кредит».

Современное содержание системы бухгалтерского учета (принципы, предмет и метод, а также содержание ученых процессов в реальной экономической практике) – это эволюция и перманентное совершенствование учетных парадигм. Развитие парадигмальных основ организации учетного процесса объективно предопределено двумя объективными основаниями: развитием экономических отношений (финансовых, кредитных, налоговых и др.), способов управления ими и достижениями научной мысли, пытающейся постичь причинно-следственные связи таких изменений и построить более совершенные методологические основы во благо общества.

В ХХ веке результатом научных дискуссий о парадигмах учета, преимуществах тех или иных учетных концепций и их роли в обеспечении экономического роста явилось признание за бухгалтерским учетом статуса важной экономической науки. Однако и в настоящее время некоторые ученые полагают, что это не наука в прямом понимании этого слова, а искусство вести бухгалтерские регистры, отражая в них факты хозяйственной жизни. На наш взгляд, современный бухгалтерский учет, реализующий свои системные функции на входе и выходе информации и концентрирующий выходящую информацию в отчетности, можно определить как наука «Баласоведение», теоретические постулаты которой постоянно развиваются под влиянием собственно научной мысли ученых и под влиянием постоянно растущих потребностей пользователей. На наш взгляд, в настоящее время недостаточно внимания уделяется балансоведению как одному из оригинальных научных теорий. Статмография, то есть балансоведение явилась результатом исследований Э. Пизани (1845–1915), эта теория впоследствии стала самостоятельным направление бухгалтерской науки. Статмография – учение о балансе, исходящее из механистического понимания учета, в котором методы учета разрабатываются логическим (от баланса к счету), а не историческим (от счета к балансу) путем. Статикодинамические операции подразделяются на: модификации (т. е. проводки, приводящие к изменению валюты баланса); пермутации (т. е. проводки, отражающие внутреннее движение). До настоящего времени данная модель успешно применяется на практике. Логическим завершением идей Н.С. Лунского (1867–1956) о балансе были работы А.К. Рощаховского (1910), существенно развившего «балансоведение». А.Р. Рудановский (1863–1934), также развивавший основы балансоведения, оставил богатое наследие о связи учетной парадигмы и математико-статистических методов формирования баланса. Г.А. Бахчисарайцев (1875–1926) впервые в русской счетоведческой литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа, что актуально до настоящего времени. Ярким представителем научной учетной школы советского периода является, по нашему убеждению, С.А. Щенков (1904–1979), усилиями которого учетная парадигма получила новое развитие. К сожалению, сегодня концепции этих ученых в современных исследованиях учетной парадигмы лишь упоминаются. На наш взгляд, постепенное отклонение вектора развития учетной парадигмы в сторону зарубежных концепций учета в ущерб фундаментальному наследию отечественных ученых Н. А. Блатова, А.М. Вольфа, А.М. Галагана, Ф.В. Езерского, Н.А. Кипарисова, А.И. Лозинского, Н.С. Помазкова, Н.И. Попова, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Е.С Щенкова не способствует обогащению учетной парадигмы новыми идеями в соответствии с потребностями управленческой науки и практики.

Эволюционный путь науки и практики бухгалтерского учета шел по двум магистральным направления: юридическому и экономическому. Счетоводство как часть юриспруденции определялась Дж. Чербони (18271917) как «логисмография» [382]. В настоящее время широко известен «постулат Чербони»: сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов или это практически современная балансовая формула: К = А – О. По определению Я.В. Соколова, «смысл логисмографии – в последовательной персонализации счетов, цель – в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет – права и обязательства физических и юридических лиц, метод – регистрация».

Становление парадигмы юридического направления в учете неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет – это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет». Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. В настоящее время на этой основе ученые пытаются развить идеи ситуационно-матричной бухгалтерии».

На наш взгляд, математизация бухгалтерского учета не лучшая база развития учетной парадигмы, она годится для оценки и моделирования перспектив финансового состояния хозяйствующего субъекта на основе бухгалтерской информации и её интерпретационных преобразований (моделирование с помощью коэффициентов изменений факторов экономической среды).

Развитие учетной парадигмы предполагает научное обоснование предмета, объекта, принципов бухгалтерского учета, от которых зависит содержание бухгалтерской модели учета, финансового анализа и контроля на практике. Дискуссии относительно этих краеугольных положений учетной парадигмы ведутся с давних времен. В Италии, где, как считается, было положено начало учету, у каждого автора были свои воззрения на объект учета. Так, Дж. Чербони (1827–1917) описывал объект учета весьма специфично, принимая за него ответственность лиц, ведающих записями. Ф. Беста (1845–1923) в отличие от Дж. Чербони объектом учета считал не сами ценности, а их стоимость. Основываясь на этом постулате, Ф. Беста выдвинул ставшую впоследствии знаменитой теорию фонда, которую продолжил развивать наш соотечественник А.П. Рудановский. Теория фонда в учете, разумеется, в современной интерпретации, на наш взгляд, требует переосмысления, поскольку в ней заложена глубокая методологическая основа, к рассмотрению которой мы обратимся ниже. А рассмотрение в качестве предмета учета кругооборот различных предметных носителей стоимости, как это отстаивал еще Ф. Беста, можно считать верным направлением развития учетной парадигмы в современных условиях. Итальянские ученые полагали, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на счетах, вследствие чего внутренние обороты выносятся за рамки баланса и учетной книги. Данная установка демонстрирует, насколько стоимостная (оценочная, экономическая) интерпретация баланса, которую отстаивал Ф. Беста, влияет на методологию учета. У сторонника юридической интерпретации Дж. Чербони, принимавшего за объект учета ответственность людей, подобное игнорирование внутренними оборотами не допускалось. Ф. Беста настаивал на стоимостной и управленческой трактовке целей учета, что отразилось на современных трактовках учет как самостоятельной науки об управлении хозяйством, независящей от юридических и социально-политических доктрин. Можно согласиться с утверждением Я.В. Соколова, что Ф. Беста создал платформу для развития категории «перспективная стоимость». В настоящее время данный аспект учета, трансформировавшийся в такие понятия как «справедливая стоимость, «капитализация», «рыночная цена сделки и другие составляет предмет дискуссий методологов учета об оценке объектов учета, влияющей на балансовое равенство. Характер и итоги этой дискуссии будут раскрыты ниже.

Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить французского бухгалтера Р.П. Коффи (1833-н.д.). С позиций экономической теории в противовес юридическому направлению Р.П. Коффи доказывал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Интересны обоснования Р. П. Коффи в пользу горизонтальной корреспонденции счетов, разработанный им принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета [432]. И, что самое важное, Р.П. Коффи рассматривал бухгалтерский учет как неотъемлемую часть экономической теории, считал, что каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет, отражающий изменения стоимости и ценности учитываемых объектов. Отечественный ученый П.И. Рейнбот (1839–1916), строго следуя данной учетной парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия.

В сообществе методологов учета, пропагандирующих зарубежные модели учета, считается перспективным развитие двух учетных парадигм, сложившихся в ХХ в. Одна из них представлена в трудах Е.С. Хендриксена, определявшего теорию учета как «набор широко трактуемых принципов, которые составляли общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации, и создавали новые практические методики и процедуры».

Выразителем второй концепции считается Макдональд Д.Л. «писавший, что любая «теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; 3) обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира. Каждый из этих компонентов присутствует в учете». В настоящее время методологи учета всё еще придерживаются в своих характеристиках содержания учетного процесса этих направлений. Однако, на наш взгляд, в рыночной экономике при возрастании значения конкуренции, частной собственности, доминирования стоимостной концепции в управлении бизнесом, расширения прав собственника в выборе концепции учетной политики и методов её реализации на практике всё меньше оснований для разделения юридической и экономической основ построения бухгалтерского учета. Наша позиция основывается на методологии синтеза юридической и экономической цели бухгалтерского учета, начало которой было положено итальянским теоретиком Ф. Вилла (1801–1884), а впоследствии развивалась такими учеными как: К.И. Арнольд, И. Ахматов, Я.В. Соколов. Как констатируют эти ученые, с именем Ф. Вилла связано возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины, который писал, что «чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории». Ф. Вилла отмечал, что «счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами».

Органичной взаимосвязи экономической и юридической сути бухгалтерского учета придерживались и другие зарубежные ученые. Швейцарский ученый И.Ф. Шерр (1846–1924), считавшийся в России одним из крупнейших представителей европейской учетной мысли, полагал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ». И.Ф. Шерр утверждал, что «бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации».

Дискуссии методологов учета ХХ в. велись в основном вокруг достоинств и недостатков статической и динамической моделей бухгалтерского учета. Динамический бухгалтерский учет или, по крайней мере, его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет. Р.де Рувер в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например «компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия». Необходимость постоянного наблюдения за движением и сменой внешних «оболочек бытия» капитала (денежный капитал при создании бизнеса, основной и оборотный капитал при производстве стоимости и вновь денежный капитал при продажах) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с затратами, связанными с её получением, предопределила появление и развитие динамического бухгалтерского учета. Позже данная практика получила теоретическое обоснование и сформировалась научная методология динамического учета. Основная теоретическая работа по теории учета была написана экономистом. В 1908 г. руководитель немецкого Betriebswirtschaftslehre экономист Э. Шмаленбах (1873–1955) в своей статье «Амортизация» показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что «динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности обменных сделок, не может использоваться для оценки имущества; это – задача статического бухгалтерского учета. Принципы статической бухгалтерии вытекают из общей цели, состоящей в измерении доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации компании. Для этого необходимо разделить принципы, которые определяют содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения. Для разрешения противоречия приверженцы юридической основы учета отстаивали принцип фиктивной периодической ликвидации бизнеса, доказывая, что через заданные интервалы времени проводится инвентаризация активов коммерсанта. Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы. Далее полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период. Таким образом, благодаря этой фикции компания оказывается ликвидированной, несмотря на то, что оно продолжает успешно функционировать. При всей искусственности осуществить этот принцип не всегда легко. В современной хозяйственной практике такой объект учета и анализа продолжает оставаться базовым при определении стоимостных ориентиров развития бизнеса.

В новых условиях управления бизнесом содержание системы бухгалтерского учета не ограничивается разработкой и использованием учетных стандартов, приемов построения учетных схем, правил заполнения финансовой отчетности. Стратегические видение содержания и функций системы бухгалтерского учета требует переосмысления основных учетных парадигм: униграфической, камеральной и диграфической. В этом плане интерес представляет результат анализа Терентьевой Т.О. трёх базовых учетных парадигм, на основании которого она считает, что «по крайней мере, две из них носят слишком общий характер, и их следует дифференцировать. Так, униграфическая парадигма, как будет показано, на самом деле должна быть представлена натуральной и монетарной бухгалтерией, а диграфическая – статической и динамической парадигмами. Таким образом, мы выделяем пять учетных парадигм. Первая парадигма (простая натуральная бухгалтерия) формирует первые элементы бухгалтерского учета: инвентарные счета и регистрацию учетных объектов в натуральных измерителях. Учет дебиторской и кредиторской задолженности на данном этапе представляет определенные трудности, поскольку монеты еще не изобретены. Однако и с их появлением деньги еще долгое время оставались самостоятельным объектом учета, как любой другой вид имущества. До сих пор остается неразрешенным спор о том, какой учетный прием был первым. По указанным выше обстоятельствам большинство авторов склоняются к тому, что это была инвентаризация. Техника бухгалтерского учета в рамках простой натуральной бухгалтерии в наши дни используется статистикой и заключается в простом подсчете предметов и явлений. Вторая парадигма (камеральная бухгалтерия) сформировалась с появлением денег, когда приходно-расходные записи по инвентарным счетам были перенесены на кассовый учет. Приходно-расходные книги древнеримских банков стали универсальными регистрами и применялись не только в банках, но и в торговле, и в домашнем хозяйстве. Учет приходно-расходных операций с деньгами в масштабах государственного хозяйства способствовал развитию бюджетного учета с его специфическими элементами: отчетным периодом и сметой. Вторая парадигма стоит у истоков формирования отчетности о доходах и расходах, представляющей в современном виде отчет о прибылях и убытках. Третья парадигма (простая монетарная бухгалтерия) представляет собой параллельное (с камеральным учетом) развитие простой натуральной парадигмы в условиях становления денежно-расчетных отношений и единого стоимостного учетного измерителя. В отличие от бюджетного учета с его целевой направленностью на учет кассы, простая монетарная бухгалтерия развивалась в целях коммерческой деятельности, где предметом учета выступает имущество и результаты его использования. В простой монетарной бухгалтерии действует принцип простой записи, однако все счета, в конечном итоге, ведутся в денежном измерении. В этой парадигме уже возникают бухгалтерские понятия: дебет и кредит. Здесь же распространяются корреспонденции между приходно-расходными инвентарными счетами и персонифицированными счетами расчетов, которые в средние века модифицируются в стройную систему счетов и двойной записи. Третья парадигма стоит у истоков появления бухгалтерского баланса, который стал возможен после введения в систему инвентарных и расчетных счетов, счетов собственных средств. Это означало рождение четвертой парадигмы (двойной статической бухгалтерии). Двойная статическая бухгалтерия обязана и техникой, и принципами учета римской юридической традиции. Идея, которая лежит в основе двойной статической бухгалтерии, состоит в том, что активы коммерсанта должны быть достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. В данной парадигме формируется понятие бухгалтерского баланса, как отчетности о состоянии дел коммерсанта на определенный момент времени. Согласно римской юридической традиции результаты своей деятельности коммерсант может определить только после полного закрытия предприятия. В условиях продолжения функционирования предприятия подведение итогов его деятельности решили изображать с помощью «фиктивной периодической ликвидации».

Следует подчеркнуть, что, принимая в качестве учетной парадигмы ту или иную общепринятую совокупность учетных правил и стандартов, нельзя быть абсолютно уверенным, что учетная парадигма даст исчерпывающее объяснение всем фактам, которые могут встретиться в хозяйственной жизни. Например, новый Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» практически устанавливает трансформацию камеральной парадигмы в диграфическую, когда бюджетным организациям вменяется полноценный коммерческий учет методом двойной записи, причем, не только исполнения сметы, но и учет имущества, доходов и расходов». И здесь совершенно прав Я.В. Соколов что, «это, конечно, методологическая ошибка». Тем не менее, стратегия бухгалтерской науки – это развитие учетных парадигм, адаптирующих практику учета к изменениям управленческой парадигмы, трансформирующейся под финансовые интересы собственников.

В условиях конкурентного рынка всё четче проявляется тенденция отхода от оперативного управления корпоративной собственностью и на первый план выходит потребность рыночных субъектов в точной оценке состояния корпоративных отношений и достигнутого баланса их финансовых и других имущественных интересов для прогнозирования будущего. Такие изменения предопределяют необходимость изменения или, на крайний случай, переосмысления существующих парадигм учета фактов хозяйственной жизни для более качественного обеспечения информацией целей управления стоимостью бизнеса. Сегодня существуют различные концептуальные воззрения на определение базовых интересов акционеров, менеджеров, их предметной оценке с помощью моделей капитализации прибыли, в основе которых лежит модифицированная учетная информация, что собственно и составляет суть новой учетной парадигмы.

