Т.Г. Князева

доцент, КГМТУ

Переход Крыма на организацию бухгалтерского учета по требованиям нормативно-правовой базы Российской Федерации связан с решением ряда проблемных вопросов, которые возникают в переходный период. Одним из важных направлений учета является организация учета дебиторской задолженности, поскольку своевременный и грамотный учет дебиторской задолженности служит условием эффективного функционирования организаций Крыма в переходный период.

Ведущие экономисты всегда уделяли значительное внимание вопросам бухгалтерского учета дебиторской задолженности в научных трудах М.В. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, Л.B. Поповой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.3. Шнейдмана, и др., рассмотрены теоретические и прикладные аспекты развития методологи и организации бухгалтерского учета, высказаны различные точки зрения на проблемы бухгалтерского учета дебиторской задолженности.

Учет дебиторской задолженности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить достоверность и простоту формирования информации в финансовой отчетности, и обеспечить эффективное управление этим активов. Управление дебиторской задолженностью – отдельная функция финансового менеджмента, основной целью которой является увеличение прибыли компании за счёт эффективного использования дебиторской задолженности как экономического инструмента.

Дебиторская задолженность в балансе организаций Российской Федерации в соответствии с приказом Министерства финансов от 02.07.2010 г. № 66-н в редакции приказа от 05.10.2011 № 124н представлена одной статьей «Дебиторская задолженность» в составе раздела II «Оборотные активы». [3]РСПП: Аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов 2008-2011
. Предприятия Крыма отражали дебиторскую задолженность по требованиям законодательства Украины в частности НПСБУ 1«Общие требования к финансовой отчетности», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.02.13 г. № 73 и «Методическими рекомендациями относительно заполнения форм финансовой отчетности» приказом Министерства финансов Украины от 28. 03. 2013 г. № 433. [6]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
. В балансе было представлено ряд статей:

• «Долгосрочная дебиторская задолженность» отражается задолженность физических и юридических лиц, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.

• «Дебиторская задолженность за продукцию товары, работы, услуги» отражается задолженность покупателей или заказчиков за предоставленные им продукцию, товары, работы или услуги (кроме задолженности, обеспеченной векселем, если такая информация приводится в отдельной статье), скорректированная на резерв сомнительных долгов (нетто).

• «Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам» отражается сумма авансов, предоставленных другим предприятиям, а также сумма авансового взноса по налогу на прибыль в случаях предусмотренных законодательством.

• «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» отражается дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. Отдельно приводится дебиторская задолженность по налогу на прибыль.

• В дополнительной статье «Дебиторская задолженность по расчетам по начисленным доходам» отражается сумма начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п.

• В дополнительной статье «Дебиторская задолженность по расчетам по внутренним расчетам» отражается задолженность связанных сторон и дебиторская задолженность по внутренним расчетам, в частности между участниками группы и т. д.

• «Прочая текущая дебиторская задолженность» отражается задолженность дебиторов, не отраженная в отдельных статьях по раскрытию информации о дебиторской задолженности или которая не может быть включена в другие статьи дебиторской задолженности и которая отражается в составе оборотных активов.

Следовательно, на первый взгляд, предприятия Крыма должны собрать и отразить дебиторскую задолженность в обобщенном виде. Однако, необходимо отметить, что в настоящее время и в Российской Федерации, и в Украине осуществляется переход к составлению финансовой отчетности с использованием МСФО, поэтому считаем целесообразным провести сравнение отражения дебиторской задолженности в балансе с позиции соответствия принципам МСФО.

Термин «дебиторская задолженность» вводится в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». [1]http://www.ifac.org/auditing-assurance
. Согласно пункту 9 этого стандарта, дебиторская задолженность – непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке. Возникновение дебиторской задолженности обусловлено выполнением операций, предусмотренных финансовым инструментом – договором, когда товары или услуги проданы, а денежные средства еще не получены. В пункте 26 приложения AG к МСФО (IAS) 39 говорится, что, по сути, любой непроизводный финансовый актив с фиксированными или определимыми платежами (в том числе заемные активы, торговая дебиторская задолженность, инвестиции в долговые инструменты и депозиты в банках) потенциально может соответствовать определению займов и дебиторской задолженности. Таким образом, к дебиторской задолженности относят торговую дебиторскую задолженность, задолженность по инвестициям в долговые инструменты и банковские депозиты, заемные активы. К этим типам финансовых активов применяют МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Также следует учитывать, что выданные авансы и переплата по налогам, включаемые, как правило, в состав прочей дебиторской задолженности, не соответствуют определению финансовых активов и к ним не применяются требования МСФО (IAS) 39.

Проведенное сравнение позволяет сделать вывод о том, что подробная расшифровка дебиторской задолженности в статьях баланса украинских предприятий более приближена к требованиям МСФО. Необходимо отметить, что Российские организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу раздел 5.1. «Наличие и движение дебиторской задолженности» должны самостоятельно сделать необходимые расшифровки показателей по дебиторской задолженности, что отражается в учетной политике организации.

