Т.А. Богданова

аспирант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет

Между признанием выручки, генерируемой территориальными представительствами иностранных организаций, в соответствии с концептуальными основами Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) и требованиями МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», и существованием на территории Российской Федерации представительств, не являющихся субъектом налогообложения по налогу на прибыль, возникает конфликт.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. При этом согласно п. 4 ст. 306 НК РФ, факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

Таким образом, если представительство не занимается продажей товаров на территории РФ, а существует, к примеру, для демонстрации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной организацией, данное представительство не является субъектом налогообложения по налогу на прибыль. То есть с точки зрения российского гражданского и налогового законодательства, существование представительств, не являющихся постоянными и, как следствие, не являющимися субъектом налогообложения по налогу на прибыль, допустимо и четко прописано.

Однако вернемся к концептуальным основам МСФО и вопросам признания выручки самой иностранной организацией. Одним из концептуальных принципов МСФО является принцип превосходства экономической сущности над юридическим содержанием.

Рассмотрим пример. Иностранная организация поставляет продукцию напрямую либо через другие международные офисы (но не через представительство на территории РФ), дистрибьюторам, которые далее распространяют данную продукцию на территории РФ. Напомним, п. 33 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» требует раскрывать доходы от внешних клиентов, (i) относимые на страну происхождения предприятия и (ii) относимые на все зарубежные страны в целом, исходя из которых предприятие получает доходы. Если доходы от внешних клиентов, относимые на отдельную зарубежную страну, окажутся существенными, то такие доходы должны быть раскрыты отдельно.

При этом для целей управленческой отчетности иностранной организации (а вышеупомянутый МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия именно управленческой отчетности), выручка в части продаж дистрибьюторов на территории РФ признается за данным географическим сегментом.

На основе данной информации планируется будущий ожидаемый уровень продаж на территории РФ, принимается решение о выделении средств на маркетинг и продвижение товаров, и, более того, о выплате бонусов сотрудникам представительства, которые отвечают за представление продукции на территории РФ и работу с дистрибьюторами.

Это означает, что хотя формально представительство не занимается продажами, иностранная организация фактически признает выручку, генерируемую на территории РФ за своим представительством на данной территории, и, исходя из данной выручки (в процентном отношении к общему уровню выручки организации), осуществляет дальнейшее планирование и бюджетирование.

Таким образом, имеет место конфликт между экономической сущностью и юридическим содержанием. Однако если с позиции МСФО необходимо руководствоваться именно экономической сущностью, с точки зрения российского законодательства во главу угла ставится юридическое содержание.

Но даже с позиции МСФО не всегда возможно доказать случаи существования выручки, генерируемой в той или иной стране присутствия.

Многие транснациональные корпорации, пользуются правом при определении отчетных сегментов брать за основу не географический, а продуктовый признак (а в случаях подготовки отчетности в соответствии с US GAAP допускается только продуктовое матричное деление). Раскрывая в отчетности информацию по странам, транснациональные корпорации чаще всего используют агрегированные показатели (к примеру, приводятся общеевропейские данные). Перечисленные особенности подготовки отчетности вкупе с правом платить налоги по месту регистрации, дают возможность ухода от налогообложения. Данный факт нашел отражение в исках, выдвинутых в 2013 году компаниям Apple и Google.

В связи с участившимися случаями такого уклонения от уплаты налогов, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли.

В частности, предлагается закрепить требование для транснациональных компаний платить налоги в странах, из которых поступают платежи, а также раскрывать данные с разбивкой по доходам, расходам и прибыли по каждой стране присутствия.

Литература

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013).

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (действующая редакция от 30.01.2014).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н).