В настоящее время бурно развиваются процессы внедрения в практику отечественного бухгалтерского учета правил, принципов и стандартов, сформированные на основе англо-американской модели учета. Возможно, это оправдано с практических позиций для группы экономических субъектов, включенных в мировой оборот капитала. Однако с методологических позиций такого рода скоропалительная реформация отечественной системы бухгалтерского учета чревата сущностными ошибками. Главная ошибка в том, что теория бухгалтерского учета продолжает оставаться без изменений и по своим принципам и парадигме учета соответствует классическому «советскому» подходу. В результате этого возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов. Причина данной проблемы кроется в условиях и особенностях исторического формирования теории бухгалтерского учета. Квинтэссенцией развития нормативной концепции в бухгалтерском учете в англоязычных странах стала публикация Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учета. В 1966 г. специальный Комитет по разработке (далее – Комитет) AAA опубликовал Положение о базовой теории бухгалтерского учета (A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT). В 1977 г. Комитетом было опубликовано Положение по теории бухгалтерского учета и теории допущений (Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance, SATTA). Профессор С. Зефф отмечал, что ASOBAT изменил направление бухгалтерских научных исследований от моделей оценки активов к «полезности при принятии решений» на основе финансовой отчетности. Содержание этого Положения определяло бухгалтерский учет в виде «процесса идентификации, измерения и предоставления экономической информации для осуществления информационных суждений и принятия решений пользователями информации». Профессор Р. Стерлинг выход ASOBAT оценил следующим образом: «комитет предложил нам рассматривать бухгалтерский учет в качестве измерительно-информационной системы. Этот новый взгляд снимает одни проблемы, однако, поднимает другие. При таком новом понимании учета измерение в бухгалтерском учете является завершающей функцией». Разработчики SATTA предоставили собственную интерпретацию существующих недостатков теории учета на основе одной из стадий развития науки по парадигмальному подходу Т.С. Куна – стадии кризиса парадигм. Представители Комитета рассматривали различные теории в качестве парадигм, идущих за циклом аномалий, сомневаясь в надежности новых теорий и в их доминантной роли. Использование в SATTA парадигмального подхода Т.С. Куна открыло новое направление теории бухгалтерского учета – развитие учета на основе использования различных методологий научных изменений. Можно полагать, что, «начиная с пользовательско-ориентированного подхода, предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA, бухгалтерский учет обретает новые функции и цель, которая задается мета-субъектом бухгалтерского учета. Таким образом, происходит разрушение стойкости учета как отдельной устойчивой институциональной структуры, а на замену приходит ориентация на широкого пользователя бухгалтерской информации».

По мере развития экономики и усиления внешних возмущений зарубежные методологи учета обращались к поиску новой теории, объясняющей эти события. В результате возникает позитивная теория учета (1978 г.), концепция которой была опубликована в журнале «The accounting review». Целью создания позитивной теории Р. Уоттс и Дж. Циммерманн называли необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета, объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на финансовые интересы отдельных субъектов. В целях развития теории бухгалтерского учета в условиях гармонизации различных моделей и инструментов отражения фактов хозяйственной жизни, как справедливо считает профессор Кольвах О.И., необходима конвергенция нормативной и позитивной теории учета, что также предлагал Э. Хендриксен, считая, что «ни одна из теорий (позитивная или нормативная) не принимается в качестве единственно возможной. Оба ученых отдают предпочтение научно обоснованной эклектичности, когда используется любая из известных концепций в зависимости от того, какая из них является более приемлемой в конкретной ситуации. «Основная цель, преследуемая при этом, – предоставить набор логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и процедур.

Таким образом, учетные парадигмы и реализующие их прикладные модели появлялись, отмирали, совершенствовались по мере усложнения товарно-денежных отношений, развития отношений собственности и градации организационно-правовых форм, реализующих финансовые интересы собственников и позволяющие государственной власти осуществлять правовой надзор за соблюдением действующего законодательства в рамках свой компетенции. Сформировавшиеся в ХХ в. концепции парадигм бухгалтерского учета сходились в одном – научная методология должна объединять различные научные теории с механизмами, инструментами и методами ведения бухгалтерских записей в условиях реальной практики. Однако, как показали результаты нашего исследования, совершенствование бухгалтерского учета идет в прикладном направлении, т. е. развиваются технологии структурирования информации для пользователей в ущерб развития его парадигмальной основы для углубления научного знаний о сущности учета. Например, Чернецкая Г.Ф. считает «бухгалтерский учет информационной технологией управления стоимостью компании». Видяпин В. И. определяет «бухгалтерский учет как механизм отражения экономической деятельности. Двойная запись не может ограничить поле наблюдения за фактами хозяйственной жизни, поскольку она соответствует закону природы – трансформации ценностей из одной формы в другую. Она не ограничивает объем информации, так как всегда можно при помощи увеличения детализации записей достигнуть дополнительной информативности учета. Кроме того, бухгалтерский учет – одна из сфер социальной практики и объект права». Цыганков К.Ю., хотя и подчеркивает в своей диссертации, что «теория бухгалтерского учёта необходима и для практиков: методологов, разрабатывающих нормативные документы, регулирующие порядок ведения учёта, профессиональных аудиторов и бухгалтеров, обязанных принимать в нестандартных ситуациях самостоятельные решения на основе собственного профессионального суждения», львиную долю своих доказательств сосредотачивает на развитии технологии структурирования учетной информации в итоговом документе – отчетности – определяя этот процесс как «итогоцентричность».

Исходя из выше изложенного, необходимость конвергенции управленческой и учетной парадигм предопределена тем, что руководством, собственниками, менеджментом экономических субъектов, различающихся отраслевой специализацией, масштабами бизнеса, организационно-правовой формой управления, структурой и по другими признаками, остро востребована различная по составу, количеству и качеству учетная информация. В зависимости от этого требуется особая модель информационного обеспечения целей управления бизнесом, т. е. постоянно ориентированная на адаптацию учетной парадигмы к изменениям рыночной среды и факторов её управления. При этом формирование учетной информации предполагает соблюдение паритета финансовых интересов всех контрагентов экономического субъекта (компании), т. е. использование модифицированной бухгалтерской информации не должно ущемлять интересы ни работников, ни акционеров, ни кредиторов или инвесторов. С другой стороны, такая информация не должна вводить в заблуждение руководство экономического субъекта относительно полноты и своевременности исполнения внешних расчетно-платежных обязательств с субъектами фискальной системы государства. В данном случае функционирование учетной системы по камеральной парадигме делается похожим на научно-исследовательскую деятельность. Эта похожесть сводится к тому, что анализ потребностей контрагентов в учетной информации начинается с вопросов: какая конкретная информация требуется, каковы ценностные параметры запрашиваемой информации, в чем состоят ее цели, какие ставятся цели и ожидаются результаты. Для ответа на все эти вопросы потребуется совершенно новая парадигма – синтез принципов и моделей управления и учета. Данный синтез возможен на основе теории конвергенции научных теорий и прикладных моделей её воплощения в конкретном пространстве и времени.

В век информационных технологий и глобализации экономики при возрастании весомости интеллектуального капитала в составе факторов воспроизводства, функционировании сложнейших по методологии управления корпоративных структур и активизации других объективных факторов только понимания сути учетной парадигмы и оценки её роли в развитии современной учетного процесса уже недостаточно, требуется переосмысление взаимовлияния учетных и управленческих парадигм. Логика такого переосмысления предполагает выявление сущностей той и другой парадигм на пути их эволюционного развития. Необходим поиск точек их конвергенции как фактор защиты финансовых интересов публичной и корпоративной собственности на глобальном конкурентном рынке.

Выводы из параграфа 4.1.

Эволюция методологии науки подтверждает, что новые научно-практические знания возникают, как правило, на стыке наук. Именно на стыке науки и практики бухгалтерского учета и финансового менеджмента формируются новые знания, предметным выражением которых является новая доктрина информационного обеспечения целей управления бизнесом. В основе такой доктрины лежит развитие принципов и способов конвергенции управленческой и учетной парадигм, на основе которого формируется современная методология (теория и практика) учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнесом. Следует полагать, что «цементирует» управленческую и учетную парадигму такое универсальное понятие как «СТОИМОСТЬ». Разнообразные предметные носители стоимости (объекты учета и управления), возникающие как результат товарно-денежного обмена, можно определить как предмет бухгалтерской науки и практики. Стратегической целью управления бизнесом является наращивание его стоимости, а, следовательно, магистральным направлением развития управленческой парадигмы является, на наш взгляд, исследование феномена «стоимость» и её видовые трансформации, в которых стоимость предстает как объект управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и другие виды стоимости. В связи с этим стратегической целью развития системы сбора, регистрации, систематизации и кодификации информации для управленческих целей, т. е. новой учетной парадигмы является, помимо прочего, унификация стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, анализ их адекватности рыночным условиям и осуществление глубокого внутрикорпоративного контроля прироста стоимостных результатов ведения бизнеса. Функционирование такого системного образования как органично взаимосвязанный комплекс учета, контроля, анализа будет направлено на решение его базовой задачи – способствование формированию релевантной, актуальной, полной и прозрачной информации, в которой заинтересованы все её пользователи. Принципиально важным свойством такой информации является достоверная оценка стоимостных параметров бизнеса. В настоящее время этот вопрос определяет предмет научных дискуссий и методологов учета и методологов финансового менеджмента.

 

4.2. Причинно-следственные связи базовых принципов теории информации, управления и бухгалтерского учета

В век информационных технологий и экономики знаний информация становится стратегическим ресурсом в системе управления стоимостью бизнеса. В результате базовые постулаты теории управления и теории информации требуют пристального исследования с целью конструирования на их основе обновленной платформы, как теоретических концепций, так и моделей управления информацией, генерируемой из внешних и внутренних источников (бухгалтерский учет, экономический анализ, внутрикорпоративный финансовый контроль, маркетинг и др.). При разработке теоретических оснований для структурирования учетно-контрольной и аналитико-оценочной информации для управления стоимостью бизнеса в рамках финансовой стратегии следует опираться на принципы, определяющие успешность такого процесса. К таковым принципам нами отнесены:

Конкретность (specific) – реализация данного принципа исключает использование формулировок типа «повысить эффективность», ибо неопределенность этой задачи лишает её практического смысла. Конкретность цели достигается разработкой глоссария с расшифровкой содержания всех терминов, к которому сотрудники компании должны иметь прямой доступ. В противном случае содержание стратегии и её роль в достижении поставленных целей останется для них вне зоны профессионального интереса.

Измеримость (measurable) – когда цель неизмерима – ее достижение не поддается анализу и контролю, поэтому при утверждении комплекса показателей в качестве стратегической цели необходимо определять точные алгоритмы расчетов. В качестве такового комплекса в работе предложено использовать традиционные алгоритмы расчета и модифицированные модели факторного анализ-контроля. На первый взгляд, этот принцип кажется излишним, ибо если цель конкретна, то она и измерима, что вполне логично. Однако, с другой стороны, измерение цели – процесс крайне сложный и дорогостоящий, следовательно, расчеты требуют предельной осмотрительности и экономности.

Существенность (importance). При определении стратегически ориентированной цели, с одной стороны, присутствует стремление включить в финансовую стратегию как можно больше показателей – для комплексного охвата всей деятельности компании, а, с другой стороны, чем больше показателей, тем сложнее её структура. С управлением «тяжеловесной» финансовой стратегией могут не справиться даже высокопрофессиональные менеджеры. Информация должны быть релевантной. В связи с этим, при выборе целевых стратегически ориентированных показателей следует в обязательном порядке подвергать их тщательной оценке с точки зрения их практической достижимости.

Определенность во времени (timed/time-bound) – при разработке стратегии и определении целей в обязательном порядке устанавливается временной лаг, т. е. достижение целей «привязывается» к конкретным срокам. Отсутствие такой привязки затрудняет план-фактный контроль достижения целей. Разбивка стратегии на периоды (этапы) необходима для корректировки целей в случае выявления такой необходимости. Пересмотр цели может быть связан с тем, что определенные факторы стоимости изначально не были учтены или были учтены не в полной мере. При проверке достижимости стратегических ориентиров развития бизнеса следует принимать во внимание необходимость их упорядочения по степени приоритетности.

С давних времен прикладные модели бухгалтерского учета сохраняют свою историческую миссию – обеспечивать информацией заинтересованных в ней субъектов. В современных условиях конкурентного рынка и турбулентных процессов в экономике и финансовой системе на макроэкономическом и микроэкономическом уровнях бухгалтерский учет приобретает системный характер, постепенно трансформируясь из просто источника информации положения хозяйственных дел в сложную учетно-контрольную и аналитико-оценочную систему информационного обеспечения целей управления стоимостью корпоративного бизнеса. Универсализация моделей бухгалтерского учета предопределена воздействием глобальных факторов. При этом институциональные регуляторы правовых основ учета (Минфин России, саморегулируемые организации и непосредственно экономические субъекты) включаются в интеграционные процессы международного бизнеса и формируют учетно-аналитическую, контрольную информацию с учетом принципов, признанных международным бухгалтерским сообществом.

Сложность установления тесной связи между методологией управления стоимостью бизнеса и методологией информационного обеспечения этого процесса в реальном пространстве и времени обусловлена рядом причин. Во-первых, для управления стоимостью бизнеса требуется особая (релевантная) информация, качество которой можно считать предпосылкой результативности управленческого процесса, в ходе которого осуществляется связь субъекта и объекта управления с целью принятия оптимального управленческого решения. Во-вторых, информация, использованная в управленческом процессе, может выступать в качестве «вторичного продукта», т. е. «новой» информации, обработка которой дает информационный импульс для совершенствования собственно бухгалтерского учета. Так происходит системно-процессный обмен информацией бухгалтерского учета и финансового менеджмента на основе конвергенции их парадигм.

Информация, при её огромном значении для управления стоимостью бизнеса играет всё же подчиненную роль, зависящую от иерархии субъекта в системе управления. Её руководителю приходится иметь дело с научной, технической, экономической, социологической информацией, которая является формой связи между тем, кто управляет, и тем, кем управляют. Наличие актуальной, точной и объективной информация о состоянии учитываемых, анализируемых и контролируемых финансово-хозяйственных процессов уменьшает степень неопределенности и неполноту знаний, позволяет принимать обоснованные решения. Информация, как предмет управленческой деятельности решает, три класса задач:

• является специфической формой взаимосвязи, взаимодействия элементов системы, а также взаимосвязи системы с окружающей средой;

• обслуживает все уровни, функции управления – от подготовки решения и его принятия до подведения результатов реализации такого решения;

• является непосредственной причиной, определяющей выбор того или иного варианта управленческого поведения, перевода системы в новое состояние, обеспечивающее ее движение к заданной цели.

В последнее десятилетие информация превратилась в стратегический ресурс, от которого зависит конкурентоспособность всех экономических субъектов. В действительности информация всегда была необходима для эффективного управления, однако, революция, произошедшая в коммуникационных системах, увеличила объем доступной информации и сделала процесс управления информацией более сложным и важным. Информационные технологии увеличили возможности доступа к первичным источникам информации внутри компании. По оценкам экспертов 45 млрд.(!) документов (счета-фактуры, акты, накладные, договоры и прочее, прочее…) использует в ежегодном обороте российский бизнес и государственные ведомства, а это 500 млрд. руб. или 1,3 % ВВП страны. Общий контур многоканальной системы информационного обеспечения управленческих целей проиллюстрирован на рис. 4.2.1.

Задачи и цель сбора бизнес-информации возрастают с каждым воспроизводственным циклом экономического субъекта. На сегодняшний день существует множество определений термина «бизнес-информация», однако, не существует общепринятого. Под информацией вообще «понимают факты, сведения, новости и знание». Затем, обычно предлагается иерархия, состоящая из трех частей: данных, информации и знания. Полагаем, что предназначение бизнес-информации заключается в обеспечении менеджеров знаниями как о состоянии внутренней среды компании (информация для управления внутренними факторами роста стоимости бизнеса), так и знаний о внешней среде (многоаспектный комплекс внешних факторов воздействия на стоимостные параметры бизнеса), в которой каждый экономический субъект функционирует, принимая на себя управление внешними экономическими рисками (кредитными, финансовыми, налоговыми и т. д.). Состав и содержание таких факторов представлены на рис. 4.2.2.

Рис. 4.2.1. Информационное обеспечение конструирования организационно-функционального механизма для управления

Основная цель сбора всей необходимой для управления стоимостью бизнеса информации состоит в том, чтобы на ее основе как можно точнее, с минимальным уровнем неопределенности, принимать управленческие решения по наращиванию стоимостных параметров функционирования компании. Соответственно при получении бизнес-информации акцент должен быть сделан на сборе реальных и безусловных фактов. Это одно из требований, предъявляемых к бухгалтерской информации. Однако, как свидетельствует бизнес-практика, принцип детерминированности бухгалтерской информации потребностям менеджмента в полной мере не реализуется. Причин этому несколько, одни их них предопределены спецификой такого феномена как информация вообще, которым занимается теория информации, а другие причины связаны с целями, для достижения которых аккумулируется информация. Применительно к бухгалтерской информации принцип её детерминированности потребностями управления стоимостью бизнеса, на наш взгляд, в настоящее время пока только постулирован, тогда как требуется его подкрепление соответствующим методическим обеспечением, а, возможно, и за счет принятия поправок в бухгалтерские нормативные документы (положения об учете отдельных стоимостных объектов).

