В. А. Матвеева
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Предприятия, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, вправе рассчитывать на получение государственной субсидии только в том случае, если они относятся к понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя вне зависимости от применяемой системы налогообложения.
Понятие "сельскохозяйственный производитель" содержится в ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства": «Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее – сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 % за календарный год» ГИ.
Понятие сельскохозяйственная деятельность и связанные с ней термины даны в МСФО (IAS) 41"Сельское хозяйство". Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию, или производства дополнительных биологических активов.
«Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия. Биологический актив – живущее животное или растение» [2]http://www.gazprom.ru/f7posts/52/479048/gazprom-ifrs-2013-12m-ru.pdf
.
Понятие Государственные субсидии определяется в МСФО (IAS) 20 “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», как помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности этого предприятия. Такая помощь предоставлялась коммерческим предприятиям в течение многих лет, несмотря на то, что ее форма и объемы часто подвергаются различным изменениям в соответствии с изменениями экономической политики государства и законодательства [3]РСПП: Аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов 2008-2011
.
Сельское хозяйство нуждается в государственной поддержке. Развитие сельского хозяйства угасает, престиж сельскохозяйственного труда исчезает, получить прибыль из-за тяжелых погодных условий сложно. Наше государство понимает все эти проблемы и создает возможность для поддержки предприятий и исправления ситуации. На развитие сельского хозяйства выделяются субсидии для разных целей. Государственные субсидии стимулируют предприятия к развитию сельскохозяйственного производства, расширению обрабатываемых площадей и разнообразию посевных культур.
Одним из обязательных условий получения субсидий является наличие статуса сельскохозяйственного производителя. Ежегодно предприятиям, желающим получить субсидию необходимо подтвердить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя на основании данных налоговой отчетности за соответствующий календарный год. Календарным годом является период времени с 1 января по 31 декабря. Статус определяется исходя из соотношения доходов от сельскохозяйственной продукции к общей сумме доходов, полученных предприятием за отчетный период.
При подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности согласно Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н применяются МСФО (IAS) 20 " Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".
Рассмотрим отличия в требованиях нормативной базы по бухгалтерскому учету государственных субсидий в России и международных стандартов финансовой отчетности.
1. Понятие субсидии.
Учет субсидий регламентируется двумя стандартами – МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Если субсидии связаны непосредственно с биологическим активом, по которому можно определить справедливую стоимость, то применяется МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Если субсидия предназначена для погашения процентов по кредитам или для покупки основных средств, то применяется положения МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
В российском учете государственные субсидии, отдельно не прописаны и не выделяются.
2. Классификация субсидий.
В российском учете в основе лежит оценка с точки зрения направления финансирования расходов: текущие или капитальные.
Согласно МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" классификация осуществляется как субсидии, относящиеся к активам, и субсидии относящиеся к доходам. Кроме того, обособленно отражаются условнобезвозвратные займы.
3. Отражение субсидий в отчетности.
В российском учете субсидии отражаются как целевое финансирование с одновременным отражением задолженности по ним. Отражение полной суммы поступлений и использования средств целевого финансирования формируется на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование", а остаток неиспользованных средств отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов". В сумме поступивших на расчетный счет предприятия денежных средств, субсидия включается в доход и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Согласно МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" используются два варианта отражения субсидий. Они формируются в зависимости от наличия условий.
Первый вариант: государственная субсидия подлежит признанию в качестве дохода, если однозначно подлежит получению.
Второй вариант: только тогда, когда выполнены необходимые условия перед государством, предприятие признает субсидию в составе финансового результата.
Согласно МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" тоже предполагаются два варианта отражения информации о субсидиях. Они рассматриваются в качестве альтернатив друг к другу.
Первый вариант: субсидия учитывается как отложенный доход, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.
Второй вариант: субсидия отражается путем ее вычитания из балансовой стоимости актива. Она признается как полученный доход в течение всего срока амортизации актива путем уменьшения амортизационных отчислений в результате уменьшения балансовой стоимости актива.
Субсидии, относящиеся к доходам, в отчете о финансовых результатах (ф.2) могут быть включены в состав статьи «Прочие доходы» или вычитаются в отчетности из соответствующих расходов.
Пример отражения субсидии.
В январе 2014 года ООО «Пензамясопром» приобрело оборудование для дойного стада животноводческого комплекса. Стоимость приобретенного оборудования составила 23 600 000 руб. (в том числе НДС – 18 %).
