Н.К. Рожкова

д. э.н., профессор, Финуниверситет

Учет затрат имеет свою специфику как в российском учете, так в МСФО. При этом существуют значительные различия в законодательном закреплении этих процессов, влияющие на формирование итоговых учетных данных и принятие решений пользователями на их основе.

Ранее понятие себестоимости продукции было дано в п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). С принятием 25 главы Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» Положение № 552 утратило юридическую силу. В последующих нормативно-правовых актах понятие себестоимости не приводится.

В указанном Положении себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Думается, что существует еще один документ, который представляет определенный интерес для практической деятельности по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием себестоимости и учетом дискретных расходов, несмотря на то, что он не применяется ко всем совокупностям положений и требований. Это официально не отмененные и действующие Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

В связи с принятием ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отечественную практику учета введена дефиниция «Расходы». В основу сущности определения заложено взаимосвязь с уменьшением экономических выгод в результате выбытия разнообразных активов организации, а также возникновения обязательств. Ограничения для отнесения к расходам – это уменьшение экономических выгод за счет вкладов по решению участников (собственников имущества).

Если провести сравнение дефиниций «Себестоимость продукции» (товаров, работ, услуг) и «Расходы» организации, то определение расходов является более емким понятием, чем себестоимость продукции. Это вытекает из того, что расходы классифицируются согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» на две группы – расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Расходы по обычным видам деятельности как раз связанны с изготовлением и продажей продукции (работ, услуг).

В настоящее время в российской теории и практики калькуляционного учета существует широкий выбор как методов калькулирования (метод полной себестоимости, нормативный, позаказный, попередельный), так и систем учета затрат (стандарт-кост, директ-костинг, таргет-костинг и др). При этом стандартизация учета, таких как положений как ПБУ 10 «Расходы организации», ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов» и других, не предусматривает норм калькуляционного учета, в отличии от международных стандартов.

В международной практике учета существуют нормы, раскрывающие процедуры учета затрат и калькулирования. В частности, в МСФО 2 «Запасы» содержатся положения, о порядке учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В стандарте предлагается выбор методов калькулирования, методика распределения косвенных накладных расходов производственного характера и услуг комплексных производств. Также предлагаются варианты разграничения затрат в балансе организации между капитализируемыми и не капитализируемыми.

В международных стандартах существует регламентация к применению традиционного для российских бухгалтеров метода полной себестоимости (absorptioncosting). Он заключается в отнесения всех понесенных затрат текущего периода на себестоимость выпуска, т. е. определении полной себестоимости. При данном методе учета затрат производственная себестоимость включает как переменные, так и постоянные затраты.

Метод «директ-костинг» (исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода) в целях финансовой отчетности не разрешен. Его применяют лишь для составления управленческой отчетности, в виде простого директ-костинга, когда в составе себестоимости учтены только прямые переменные затраты, и в виде развитого директ-костинга, когда прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы включены в состав себестоимости.

В российском учете получил широкое распространение нормативный метод учета. Его регулирование производилось Положением по учету затрат и калькулированию в отраслях промышленности. В дальнейшем стандартизация российского учета в данной области не была произведена.

В МСФО 2 «Запасы» нормативный учет затрагивается и описывается как учетная процедура, поскольку материалы, незавершенное производство и готовая продукция учитывается по нормативному методу. Процедуры учета затрат сверх нормы отражаются в полном объеме и уменьшают прибыль отчетного периода, а также относятся к периодическим. В активе баланса не отражаются сверхнормативный расход материалов, заработной платы и прочих расходов.

В МСФО «Запасы» производится и выделение трех групп затрат, таких как:

• производственные переменные прямые затраты – которые непосредственно относят на себестоимость конкретных изделий,

• производственные переменные косвенные затраты, – которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема деятельности;

• производственные постоянные косвенные затраты (производственные накладные затраты) – которые не меняются в результате изменения объема производства и распределяются по видам продукции косвенным путем.

В МСФО косвенные затраты определяют как те, которые прямо не относятся на себестоимость конкретной продукции (услуги), в виду невозможности или экономической целесообразности. В связи с этим, их собирают в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете. По аналогии в российском учете такие затраты собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и счете 26 «Общепроизводственные расходы». Эти расходы остатков не имеют и списываются в полном объеме в конце каждого месяца на основное производство.

Существуют и различия дефиниций «косвенные затраты» в соответствии с 25 гл. Налогового кодекса РФ и анализируемым стандартом МСФО 2 «Запасы».

В целом, в российском законодательстве не прописаны положения о включении в производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов в целях финансового учета. Одно из упоминаний о себестоимости в российском законодательстве можно найти в ПБУ 5 «Учет материальнопроизводственных запасов», где во втором разделе говорится о фактической себестоимости, ее определении и оценке.

При этом согласно положениям МСФО переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально показателю фактической производственной мощности (фактическому объему произведенной продукции). Для этого выделяется показатель уровня мощности: теоретическая, практическая, нормальная и бюджетная.

Показатель производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов влияет на финансовый результат. Согласно МСФО 2 «Запасы» выявленные отклонения относят к периодическим затратам.

Постоянные накладные производственные расходы включают в себестоимость продукции пропорционально планируемому объему производства продукции при работе в нормальном графике и условиях. Таким образом, именно нормальная производственная мощность является базой распределения этих расходов. Кроме того, как альтернативные вариант предусмотрено использование в качестве базы распределения фактического объема производства, но лишь в том случае, если он приближен к нормальной мощности.

Выбор показателя мощности однозначно имеет влияние и на финансовый результат. Плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (общепроизводственных расходов) будет варьироваться в зависимости от использованного показателя производственной мощности. Так же в результате расчетов суммы отклонений полностью списывают на уменьшение прибыли отчетного периода.

Таким образом, сравнивая положения международных стандартов финансовой отчетности и российских положений по бухгалтерскому учету выделяется расширенная регламентация учета затрат и калькулирования по МСФО. В частности, рассматривается порядок учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); и особый порядок выделения переменных и общепроизводственных косвенных затрат. Раскрывается классификация затрат на прямые, косвенные, переменные и постоянные, описывается нормативный метод оценки запасов. Кроме того, приведены рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов и по оценке побочной продукции в комплексных производствах; рассмотрена группа расходов и установленный порядок их списания на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу).