О.С. Ширай

старший преподаватель, КГМТУ

С 1 января 2015 года всем субъектам хозяйствования – юридическим и физическим лицам, учреждениям и организациям, обособленным подразделениям и другим юридическим лицам, созданным в какой – либо организационно-правовой форме необходимо перейти на ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Российского законодательства. С 1 июля 2014 года по 1 января 2015 года такой переход является рекомендательным. Процесс перехода сопряжен с рядом трудностей, обусловленных необходимостью трансформации сформировавшейся системы учета в российское законодательное поле.

Одним из инструментов эффективного управления предприятием является информация, необходимая для прогнозирования изменения прибыли в следующем отчетном или налоговом периоде, влияющая на принятие управленческих решений руководством предприятия. В практике бухгалтерского учета в Российской Федерации такие возможности представляет применение требований ПБУ 18/02[1]http://www.ifac.org/auditing-assurance
, основанных на международных стандартах финансовой отчетности, в том числе соблюдении принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и осмотрительности. В практике украинского учета эти возможности представлены применением П(С)БУ 17 «Налог на прибыль»[2]http://www.gazprom.ru/f7posts/52/479048/gazprom-ifrs-2013-12m-ru.pdf
.

Принятие Минфином Украины П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» создало существенные проблемы в работе бухгалтеров при составлении финансовой отчетности. Подлежащая налогообложению прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, определяется в соответствии с Налоговым кодексом Украины[3]РСПП: Аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов 2008-2011
. Прибыль, отражаемая в финансовой отчетности, рассчитывается согласно П(С)БУ 17. Разница между ними может возникать по целому ряду причин. Например, когда для целей учета и для целей налогообложения используются различные методы начисления амортизации по основным средствам и, соответственно, различные суммы относятся на расходы. В таких случаях при одинаковой налоговой ставке, сумма налога, рассчитанная исходя из прибыли в финансовой отчетности, и сумма налога, рассчитанная исходя из налоговой прибыли и подлежащая уплате, отличаются друг от друга. Величина расходов по налогу на прибыль, исчисленная в соответствии с правилами П(С)БУ 17 отражается в отчете о финансовых результатах. Налог, подлежащий уплате и представляющий собой обязательство текущего года по уплате налога, отражается в налоговой декларации. Разница между ними и представляет собой отложенный или отсроченный налог.

Избегание украинскими бухгалтерами отражения в финансовой отчетности предприятий отсроченных налогов связано прежде всего с трудоемкостью расчетов и непониманием их смысловой нагрузки. Тем не менее, в международной финансовой практике число компаний, заполняющих статьи отчетности по отсроченным налогам, ежегодно растет.

В целом украинский П(С)БУ 17 не очень отличается от МСФО 12[4]Белякова Т.Б. К вопросу учета предприятий малого бизнеса по международным стандартам и в соответствии с российским законодательством// Институт экономики и права Ивана Кушнира. – 2012. URL: http://be5.biz/ekonomika1/r2012/2940.htm
. В соответствии с п. 5 МСФО 12 временными являются разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в балансе и их налоговой базой.

Налоговой базой актива или обязательства является сумма, используемая для целей налогообложения этого актива или обязательства.

Налоговая база актива – это сумма, которая для целей налогообложения будет вычтена из суммы налогооблагаемых выгод, которые будут поступать субъекту хозяйствования, когда он возместит балансовую стоимость актива. Если такие выгоды не будут подлежать налогообложению, тогда налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО 12).

Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые не будут подлежать налогообложению для целей налогообложения этого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговой базой обязательства будет его балансовая стоимость за вычетом любой суммы выручки, которая не будет подлежать налогообложению в будущих периодах (п. 8 МСФО 12).

