А.И. Чуденкова

аспирант (научный руководитель д.э.н., профессор У.Ю. Блинова), Финуниверситет

В рамках реформирования отечественного учета в соответствии с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), Приказом Минфина России от 24.11.03 № 105н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», регламентирующее правила отражения в бухгалтерской отчетности участников информации о совместной деятельности.

Данное положение посвящено отражению в отчетности организации информации о совместной деятельности, осуществляемой с целью получения экономических выгод или дохода без образования юридического лица. Так, например, организации могут без внесения вкладов заниматься совместным производством товаров или оказанием услуг или совместно использовать имущество, находящееся в общей собственности. ПБУ 20/03 только налагает на организации определенные обязанности по отражению информации об участии в совместной деятельности, но в бухгалтерский учет значительных изменений не вносит.

Введение ПБУ 20/03, однако, поспособствовало возникновению проблемы несоответствия терминологии «совместная деятельность» в гражданском и бухгалтерском законодательствах.

Согласно ПБУ 20/03, целью осуществления деятельности является извлечение экономических выгод, в то время как ГК РФ допускает возникновение иных целей, которыми могут так же быть образовательная, исследовательская и другие цели.

Ссылаясь на п.3 ПБУ 20/03, стороны не обязаны, а лишь имеют право объединять вклады для общего ведения дел, что уже противоречит определению совместной деятельности, приведенному в ГК РФ. Кроме того, в ПБУ под совместной деятельностью понимаются не только договоры простого товарищества, как в ГК РФ, но и совместное осуществление операций, и использование активов. Однако, взяв пример совместных операций, участники не объединяют вклады, и, следовательно, руководствуясь Гражданским Кодексом, как высшим нормативно-правовым документом, совместной деятельностью данный вид признан быть не может.

В отношении оценки вклада между нормами бухгалтерского и гражданского законодательства также существуют различия, приводящие к юридическим несоответствиям.

С одной стороны, п.2 ст.1041 ГК РФ и п. 15 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» определяют, что оценка вклада в совместную деятельность должна быть согласована товарищами. С другой, в п.13 ПБУ 20/03 сказано, что финансовые вложения оцениваются по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Таким образом, исходя из несоответствия определения совместной деятельности в гражданском и бухгалтерском законодательствах и различия оценки вкладов, кажется, что в ПБУ 20/03 шире описана совместная деятельность, чем в ГК РФ, и возникает вопрос, какой нормой руководствоваться при осуществлении вклада в совместную деятельность.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 № 9-П выделяется, что «при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее», то есть в данному случае – ПБУ 20/03. В то же время, ГК РФ по иерархии нормативно-правовых актов Российской Федерации стоит выше, чем приказы Министерства финансов, и, следовательно, применяться по данному вопросу должен именно он.

Вместе с тем, стоимостную оценку вкладов осложняет тот факт, что понятие вклада в совместную деятельность, приведенное в ГК РФ, не согласовано с бухгалтерским законодательством. Так, под вкладом в статье 1042 ГК РФ понимается все, что товарищ вносит в общее дело – и имущество, и денежные активы, и профессиональные знания, и даже деловые связи. При этом, использование нормы Гражданского кодекса РФ в отношении понятия "деловые связи" на практике не представляется возможным, поскольку кодексом не дано юридическое его определение.

Кроме этого, организация не может внести "деловые связи" в качестве вклада в простое товарищество, поскольку они не отражены по ее балансу и не находятся у организации на праве собственности, что подтверждается мнением Минфина РФ. Согласно правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ – юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести денежные средства, имущество, нематериальные активы и другое, то есть только то, что имеет стоимостную оценку и принадлежит товарищу на праве собственности.

В Положении рассмотрены такие формы совместной деятельности как: совместно осуществляемые операции; совместно используемые активы; совместная деятельность.

Использование в ПБУ 20/03 совместно осуществляемых операций и активов обусловлено реформированием отечественной системы учета в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», действующим на момент введения ПБУ 20/03.

Международным стандартом 31 определены три вида совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия, которым присущи условия создания договорного соглашения между участниками и установление совместного контроля.

