Р.В. Чалбанова
магистрант (научный руководитель к.э.н., доцент И.В. Сафонова), Финуниверситет
На сегодняшний день особую актуальность приобретают вопросы перехода российских компаний на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Это обусловлено тем, что МСФО признается одним из главных способов представления прозрачной и унифицированной информации о финансовом положении компании как для отечественных, так и для зарубежных пользователей. Информационная открытость и прозрачность отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, позволяют заинтересованным сторонам с меньшей боязнью инвестировать в компанию; конкурентоспособность компании повышается за счет обеспечения надежной и прозрачной информации. Введение МСФО для представления отчетности необходимо компаниям при выходе на международные рынки, что позволит расширить в итоге круг потенциальных инвесторов. Актуальность внедрения МСФО также возросла со вступлением в силу Федерального закона № 208 «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г., в соответствии с которым консолидированная финансовая отчетность должна составляться по требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
При переходе на МСФО многие компании сталкиваются с проблемой оценки и учета основных средств. Данная проблема особо актуальна для компаний с высокой долей основных средств в составе активов, т. к. от правильной оценки этих активов зависит, в конечном счете, отчет о финансовом положении компании.
В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) для порядка учета основных средств существует Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Основные средства». В МСФО регулирование учета основных средств предусмотрено несколькими стандартами: МСФО 16 «Основные средства», МСФО 40 «Инвестиционная собственность», МСФО 17 «Аренда», МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность».
В ходе анализа данных стандартов были выявлены некоторые отличия от российского положения по бухгалтерскому учету. Данные различия представлены в табл. 1.
Таблица 1
Основные средства (различия в учете по РСБУ и МСФО)
Срок полезного использования
В соответствии с международными стандартами срок полезного использования определяют не по факту эксплуатации, а оценочным методом. Большое значение имеют и планы компании по сроку эксплуатации. Поэтому по аналогичным основным средствам срок их использования в компаниях может быть различным.
В случае изменения условий эксплуатации или планов компании по использованию основного средства срок полезного использования должен пересматриваться. Срок полезного использования может меняться столько раз, сколько это экономически обосновано. Изменение срока использования ведет к изменению норм начисляемой амортизации, однако ранее начисленная амортизация не корректируется.
Основные средства на консервации
В соответствии с МСФО 16 начисление амортизации не прекращается в связи с приостановкой использования основных средств, амортизация начисляется так же, как до консервации. Если основное средство переведено из консервации начисление амортизации продолжается, поскольку его накопленный износ будет отличаться от накопленного износа по РСБУ.
Таблица 2
Перевод на консервацию
В дальнейшем в процессе ведения учета при начислении амортизации основного средства используются данные этой таблицы (табл. 2), начиная с даты перевода на консервацию.
Обесценение основных средств
Компания обязана в соответствии со стандартом 36 «Обесценение активов» проверять балансовую стоимость своих активов, а также определиться с тем, что делать с убытком от обесценения. При наличии признаков обесценения проводится тест на обесценение основных средств согласно Учетной политике. После проведения теста на обесценение данные могут быть занесены в таблицу (Табл. 3). Эта таблица составляется на дату выявления обесценения.
Разберем пример заполнения и работы с таблицей 3. На 31.12.13 имеется следующая информация:
Таблица 3
Обесценение основных средств
Согласно п. 63 МСФО 36 «после признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы».
В последующие периоды по таблице (табл. 3) рассчитываем:
На 31.12.14:
• амортизация за период равна (200/10) – 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 40 – 8 = 32 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 20 = 120 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 120 – 32 = 48 тыс. руб.
• расходы по обесценению основных средств 40 тыс. руб.
На 31.12.15:
• амортизация за период равна (200/10) – 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 40 – 16 = 24 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 20 + 20 = 140 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 140 – 24 = 36 тыс. руб.
Если появились признаки, что обесценение увеличилось, тест проводится повторно. Разберем пример заполнения и работы с таблицей 4 (продолжая предыдущий пример): допустим, что обесценение на 31.12.15 увеличилось на 18 тыс. руб.
Таблица 4
Повторное обесценение
Сумма амортизации за период вновь изменится. Она уменьшится, поскольку амортизация обесценения увеличилась.
По таблице (Табл. 4) на 31.12.15 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) – 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение (40 – 16) + 18 = 42 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 40 = 140 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 140 – 42 = 18 тыс. руб.
• расходы по обесценению основных средств 18 тыс. руб.
По таблице (Табл. 4) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) – (42/3) = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 – 14 = 28 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 160 – 28 = 12 тыс. руб.
В случае если появились признаки уменьшения обесценения его можно максимально в пределах восстановления возмещаемой стоимости увеличить до остаточной стоимости основного средства, в предположении, что обесценения не было. В таком случае, необходимо заполнить расчетную табл. 5. Разберем пример заполнения и работы с таблицей 5 (в продолжение предыдущего):
Таблица 5
Уменьшение выявленного ранее обесценения
По таблице (табл. 5) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) – 14 = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 – 14 – 20 = 8 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 160 – 8 = 32 тыс. руб.
• доходы по восстановлению обесценения 20 тыс. руб. Рассмотрим пример максимального восстановления обесценения (в продолжение предыдущего):
Таблица 6
Максимальное восстановление обесценения
По таблице (табл. 6) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) – 14 = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 – 14 – 28 = 0
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 – 160 = 40 тыс. руб.
• доходы по восстановлению обесценения 28 тыс. руб.
Для последующей консолидации при трансформации раздела «Основные средства» нужно учитывать следующее: по каждому объекту основных средств, которое было продано внутри Группы, нужно определить наценку, с которой была произведена продажа.
При определении первоначальной стоимости таких объектов в компании-покупателе наценки от продажи не учитывается. Наценка отражается как внутригрупповой расход у компании-покупателя. В периоде, в котором была произведена продажа, при консолидации элиминируются внутригрупповой расход с внутригрупповым доходом от продажи актива в компании-продавце.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
4. Актуальные вопросы перехода к учету основных средств в соответствии с МСФО / Мухамедзянов К.З. // Вестник ТИСБИ. – 2012. – № 1.
5. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО / Л. И. Куликова // Бухгалтерский учет: профессиональный журнал для бухгалтера. – 2012. – № 6,7.