Рис. 4.2.2. Структура факторов стоимости в системе управления

При сборе и обработке информации для управления бизнесом часто возникают детерминистская и интуитивная экономические парадигмы. Другая проблема, возникающая при работе с бизнес-информацией, заключается в том, что решения часто принимаются на основе общих впечатлений менеджера и его интуиции. Опросы предпринимателей, менеджеров, бухгалтеров выявляют возрастание степени доверия к собственной интуиции, основанной на опыте и знаниях экономических и финансовых процессов и снижение доверия к информации официальной статистики. На наш взгляд, сама суть информационности управленческих процессов предопределяется охарактеризованной выше детерминистской экономической парадигмой. Тем не менее, еще раз следует подчеркнуть, что информационные массивы структурируются не только в зависимости от цели их применения (области знаний или процессов), но и в зависимости от степени воздействия внешних и внутренних факторов экономической среды. Структурированная под факторы информация создает методологическую базу для управления стоимостью бизнеса в контуре выбранной стратегии. Только при соблюдении данного условия идентификация факторов стоимости будет отражать стоимостные параметры всех ресурсных слагаемых в процессе их кругооборота.

На практике, как показало наше исследование, часто возникает несоответствие между бизнес-информацией (которая основана на фактах) и деловым знанием (которое часто основано на интуиции). Всё больше возникает проблем, связанных с временными ограничениями. Бизнес-информация в основном описывает то, что произошло в недавнем и не очень далеком прошлом («историческая» информация), а менеджеров интересует информация, на основании которой можно предвидеть будущее бизнеса (релевантная информация). Полезность официальной информации (статистической и бухгалтерской) уменьшается из-за временного лага между описываемыми событиями и публикацией о них в соответствующих информационных носителях. Одновременно возрастает число источников информации, на основании которых можно выстраивать достаточно правдивые прогнозы развития бизнеса. Идентификация и оценка информации для определенных управленческих целей осуществляются в большинстве случаев в процессе различных взаимодействий экономических субъектов или операций с объектами учета и контроля в бизнесе, а также во время неофициального обмена ею. Когда менеджеры сталкиваются с какой-либо сложной, по существу неопределенной, но стратегически важной для компании проблемой, процесс поиска информации становится более активным, официальным и целенаправленным. Различные виды информации менеджеры склонны аккумулировать разными способами. Например, маркетинговую и сбытовую информацию можно аккумулировать неформально, а сбор и оценка бухгалтерской, финансовой или другой экономической информации требует официального доступа. С появлением Интернета сбор информации существенно облегчен, особенно это касается законодательной информации, для отслеживания которой еще десять лет назад в компании содержалась дополнительная штатная единица. Однако, несмотря на то, что сбор, идентификация, ранжирование по целям и оценка информации представляет собой комбинацию официальных и неофициальных схем, в настоящее время усиливается тенденция предпочтительности официального использования информации, касающейся управления стоимостью бизнесом. Это объясняется несколькими причинами, главной из них является усиление мер государственного регулирования и надзора за информационными потоками, реализуемых многими законодательными актами, например, законы о финансовом мониторинге, об инсайдерской информации, о Счетной палате России, о противодействии коррупции и многими другими. При этом лавинообразный и часто противоречивый характер внешней и внутренней информации выдвигает на первый план не просто её аккумулирование, а исследовательский анализ и глубокий контроль за качеством анализируемой информации. Следовательно, как было подчеркнуто в параграфе 4.1, конвергенция учетной и управленческой парадигм предполагает всесторонне развитие аналитической и контрольной функции системы бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Возможность стратегирования бизнеса (разработка прогнозов на пять и более лет) как раз заложена в системном взаимодействии этих двух наук и практик. Однако до сегодняшнего дня данная возможность недостаточно реализована. Причин этому несколько.

Между чисто бухгалтерскими данными и информацией, накапливаемой другими отделами компании из собственных источников и извне, существуют различия. В настоящее время в большинстве случаев эти источники информации полностью независимы друг от друга, и они по-разному описывают объект, существующий как материально, так и в стоимостной оценке. Не всегда содержание такой информации носит беспристрастный характер. Содержание информации, несмотря на то, что её смысл отражается в информационных носителях (документах) базируется на чувственном (субъективном) восприятии пользователя. Знания, опыт пользователя и нормативные предписания по использованию информации часто отходят на второй план при интерпретации данных, полученных пользователем от передающих устройств. Практика управления информацией свидетельствует, что субъективная интерпретация смысла информации искажает значения, лежащие в основе данных (как, например, пристрастность бухгалтеров вуалировать налоговую базу, завышать уровень доходности, скрывать величину кредиторской и дебиторской задолженности и т. п.).

Любая информация специфична по своей внутренней природе и задачи её структурирования решаются в зависимости от знаний и активности пользователей. Ученые разделяют статическую природу информации и потенциальную активность знания, указывая, что «информация подчинена мыслям людей, а знание – это сила и свобода поступать в соответствии со своими взглядами». Эта точка зрения в целом правомерна. «Информация является необходимым структурным элементом знания, которые можно получить интуитивно. В западных странах обсуждается и анализируется именно то знание, которое получено путем восприятия, структурирования по целям и анализа информации». Другая точка зрения на различие между информацией и знанием заключается в утверждении, что не может существовать знания о том, что произойдет в будущем. Сторонники данной позиции крайне скептически воспринимают усилия менеджмента компаний разрабатывать экономическую, а в её составе финансовую стратегию, руководствуясь знаниями и материализуя их в некие стратегически ориентированные показатели, параметры которых определяются на основе достаточно вольной интерпретации исторических данных бухгалтерского учета, контроля, анализа и других информационных источников. Интерпретация смысла стратегически ориентированных показателей зачастую вольная, если даже она основывается на экономико-математических моделях. Этому есть два объяснения. Во-первых, современная экономическая среда предельно неустойчива, на её состояние влияют в большей степени политические предпочтения властей в выборе систем налогообложения, кредитования, страхования и т. д. Во-вторых, любой управленческий процесс субъективен и его вектор определяет профессионализм менеджеров и бухгалтеров. Как известно, в средних компаниях, не говоря уже о малых, профессиональный уровень менеджеров оставляет желать лучшего. В нами обследованных компаниях, специализирующихся на представлении интеллектуальных бизнес-услуг, функции бухгалтера, аналитика, контролера часто возложены на одного специалиста. В его обязанности входит также разработка стратегически ориентированных показателей, а, следовательно, он должен еще располагать знаниями методов оценки стоимости бизнеса, владеть приемами моделирования и знаниями информационных технологий. В таких условиях идентифицировать информацию, объясняющую, почему произошли какие-то события в прошлом или почему они не должны были произойти крайне затруднительно.

Информационные потоки всегда порождаются системой определенного типа и целями её функционирования (релевантная информация). В зависимости от вида системы, принципов её структурирования, целеполагания, содержания функций и других признаков идентификации среди множества других однотипных систем (социально-экономические системы) потоки информации получают предметную определенность (характеристики). В контексте теории систем и теории информации «учетная система может рассматриваться как элемент единой информационной надсистемы, которая генерирует и интерпретирует всю базу информационного потока, представленную разными системами для эффективного управления. При этом совершенствуется как надсистема, так продолжается развитие исходной учетной системы, что заключается в образовании би– и полисистем в процессе интеграции и дифференциации учетной информации». Следовательно, система бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и отчетности должна «развиваться в фарватере общенациональной стратегии экономического роста», демонстрируя в своем развитии способность перестраиваться при изменении стратегии, не меняя при этом принципиальной основы.

Система бухгалтерского учета на своем входе и выходе (согласно теории информации, т. е. кибернетике) имеет два массивных и крайне разнородных информационных потока. На входе – это информация, предопределенная движением стоимости в денежной «оболочке» по приобретению ресурсов для функционирования компании, и отражаемая на соответствующих бухгалтерских счетах («материалы», «основные средства» и др.). На выходе – это информация о стоимостных величинах продаж, задолженностей и материальных выгод (или отсутствии таковых), которая также идентифицируется на счетах бухгалтерского учета соответствующими записями. В комплексном представлении это есть отражаемые в учете результаты движения (оборота) носителей стоимости в денежном выражении, завершающееся фиксированием в отчетности двумя способами разложения капитала. Бухгалтерский учет, экономический анализ и контроль генерируют в совокупности огромный массив информации, который структурируется по целевым запросам менеджеров согласно широко известным базовым принципы теории информации: фиксация, вытеснение конкурирующих типов, скольжение, пространство, самоподобие, тождественность, завихрение причинно-следственных связей. Рассмотрим содержание каждого из этих принципов в контексте методологии бухгалтерского учета и современных методологических концепций управления стоимостью бизнеса.

Реализация принципа фиксации представляет собой процесс выделения одного массива информации (у специалистов именуется «термом») в качестве структурообразующего. При идентификации в бухгалтерском учете того или иного факта хозяйственной жизни он обозначается соответствующими: словами, например, приобретение материалов», проводкой, например, 10/60 и т. п. Фиксация информации может означать в бухгалтерском учете и объединение однотипных фактов хозяйственной жизни в поименованную Планом счетов группу. Фиксация информации позволяет сконструировать предметно выраженную подсистему объектов учета, реализовать такие базовые функции системы бухгалтерского учета как экономический анализ и оценка информационных потоков, их связей и результатов движения, а также функцию внутрикорпоративного контроля в проверяемом информационном массиве. Фиксация информации позволяет разрабатывать технические или технологические стандарты программного обеспечения бухгалтерского учета, анализа, контроля и отчетности.

Процесс фиксации информации сопровождается вытеснением «конкурирующих» типов информации. В системе бухгалтерского учета «принцип вытеснения конкурирующих типов» проявляется в выявлении дублирующей информации или информации, требующей дополнительного синтеза или анализа с тем, чтобы установить её «безвредность» для последующего выведения конченого результата финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Практика показывает, что в качестве такой негативно влияющей информации выступают фискальные платежи (налоги, сборы, взносы, штрафы). Разумеется, полностью вытеснить эту информацию из системы бухгалтерского учета невозможно в силу ее юридической обязательности, но её можно упорядочить минимизацией влияния на параметры финансовых результатов деятельности компании.

Как правило, при синтезе показателей информационного потока могут возникать несколько конкурирующих центров спонтанного нарушения симметрии хаоса. В результате действия принципа завихрения, суть которого рассмотрена ниже, в информационной структуре остается сравнительно небольшое количество типов предметных носителей информации, которые в совокупности покрывают все многообразие востребований пользователей к содержанию всей информационной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также к отчетности контролеров и карты стратегических показателей развития бизнеса. Распределение всего многообразия свойств по конкретным типам информации бывает случайным, ибо смысловые значения названий счетов бухгалтерского учета различны. Однако степень этой случайности всегда ограничена стандартами учета и отчетности, так как свойства типов информации диктуются потребностями структур более высокого уровня (саморегулируемые организации, Минфин России и международные сообщества бухгалтеров и контролеров).

Принцип «скольжение» означает в информационной теории требование обладать некоторой универсальностью для каждого зафиксированного типа носителей информации. То же самое относится и к бухгалтерским документам, записям, внутренней и внешней отчетности. С помощью определенных логических схем можно построить множество различных вариантов движения информационных потоков для представления их визуального образа, что, естественно, помогает управлять потоком. В настоящее время во многих исследовательских работах по теории и практике бухгалтерского учета информационные связи между систем бухгалтерский учет и менеджмент представляются в виде блок-схем, графиков и логических моделей, что крайне важно для осмысления описываемых ситуаций и моделирования их изменений в будущем. Построение блок-схем – это уже распространенный приём современных описаний обновляемых исследователями концептуальных конструкций потоков информации в их причинно-следственной связи. На наш взгляд, такой прием основан на «универсальной теории категорий и более содержательный частный ее случай – теории топосов. Методологи этой теории Джонстон П.Т., Голдблатт Р., Цаленко М.С., Шульгейфер Е.Г. и другие ученые называют категорией конструкцию, содержащую объекты и морфизмы (стрелки).

Рис. 4.2.3. «Скелетная» диаграмма Исикавы

Каждая пара объектов связывается набором стрелок, а последовательно заданные стрелки замыкаются на координирующую стрелку – композицию системы взаимосвязей. Примером может служить причинно-следственная диаграмма «рыбий скелет Исикавы» (рис. 4.2.3), которую менеджеры используют в факторном анализе состояния экономических процессов и систем, а также карта стратегических целей (рис. 4.2.4).

Информация для разработки таких «исследовательских конструкций» черпается из системы бухгалтерского учета, экономического анализа, внутрикорпоративного контроля, привлекаются также дополнительные источники информации (СМИ, Интернет и др.). Весь массив данных модифицируется под цели управления бизнесом с помощью унифицированных информационных систем, роль которой, как мы полагаем, будет выполнять разрабатываемая нами учетно-контрольная и аналитикооценочная система формирования релевантной информации для управления стоимостью бизнеса – УКАОС).

Рис. 4.2.4. Примерная схема стратегической карты целей бизнеса

Такая система представляет собой структурно-логическую модель управления информацией и при её разработке мы основывались на методологии топосов. Использование карты стратегических целей (рис. 4.2.4) позволяет не только систематизировать учетно-контрольную и аналитико-оценочную информацию, но и структурировать её по целям и ответственным лицам (менеджер или бухгалтер), за которым закрепляется функция достижения конкретной цели. Выбранная композиция стрелок в такой карте способствует ассоциативному восприятию взаимосвязей денежных или других потоков в конструируемой на перспективу модели. Если такие карты были разработаны в компании по информации прошлых отчетных периодов, а факторы внешнего и внутреннего окружения принципиально не менялись, то сравнение «исторических» и «текущих» карт дает основание изучать динамику развития бизнеса, выстраивая на основе сопоставительного анализа перспективные ориентиры (экономическую, финансовую или другие стратегии). В данном случае менеджменту компании удается понять, что между структурированной информацией и целями (категории управления) действуют сложные системы связей – функторы (в некотором смысле – «мета-стрелки»). Совокупность всех внутренних прямых и обратных связей в этих блок-схемах, выраженных с помощью стрелок, помогает визуализировать внутреннее устройство информационной мегаструктуры – «бухгалтерский учет (ведение учетных записей в денежной оценке, анализ, контроль, отчетность) ^ управление бизнесом».

Стандартным способом описания наличия взаимосвязей управляемых объектов и функций согласно теории категорий являются коммутативные диаграммы – это целеориентированные графы, в вершинах которого находятся объекты, а стрелками выражаются их коммутативные связи (потоки информации, или команды указания, или направления функционального воздействия). Тогда как принцип «скольжение» выражает наличия внутренней соподчиненности носителей в информационной структуре, то принцип «пространство» реализует способность информационной структуры взаимодействовать с внешней экономической средой, если рассматривать его суть с позиций теории и практики бухгалтерского учета. Действие этого принципа наблюдается каждодневно, особенно ярко он проявился с усилением международного разделения труда и усилением межнациональной экономической и финансовой кооперации. Как уже подчеркивалось выше, тенденции развития теории и практики бухгалтерского учета задаются факторами экономического пространства, в котором информационная структура может «скользить» как цельная конструкция, выступая уже потенциальным носителем структур более высокого уровня (учетная мега-система, например – СНС). Возможности различных учетных объектов участвовать в нескольких бухгалтерских записях, проводках и отчетных сводках для менеджеров экономического субъекта – это скольжение бухгалтерской информации. Распространение бухгалтерской отчетности как цельной конструкции о финансовом состоянии экономического субъекта среди многочисленных пользователей формирует масштабное и постоянно расширяющееся информационное пространство вплоть до наднационального уровня.