Под совместным контролем в рамках международного стандарта понимается контроль сторонами хозяйственной деятельности, существующий только при необходимости принятия единогласного стратегического решения участниками, разделяющими контроль. Совместный контроль, наряду с долями и правами участников, целью совместной деятельности и иными вопросами, устанавливается в договорном соглашении. В соглашении также определяется оператор, ответственный за осуществление совместной деятельности.

В национальных стандартах бухгалтерского учета слово «контроль», являющееся основным признаком совместной деятельности в МСФО, отсутствует, что приводит к несоответствию классификации совместной деятельности с международным стандартом. Это, в свою очередь, влияет на возникновение сложностей в различии всех трех форм деятельности в национальном учете, так как в МСФО 31 формы совместной деятельности классифицированы по степени возрастания объема совместного контроля.

С 2013 г. в зарубежные правила учета введены в действие стандарт МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», предлагающий иные виды совместной деятельности и определяющий правила ведения учета для организаций, участвующих в совместной деятельности, и стандарт МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях», предъявляющий требования к раскрытию информации по совместной деятельности.

Согласно МСФО 11 совместный контроль «имеет место только тогда, когда принятие решений по значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, которые осуществляют коллективный контроль над деятельностью».

Если деятельность находится вне сферы применения МСФО 11, то организация отражает лишь долю участия в деятельности, ссылаясь на МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 9.

Таким образом, в новом подходе введены новые требования к оценке значимых аспектов деятельности и единогласного согласия, вследствие чего некоторые формы организации деятельности теперь не соответствуют требованиям совместного контроля. Это приводит к тому, что такие формы не могут считаться соглашениями о совместной деятельности.

Руководствуясь новым стандартом МСФО 11 «Совместная деятельность», стороны должны распознать свои права и обязанности, возникающие из совместной деятельности. Оценка сторонами прав и обязанностей повлечет либо признание активов и обязательств и соответствующих доходов и расходов либо признание инвестиционной деятельности.

МСФО 11 предлагает также руководство по применению стандарта, чтобы компании могли с точностью определить наличие прав на активы и обязанностей по выполнению обязательств (в данном случае, сторона признает долю участия в совместной операции) или прав на чистые активы организации (тогда, стороной будет признано участие в совместном предприятии). Таким образом, стороны сами оценивают свои права и обязанности и решают о применяемой к ним форме совместной деятельности.

В рамках осуществления совместных операций стороны могут создавать, а могут и не создавать отдельную организацию, в то время как осуществление совместной деятельности в форме совместного предприятия подразумевает создание структуры отдельной организации. Учет применительно ко всем видам деятельности ведется методом долевого участия.

Согласно МСФО 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях», теперь организациям потребуется раскрывать больше информации, в том числе о проведенных допущениях, об установленном или не установленном совместном контроле, об имеющихся в наличии у компании совместных организациях. С учетом вновь введенных правил и видов соглашений компаниям необходимо будет детально разбираться в имеющихся у нее правах и обязанностях и анализировать договорные соглашения.

Таким образом, принимая во внимание опыт зарубежных стран по вопросу осуществления совместной деятельности и обновляющуюся практику учета, нужно отметить несоответствие международных видов совместной деятельности и отечественных. Так, российское ПБУ 20/03 выделяет совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместную деятельность, в то время как в ранее действовавшем МСФО 31 использовались совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые предприятия, а в МСФО 11 определены совместно контролируемые операции и совместно контролируемые предприятия.

Основное различие между национальным и международным стандартом (МСФО 31, МСФО 11) содержится в понятии «совместный контроль», являющимся основным признаком осуществления совместной деятельности. Ввиду того, что в ГК РФ отсутствует данное понятие, в ПБУ 20/03 не предусмотрено распределение контроля между участниками.

Кроме того, в МСФО рассматривается возможность для организаций, осуществляющих совместную деятельность, выступать в качестве юридического лица. В российской практике создание совместного предприятия предполагают другую форму ведения бизнеса, не попадающую под действие 55 главы ГК РФ и ПБУ 20/03.

Таким образом, исходя из проведенного исследования и определения совместной деятельности в различных экономических источниках, под совместной деятельностью можно понимать предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли и основанную на совместном ведении дел участниками и заключении между ними соглашений. Такого рода деятельность может предусматривать подписание договоров простого товарищества, проведение совместно осуществляемых операций и совместно использования активов.