Л.И. Бурова
доцент, КГМТУ
Постановка проблемы. Рациональная деятельность предприятий в условиях рынка время от времени способствует событиям, которые приводят к необходимости реализации основных средств. При этом также необходимо учитывать важность реальной оценки выбытия активов предприятия. Требование относительно объективного отражения стоимости основных средств при их продаже особенно выдвигают международные стандарты учета.
Основные средства могут списываться с баланса предприятия в Украине по разным причинам, как утверждено в П(С)БУ 7 «Основные средства», однако самая востребованная из них – это продажа.
Сегодня назрела необходимость выбора наиболее оптимального способа продажи основных средств за национальную валюту, чтобы в итоге получить положительный результат, т. е. прибыль.
Цель статьи – дать анализ существующей системы учета реализации основных средств по различным методам, предложенным в действующих П(С)БУ, и отразить их в бухгалтерском учете предприятия рыбной отрасли Украины, а так же рассмотрен учет их реализации в России в данной отрасли.
Анализ основных исследований и публикаций. Вопросами реализации основных средств за денежные в Украине средства занимались такие ученые, как Белуха Н.Т., Карлович В.И., Бутынец Ф.Ф., Градова Н.Н., Чебанова Н.В., Ткаченко Н.М. и многие другие. В России такие проблемы исследовали видные ученые: Кондраков Н.П., Гетьман В.Г., Бунич П.Г., Гришкина С.Н., Астахов В. П., Рожкова О.В., Щербина Ю.В., Литвиненко М.Н. и др.
Значит, этот вопрос является весьма насущным в экономической литературе. Ряд экономистов считают, что продажа основных средств без перевода актива в необоротные, содержащиеся для целей продажи, невозможна. Другие поддерживают подход к прямой продаже объекта основных средств, т. е. без перевода его в содержащиеся для продажи необоротные активы.
Основной материал исследования. Для целей учета продажи основных средств в Украине необходимо знать и пользоваться П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращение деятельности». На основании данного стандарта необоротный актив и группу выбытия признают содержащимися для продажи, если одновременно выполняются такие условия:
• экономические выгоды ожидают получить от их продажи, а не от использования по назначению;
• активы готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
• их продажа, как ожидают, завершится в течение года с даты признания их содержащимися для продажи;
• условия продажи соответствуют обычным условиям продажи подобных активов;
• у их продажи высокая вероятность. В частности, когда руководством предприятия подготовлен надлежащий план или заключен твердый контракт о продаже, их активно предлагают на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.
Бухгалтеры предприятия должны изучить все вышеперечисленные термины применительно к реализуемому объекту основных средств. Тогда, если все критерии стандарта выполняются, объект основных средств можно признать содержащимся для продажи.
На дату баланса необоротные активы, содержащиеся для продажи, отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации [4, р.2, п.9]. Чистой стоимостью реализации, согласно п.4 П(С)БУ 9, будет ожидаемая цена продажи запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их изготовление и сбыт.
Если на дату баланса чистая стоимость реализации основного средства, содержащегося для продажи, будет меньше его балансовой стоимости, то разницу списывают в прочие операционные расходы отчетного периода [4, р.2, п.10]. Для этого используют субсчет 943 «Потери от обесценивания запасов».
Если в будущем чистая стоимость реализации прежде уцененных необоротных активов, содержащихся для продажи, увеличивается, то доходы от дальнейшего увеличения чистой стоимости реализации признают в сумме, не превышающей признанных расходов от их предыдущих уценок с учетом предварительно признанных потерь от уменьшения полезности согласно П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» [4, р.2, п.11]. Признанный доход отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Одновременно в момент признания основного средства необоротным активом, содержащимся для продажи, в бухгалтерском учете он прекращает свое существование как необоротный актив. Такой актив считают оборотным, поэтому амортизацию по нему не начисляют. В бухгалтерском учете перевод основного средства в запасы отражается проводкой:
1) Дт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов»
Кт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы»
• на сумму износа объекта основных средств.
2) Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»
Кт 10, 11
• на остаточную стоимость объекта основных средств.
Реализацию основных средств, содержащихся для продажи, учитывают на субсчете 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи».
Доход от реализации основных средств, содержащихся для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Одновременно балансовую стоимость реализованных активов списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
Новое в учете продажи основных средств утверждено Налоговым кодексом Украины, согласно которому доход от продажи основных средств в целях налогообложения необходимо определять на основании договора о продаже или другом отчуждении не ниже обычных цен. С 1 января 2013 г. действуют новые правила определения обычной цены, которая не имеет отношения к установлению участниками соглашения договорной (рыночной) цены купли-продажи основных средств; такая цена важна только для расчета налогов.
В таких условиях бухгалтеру необходимо конкретно определить обычную цену по продаже основных средств, чтобы правильно подсчитать, сколько отчислить в бюджет, и как обосновать, что эта цена приближена к договорной (рыночной).
Операция по продаже основных средств соответствует по Налоговому кодексу определению термина «поставка товаров» и облагается НДС. Налоговые обязательства по НДС при продаже основных средств отражают по правилу «первого события»: либо по зачислению денежных средств от покупателя на текущий счет, либо по дате передачи объекта.
Отразим операции по продаже объекта основных средств на примере ЧАО «Керченский рыбокомбинат» (далее – ЧАО КРК). Например, ЧАО КРК в начале 2014 г. продает установку для дефростации мелкой рыбы. Ее первоначальная стоимость – 22500 грн., сумма накопленного износа – 15000 грн. так как все условия П(С)БУ 27 выполнены, то установку перевели в состав необоротных активов, содержащихся для продажи. Установлено, что на дату баланса чистая стоимость реализации установки, как основного средства, содержащегося для продажи, составляет 7000 грн., в т. ч. НДС – 1160 грн. В середине года установка реализована на условиях постоплаты за 9000 грн. (в т. ч. НДС -1500 грн.). Цена продажи равна обычной. Отразим данные операции в учете (таблица 1).
Практика работы ЧАО КРК показала, что предприятие имеет право продать основных средств и без такого перевода. Во-первых, если не выполнены все условия П(С)БУ 27 для признания объекта содержащимся для продажи, в состав запасов он попасть не может. Во-вторых, если нашелся покупатель, от условий которого руководство ЧАО КРК отказаться не смогло. Кроме того, отсутствие специальных субсчетов для отражения доходов и расходов по продаже объекта основных средств заменят субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» и 977 «Прочие расходы».
Таблица 1
Отражение в учете операций по продаже основных средств
Отразим такую «прямую» продажу основных средств в учете на примере ЧАО КРК (таблица 2). Так, в 2014 г. ЧАО КРК продает низкорентабельный магазин. Продажная стоимость объекта – 300000 грн. (в т. ч. НДС – 50000 грн.), первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете – 450000 грн., сумма начисленного износа – 230000 грн. Покупатель перечислил денежные средства на текущий счет ЧАО КРК после получения недвижимости.
В практике деятельности ЧАО КРК иногда встречается, что основные средства признали содержащимися для продажи, но реализовать их не удалось. В соответствии с П(С)БУ 27, если предприятие отказалось от продажи объекта основных средств, его переводят в необоротные активы по низшей из оценок:
1) балансовой стоимости необоротного актива или группы выбытия на момент их признания содержащимися для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, признанные за период его содержания для продажи;
2) высшей из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования (т. е. настоящей стоимости будущих денежных потоков, которые, как ожидается, возникнут от использования актива и его ликвидации).