В бухгалтерском учете также проявляется и такой принцип информационной теории как «самоподобие», суть которого в способности информационного носителя множиться и структурироваться под вновь возникающие цели. Это свойство определяет динамику развития всей системы бухгалтерского учета в её органичном единстве с экономическим анализом и внутрикорпоративным контролем. В самоподобии проявляется такое свойство данной информационной структуры, так и синтез новых структур, например, развитие модифицированной подсистемы бухгалтерского учета для: целей исчисления налога на прибыль (пока именуется как налоговый учет), управленческих целей (именуется как управленческий учет или контроллинг и бюджетирование), для органов официальной статистики. Различие свойств подобных подсистем задается различными целями применения информации, которые определяет каждый из её пользователей (администрация экономического субъекта, акционеры, инвесторы, финансовые, налоговые органы и т. д.) Регламент информационного носителя в структуре той или иной подсистемы бухгалтерского учета, как правило, стандартизирован (Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ПБУ в его развитие, МСФО, Налоговый кодекс РФ и т. п.), хотя и не запрещено выражение объективного мнения бухгалтера при формировании учетной политики для различных целей. Проблема структурирования учетно-контрольной и аналитическо-оценочной информации по целям управления выдвигает на первый план предельно важную и необходимую для решения проблему. Этой проблемой является искусственная, на наш взгляд, «привязка» целевого предназначения такой информации к обоснованию практики обособленных «новых» видов учета: финансового, налогового, управленческого. Кроме того, в экономических публикациях по проблемам учета предлагаются стратегический учет и еще самые экзотические виды учета. По нашему убеждению, структурирование информации по целям из одного информационного источника (системы или подсистема этой системы) не предполагает, по нашему глубокому убеждению, появления какой-то бы то ни было новой системы. С позиции методологии систем, система бухгалтерского учета аккумулирует, идентифицирует и оценивает информацию о течении хозяйственной жизни компании. При этом система бухгалтерского учета является фактически единственным источником информации, которая впоследствии структурируется по целям: для налогообложения прибыли, для принятия управленческих решений, для формирования финансовой отчетности, для формирования отчетности в официальные органы статистики или в систему государственных внебюджетных социальных фондов РФ (ПФР ФСС, ФОМС и ТОМС). Структурированная и модифицированная информация накапливается в соответствующих информационных носителях, которым не присущи сугубо объективные признаки, по которым можно от бухгалтерского учета обособить относительно самостоятельные потоки информации: для налогообложения прибыли, для внутрикорпоративного бюджетирования и ценообразования, и внутрикорпоративного финансового контроля и т. д. Все эти потоки прямо или косвенно сопряжены с реализацией главной управленческой цели – реализацией производственно-экономической и финансовой стратегии.

По нашему убеждению обособление потоков релевантной информации по целевому назначению не порождает никакого самостоятельного вида учета, коим, например, некоторые методологи считают управленческих учет. Как показывают результаты проведенного нами исследования, составление учетной политики, структурирование счетов и статей баланса для внешних (в соответствии с нормативными положениями о ведении бухгалтерского учета) и внутренних целей (для менеджеров) существенно не отличается. Вместе с тем, это огромная работа, отвлечение сил и времени бухгалтера. В настоящее время приверженцы управленческого учета разрабатывают разнообразные весовые учетные политики для менеджмента компании, сложнейшие структуры счетов, субсчетов, подсчетов и другие искусственные конструкции, к которым менеджеры не обращаются. Их интересует оперативная информация, которую можно аккумулировать, структурировать, проанализировать для принятия управленческих решений без всяких мудреных утяжелений учетной и отчетной работы.

Из сказанного следует, что принцип тождественности теории информации применим к функциональным целям бухгалтерского учета, однако, условием для этого является отказ от использования в научном обороте и управленческой практике таких понятий как «налоговый учет», «управленческий учет», «стратегический анализ» и другие методологически некорректные, на наш взгляд, термины. Объясним эту позицию. Принцип тождественности находится в двойственной связи с принципом самоподобия. Для утверждения того, что имеется факт тиражирования информационного носителя (в нашем исследовании дробление бухгалтерского учета на самостоятельные целевые подсчеты учета), должна существовать процедура не просто синтеза новых носителей, а процедура синтеза тождественных по некоторым свойствам информационных носителей. Учетная практика свидетельствует о том, что невозможно точно определить свойства учетной информации с тем, чтобы верно её структурировать и проверить на качество, т. е. её действительную нужность всем без исключения заинтересованным пользователям. Это требование не выдерживается ни в «налоговом», ни в «управленческом учете».

Правильная реализация всех вышеназванных принципов теории информации напрямую касается и программистов, обслуживающих бухгалтерии, и самих бухгалтеров. Они зачастую уверены, что накопление программных инструментов и моделей есть накопление информации, служащее менеджменту. На самом деле это далеко не так. Сложный и неструктурированный под запросы менеджмента программный продукт скоро оказывается непригодным, тогда как на его приобретение и обслуживание были затрачены значительные денежные средства. Синтез информации в программировании заключается в разработке таких модулей, которые могут быть названы «универсальными модулями». Таким модулем специалисты считают модуль «контроллинг» в программе R/3. Однако, как будет обосновано ниже, всё чаще в специальных исследованиях ученые доказывают несостоятельность этого модуля как инструмента управления бизнесом. Следовательно, приобретение некоторыми российскими компаниями зарубежной программы R/3 со встроенным модулем «контроллинг» можно объяснить тем, что контроллинг как особая управленческая система большой эффективности была широко разрекламирована и стала признаком высокотехнологичного управления бизнесом. Многие аналитики подчеркивают, что редкая бухгалтерская программа переживает десятилетний период развития без существенных модификаций. Это свидетельствует о недостаточности актуальной информации в программных продуктах, используемых сегодня бухгалтериями.

Основные навыки, которые требуются для получения и использования информации, – это поиск, анализ, структурирование, хранение и манипуляция. Предполагается, что набор данных, являющихся побочным результатом деятельности компании, обеспечивает в различных ситуациях принятие решений, основанных на имеющейся информации. Зачастую это приводит к тому, что называется «информационной перегрузкой». С каждым отчетным периодом многократно возрастает сложность сбора и управления информацией. Это требует все больше времени и базовых навыков, необходимых менеджерам для управления информацией, которых часто не хватает. Существенно возрастает значение внутрикорпоративного контроля и управления письменной информацией. Как показывает практика, менеджеры перегружены массой бесполезной информации, запутывающей поиск действительно важных документов. Такое управление мешает правильному принятию решений и планированию и ухудшает результаты деятельности компании. Когда имеющейся в распоряжении информацией не могут или не хотят правильно управлять, это часто приводит к неоправданной трате сил и средств. Наличие данной проблемы предопределило необходимость разработки методики документооборота для компаний оказывающих бизнес-услуг (аудиторско-консалтинговая группа). Основные носители информационного потока для целей управления бизнесом – документы. Последовательность формализации и документирования финансово-хозяйственных ситуаций, выбор порядка их заполнения и последующей обработки информации в таких формах документов должны отвечать на следующие важные вопросы:

• каково назначение конкретного документа;

• сколько должно быть одновременно выписываемых экземпляров документов, их обязательные реквизиты, вписываемые в них показатели и периодичность составления документов;

• кем заполняются реквизиты и их показатели, меры ответственности за возможные неточности заполнения реквизитов и внесение в них показателей;

• перечень адресатов документов.

Расчет показателей, заносимых в те или иные документы, осуществляется на основе определенных правил – процедур обработки и первичных ученых данных с последующей их модификацией для целей управления. Далее уточняются маршруты движения заполненных информацией документов по подразделениям системы управления в целом, начиная с момента их начального заполнения вплоть до передачи менеджеру, принимающего решение или выхода за пределы управляющей системы (архивация). Такое движение документов определен как документооборот, представляемый, как правило, в графическом виду для визуального восприятия всего движения документов, что помогает управлять и документами, и связанными с ними финансово-хозяйственными ситуациями. Анализ графической схемы документооборота позволяет проследить пути документов, выявить моменты их образования, операции, которые с ними осуществляются, порядок, в котором документы структурируются по определенным признакам и под определенные цели. Посредством анализа схемы документооборота можно выявить объем, характер и сроки выполнения работ для каждого подразделения компании, недостаток/излишек контроля за документооборотом, дублирование информации, неоправданные задержки в обработке и передаче документов. Такой анализ позволяет оценить, в конечном счете, распределение обязанностей между ответственными за документооборот по всем структурным подразделениям компании.

Многие аналитики справедливо полагают, что «графический метод является простым, наглядным, универсальным и экономичным методом описания потоков информации на микроуровне. Однако при увеличении размерности потока информационная схема документооборота может стать настолько велика, что, потеряет свою ценность как средство анализа, или будет настолько поверхностна в деталях, что не окажет помощи при анализе потоков информации» [635]. Следовательно, данный метод целесообразно использовать для анализа организации и совершенствования существующей схемы потоков информации в компаниях не холдингового типа.

Глобализационные тенденции экономического и финансового взаимодействия множат виды предпринимательских рисков. Следовательно, важнейшей современной функцией системы учетно-контрольной и аналитико-оценочной информации становится идентификация таких рисков. Отличительной чертой современного руководителя является его способность предугадывать развитие рыночных тенденций, опираясь на результаты анализа информации из самых различных источников. На это сфокусирована точка зрения прагматиков на содержание информации, это сведения о развитии рынков и выявление ниш, где может вырасти прибыль.

Такое прагматическое суждение представляется нам спорным. Снижение финансового риска представляется задачей как наиболее важной, так и предельно сложной. Теоретически можно принимать решения, вообще не основываясь ни на какой информации: так поступает биржевой спекулянт, хотя опытные биржевые спекулянты будут утверждать, что при принятии решений они используют расчет вероятностей. Однако сомнительно, чтобы менеджеры даже самой «серьезной» компания принимали решения (особенно связанные с затратами или с риском потери дохода), руководствуясь подобной тактикой, т. е. не опираясь на конкретную информацию. Информация может быть разрозненной и очень неполной, однако, она, тем не менее, должна иметься в наличии для принятия управленческих решений. В то же время менеджеры многих компаний вынуждены определять, когда и какой конкретно информации уже достаточно для эффективного управления. Способность управлять информацией, чтобы получать от нее пользу и минимизировать финансовые риски, является важным навыком для менеджеров. Отсюда следует важный вывод – чем большим объемом качественной (идентифицированной и структурированной по целям) информации располагают менеджеры компании, тем меньше уровень финансового риска в их последующих управленческих действиях.

Выводы из параграфа 4.2

Активный сбор информации, её идентификация, ранжирование по целям и оценка полезности чаще всего фокусируется на конкретной цели и решениях по её достижению. Проведенное исследование показало, что единицы компаний регулярно изучают окружающую рыночную среду, прибегая к бенчмаркингу или другим методам выявления конкурентов и связанных с ними угроз. Регулярный сбор информации возникает как составная часть реализации стратегии бизнеса. Однако целенаправленную работу на завоевание рынка следует включать в состав мероприятий по оперативному бизнес-планированию (бюджетированию и контролю за исполнением бюджетов). Это создает условия для координации стратегических решений с прогнозами внешних и внутренних условий текущих отчетных периодов по обновлению ассортимента товаров, услуг, реинжинирингу бинес-процессов или других необходимых управленческих мер по реализации финансовой стратегии.

Информационные структуры экономического субъекта (бухгалтерия, отдел планирования и контроля, информационно-аналитический отдел и другие) представляют собой иерархию причинно-следственных связей, материализующихся потоками информации, требующих систематизации, осмыслению и использованию во благо его работников, а, косвенно и во благо всего государства. При этом конструкция каждого носителя информационной структуры обязательно включает в себя эффект положительной обратной связи, которая всегда замыкается на более низкий уровень информационной иерархии, тем самым формируется полезный информационный узел многоцелевого управления бизнесом.

Управление информацией на практике зачастую приводит к двум распространенным проблемам. Первая, касается сбора информации. Высокоточные методики сбора информации часто компрометируются неправильными и совершенно недостаточными критериями отбора, которые могут привести к сужению целей организации и к ограничению ее возможностей. Следовательно, для большинства критериев выбора информации рамки следует определить максимально широко. Вторая, часто встречающаяся, проблема заключается в том, что использование информации в конкретных целях являются последним этапом в информационной цепочке. Однако слишком мало известно о том, как можно применить информацию с максимальной пользой. Свойства информационных систем (энтропия, негэнтропия) в эпоху информационных технологий приводят не только к смене состояний учетно-контрольных процессов, поскольку меняются принципы и методы управления такими процессами. Эти изменения, естественно, меняют и концепции информационного обеспечения целей управления бизнесом с помощью учетно-контрольной системы формирования релевантной информации и её организационно-функционального механизма подготовки такой информации для управления компаниями сферы интеллектуальных бизнес-услуг.

Обоснованную нами теоретическую основу концепции сбора, идентификации, ранжирования по целям и оценки информации следует назвать «теория информатизации управления движением носителей стоимости в денежной форме». Отчасти, как можно предположить, разработка на базе этой теории «работающей» системы, например такой как «учетно-контрольная система информационно-аналитического управления бизнесом» может явиться, пусть совсем малой частичкой механизма, противостоящего хаосу увеличивающейся энтропии информационного мира.

 

4.3. Единство и противоречия предмета и метода бухгалтерского учета и финансового менеджмента при конвергенции учетной и управленческой парадигм

Поиск адекватных прикладных концепций и методов информационного обеспечения целей управления стоимостью бизнеса на основе конвергенции бухгалтерской и учетной парадигм лежит, прежде всего, в плоскости таких теоретически важных вопросов как предмет, объект, методы наук «бухгалтерский учет» и «финансовый менеджмент» и анализ возможностей их прикладного взимообогащения. Как известно, та и другая области научных знаний и практик оперирует стоимостными категориями, которые в процессе хозяйственного кругооборота материализуются в различные предметные носители стоимости, что, собственно, в своей совокупности определяет содержание предмета этих наук. В данном случае правомерен вопрос о том, могут ли разные науки иметь «однотипные» предметы. Такая постановка вопроса правомерна, исходя из многих признаков «переплетения» учетных и управленческих функций в сфере товарно-денежных (стоимостных) отношений, предметное содержание которых выражает и бухгалтерский учет, и финансовый менеджмент. Как полагал Я.В. Соколов, «предмет любой науки – это проблемы. Наша проблема в том, как правильно исчислить прибыль. Все знают, как трудно решить, когда возникает прибыль: или после отгрузки товаров, или после получения платежа, как отразить амортизацию, как списать косвенные расходы и т. д., и т. п. Это и есть проблемы исчисления прибыли, т. е. нашей науки. Метод – счетные координаты: дебет и кредит. Обычно в учебниках пишут восемь элементов метода: баланс, счета, двойная запись, первичные документы, инвентаризация, оценка, калькуляция и отчетность. Однако баланс и счета – это ни что иное, как следствие двойной записи; оценка и калькуляция – это только средство для исчисления финансового положения и финансовых результатов; инвентаризация – это опись, которая относится к статистике; а отчетность – это неизбежная форма всех видов контроля. И остается первичная документация, которая служит объектом учета, ибо бухгалтер фиксирует не саму хозяйственную жизнь, а ее информационное документированное отражение». Финансовый менеджмент также сосредоточен на решении проблем обеспечения прибыльности и рентабельности бизнеса, т. е. прироста его стоимости. Можно предположить, что развитие концепции пограничного взаимодействия предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента в плоскости конвергенции этих наук и практик способно укрепить финансовые основы бизнеса. Такое предположение требует установить сферы расширенного и простого кругооборота средств, порождаемые им стоимостные отношения и их результат (прирост или снижение стоимости обращающихся ценностей), которые в равной степени олицетворяют предмет и финансового менеджмента, и бухгалтерского учета.