В соответствии с п. 10 МСФО 12, если налоговая база актива или обязательства сразу не очевидна, то субъекту хозяйствования стоит признавать ОНО (ОНА), если возмещение или компенсация балансовой стоимости актива или обязательства увеличит (уменьшит) будущие налоговые платежи по сравнению с тем, какими они были бы, если бы возмещение или компенсация не имели налоговых последствий – это так называемый метод обязательств по балансу. Суть метода заключается в том, чтобы проанализировать разницу между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью:

Отсроченный налог (ОНА или ОНО) = (Балансовая стоимость актива или обязательства – Налоговая база актива или обязательства) х 18 %, где 18 % – ставка налога на прибыль в Украине с 1 января 2014 года.

В соответствии с п. 58 МСФО 12, текущие и отсроченные налоги следует признавать в качестве дохода или расходов и включать в прибыль или убыток за период, кроме случаев, когда налоги возникают от:

• операции или события, признаваемого в том же или другом периоде прямо в собственном капитале, или

• объединения бизнеса.

В финансовой отчетности субъекту хозяйствования следует свертывать текущие налоговые активы и текущие налоговые обязательства только в случае, когда:

1) субъект хозяйствования имеет полное юридическое право свертывать признанные суммы (отсроченные налоговые активы(далее – ОНО) и отсроченные налоговые обязательства(далее – ОНА) относятся к налогу на прибыль, который удерживается в единый налоговый орган (п. 72 МСФО 12); в консолидированной финансовой отчетности, если компании – участники группы зарегистрированы в едином налоговом органе, свертываются по внутренним оборотам между собой, например аванс дочернего предприятия головному и пр.);

2) субъект хозяйствования собирается погасить задолженность путем взаимозачета или продать актив и одновременно погасить задолженность.

Основным нормативным документом, определяющим ОНА и ОНО в украинском учете, является П(С)БУ 17.

Отсроченный налоговый актив – это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах в результате:

1) временной налоговой разницы, подлежащей вычету;

2) переноса налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

3) переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно.

По сути, ОНА сопровождается превышением налоговой прибыли над учетной. В учете ОНА отражают по счету 17 «Отсроченные налоговые активы», в балансе – по строке 060 «Отсроченные налоговые активы».

Отсроченное налоговое обязательство – это сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в следующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению. ОНО сопровождается превышением учетной прибыли над налоговой. В будущих периодах, когда такая разница исчезает, соответствующая база тем самым включается в базу обложения налогом на прибыль. В учете ОНО отражают по счету 54 «Отсроченные налоговые обязательства», в балансе – по строке 460 «Отсроченные налоговые обязательства».

Таким образом:

Расходы (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + ОНО-ОНА

То есть в бухгалтерском учете отражают значение по дебету счета 98, которое, в свою очередь, формируется:

Д-т 98 = К-т 641 + К-т 54 – Д-т 17

Различия в признании затрат в налоговом и бухгалтерском учете принято разделять на два класса.

Временные налоговые разницы – разницы в оценке активов и обязательств, возникающих в отчетном периоде, влияющие на налог на прибыль и аннулирующиеся в последующих отчетных периодах.

Постоянные налоговые разницы – разницы в оценке активов и обязательств, возникающих в отчетном периоде, не влияющие на налог на прибыль в будущих периодах и не аннулируемые в последующих отчетных периодах.

Суммы налоговых разниц (постоянных и временных) используются для корректировки доходов и расходов, определенных по бухгалтерским правилам. Путем таких корректировок выходят суммы доходов и расходов, которые отражены в налоговом учете (согласно Налоговому кодексу).

К постоянным налоговым разницам можно отнести: разницу между суммой расходов, которые отражены в бухгалтерском учете и включены в расчет налогооблагаемой прибыли, и суммой этих расходов, которая может быть отнесена на расходы в пределах норм налогового законодательства для определения объекта налогообложения (налоговой прибыли (убытка); суммы доходов и расходов, которые не входят в состав доходов и расходов, определяемых для целей налогообложения, но учитываются при определении учетной (бухгалтерского) прибыли; суммы доходов и расходов, которые учитываются для целей налогообложения, но не входят в состав доходов и расходов при определении учетной (бухгалтерского) прибыли.