Таблица 2
Отражение в учете «прямой» продажи основных средств
Основные средства, содержащиеся для продажи, отражаются в финансовой отчетности. В соответствии с п.36.1 П(С)БУ 2 в балансе предприятия для таких активов есть отдельная строка 275. Информацию об основных средствах, содержащихся для продажи, отражают также в примечаниях к финансовой отчетности согласно п.2 р.4 П(С)БУ 27. Обязательства, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи, фиксируют во вписываемой строке 605 баланса (ф. № 1 и 1-м). Доход от реализа-
ции основных средств, содержащихся для продажи, записывают в строке 060 отчета о финансовых результатах (ф. № 2), а их себестоимость – в строке 090. В ф. № 2-м их размещают в строках 040 и 090 соответственно. Реализация основных средств, содержащихся для продажи, отражается и в строке 190 ф. № 3 согласно п.32 П(С)БУ 4.
В России бухгалтерские операции по реализации основных средств основаны на ПБУ6/01 «Учет основных средств».
Она осуществляется по договору купли-продажи. Цена продажи основных средств определяется согласно НК РФ в соответствии с подписанным договором. Отражение в бухгалтерском учете операций, взаимных с продажей основных средств осуществляется так:
1) Отражена выручка от продажи основных средств (с НДС)
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
КТ 91 «Прочие доходи и расходы»
2) Начислен НДС от продажи основных средств Дт 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
3) Списана первоначальная стоимость основных средств проданных другой организацией
Дт01/9 (субсчет «Выбытие основных средств»)
Кт 01 «Основные средства»
4) Списывается остаточная стоимость проданных основных средств
Дт 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт 01 «Основные средства»
5) Отражены затраты по продаже основных средств Дт 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кт 69 «Расходы по социальному страхованию»
Кт 60 «Расходы с поставщиками и подрядчиками»
6) Списана сумма амортизации по проданным основным средствам Дт 02 «Амортизация основных средств»
Кт 01 «Основные средства»
Пример
ЧАО КРК (Керченский рыбокомбинат) продает разделочную машину 123000 руб. в 2014 г.
Первоначальная стоимость оборудования 120000 руб.; сумма начисленной амортизации 4000 руб.
Определить результат от продажи разделочный машины и отразить эти операции в учете.
При продаже основных средств предприятия списывают такие объекты с баланса. Для определения финансового результата и отражения информации о продаже применяют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Для отражения продажи основных средств в России важным является расчет финансового результата от продажи. Его рассчитывают путем сопоставления оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Превышение оборота по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» составляет прибыль. Она списывается на счет 99 «Прибыль и убытки». В учете делается проводка: Дт 91, Кт 99.
Превышение оборота по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражает убыток. Он списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки». В учете делается запись: Дт 99, Кт 91.
В приведенном примере находим, что Керченский рыбокомбинат от продажи разделочной машины получил финансовый результат в виде прибыли в сумме 7000 руб.
Согласно НК РФ датой реализации основных средств для начисления налога на прибыль считается дата передачи его получателю на основании акта-передачи.
Таким образом, отразив в бухгалтерском учете Украины и России все возможные варианты учета продажи основных средств, приходим к выводу, что любой способ их реализации в практике работы предприятий в условиях рынка будет оптимальным, если он дает наилучший результат.
Литература
1. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» № 996-1Х от 16.07.1999 г. с изменениями и дополнениями // Все о бухгалтерском учете. – 2012. – № 8–9.
2. Налоговый кодекс Украины № 2755-IV от 03.12.2010 г. // Все о бухгалтерском учете. – 2011. – № 1–3.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации.
4. П(С)БУ 7 «Основные средства», утверждено приказом МФУ № 92 от 27.04.2000 г. // Все о бухгалтерском учете. – 2012. – № 8–9.
5. П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращение деятельности», утверждено приказом МФУ № 617 от 07.11.2003 г. // Все о бухгалтерском учете. – 2012. – № 8–9.
6. П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», утверждено приказом МФУ № 817 от 24.12.2004 г. // Все о бухгалтерском учете. -2012. – № 8–9.
7. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н).
9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.
10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. -2-е изд., пере-раб, и доп. – М.: Инфра-М, 2009.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. – М.: Финансы и статистика, 2005.
12. Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Щербинина Ю.В., Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебное пособие. – М.: Финансовый университет, 2010.