Как известно, наличие предмета присуще любой экономической науке. Этот предмет необходим и бухгалтерскому учету. В свое время В.Ф. Палий высказал четкое утверждение, что «если нет предмета, нет и науки». По его мнению, «предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности». В.Ф. Палий настоятельно рекомендует употреблять понятие «предмет учета», а объекты учета трактует как части предмета: «В теории бухгалтерского учета принято считать предмет учета более общим понятием, а объекты – его частностями… Видимо, такая общепринятая категория как «объекты бухгалтерского учета» применяется без достаточных обоснований…Вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям элементов метода бухгалтерского учета». Во избежание вечной путаницы дефиниций бухгалтерской науки и практики вполне допустимо вместо ныне применяемого термина «объекты бухгалтерского учета» ввести более точный термин «элементы предмета бухгалтерского учета», созвучный давно применяемым понятиям «элементы метода бухгалтерского учета. Метод современного бухгалтерского учета, по крайней мере, таких его элементов, как двойная запись на счетах и оценка в единой валюте всех без исключения элементов предмета бухгалтерского учета, отражаемых на счетах, возник из необходимости учитывать капитал, вложенный в хозяйство, его трансформацию в процессе кругооборота и результаты его применения в хозяйственной деятельности. Эти элемента метода действуют в единстве: один без другого обеспечить учет капитала не может». Характеристика позиционирования предмета и объекта касается не только теории учета, но и всех общих представлений ученых о предмете исследуемых ими областей.

Как уже обосновывалось выше, основное предназначение теории и практики бухгалтерского учета – это обосновать и применить в конкретных условиях хозяйствования концепцию, в максимальной степени способную точно идентифицировать, своевременно зафиксировать и отразить документально факты прироста и уменьшения в обороте стоимостных параметров обращающихся ценностей. Такое развитие учета соответствует позитивистской концепции менеджмента, в которой категории «ценность», «стоимость» и производная от них – «капитал» – формализуются посредством различных методов оценки стоимости объектов бухгалтерского учета. По результатам такой оценки формируется отчетность и осуществляется выборка показателей в качестве базовых ориентиров для финансовой стратегии. Так, профессор В.В. Ковалев отмечал, что «влияние позитивистов четко прослеживается в международных стандартах бухгалтерского учета, перенасыщенных терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.». Современные отечественные ученые полагают, что «начиная с середины 1970-х гг. и до нашего времени позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией в развитии бухгалтерского учета».

С давних времен выделялись четыре фундаментальных категорий бухгалтерского учета: капитал, результат, доходы и расходы. В динамической концепции капитал, как подчеркивает М.Л. Пятов, независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т. д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала). Отсюда возникают два следствия:

• во-первых, в отличие от статической концепции, объединяющей весь капитал (имеющийся в наличии и ожидаемый в соответствии с заключенными договорами), динамическая концепция принимает во внимание только капитал, действительно вложенный в бизнес. Однако было бы некорректно сравнивать результат, полученный при помощи реально вложенного капитала, с массой вложенного и ожидаемого капитала (в таком случае необходимо, по крайней мере, сравнивать будущие результаты с будущим капиталом). Здесь предпочтительнее использовать термин «вложенный», а не «оплаченный капитал», абстрагируясь от того, что в реальности предприниматели большая часть вложений осуществляют в денежной форме, что, впрочем, не исключает и вложений в натуральной форме;

• во-вторых, если капитал включает только средства, фактически вложенные в бизнес, то в его состав включаются все виды активов, независимо от того, какой бы ни была форма его юридического оформления.

Финансовый результат в динамической концепции – это изменение за определенный период величины вложенного в бизнес капитала. Такое изменение может быть вызвано только хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Результат определяется как разность между выручкой (доходами) и затратами (расходами). Следовательно, в конкурентной рыночной среде чистый результат бизнеса за отчетный период равен приросту величины капитала, вложенного в бизнес его собственниками.

Прирост вложенного капитала возможен в результате его кругооборота, генерирующего новую (добавленную) стоимость. Следовательно, согласно динамической концепции доходы должны были бы включать не только выручку отчетного периода (реализация товаров, работ и услуг), а также и вероятную стоимость потенциальных продаж «товаров с новой стоимостью». На практике, как отмечают исследователи, есть и исключения. «В действительности чаще всего (хотя и не всегда) практика динамического учета (из принципов осмотрительности) не оценивает изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции по цене (потенциальной) продажи, предпочитая оценку по себестоимости, т. е. по издержкам производства. Но как бы там ни было, доходы, оцененные таким образом (с разночтениями «чисто» или «осторожно»), не так очевидно соответствуют денежным потокам, как это имеет место в камеральной бухгалтерии». В динамической концепции активы хозяйствующего субъекта представляют собой элементы вложенного в него еще не использованного капитала. Из этого следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как нематериальные услуги (расходы будущих периодов) и права владения включаются.

В настоящее время все острее осознается проблема совершенствования учета стоимости интеллектуального капитала, на необходимость решения которой указывал В.Ф. Палий, полагавший, что для её решения необходимы глубокие теоретические обоснования. Постулаты позитивной теории уже не отвечают на вызовы времени и новой управленческой парадигме, ориентированной на экономию ресурсов, решение экологических, социальных проблем, а кроме того, она не отражает потребности экономики знаний, т. е. включение в учетные модели трудно уловимого воздействия стоимости факторов интеллектуального труда на общую стоимость бизнеса компании. В обследуемых нами компаниях сферы интеллектуальных бизнес услуг виды учитываемых носителей стоимости ограничены законодательством, соответственно часть создаваемой интеллектуальным трудом новой стоимости не фиксируется в учете по рыночной стоимости. Это приводит к недооценке бизнеса и препятствует расширению их инвестиционных потребностей.

Акцентирование зарубежных и отечественных исследователей на капитале во всех традиционных и новых формах, как на главном объекте стоимостного управления (учет, анализ и оценка, контроль и другие сегменты управления стоимостными носителями в их кругообороте), является основанием для более детального рассмотрения его внутренней сути с позиций предметных областей бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Категория «капитал» многими отечественными методологами учета рассматривается в качестве предмета бухгалтерского учета. Действительно, категория «капитал» является основополагающей в науке и практике финансового менеджмента, а приобретение им стоимостных форм в процессе кругооборота переносит эту категорию в предметную сферу научных интересов методологов бухгалтерского учета.

Суждения об обороте капитала как о предмете бухгалтерского учета представлено в исследованиях многих российских ученых. Например, Г.Ф. Чернецкой. Множественные объекты бухгалтерского учета, по её мнению, есть не что иное, как разложение его предмета – капитала. Основной целью бухгалтерского учета является отражение капитала и его кругооборота. Двустороннее представление капитала в бухгалтерском учете является специфической особенностью его метода. С одной стороны, капитал – это имущество, используемое в хозяйственной деятельности в целях получения экономической выгоды – активный капитал, с другой – это совокупность юридических отношений по поводу финансирования хозяйствующего субъекта – пассивный капитал. Кругооборот активного капитала как последовательный переход из одной формы в другую можно представить в виде схемы:

Д → М → П → Т → Д', (4.2.1)

где: Д – денежная форма капитала на начальной стадии кругооборота;

М – материальная форма капитала;

П – производительная форма капитала;

Т – товарная форма капитала;

Д' – денежная форма капитала на завершающей стадии кругооборота.

На начальной стадии кругооборота капитал находится в денежной форме, которая преобразуется в материальную в процессе заготовления производственных ресурсов. Материальная форма капитала – это стоимость основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и материалов (Мат) в сумме денежных затрат, связанных с их приобретением. В свою очередь, материальная форма преобразуется в производительную форму, когда приобретенные ресурсы используются по своему назначению. Стоимость капитала в материальной форме переносится на стоимость капитала в производительной форме. Производительная форма – это текущие производственные затраты. Ресурсы, используемые длительный период времени, входят в группу внеоборотных активов (ВНА). В составе текущих производственных затрат стоимость ВНА учитывается по частям в сумме начисленной амортизации (АВНА). Денежные средства, вложенные в их приобретение, проходят несколько циклов кругооборота капитала, последовательно переходя из одной формы в другую, пока не вернутся в свою первоначальную денежную форму. Оборот активного капитала одновременно обусловливает и структуру пассивного капитала как источника хозяйственных средств организации. Источником начального, стартового, капитала являются инвестиции собственников (учредителей). Прирост инвестированного капитала обеспечивается постоянным оборотом активного капитала, на завершающей стадии которого и формируется прибыль, представляющая собой собственный заработанный источник, как превышение «доходов» над «расходами». Наряду с собственными источниками у организации формируются и заемные источники, которые представляют собой обязательства, возникшие в результате хозяйственной деятельности, расчеты по которым впоследствии приведут к оттоку денежных средств. У организации возникают обязательства перед поставщиками – по оплате счетов за поставленные материальные ценности, работниками – по выплате заработной платы, бюджетом – по налогам и др. И это означает, что хозяйственные средства в части возникших обязательств находятся в хозяйственном обороте организации временно и при наступлении срока оплаты приведут к оттоку денежных средств. Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета осуществляется способом двойной записи, позволяющим не нарушать равенства двух частей баланса. Суть двойной записи состоит в том, что хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных между собой счетов в одной и той же сумме.

В утверждениях Г.Ф. Чернецкой капитал выступает не только предметом, но характеризуется «как объект бухгалтерского учета» и он определяет характер бухгалтерских записей, связанных с отражением его кругооборота. Связь между счетами находится в той же последовательности, в которой капитал проходит свой оборот. «Схемы бухгалтерских проводок, построенные в соответствии с кругооборотом капитала, позволяют понять экономический смысл хозяйственных операций, а также выявить четкую закономерность в отражении их на счетах бухгалтерского учета». На наш взгляд, кругооборот капитала можно рассматривать на предмет выявления метаморфоз ресурсных носителей стоимости и результатов из кругооборота, а не только как предметную область реализации учетной парадигмы. Предмет бухгалтерского учета составляют стоимостные результаты оборота ресурсных носителей стоимости в денежной оценке. Если даже взять классическую формулу оборота капитала: Д-Т-Дд, то стоимостное содержание его элементов (различные ресурсы воспроизводства) всегда находит денежную оценку (выражается количеством денег, затраченных на возобновление очередного воспроизводственного оборота). Какую бы фазу кругооборота мы не брали, денежная оболочка носителей стоимости никуда не исчезает, просто явная денежная форма стоимости (Д) сменяется на товарную (Т). При этом объект учета числится в денежном выражении, где бы он не находился: на складе, в пути, в залоге и т. д. В данном случае учетные процессы в отношении товарной формы стоимости будут обособлены в такой подсистеме бухгалтерского учета как производственный или внутрихозяйственный учет.

В отличие от мнений Палия В.Ф., Чернецкой Г.Ф., Цыганкова К.Ю. и других методологов учета, авторы некоторых учебных пособий, изданных в 2008–2013 гг., определяют предмет как всю хозяйственную деятельность организации, что, по нашему мнению, некорректно в силу «беспредметности» такого предмета. Развивая концепцию масштабности предмета бухгалтерского учета, Н.М. Малюга полагает, что предмет следует определять, как «изучение влияния фактов хозяйственной жизни на капитал предприятия с целью сохранения собственности и формирования информации для управления и контроля» [266, с. 139–141]. Такое утверждение отражает, скорее всего, предмет экономического анализа, если рассматривать его обособленно от учета, что методологически несостоятельно.

Сторонники расширительной трактовки предмета бухгалтерского учета, видимо, не признали ценности утверждений российского бухгалтера В.Д. Белова. В статье, опубликованной в журнале «Счетоводство» еще в 1894 г., В.Д. Белов писал: «Для меня ясно, что бухгалтерия есть научное знание, имеющее свои руководящие принципы и свой предмет; руководящий принцип есть закон двойного счета, система есть развитие этого закона, предмет – учет капитала… Предмет бухгалтерии только капитал, причем, капитал в обращении, в движении. Система бухгалтерского учета есть выражение этого движения, цель – получение выводов, результатов движения капитала» [36, с. 184–186]. Тех же воззрений придерживались и другие российские ученые дореволюционного времени. Так, Барац С.М. (1888 г.) писал, что «следить шаг за шагом за движением капитала в данном предприятии и результат этого движения показывать в книгах – вот сумма рациональных требований в бухгалтерии» [29, с. 70–76]. Бернер Л. характеризовал задачу счетоводства – «вести точную летопись свершившимся фактам в движении капиталов данного дела, а по окончании известного периода дать свод этих знаний, показывающий положение капиталов к отчетному дню» [39, с. 35–38]. Бахчисарайцев Г.А., подчеркивал, что: «учесть капиталы хозяйственных предприятий – коренная цель бухгалтерии. Определить результаты деятельности капитала – вторая задача бухгалтерии» [33, с. 45–46]. Кено-Репонд Ю. писал в статье, что «бухгалтерия имеет своей задачей учет указанных по описи всего капитала ценностей. Опись капитала составляет, таким образом, основание и исходную точку всей бухгалтерии».

П.И. Рейнбот (1839–1916) в соответствии с принятой в тот период парадигмой учета (теория персонификации) сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия (понятие «капитал» не было распространено). В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью её считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам, ведение которых отличалось и сложностью, и консерватизмом. В теории И.П. Шмелева под предметом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики.

В работах современных методологов учета именно движение предметно выраженных стоимостных форм капитала (уставный, резервный, добавочный капитал и т. п.), формирует содержание предмета бухгалтерского учета, определяющего все элементы метода учета и другие теоретические учетные категории. Как полагает Евстафьева Е.М., «теоретическое исследование дефиниции «капитал» с позиций бухгалтерского учета, позволило сформировать три базовых подхода к определению его сущности в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации:

– капитал – общая стоимость ее активов за вычетом обязательств, сформированную в результате использования основного и оборотного капитала, т. е. чистые активы (собственный капитал);

– капитал – весь накопленный запас средств, необходимых для производства материальных благ (внеоборотный и оборотный капитал);

– капитал – совокупность собственного и заемного капитала, необходимого для финансово-хозяйственной деятельности».

На наш взгляд, характеристика любой сущностной категории, а капитал есть именно такая объективная категория экономической сферы движения его стоимостных форм, не терпит разнообразия «базовых подходов к определению его сущности» да, еще и «в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такое утверждение Евстафьевой Е.М. переносит теорию вопроса о сущности категории «капитал» в плоскость сиюминутных субъективных воззрений, что недопустимо с методологических позиций, тем более, что никакой сущности явления, предмета или любой объективной экономической категории быть не может в принципе в каких бы то ни было «рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации». Такие рамки определяются нормативно-правовыми документами, содержание которых, хотя и пытается отражать реальность кругооборота объектов учета денежно-стоимостном измерении, но только в силу практической необходимости уравновешивания корпоративных и государственных финансовых интересов, признанных традиций и приоритетов собственников.

Сказанное означает, что такие понятия как «капитал», «стоимость» необходимо рассматривать с позиций двойственности их внутренней сути: как теоретические субстанции, умозрительно опосредующие разного рода изменения в товарно-денежных отношениях, и предметно выраженные формы их «бытия» в конкретном пространстве и времени. Вот как раз эти формы «бытия», видоизменяясь в зависимости от целей кругооборота ресурсов, условий воспроизводства, других сущностных факторов движения экономической сферы на тот или иной отрезок времени, наполняют содержанием и предмет бухгалтерского учета, и предмет финансового менеджмента. Весьма характерно, что в последнее время Палий В.Ф. в отношении предмета бухгалтерского учета высказал более четкую позицию: «предметом бухгалтерского учета является не просто капитал, а его оборот, т. е. движение капитала в хозяйстве». Можно только добавить к этому – не оборот капитала, а стоимостные результаты его оборота. На наш взгляд, метаморфозы с предметными оболочками капитала, равно как и стоимости, в которых они предстают в хозяйственном обороте ресурсов, расширяют предмет бухгалтерского учета, а «движущиеся ценности в стоимостном выражении» – его объект, денежная оценка которых отражается двойной записью. Учетная традиция двойной записи до настоящего времени считается главной учетной парадигмой. Указанное определение предмета бухгалтерского учета полностью отвечает характеристике предметных форм движения капитала в соответствии с концепцией патримонального учета, относящимся ко всем субъектам предпринимательства в рыночной экономике. Как известно, «еще в XIX в. русский бухгалтер В.Д. Белов отмечал, что капитал может быть предметом бухгалтерского учета тогда, когда он выходит из состояния покоя. Особо следует отметить роль бухгалтерского учета в отражении отношений собственности на капитал, его разделения на собственный и заемный, внесенный и накопленный, основной и оборотный и т. п.

Развивая идею «капитал – предмет бухгалтерского учета», Цыганков К.Ю. выдвигает, на наш взгляд, весьма спорный довод о том, что «одна из важных (но пока не осознанных) особенностей системы бухгалтерского учета – зависимость основных ее понятий от показателя, являющегося итогом бухгалтерского баланса. Это свойство бухгалтерии ученый называет итогоцентричностью». Некорректность такого утверждения, прежде всего, в том, что понятийная суть любого предмета, явления и т. д. не может зависеть от какого бы то ни было показателя, ибо это противоречит методологии научного познания, её теоретическим постулатам. В отношении сути вводимого этим ученым термина «итогоцентричность» также есть сомнения в силу нижеследующего утверждения: «определив бухгалтерскую отчетность как способ отражения одного показателя – итога бухгалтерского баланса, мы получаем достаточные основания для отождествления итога бухгалтерского баланса с предметом бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерская отчетность и есть то, что считает бухгалтерия. Все элементы метода и все технические приемы бухгалтерии направлены, в конечном счете, на составление бухгалтерской отчетности, которая, как показано выше, и есть способ отражения итога бухгалтерского баланса. Отсюда вытекает тождество итога бухгалтерского баланса и предмета бухгалтерского учета. Отождествление предмета бухгалтерского учета с итогом баланса превращает теорию бухгалтерского учета в теорию двуединой сущности, через которую определяются и выводятся все прочие теоретические положения». По нашему мнению, сущность как теоретическая субстанция процесса познания природы (глубинных начал) явления или предмета не может быть двойственной. Двойственность присуща их предметному содержанию, отражающему одновременно и категориальную сущность и предметную форму её «бытия» в условиях реального пространства и времени (т. е. на поверхности экономической действительности). Такие предметные формы всегда субъективны, а мера субъективности, т. е. отход от категориальной сущности зависит, как уже подчеркивалось выше, от экономического уклада, политических свойств и интересов правящего режима, финансовых интересов собственником и еще от множества влияющих факторов.

Далее, рассматривая предмет бухгалтерского учета в контексте соотношения и смысла дефиниций «актив» и «пассив», Цыганков К.Ю. отмечает, что «с 1930 г. счет баланса был изгнан из главной книги, после чего о тождестве дебета с активом и кредита с пассивом упоминать перестали… дискуссии как за рубежом, так в нашей стране постепенно прекратились, и стороны баланса сохранили экономически содержательные названия: «Актив» и «Пассив», что по-прежнему не соответствовало содержанию сторон баланса и смущало тех, кто не попал еще под власть стереотипа: начинающих бухгалтеров и «лиц высокого умозрения» – видных представителей других наук: экономистов, математиков, юристов – безуспешно пытавшихся постичь суть бухгалтерии. Убедительных ответов на их вопросы найти не удалось, и противоречия, намеренно или неосознанно, были замаскированы. У заголовков «Актив» и «Пассив» появились синонимы: «Хозяйственные средства» и «Источники», а статья убытков была переименована в «Отвлеченные средства». Это создало иллюзию однородности статей на левой стороне баланса: все они являются средствами – одни хозяйственными, другие отвлеченными». Трансформация статей баланса действительно, отражается на содержании учетно-контрольных и отчетных процессов, однако, она не изменяет существо предмета бухгалтерской науки, оставляя за ним сферу метаморфоз стоимостных оболочек капитала в процессе его кругооборота.

В свое время А.П. Рудановский иначе излагал этот «так называемый «парадокс учета» французских исследователей – Леоте У. и Гильбо А.: «они сделали первый шаг в деле строгого разграничения понятий о дебете и кредите от понятия об активе и пассиве, каковые не только практиками, но и теоретиками учета считались тождественными… Смешение дебета и кредита с активом и пассивом сплошь и рядом допускается на практике, извращая этим действительные результаты хозяйственной деятельности… Двойной учет, благодаря такому смешению понятий, ничего между собой общего не имеющих, становится орудием самой вредной мистификации… Этот результат исследования Леоте У. и Гильбо А. надо считать величайшим открытием в области учета». На этот счет весьма любопытным представляется факт, что «вплоть до 1913 г. в балансах многих акционерных обществ, публикуемых в официальном периодическом издании Министерства финансов России «Вестнике финансов, промышленности и торговли», стороны баланса назывались «Дебет» и «Кредит». Бухгалтерский счет принято определять как способ группировки качественно однородных данных. Счет – это локальная информационная система, определяющая группировку экономически однородного объекта учета, так считает большинство методологов учета. Именно основываясь на основном принципе образования отдельного счета – это однородность учитываемых объектов – были внесены законодательные изменения относительно счета 97 «Расходы будущих периодов. Думается, что далее очередь за счетом 76 «Дебиторы и кредиторы», 71 «Учет подотчетных лиц» и некоторыми другими. Здесь можно руководствоваться мнением таких авторитетов как Палий В.Ф., Соколов Я.В., считающих, что «счета бухгалтерского учета представляют собой классификационные признаки, указывающие на качественную определенность отражаемой информации, на принадлежность хозяйственных операций, обобщаемых на данном счете, к тому или иному классу объектов учета». Еще в 1960 г. Н.В. Дембинский, обращаясь к этому вопросу, отмечал, что «серьезные возражения вызывает деление счетов бухгалтерского учета на так называемые активные и пассивные счета, перенесенное из балансовой теории. По определению сторонников этой классификации, активными называются счета, отражающие хозяйственные средства, а пассивными – счета, отражающие источники хозяйственных средств. Признаком, на основании которого счета относятся к той или иной группе, является сальдо счета. В активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных – только кредитовое». Такого рода идея развивается К.Ю. Цыганковым следующим образом: «анализ бухгалтерской числовой системы показал, что на активнопассивных счетах учитываются не по два разных, всегда положительных, показателя, а по одному показателю, принимающему как положительные, так и отрицательные значения. Отсюда понятие (и само словосочетание) «активнопассивный счет» не имеет права на существование. Каждый такой счет должен быть закреплен только за одной из сторон баланса, соответствующей его экономической природе».

Некоторые методологи учета отличают предмет бухгалтерского учета как технологии системного отражения в регистрах фактов хозяйственной жизни от предмета бухгалтерской науки. Такого рода двойственность неправомерна, ибо наука и практика, в принципе, составляют органичное целое, а существующие между нами различия диктуются недостатками системы администрирования экономических процессов, когда принимаются законодательные и нормативные активы их регулирования, противоречащие теоретическим основам и принципам той или иной отрасли экономических знаний о движении объектов экономической сферы (в данном случае бухгалтерского учета и финансового менеджмента).

Финансовый менеджмент как наука базируется на следующих фундаментальных концепциях: денежного потока, временной ценности денежных ресурсов, компромисса между риском и доходностью, стоимости капитала, эффективности рынка капитала, асимметричности информации, агентских отношений, альтернативных затрат, временной неограниченности функционирования хозяйствующего субъекта, имущественной и правовой обособленности субъекта хозяйствования. Те же концепции определяют содержание учетно-контрольных и аналитико-оценочных процессов в каждом из экономических субъектов. Предметом изучения финансового менеджмента являются управление источниками финансовых ресурсов и непосредственно «состоянием» самих финансовых ресурсов (дозирование по целям воспроизводства). Предметом бухгалтерского учета в прикладном смысле является отражение в соответствующих регистрах источников активов и «состояния» самих активов. Следовательно, предметы практически идентичны, если рассматривать их содержание, абстрагируясь от несущественных различий, определяемых учетной практикой. И финансовый менеджмент, и бухгалтерский учет сосредоточены, правда, каждый по своему, на информационном отражении фактов хозяйственной жизни. По Я.В. Соколову, «цель бухгалтерского учета – исчисление прибыли». Цель финансового менеджмента – управление ресурсами для получения прибыли и её измерение. И здесь налицо конвергенция этих наук и практик и их органичное взаимодействие в предметной области, которую они каждый по-своему отражает, не изменяя их сущностной основы.

Можно предположить, что используемое в настоящее время уточняющее слово «финансовый» к термину «бухгалтерский учет» позволяет обособить эту сферу специализации учета от других учетных операций, например, обусловленных расчетом налога на прибыль, но не более того. Однако фондовые и другие субстанции кругооборота средств и товарнообменных операций, материализующиеся под различными названиями в регистрах финансово-бухгалтерского учета, в регистрах учета для налоговых или для управленческих целей, не могут «разорвать» фундаментальную систему «Бухгалтерский учет» на части (обособленные виды учета). Это невозможно, прежде всего, потому, что отсутствуют фундаментальные основания для изобретения особых принципов, предмета и методов помимо тех, которые веками развиваются традиционной бухгалтерской методологией. Развитие методологии бухгалтерского учета видится в двух плоскостях. В одной стороны, это касается теории вопроса об использовании в учете термина «фонды» вместо «капитал», как это в свое время предлагалось Рудановским А.П. и другими русскими теоретиками учета. С другой стороны, бухгалтерская практика не касается вопросов капитализации, это – прерогатива руководства, собственников и финансовых менеджеров компании, разрабатывающих и реализующих программы капитализации разными методами. Задача бухгалтера – отразить в соответствующих бухгалтерских регистрах денежные величины, образующиеся от капитализации, вывести финансовые результаты и указать их в отчетности. Данная информация используется финансовыми менеджерами компании в качестве исходной основы для последующей выработки решений в отношении параметров финансовой стратегии.

Стратегической целью менеджмента компаний также является обеспечение прироста стоимости бизнеса. Причем, эта цель здесь выражена явно, поскольку она является конечным ориентиром финансовой стратегии на каждом из этапов её реализации. Следовательно, магистральным направлением развития учетной и управленческой парадигм является, на наш взгляд, исследование феномена «стоимость» и тех формализованных видах, в которых она предстаёт в реальном пространстве и времени как объект и учета, и управления: рыночная, кадастровая, балансовая, справедливая и др.

Развитие теории и практики конвергенции учетной и управленческой парадигм рассматривается нами как объективно необходимая предпосылка унификации технологий сбора, регистрации, систематизации, кодификации учетной информации для управленческих целей, равно как, и совершенствования процедур стоимостных оценок объектов бухгалтерского учета, методов анализа их адекватности рыночным условиям и внутрикорпоративного контроля за приростом стоимости бизнеса.

Выводы из параграфа 4.3

Объективные вызовы современной экономики, прежде всего, соотносятся с необходимостью развития предмета, метода бухгалтерского учета в разрезе его элементов и всей их совокупности в целом. Следует постоянно переосмыслить их содержание, исследовать хотя бы самые общие изменения, которые требуются в связи с новыми требованиями к бухгалтерской информации. Рыночная экономика выдвинула на первый план методологических исследований категории «стоимость», «ценность» и «конкуренция рыночных субъектов за прирост стоимости» и т. п. В общем плане воплощением этих категорий в конкретном пространстве следует считать предметные формы, в которых пребывают эти категории на поверхности экономической действительности. Этот вопрос представляется нам особенно важным, поскольку любая концепция стратегического развития компании – это, прежде всего, стоимостная концепция, т. е. принятый набор базовых показателей эффективности представляет собой процесс наращивания стоимости бизнеса в широком понимании (стоимость, способная приращивать стоимость, обеспечения ценность производимого рыночного продукта). Результаты движения стоимости в денежной «оболочке» формируют содержание взаимодействующих на практике систем бухгалтерского учета и менеджмента.

Единство предмета бухгалтерского учета и финансового менеджмента состоит в том, что обе эти науки и практики отражают метаморфозы форм стоимости, всегда имеющих денежную оценку, а противоречия предопределены временем фиксирования величин различных денежных потоков, их конкретной предметностью, целевым предназначением и методами их оценки. В связи с этим весьма трудно согласиться с современным содержанием таких учетных объектов как уставный, добавочный капитал и др. По своему содержанию это – некая совокупность денежных средств, отсеченных от денежного потока как вкладчика, так и собственника, получившая фондовый признак и целевое предназначение – отражать наличие источников финансирования расширенного воспроизводства. Однако экономическая прочность таких источников весьма условная.

Ведение бухгалтерских записей в едином денежном измерении (в единой валюте) для всех счетов дает возможность моделировать на счетах процесс кругооборота носителей стоимости внутри данной организационной структуры (пермутации) или его оборот с внешней средой (модификации) при помощи записей сразу на двух или нескольких счетах. Процесс их кругооборота при помощи двойной записи на счетах отражается, как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению изначально вложенной стоимости в денежном измерении. В этом – суть двойной записи на счетах, которая является центральным элементом метода бухгалтерского учета. Вокруг него формируются все остальные его элементы. Такой конгломерат генерирует базовую информацию для целей управления стоимостью бизнеса. Оценка в бухгалтерском учете основывается на экономических теориях и объективных потребностях менеджеров в соответствующей информации о стоимостных параметрах учитываемых объектов. Данное утверждение правомерно даже, несмотря на выявившиеся в последнее время проблемы теории и практики учета, анализа и оценки, сконцентрированные в дискуссиях о термине «справедливая стоимость».

 

4.4. Теоретические аспекты идентификации носителей стоимости в системе управления бизнесом

Разработка концепции учетно-контрольной и аналитико-оценочной системы и её функционального механизма, способного формировать релевантную информацию для управления стоимостью бизнеса компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг, предполагает решение важной теоретической задачи – изучить и систематизировать научные взгляды классиков экономической мысли и современников на основополагающие категории: «стоимость», «капитал» и понятия: «стоимостное управление», «управление стоимостью» и другие. Такая необходимость предопределена ещё и тем, что в настоящее время содержание многих научно-методических рекомендаций бухгалтеров и финансовых аналитиков в отношении выбора адекватных концепций оценки стоимости бизнеса компаний не проясняет путаницы, связанной с определением (детерминированием) вышеназванных категорий и понятий. В публикациях методологов учета и финансового менеджмента термин «стоимость» часто используется без уточнения того, в отношении какого вида стоимости осуществляются учетные или управленческие действия (операции или сделки). Следовательно, необходимо идентифицировать все носители стоимости, которыми оперирует теория и практика и бухгалтерского учета, и финансового менеджмента.

Одним из первых, кто заложил теоретические основы понятий «стоимость» и «капитал», был К. Маркс. «Товары, – писал К.Маркс, – являются на свет в форме потребительных стоимостей, или товарных тел, каковы железо, холст, пшеница и т. д. Это их доморощенная натуральная форма. Но товарами они становятся лишь в силу своего двойственного характера, лишь в силу того, что они одновременно и предметы потребления, и носители стоимости. Следовательно, они являются товарами, или имеют товарную форму лишь постольку, поскольку они обладают этой двойной формой – натуральной формой и формой стоимости в стоимость [Wertgegenständlichkeit] не входит ни одного атома вещества природы, поэтому и не знаешь, как за неё взяться. Вы можете ощупывать и разглядывать каждый отдельный товар, делать с ним, что вам угодно, он как стоимость [Wertding] остаётся неуловимым. Но если мы припомним, что товары обладают стоимостью [Wertgegenständlichkeit] лишь постольку, поскольку они суть выражения одного и того же общественного единства – человеческого труда, то их стоимость [Wertgegenständlichkeit] имеет поэтому чисто общественный характер, то для нас станет само собой понятным, что и проявляться она может лишь в общественном отношении одного товара к другому. В самом деле, мы исходим из меновой стоимости, или менового отношения товаров, чтобы напасть на след скрывающейся в них стоимости. Относительная форма стоимости и эквивалентная форма – это соотносительные, взаимно друг друга обусловливающие, нераздельные моменты, но в то же время друг друга исключающие или противоположные крайности, т. е. полюсы одного и того же выражения стоимости; они всегда распределяются между различными товарами, которые выражением стоимости ставятся в отношение друг к другу. Находится ли данный товар в относительной форме стоимости или в противоположной ей эквивалентной форме – это зависит исключительно от его места в данном выражении стоимости, т. е. от того, является ли он товаром, стоимость которого выражается, или же товаром, в котором выражается стоимость. Чтобы выяснить, каким образом простое выражение стоимости одного товара содержится в стоимостном отношении двух товаров, необходимо, прежде всего, рассмотреть это последнее независимо от его количественной стороны. Обыкновенно же поступают как раз наоборот и видят в стоимостном отношении только пропорцию, в которой приравниваются друг другу определённые количества двух различных сортов товара. При этом забывают, что различные вещи становятся количественно сравнимыми лишь после того, как они сведены к одному и тому же единству.