При отражении дебиторской задолженности следует руководствоваться принципом осмотрительности (чтобы не завысить активы), поэтому основная трудность в учете дебиторской задолженности – это оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую.

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости.

Показатели дебиторской задолженности приводятся в балансе украинских предприятий по стоимости, определяемой в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года № 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года № 725/4018 (с изменениями), в котором указывается, что «текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ и услуг и оценивается по первоначальной стоимости. В случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги с созданием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию, товары, услуги, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления»[5]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
.

Общепринятой методики оценки стоимости дебиторской задолженности в российской практике бухгалтерского учета нет. На сегодняшний день можно насчитать примерно 10 российских методик и методических рекомендаций по оценке дебиторской задолженности, среди которых есть разработки государственных структур, таких как Российский фонд федерального имущества; саморегулирующихся общественных организаций: Российского общества оценщиков, Национальной коллегии оценщиков; есть и авторские методики; бартерная методика Круглова М.В., сценарная методика Юдинцева С.П., методика альтернативных сценариев Прудникова В.И., методика оценки рисковых долговых обязательств, разработанная авторским коллективом специалистов Центра профессиональной оценки под руководством проф. Федотовой М.А., методика оценки ликвидационной стоимости дебиторской задолженности при реализации в рамках конкурсного производства, разработанная экспертами оценщиками ООО «Центр экспертизы собственности». [8]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
.

В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение. Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.

В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчетности за вычетом резерва безнадежных и сомнительных долгов. Указанный резерв может быть рассчитан, в частности, следующим образом. На базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе общей суммы дебиторской задолженности, либо на основании ранжированной дебиторской задолженности (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину задолженности данной группы текущего года).

Аналогичные методы расчета резерва сомнительных долгов предусмотрены в Украине в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года № 237 расчет резерва сомнительных долгов может производиться путем:

• применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;

• применения коэффициента сомнительности.

По методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов.

По методу применения коэффициента сомнительности величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами:

• определением удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

• классификации дебиторской задолженности по срокам непо-гашения;

• определения среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности в течение периода [5]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
.

В Положении по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации приказ № 34н указано, что «организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями» (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).

Исходя из положений ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (как и в бухгалтерском) определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.

Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо:

во-первых – провести инвентаризацию самого базового актива дебиторской задолженности;

во-вторых – по текущей задолженности провести инвентаризацию резерва сомнительных долгов.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженность необходимо:

• выяснить все ли остатки на соответствующих счетах являются суммами задолженности;

• обязательно установить наличие просроченной задолженности;

• выявить и отразить в учете сомнительную дебиторскую задолженности.

Инвентаризацию резерва сомнительных долгов следует рассматривать как элемент инвентаризации дебиторской задолженности.

Инвентаризация резерва сомнительных долгов состоит из трех этапов:

• Проверка наличия резерва сомнительных долгов;

• Контроль состояние резерва;

• Оценка резерва.

На основании инвентаризационных данных налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если сомнительной – то подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам.

Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Рассмотренные особенности бухгалтерского учета дебиторской задолженности в современных условиях позволяют сделать следующие выводы:

для проведения подробного анализа дебиторской задолженности целесообразно в финансовой отчетности представить следующую информацию: долгосрочная дебиторская задолженность; дебиторская задолженность за продукцию товары, работы, услуги; задолженность по расчетам по выданным авансам; дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом; прочая краткосрочная дебиторская задолженность;

• создание резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности необходимо признать обязательным т. к. формирование резервов продиктовано принципами бухгалтерского учета – принципом осмотрительности и принципом соответствия доходов и расходов;

• инвентаризацию резерва сомнительных долгов следует рассматривать как элемент инвентаризации дебиторской задолженности т. к. не убедившись в правильном начислении резерва сомнительных долгов, нельзя говорить о достоверности бухгалтерского учета дебиторской задолженности и ее отражения в финансовой отчетности;

• основываясь на данных учета, организация может выбрать оптимальные для ее хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами, закрепить их в договоре и разработать рычаги управления дебиторской задолженностью.

Литература

1. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». URL:

http://www.dipifr.info/lib_files/standards/rus/rus_ifrs_010109/ias39.pd

2. Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, Приказ № 34н от 29.07.1998 г. (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н, от 18.09.2006 N 116н, от 26.03.2007 N 26н, от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н.;

3. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Приказ Министерства финансов от 02.07.2010 г. № 66-н в редакции приказа от 05.10.2011 № 124н;

4. НПСБУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.02.13 г. № 73

5. Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года N 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года за N 725/4018 (с изменениями)

6. «Методические рекомендации, относительно заполнения форм финансовой отчетности» Приказ Министерства финансов Украины от 28. 03. 2013 г. № 433.

7. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. пособие / Под ред. д.э.н., проф. М. А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2008. С. 359–370.

8. Оценка стоимости предприятия (бизнеса)/А.Г. Грязнова, М.А. Федотова,М.А. Эскиндаров, Т.В. Тазихина, Е.Н. Иванова, О.Н. Щербакова. —М.: ИНТЕРРЕКЛАМА, 2003. – 544 с.