В состав временных разниц, используемых для формирования дохода и расходов, определяемых для целей налогообложения, относятся разницы, возникающие вследствие:

1. несоответствия оценки оборотных и необоротных активов, расходов будущих периодов;

2. несоответствия оценки долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений;

3. несоответствия критериев признания и оценки доходов (в частности, доходов от операций с ценными бумагами, доходов от безвозмездно полученных необоротных материальных активов и т. д.);

4. несоответствия критериев признания и оценки расходов (в частности, расходов на приобретение товаров (работ, услуг), расходов по операциям с ценными бумагами), а также несоответствия при использовании различных методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и т. д.

Для ОНА и ОНО важно выделять временные разницы как подлежащие вычету и подлежащие налогообложению. К сожалению, действующее украинское законодательство не содержит исчерпывающих ответов на большинство вопросов, возникающих при идентификации временных разниц, а поскольку П(С)БУ 17 был разработан на основе МСФО 12, в некоторых вопросах вполне логично искать ответы именно в МСФО 12.

Согласно п. 3 П(С)БУ 17 временная налоговая разница, подлежащая вычету, – это временная разница которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах. С такой временной разницей всегда связан отложенный налоговый актив, то есть сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих периодах, в частности, вследствие временной разницы, подлежащей вычету (п. 3 НСБУ 17). Проводки здесь делаются следующие: Дт 17 Кт 641 (в текущем периоде) и Дт 981 Кт 17 (в будущем периоде).

Согласно Инструкции о применении Плана счетов [5]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
на счете 17 «Отсроченные налоговые активы» ведется учет сумм налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих учетных периодах вследствие, в частности, временной разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценке этих активов или обязательств, используемого в целях налогообложения. По дебету счета 17 отражается сумма превышения налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном периоде, над расходами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде (Дт 17 Кт 641). По кредиту того же счета 17 учитывается уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде (Дт 981 Кт 17.) Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, между оценками которых для отражения в балансе и в целях налогообложения возникла разница.

Согласно п. 3 П(С)БУ 17 временная налоговая разница, подлежащая налогообложению, – это временная налоговая разница, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах. С такой временной разницей всегда связано отложенное налоговое обязательство, то есть сумма налога на прибыль, которая будет выплачиваться в будущих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению (п. 3 П(С)БУ 17). Проводки здесь делаются следующие: Дт 981 Кт 54 (в текущем периоде) и Дт 54 Кт 641 (в будущем периоде).

Согласно Инструкции № 291 на счете 54 «Отсроченные налоговые обязательства» ведется учет сумм налога на прибыль, которые будут уплачиваться в будущих периодах в результате возникновения временной разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценке этих активов или обязательств, используется с целью налогообложения. По кредиту счета 54 отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в налогооблагаемых временных разниц (Дт 981 Кт 54). По дебету же счета 54 учитывается уменьшение отложенных налоговых обязательств за счет начисления текущих налоговых обязательств (Дт 54 Кт 641). Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, между оценками которых для отражения в балансе и в целях налогообложения возникла разница.

Субсчет 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности», несмотря на свое не очень точное название, предназначен именно для учета соответствующих расходов, так как по Инструкции № 291 на счете 98 «Налог на прибыль» ведется учет суммы расходов по налогу на прибыль, состоящей из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива и определяемой в соответствии с П(С)БУ 17. По дебету субсчет 981 корреспондируется с кредитом счетов 641, 17 и 54, а по кредиту – с дебетом счета 79.

Пункт 4 П(С)БУ 17 определяет, что текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль (отсроченные налоговые обязательства, отсроченные налоговые активы) признаются расходами или доходом в Отчете о финансовых результатах. В статье «Расходы(доход) по налогу на прибыль» Отчета о финансовых результатах показывают сумму налогов на прибыль от обычной деятельности (форма № 2 строка 2300), определенную в соответствии с П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» (налог на прибыль по правилам налогового учета, откорректированную на отсроченные налоговые активы и обязательства). Расходы по налогу на прибыль приводят в скобках в строке 2300 «Расходы(доход) по налогу на прибыль», доход по налогу на прибыль без скобок, а при определении чистого финансового результата на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения (п. 18 П(С)БУ 17).