Опираясь на утверждения К. Маркса, следует заключить, что понятие «стоимость» даёт представление только о возможности обмена одной ценности, находящейся у владельца по праву собственности, на другую, более ему необходимую. Товары – суть разнообразные формы существования стоимости в определенном денежном выражении. И вовсе необязательно, чтобы для этого существовал некий рынок в его общепризнанном значении. Иными словами, абстрактному понятию «стоимость» в принципе не нужен предметный носитель, оцененный количеством денежных знаков. Любая вещь, воспринимаемая в обмене на другую как ценность, может быть «воплощением стоимости», которую Маркс называл уже не Wertgegenständlichkeit, а Wertding. Это имеет принципиальное методологическое значение для современного понимания сущности экономической категории «стоимость» и её формализованного содержания, которым в многообразных видах пользуются бухгалтера, финансовые менеджеры, аудиторы и оценщики.

Денежные эквиваленты позволят лишь упорядочить соотношения ценности разных товаров, представленных на рынке. В этом случае речь уже идут о конкретном носителе стоимости, например, стоимости здания, машины или компании как имущественном комплексе. Вопросы идентификации носителей стоимости имеют, на наш взгляд, первостепенное значение для решения проблем информационного обеспечения управления их стоимостью бизнеса компаний. Обобщая утверждения классиков экономической мысли, можно заключить, что всеобщий носитель стоимости – это товар. В настоящее время товаром могут выступать все ценности, вовлекаемые в обменные процессы на рынке товаров, труда и капиталов. Эти процессы выражает главную предпринимательскую цель – увеличить изначально вложенную в воспроизводственный процесс стоимость ценности (актива), т. е. получить в процессе его использования добавленную стоимость. Чтобы содержание данных процессов было подконтрольно предпринимателю, результаты прохождения активов по всей цепочке воспроизводственного процесса отражаются соответствующими бухгалтерскими записями. Соразмерно этому в системе бухгалтерского учета отражаются обязательства экономического субъекта, а сопоставление потоков денежных средств на «входе» и «выходе» из воспроизводственного процесса дает представление о конечном результате финансово-хозяйственной деятельности (прибыли или убытке). Так формируется, по нашему мнению, особые носители стоимости – стоимость актива или конкретного бизнес-процесса, общая стоимость бизнеса компании или стоимость компании как имущественного комплекса.

Один из дискуссионных вопросов полемики финансистов-аналитиков и бухгалтеров по содержанию концепций оценки стоимости отдельных учетных объектов (носителей стоимости) и компании в целом связан с определением содержания объекта оценки в рамках понятий: «бизнес» и «компания или предприятие как имущественный комплекс». Для идентификации носителей и видов стоимости для учетных и управленческих целей и последующего информационного обеспечения разработки и реализации финансовой стратегии компаний считаем необходимым рассмотреть некоторые позиции отечественных исследований, связанные с раскрытием содержания понятий «бизнес», «компания», «бизнес-процесс». По мнению одних ученых, бизнес – коммерческая деятельность в частном секторе экономики. Нередко используется как синоним термина «предпринимательская деятельность». Бизнес может быть организован несколькими инвесторами в рамках одного предприятия и может принадлежать одному инвестору в рамках нескольких предприятий (например, холдинговая компания). Поэтому понятие «бизнес» не тождественно понятию «предприятие» и связано не с организационно-правовыми формами управления коммерческой деятельностью, а со структурой собственности. Предпринимательство – способ ведения бизнеса на самостоятельной независимой основе с использованием инноваций. Предпринимательство отличает три необходимых признака, составляющие его суть: организационная деятельность; инициирование изменений; денежный доход как цель и критерий успеха.

В большинстве научных трудов и методических пособий авторы по оценке стоимости учетных объектов не разделяют понятия «бизнес» и «компания». В трудах Тришина В.Н. используется словосочетание – «оценка бизнеса компаний». Ревуцким Л.Д. предлагается использовать понятие «фундаментальная стоимость предприятия». Понятие «предприятие» («компания») представляется гораздо более широким и универсальным, чем понятие «бизнес», под которым в настоящее время словарно-лингвистически не корректно имеются в виду конкретные, сравнительно мелкие объекты хозяйственной деятельности сугубо с частной или личной формой собственности (мастерские, ателье, станции технического обслуживания, автозаправочные станции, магазины, аптеки, некоторые медицинские учреждения и пр.)». Понятие «бизнес» существенно уже понятия «предприятие или «компания», поскольку оно обозначает только определенный вид деятельности предприятия (сектор специализации, бизнес-процесс и т. п.). Следовательно, в оценке стоимости того или иного объекта должны использоваться различные концепции (принципы и модели). По утверждению Бочарова В.В., Самоновой И.Н., Макаровой В.А., «стоимость предприятия – всеобъемлющий и долгосрочный показатель, отражающий результативность деятельности». На наш взгляд, следует считать обоснованным использование термина «стоимость бизнеса компании», где весь бизнес можно рассматривать как носитель стоимости в представлении о совокупном результате функционирования стабильно действующей компании (принцип непрерывности) на конкретную дату оценки. Управление стоимостью таких носителей как весь совокупный бизнес компании или отдельные бизнес-процессы – прерогатива финансового менеджмента. Стоимость бизнеса или компании как товаров – это только один из частных видов стоимости собственности на конкретный объект. В соответствии с целью нашего исследования считаем необходимым представить авторскую трактовку термина «бизнес-процесс», поскольку это понятие неоднозначно трактуется в специальной литературе. Во-первых, с технологической стороны – это набор хозяйственных процессов, а, во-вторых, это – набор управленческих действий оперативного и перспективного характера. В исследовании нами развивается и второе видение содержания понятия «бизнес-процесс», это – процессы и подпроцессы реализации функций системы управления, одной из которых является обеспечение прироста стоимости бизнеса. В связи с тем, что совокупный бизнес или его часть (бизнес-процесс) как вид предпринимательской деятельности не является объектом гражданских прав, возникает необходимость конкретизации носителя стоимости при его оценке. На наш взгляд, в случае оценки стоимости бизнеса для собственников или менеджеров в качестве носителя стоимости можно использовать вещное право (право собственности или какое-либо другое) на пакет акций (в случае оценки ОАО или ЗАО), на долю учредителя (при оценке ООО), на пай (при оценке кооператива), на имущество (активы) в хозяйственном обороте или при совершении рыночных сделок, на долю чистой прибыли в форме дивидендов.

На основании выше сказанного можно заключить, что для учетных и управленческих целей следует выделять два принципиально разных носителя стоимости: компания как имущественный комплекс и бизнес как предпринимательская деятельность, направленная на получение дохода.

При этом с точки зрения объекта гражданских прав, т. е. объекта оценки, бизнес представляет собой оценку права на пакет акций, долю или пай в зависимости от организационно-правовой формы организации и функционирования бизнеса. Требования к информации для проведения оценки стоимости объекта изложены в пунктах 18 и 19 Федерального стандарта оценки № 1. На наш взгляд, стоимость компании как имущественного комплекса и стоимость бизнеса как всей и части финансово-хозяйственной деятельности компании не идентичны как в отношении выбора методов оценки, так и по полученным результатам их применения. В стандартах оценки приводится определение, что «бизнес представляет собой любую коммерческую, промышленную или инвестиционную организацию либо организацию сферы услуг, занимающуюся экономической деятельностью. Обычно «бизнесы» – это организации, ставящие своей целью извлечение прибыли и работающие для того, чтобы обеспечивать потребителей продуктами или услугами. Тесно связанными с понятием «организация бизнеса» являются термины:

а) «функционирующая компания», которая представляет собой бизнес, осуществляющий экономическую деятельность, занимающийся изготовлением, продажей или торговлей некоторой продукцией либо услугами;

б) «действующее предприятие», являющееся организацией, относительно которой обычно считается, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем при отсутствии намерения или необходимости ее ликвидации либо без существенного сокращения масштабов своей деятельности.

Сама по себе стоимость объекта оценки является ни абсолютным фактом, ни показателем, это – оценочное суждение, выносимое оценщиком на основе релевантной информации и применимых на момент оценки методов выполнения расчетов. Цель управления стоимостью бизнеса заключается в оценке фактической (по ретроинформации) и потенциальной (по модифицированной ретроинформации) стоимости всех бизнес-процессов компании с учетом внутренних улучшений (реструктуризация управления движением денежных средств и реорганизация структуры управления компанией), предполагающих увеличить интенсивность будущих денежных потоков, а тем самым обеспечить рост стоимостных параметров бизнеса на всех этапах реализации финансовой стратегии.

Конкурентный рынок, свободное перемещение товаров, рабочей силы и капиталов, развитие международных стандартов управления бизнесом (учет, контроль, анализ и оценка) и другие глобальные факторы породили новый носитель стоимости – «некое согласие участников рыночных сделок и транзакций». Сформировался новый вид стоимости – «справедливая стоимость», именуемая в некоторых изданиях как «рыночная стоимость в справедливой оценке». Можно полагать, что развитие данного вида стоимости берет свое начало с неолиберальной доктрины стоимости (А. Маршалл и его последователи), которая в отличие от классической (К. Маркс), «дала свободу развития её виртуальных предметных форм. «Поскольку разорвана связь с затратами труда, становится возможным наращивать стоимость любыми способами, – верно отмечает Д.А. Алексеев, – в рамках данной теории вполне логично и естественно, что стоимость ценных бумаг гораздо выше затрат труда, понесенных на их изготовление… сделка купли-продажи ценных бумаг, происходящая по конкретной цене, выявляет только их «индивидуальную» стоимость в рамках тенденций на рынке ценных бумаг.

В международных стандартах понятие «справедливость» представлено в качестве основополагающего принципа формирования отчетной информации (Fair Presentation). Второй принцип – установление справедливой цены (Fair Value) используется при определении стоимости отдельно взятого объекта активов или обязательств компании. При этом под «справедливой стоимостью» понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными в её сути участниками, экономически независимыми друг от друга. Операция между независимыми сторонами – это операция между сторонами, которые не имеют между собой никаких особенных или конкретных отношений, которые сделали бы цену операции нехарактерной для условий рынка. Например, в МСФО 17 «Аренда» условия оборота актива выражены как предоставление арендатору «возможности приобретения актива по договорной цене, которая будет использована с разумной определенностью, а в части дисконтированной стоимости минимальных арендных выплат приближается к справедливой стоимости арендованного актива». В отношении оценки выручки от продаж по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения из неё должны быть вычтены торговые и оптовые скидки, платежные скидки не подразумеваются к вычету (МСФО 18 «Оценка выручки»). В случае, когда происходит отсрочка поступления денежных средств (например, предоставление беспроцентного кредита), то справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения определяется отдельно и раскрывается как процент. В случае невозможности определения точной величины справедливой стоимости, то менеджер компании может определить некий диапазон обоснованных расчетных оценок. Ряд специалистов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, высказываясь с критикой в отношении целесообразности использования оценок по справедливой стоимости, акцентируют внимание на субъективном характере оценок менеджмента компаний, оценщиков и аудиторов, когда речь идет об определении справедливой стоимости в ситуации отсутствия активного рынка. Такого рода «свобода» в определении параметров справедливой стоимости является предметом критики этого вида стоимости. Аналитики делают вывод, что, поскольку большинство активов не имеют рыночных цен, их справедливая стоимость, рассчитанная экспертами, условна. К тому же она может признаваться справедливой лишь на дату оценки, так как может измениться уже на следующий день. Тогда как разброс значений в диапазоне параметров справедливой стоимости объекта не должен быть значительным, и степень вероятности данных значений в указанном диапазоне должна поддаваться количественной оценке. Уточнение содержания понятия «справедливая стоимость» у Карповой В.В. связано, по её утверждению, с «итогом теоретических изысканий», однако, это понятие сводится к количественной величине – «сумма денежных средств, за которую можно было бы обменять актив или погасить обязательство в добровольной сделке, заключаемой как на «активном» (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), так и на «неактивном» (сделки на котором совершаются нерегулярно) рынках между осведомленными заинтересованными сторонами.

Пальчун Е.П. понятие «справедливая стоимость» также определяет как «сумму денежных средств, за которую актив может быть обменен или в которой обязательство может быть урегулировано в результате осуществления сделки между не зависящими друг от друга сторонами, осведомленными об условиях сделки и желающими совершить такую сделку. В справедливую стоимость не включаются затраты на совершение сделки, ожидаемые при передаче или отчуждении объекта». Вместе с тем, автором справедливо подчеркивается, что «длительный период в учетной практике активно использовалась традиционная модель оценки на основе затрат, которая не позволяла отразить специфику финансовых активов, поэтому возникла необходимость поиска новой концепции оценки через справедливую стоимость финансовых инструментов.

Характерно, что основные дискуссии методологов учета и финансистов-оценщиков вокруг правомерности использования термина «справедливая стоимость» в измерении стоимостных параметров бизнеса, результатов оборота активов компаний или других хозяйственных процессов развернулись после глобального финансового кризиса 2008 года. Негативным моментом отрыва стоимости от затрат труда, выдвигаемого неоклассической теорией явились существующие в настоящее время два мира: «виртуальные деньги на фондовых рынках» и «деньги в корпоративной обороте» реальной экономики. Считаем обоснованным мнение аналитиков, что именно такой разрыв и послужил одной из причин глобального финансового кризиса 2008 г., а, «если не обуздать мировую финансовую элиту действенными мерами государственного надзора и регулирования», то повторение таких кризисов в будущем вполне возможно.

Замечания ученых, занимающих критическую позицию по вопросу применения справедливой стоимости, безусловно, не лишены здравого смысла и заслуживают внимания, тем более, что к ним присоединяются специалисты фондового рынка. Принимая во внимание текущие неустойчивые тенденции на мировых фондовых рынках, три советника Европейской комиссии, члены Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG) – Карстен Зилке (Carsten Zielke), Майкл Старки (Michael Starkie) и Томас Сиберг (Thomas Seeberg) – в своем интервью «Financial Times» высказались о негативном влиянии действующей учетной практики. По их мнению, использование справедливой стоимости может привести к негативным последствиям, а именно неадекватного определения рыночных цен и дальнейшей дестабилизации рынков.

Рассматривая дискуссионные положения в отношении оценки бизнеса по справедливой стоимости, необходимо остановиться и на положениях Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости» (ФСО № 2), обязательного к применению при осуществлении оценочной деятельности. Настоящий федеральный стандарт оценки разработан с учетом международных стандартов оценки и раскрывает цель оценки, предполагаемое использование результатов оценки, а также определение рыночной стоимости и видов стоимости, отличных от рыночной. При осуществлении оценочной деятельности необходимо указывать конкретный вид стоимости, который определяется предполагаемым использованием результата оценки. На наш взгляд, в этом определении повторяется смысл МСФО и сохраняется его условность. В этой связи как нельзя точно высказывается Хэннинг Драгер, представляющий IIRC и являющийся менеджером по отношениям с Россией, странами Кавказского региона, Балтии и Скандинавии. «Сегодняшняя модель отчетности напоминает айсберг, – утверждает он, – финансовая часть отчета является видимой и напоминает надводную часть айсберга. Ее может видеть и оценить рынок. При этом социальные и экологические компоненты спрятаны под водой, они не видны. Возможности и риски тоже спрятаны. Рынок говорит: «нельзя управлять тем, что является невидимым». Итак, важно все это вернуть в обозримое поле. Мы хотим, чтобы был виден весь айсберг, а не только его верхушка. Рынок сейчас посылает нам новые сигналы, которые мы пытаемся понять и воспринять». Из стенографического отчета IX Ежегодной практической конференции «Годовые отчеты: опыт лидеров и новые стандарты».

В МКСОИ 2 рыночная стоимость в справедливой оценке рассматривается в качестве основы для финансовой отчетности. Принципами подготовки и составления финансовой отчетности, составляющими основу

Международных стандартов финансовой отчетности, при определении активов и обязательств акцент сделан на оценку ожидаемых от их использования экономических выгод. Между тем, в тексте стандарта приводятся частые ссылки на «справедливую» стоимость», многочисленные интерпретации которой разбросаны по их текстам, проявляя недопустимую, с позиции соблюдения принципов, непоследовательность. В итоге возникает множество сомнений относительно совершенства содержания термина «справедливая стоимость» по сравнению с другими давно признанными видами стоимости, её квалификации как критерия полезности, достаточно точного параметра процедур измерений, их исчерпывающего или, напротив, альтернативного характера.