В Министерство сельского хозяйства Пензенской области был отправлен комплект документов на подтверждение получения субсидий: заявка на получение субсидии, справка-расчет причитающихся субсидий, договоры на приобретение оборудования, накладные, счета-фактуры, сертификаты соответствия, платежные поручения на оплату. В марте 2014 года Министерство сельского хозяйства подтвердило ООО «Пензамясопром» факт получения субсидии из федерального бюджета в возмещение затрат по приобретению оборудования в размере 70 % стоимости оборудования без НДС, что составляет 14 000 000 рублей. Частично субсидия была перечислена на расчетный счет Общества в мае 2014 года в размере 12 000 000 рублей. Оставшаяся сумма субсидии была перечислена в июне 2014 года. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями российских нормативных актов представлен в табл. 1.
Таблица 1
Порядок отражения субсидий в бухгалтерском учете
В соответствии с МСФО приобретение оборудования, т. е. основного средства не связано с формированием биологического актива, поэтому, необходимо использовать МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Данный вид субсидий относится к активам предприятия.
Отражаем информацию о полученных субсидиях по одному из вариантов, предложенных в МСФО (IAS) 20. Выбор за предприятием.
При первом варианте – субсидия признается как отложенный доход и отражается записями:
В мае отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" – 12 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" – 12 000 000 руб.
В июне отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде полученных субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" – 2 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" – 2 000 000 руб.
По истечении каждого года полезного использования оборудования одновременно с начислением амортизации признается доход текущего периода в размере 70 % от суммы оборудования. В нашем примере, т. к. амортизация по оборудованию началась только с февраля, то доход признается в размере 1 540 000 руб. (2 200 000 x 70 %):
Д-т сч. "Расходы на амортизацию" – 2 200 000 руб.
К-т сч. "Амортизация основных средств" – 2 200 000 руб.;
Д-т сч. " Отложенный доход " – 1 540 000 руб.
К-т сч. "Прочие доходы", субсчет "Субсидии", – 1 540 000 руб.
Согласно международным стандартам в отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе будет заполнена строка "Прочие доход".
При втором варианте – полученная субсидия не признается доходом, а вычитается из балансовой стоимости актива.
В мае отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" – 12 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" – 12 000 000 руб.
В июне отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде полученных субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" – 2 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" – 2 000 000 руб.
Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика (субсидия уменьшает первоначальную стоимость основного средства):
Д-т сч. "Основные средства" – 6 000 000 руб.
Д-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" – 14 000 000 руб.
К-т сч. "Поставщики" – 20 000 000 руб.
По истечении каждого года срока полезного использования оборудования начисляется амортизация (6 000 000/100 мес *12 мес= год):
Д-т сч. "Расходы на амортизацию" – 720 000 руб.
К-т сч. "Амортизация основных средств" – 720 000 600 руб.
Таким образом, согласно международным стандартам данные суммы вычитаются в отчетности из соответствующих расходов.
В целях налогообложения в российском учете субсидии, предоставляемые сельскохозяйственным товаропроизводителям, подлежат включению в состав доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом не важно на какой системе налогообложения находится предприятие.
На основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители при исчислении налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности, применяют нулевую ставку налога. Доходы от других видов деятельности включаются в налоговую базу, облагаемую по ставке 20 % [4]Белякова Т.Б. К вопросу учета предприятий малого бизнеса по международным стандартам и в соответствии с российским законодательством// Институт экономики и права Ивана Кушнира. – 2012. URL: http://be5.biz/ekonomika1/r2012/2940.htm
. Субсидия, выделенная сельскохозяйственному товаропроизводителю на возмещение части приобретения, связанного с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль по ставке 0 %.
Если же полученная сельскохозяйственным товаропроизводителем субсидия не связана с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то она включается в состав внереализационных доходов и при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 20 %.
Таким образом, в российском учете включение субсидий в реальные доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей не позволяет объективно оценить эффективность полученных инвестиций. Искажаются финансовые результаты и убыточное предприятие вдруг становится прибыльным. Необходимо формировать действительную информацию о реальном состоянии предприятия.
Литература
1. О развитии сельского хозяйства: Федеральный закон от 29.12.2006 N 264-ФЗ.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. № 160н.
3. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 20 “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. № 160н.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.