Дебиторская задолженность (п. 5 П(С)БУ 17 определяет дебиторской задолженностью превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате) и обязательство по текущему налогу на прибыль (сумма, подлежащая уплате), согласно п. 14 П(С)БУ 17, записываются в балансе отдельными статьями оборотных активов и текущих обязательств (они, согласно п. 16 этого П(С)БУ, свертываются, если обязательства по налогу погашаются зачетом этой дебиторской задолженности).

Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражают в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств (статьи «Отсроченные налоговые активы» – строка 060 и «Отсроченные налоговые обязательства» – строка 460 (пп. 19, 48 П(С)БУ 2 «Баланс»). ОНА и ОНО свертываются, согласно п. 17 П(С)БУ 17, если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган.

Пункт 15 П(С)БУ 17 определяет, что в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их расчета на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье «Расходы(доход) по налогу на прибыль» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводят только сумму текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности делают соответствующую корректировку (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.

Текущим налогом на прибыль п. 3 П(С)БУ 17 признает сумму налога на прибыль, определенную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, текущий налог на прибыль – это показатель строки «Начисленная сумма налога» декларации по налогу на прибыль предприятия. По сути, этот показатель в регистрах бухгалтерского учета отражают по кредиту 641 с аналитикой «Налог на прибыль» за соответствующий период.

Таким образом, сумма налога на прибыль, включаемая в состав расходов по этому налогу и подлежащая отражению в Отчете о финансовых результатах (для его учета предусмотрен счет 98 синтетического учета), может быть выражена формулой:

ТНформа2 (сч. 98) = ТНнал. декл – ОНАпризн + ОНОпризн + ОНАиспольз – ОНОиспольз,

ТНформа2 (сч. 98) – сумма расходов по налогу на прибыль за отчетный период, подлежащему отражению в Отчете о финансовых результатах;

ТНнал. декл – сумма текущего налога на прибыль;

ОНАпризн– отсроченные налоговые активы, признанные в отчетном периоде;

ОНОпризн– отсроченные налоговые обязательства, признанные в отчетном периоде;

ОНАиспольз – отсроченные налоговые активы, использованные (закрытые) в отчетном периоде;

ОНОиспольз – отсроченные налоговые обязательства, использованные (закрытые) в отчетном периоде.

Таким образом, расчет налоговых разниц играет важную роль в учете организации, так как, отличие между суммой прибыли (убытка), подлежащей налогообложению и суммой прибыли (убытка), полученной по данным бухгалтерского учета может привести к нарушению главного принципа бухгалтерского учета – соответствия доходов и расходов. А на крупных предприятиях значительные суммы отклонений могут ещё и существенно влиять на финансовые показатели предприятия. Сложность расчетов оправдывается возможностью объективной оценки будущих результатов деятельности предприятия. Применять ПБУ18/02 обязаны все компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий). Исключение также предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства Такие компании вправе выбирать – применять ПБУ 18/02, либо отказаться от него, что необходимо закрепить в учетной политике. В то же время, бухгалтеры в Республике Крым имеют существенный практический опыт, связанный с отражением в учете разниц между результатом деятельности предприятия, рассчитанном в финансовой отчетности, и результатом, определенным с целью налогообложения, то есть процесс перехода не будет сопряжен в этой части учета со значительными трудностями.

Литература

1. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций[Положение по бухгалтерскому учету 18/02(Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)]: по состоянию на 24.12.2010 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа:

http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2011/PBU_18. pdf.

2. Налог на прибыль [П(С)БУ 17(Приказ Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353]: по состоянию на 27.06.2013 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/psbu17/

3. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI: по состоянию на 31 июля 2014 года [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/NKU_rozd/

4. Налоги на прибыль [МСФО (IAS) 12(введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)] [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/04/main/RU_GVT_IAS_12 _BV2011.pdf

5. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/instr291/