Следует отметить, что по российским стандартам понятие «справедливая стоимость» до настоящего времени не введено (кроме банковского сектора) и оценщики, и бухгалтеры оперируют понятием «рыночная стоимость». Понятие справедливой стоимости введено только нормативно правовыми документами Центробанком России методическими рекомендациями «Об оценке финансовых инструментов по текущей (справедливой) стоимости». Тем не менее, международные стандарты финансовой отчетности предполагают использование показателей и понятие «справедливая стоимость» в отличие от отечественных стандартов бухгалтерского учета.

Критики утверждают, что величина справедливой стоимости слишком подвержена манипуляциям, цель которых – показать желаемый для руководства результат. Данное мнение считаем вполне обоснованным, поскольку определение справедливой стоимости во многих случаях основывается на субъективных суждениях менеджмента компании, что, безусловно, влияет на достоверность показателей финансовой отчетности. Стандартизированный регламент оценки справедливой стоимости основываться на допущении, что будущие условия, операции или события, результат которых носит неопределенный характер, могут изменяться со временем. С абсолютной точностью такие изменения не прогнозируются. Из-за наличия неопределенностей в модели оценки справедливой стоимости увеличивается влияние значительных рисков на содержание финансовой отчетности, что, естественно, мотивирует интересы руководства компании в её стремлению предоставить пользователям «прибыльную» отчетность. Вследствие этого риск существенного искажения учетных оценок многократно возрастает.

В противовес сложившемуся мнению, аналитики компании АССА, полагают, что мировой финансовый кризис 2008 г., не является следствием действия принципа «справедливой стоимости» (fair value) в бухгалтерии, утверждается в аналитическом отчете АССА. Последний аналитический отчет, подготовленный АССА (Ассоциацией присяжных сертифицированных бухгалтеров – глобальным объединением финансовых профессионалов), приводит доводы в защиту методов учета, основанных на принципах (МСФО), и призывает к тому, чтобы «справедливая стоимость» оставалась ключевым элементом будущих глобальных стандартов бухгалтерского учета. Президент АССА Ричард Эткин-Девис (Richard Aitken-Davies), отмечает: «АССА поддерживает концепцию справедливой стоимости и не считает, что она могла каким-либо образом стать причиной кредитного кризиса. Тот факт, что справедливая стоимость является единственным реальным методом учета производных финансовых инструментов (деривативов) и позволяет отобразить их в балансовом отчете, служит достаточным доказательством ее ценности». Относительно простой, а, следовательно, применимой на практике, оценка справедливой стоимости может считаться только в отношении активов или обязательств, обращающихся на активном и открытом рынке, фактическая информация по ценам таких рыночных сделок находится в открытом доступе. Компании, которые не представлены на фондовом рынке, применять концепцию оценки активов и обязательств по справедливой стоимости практически не могут в силу отсутствия сопоставимого аналога. Кроме того, в таких компаниях не формируется банк информации за длительный период финансово-хозяйственной деятельности, а финансовый анализ ограничивается сравнением двух отчетных периодов по данным официальной бухгалтерской отчетности. В условиях конкурентного рынка такая ситуация недопустима, поскольку отсутствует информационная платформа для финансового стратегирования.

Повышение требований пользователей к сопоставимости информации за длительный период в различных форматах её оценки, к её достоверности и доступности актуализирует вопрос о моделировании показателей финансовой отчетности. Модели оценки по справедливой стоимости достаточно хорошо освоены менеджерами компаний, формирующих отчетность по МСФО. Однако и для них бухгалтерский учет активов и обязательств, требующих оценку справедливой стоимости с надлежащим раскрытием связанных с ними неопределенностей, сопряжет с трудностями. Независимо от вида используемой модели оценки, менеджер или бухгалтер компании должен включить в неё поправки с учетом предполагаемых рисков, которые могут внести рыночные регуляторы, например, в отношении цены кредитных ресурсов и ограничений по критерию ликвидности активов компании. В любом случае реальная ценность бухгалтерских отчетов для финансового анализа заключается в том, что они выступают в качестве источника исходной информации, помогающей при соответствующих её модификациях прогнозировать будущие доходы компании и строить стратегию развития. Для непубличных компаний, также заинтересованных в приросте стоимости своего бизнеса, проблемы оценки объектов учета стоят еще более остро. До настоящего времени многие положения российского законодательства и подзаконных актов, регулирующие учетно-контрольные процессы для большинства непубличных российских компаний, а также устанавливающие правила стоимостного измерения объектов учета, адекватно не отражают мировые тенденции развития практики управления стоимостью бизнеса во всём многообразии её видов: справедливая, приведенная стоимость, стоимость возможного использования, чистая стоимость продаж и др. Данное обстоятельство существенно препятствует как конвергенции отечественной учетной и управленческой парадигм, так и совершенствованию принципов и организации российского учетного процесса и формирования отчетности в соответствии с международными стандартами в реальном пространстве и времени. В связи с этим заинтересованные пользователи не получают точную информацию о реальной стоимости управляемых объектов, что, естественно, порождает непредвиденные предпринимательские риски, снижает инвестиционную привлекательность субъектов хозяйствования в разных сферах российской экономики, подрывает доверие инвесторов к показателям, отражаемых в отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности отчетной информации: 1) соответствие общепринятым принципам; 2) представление полезной информации. Второй критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стандартов, но и от принципов, если они не удовлетворяют бухгалтеров. Следовательно, несмотря на то, что по своей природе справедливая оценка полноправно может быть включена в систему принципов бухгалтерского учета, эта формальная процедура имеет небольшое значение для предоставления пользователям релевантной информации. По мнению Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой, истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выполняя предписания нормативных документов. Достоверность учетной информации зависит только от добросовестности бухгалтера. Причем, в основе добросовестности бухгалтера лежит знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет ему сформировать и/или расширить свое представление об анализируемой ситуации. Поэтому детальный анализ принципа справедливой оценки объектов учета, анализа и контроля связан, прежде всего, с характеристикой содержания понятия «рыночная стоимость». Рыночная стоимость – это наиболее часто используемый вид стоимости в учетной и финансово-аналитической практике. Например, Ревуцкий Л.Д. под рыночной стоимостью компании понимает расчетную денежную меру обменной ценности полного состава его стоимостеобразующих компонентов, установленную с учетом стоимостепонижающих и стоимостеповышающих факторов, перспектив дальнейшего существования, специализации и уровня экономического развития оцениваемого предприятия на момент проведения оценки этой стоимости. В иностранной переведенной у нас литературе стоимостепонижающие и стоимостеповышающие факторы называются драйверами стоимости, имеющими соответствующую расчетную денежную оценку». При этом, характеризуя задачи прироста стоимости в денежном выражении, российские ученые предпочитают использовать в своих публикациях термин «драйверы стоимости» вместо понятного термина «факторы прироста стоимости, получающие при оценке соответствующую расчетную денежную величину (в суммарном или процентном выражении).

Рыночная стоимость (стоимость объекта в товарообменных отношениях) является оценкой ценности имущества для операторов конкретной рыночной ниши (сегмента) в заданный период времени и свидетельствует о рыночных позициях субъектов на величину выгоды, которую они стремятся получить от сделки. Стоимость объектов учета, как правило, ниже рыночной, поскольку она не отражает влияния рыночных факторов, имеющих место на момент совершения сделок на рынке, являясь только базой для расчета рыночной стоимости. Точность такого расчета зависит от многих причин, например, от используемых моделей оценки, профессионализма оценщиков, готовности рынка воспринимать действительную стоимость объекта, соотношения спроса и предложения и т. д. В конечном счете, величина рыночной стоимости объекта, предъявленного рынку, показывает наиболее приемлемую сумму денежных средств, обозначенных в конечном соглашении покупателя и продавца. В такой интерпретации понятие «рыночная стоимость» близка к понятию «справедливая стоимость», заявленного в МСФО, однако, эти понятия далеко не равнозначны. Их отличия заключаются степенью конкретности. Рыночная стоимость практически всегда конкретная величина, поскольку она заранее известна хотя бы в диапазональном значении её параметров. Справедливая стоимость – это предположительные параметры денежной величины стоимости оцениваемого объекта, к которым потенциально стремятся участники рыночных отношений, но которые могут никогда не оказаться истинно справедливыми. Использование такого вида стоимости как «рыночная стоимость» предназначено для ограниченного числа сделок и операций, в частности, при изъятии имущества для государственных нужд; при определении стоимости размещенных акций общества, приобретаемых обществом по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров общества; при определении стоимости объекта залога, в том числе при ипотеке; при определении стоимости неденежных вкладов в уставный капитал, но записанных в учете в денежном измерении; при определении стоимости безвозмездно полученного имущества. В этом случае очевидна необходимость разработки единой универсальной модели расчета стоимостных параметров таких объектов, при разработке которой необходимо принимать во внимание умозрительность содержания самого термина «справедливая стоимость, а также отсутствие единого и четко прописанного алгоритма определения рыночной стоимости в справедливой оценке применительно к отраслевой специфики деятельности экономического субъекта. Рыночная стоимость понимается как стоимость имущества, рассчитанная безотносительно торговых издержек и без учета каких-либо сопутствующих налогов, что её отличает от балансовой стоимости имущества.

Рыночная стоимость («market value», или в некоторых странах «open market value») на международном уровне учетно-оценочной деятельности также является базовым понятием, содержание которого определяется МКСОИ. По Стандартам МКСОИ рыночная стоимость определяется как «расчетная величина, равная денежной сумме, за которую имущество должно переходить из рук в руки на дату оценки между добровольным покупателем и добровольным продавцом в результате коммерческой сделки после адекватного маркетинга, при этом полагается, что каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо и без принуждения». Термин «рыночная стоимость» не является синонимом термина «справедливая, или объективная стоимость» (Fair Value), в том смысле, в каком он используется в стандартах бухгалтерского учета. В отличие от приведенного выше определения рыночной стоимости бухгалтерское понятие «объективная стоимость» подразумевает стоимостной результат сделки, которая могла состояться при наличии определенных разногласий; при обстоятельствах, отличающихся от нормального процесса перераспределения собственности в условиях открытого рынка. Эти обстоятельства включают в себя возможность совершения срочной сделки, когда одна из сторон находится в затруднительном положении, а также другие случаи, не предусмотренные в определении понятия «рыночная стоимость». Термин «справедливая стоимость» используется также в юридическом аспекте при определении компромиссного решения, разрешающего разногласия сторон. Причины этих разногласий также могут не соответствовать определению понятия «рыночной стоимость». Во избежание неясностей и недоразумений отчет об оценке рыночной стоимости должен включать в себя адекватное объяснение используемого оценщиком определения термина «рыночная стоимость», а также изложение допущений, условий и обстоятельств, на основании которых производилась оценка».

Существенные трудности в идентификации носителей стоимости наблюдаются у компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг, выстраивающих и реализующих свою финансовую стратегию. В российских нормативах учета и оценки отсутствуют рекомендации для решения этого вопроса. В стандарте 4 «Стоимость действующего предприятия», относящаяся к некоторой фирме, есть стоимость, создаваемая функционированием сформировавшегося бизнеса, представляет собой выражение стоимости, связанной со сформировавшимся предприятием, и определяется посредством капитализации прибыли, получаемой данным предприятием, с учетом оборота и всех обязательств, связанных с деятельностью предприятия. Нематериальные активы почти всегда оцениваются в контексте понятия «потребительная стоимость», а не «меновая стоимость», которая обсуждалась в МКСОИ 3. Меновая стоимость базируется на рыночных отношениях, а продажа нематериальных активов на открытом рынке практически отсутствует. Объективная стоимость определяется специалистами по бухгалтерскому учету как денежная сумма, за которую может быть продано имущество (или списана задолженность) в результате коммерческой сделки между компетентными добровольными сторонами. В различных условиях оценки и в различных государствах могут использоваться другие определения объективной (справедливой) стоимости.

Развитие науки и практики бухгалтерского учета и финансового менеджмента согласно методологии конвергенции учетной и управленческих парадигм видится в сближении методов оценки стоимостных объектов, их максимальном сосредоточении на отражении той реальной материальной основой расширенного воспроизводства, которая продуцирует добавленную стоимость и делает российскую экономику конкурентной в мировом масштабе, а её граждан – материально обеспеченными на протяжении всей жизни.

Выводы из параграфа 4.4

Стоимость – это фундаментальная экономическая категория, опосредующая процессы установления: а) полезности вещей для удовлетворения разного рода потребностей, б) ценового диапазона обмениваемых товаров, работ, услуг, в) предельного срока сохранения ценности объекта оценки в будущем. Как и любая экономическая категория «стоимость» в конкретном пространстве и времени формализуется, приобретая свои конкретные видовые характеристики. Следовательно, стоимость как таковая является умозрительным представлением об относительной ценности вещи по критерию «такой она может быть». Конкретный же вид стоимости дает представление о суммарной величине оцениваемого имущества в денежном измерении, интерес к которому проявляется в товарообменных операциях через установление абсолютных параметров ценовых характеристик.

Стоимость как объективная экономическая категория не зависит об волеизъявления индивидуумов или экономических субъектов, тогда как вид стоимости находится во власти пользователей: ученые изобретают новые виды стоимости, ориентируясь на изменения окружающего мира, а практики конструируют новые методики их измерения, ориентируясь на суть таких новаций и потребности пользователей. Неспецифицированный (т. е. не наделенный предметно выраженным содержанием) термин «стоимость» некорректно употреблять ни учетной, ни в управленческой практике, поскольку он даёт лишь умозрительное восприятие некой вещи как ценности, признанной в обыденном обиходе или деловом обороте на данный момент времени. В связи с этим использование в экономической науке и практике термина «стоимость» бессмысленно вне формализации его конкретной предметности, т. е. этот термин должен применяться с прилагательным, раскрывающим его прикладное назначение. Такая формализация указывает на вид стоимости и предметную область его использования.

С позиций экономической теории термин «стоимость» можно определить как финансовый интегральный эффект влияния принимаемых менеджментом компании управленческих решений по улучшению параметров её финансово-хозяйственной деятельности (доля рынка и прочность конкурентных позиций, рост доходов и экономия затрат, синхронизация потоков денежных средств, эффективность инвестиций, оптимизация налогового бремени, уровень различных видов риска и другие эффекты регулирования). На практике термин «стоимость», принимая определенную предметно выраженную форму в денежном измерении (количественные параметры), позволяет ранжировать альтернативные варианты финансовой стратегии в ситуации множественного выбора и принять единственно приемлемый вариант в реализации. В реальных экономических процессах предметность стоимости в денежном измерении различается в зависимости от специфики бизнес-процессов, в которых она используется как измеритель интегрального эффекта: рыночная, балансовая и прочая стоимость, или в зависимости от объекта оценки: стоимость активов, стоимость компании и т. д.

Бухгалтерский учет как прикладная теория и реализующая её практика оперирует не «стоимостью» и не «капиталом» в их подлинной категориальной сущности, а с их предметно выраженными формами, получающими реальное содержание в зависимости места и времени, а также от волеизъявления экономического субъекта в отношении целевого предназначения использования данных форм. В использовании этих форм (т. е. в управлении ими) отражаются финансовые интересы любого экономического субъекта (публичного или корпоративного), к которому или от которого движется тот или иной денежный поток. То же присуще и предмету финансового менеджмента, суть которого выражается совокупностью реально существующих в воспроизводственном цикле финансовых отношений с активами, находящихся в собственности экономического субъекта и обеспечивающих ему расширенное воспроизводство товаров, работ, услуг (и общественных благ, если это субъекты публичной власти и управления), включая и выполнение всех их финансовых обязательств. Суть же метода финансового менеджмента сводится к моделированию денежных потоков во благо акционеров и иневесторов и к измерению способности такого потока получать прогнозируемое менеджментом компании приращение в процессе своего движения.