О.Д. Фомина
студентка (руководитель к.э.н., проф. Н.К. Муравицкая), Финуниверситет
Торговля – одна из важнейших инфраструктурных отраслей народного хозяйства. В эту сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей.
Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров: приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и др. Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей.
Можно выделить следующие специфические черты фактов хозяйственной жизни в торговых организациях:
• массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-материальных и денежных потоков;
• доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля;
• разнообразные направления фактов хозяйственной жизни по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров вследствие естественной убыли, пересортица, недостача, излишки и др.);
• специфический характер сделок купли-продажи: приобретение товаров у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта;
• особенности процесса ценообразования: наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, использование «плавающих» режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т. п.
Учитывая массовый характер и значительные объемы товарноденежных потоков в торговых организациях, а также доступ к товарноматериальным и денежным средствам большого количества физических лиц – персонала торговой организации, велик соблазн для различного вида правонарушений.
Очевидно, лучший способ борьбы с недостачами, хищениями, растратами в организациях торговли – это их предупреждение. Практика показывает, что у большинства обратившихся в правоохранительные органы организаций по поводу хищений и растрат отсутствует вообще или находится в плачевном состоянии система внутреннего контроля, не разработаны профилактические меры борьбы с кражами, хищениями, мошенничеством и растратами.
Новшеством Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке [1]http://www.ifac.org/auditing-assurance
. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта.
Согласно Плану Минфина России на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности после принятия нового Закона должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности [2]http://www.gazprom.ru/f7posts/52/479048/gazprom-ifrs-2013-12m-ru.pdf
. Однако до сих пор подобные рекомендации не только не приняты, но и не подвергались общественному обсуждению.
Конечно, полностью застраховаться от правонарушений, как собственного персонала, так и покупателей и поставщиков, торговой организации невозможно. А вот снизить возможные потери до допустимой нормы убытка вполне по силам любому экономическому субъекту. Каждая организация, особенно торговая, должна разрабатывать и применять свои инструменты в зависимости от специфики ее деятельности.
Если обратиться к исследованиям в области мошенничества, то по статистике 40 % сотрудников будут вести себя лояльно по отношению к работодателю и придерживаться установленных последним правил, 20 % будут склонны к злоупотреблениям (нарушать правила и заниматься мошенничеством), а еще 40 % не определились, то есть могут пойти по одному из этих путей. Все это зависит от внутренней среды, корпоративной культуры и от контрольных процедур, которые установлены в компании [3]РСПП: Аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов 2008-2011
.
Грамотное построение комплаенс-системы будет способствовать тому, что количество лояльных сотрудников будет приближаться к 100 %. Правда, на практике добиться 100 % лояльности коллектива невозможно, а вот 70 – 80 % лояльных сотрудников – реально достижимая цель [3]РСПП: Аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов 2008-2011
.
Термин «комплаенс» является производным от английского «compliance», что означает «соответствие». Суть направления комплаенс сводится к обязанности соответствовать законодательству и международным нормам посредством разработки и соблюдения определенных внутренних политик и процедур. Риск несоблюдения этих политик и процедур называют комплаенс-риском [4, с. 15].
Целью комплаенса является сведение к минимуму риска вовлечения компании в процессы, которые могут обернуться для нее не только финансовыми потерями, но и потерей доверия со стороны общества в лице регулирующих органов, инвесторов, партнеров, акционеров, клиентов и т. д., т. е. минимизация комплаенс-риска.
Комплаенс в России является сравнительно новым направлением, получившим свое развитие по мере понимания бизнес-сообществом необходимости в управлении репутационными рисками и дальнейшей интеграции России в мировую экономику.
Для успешного ведения бизнеса необходимо постоянно мониторить как уровень рисков, так и эффективность контрольных процедур для минимизации этих рисков.
Одним из инструментов помощи бизнесу в достижении своих стратегических целей, обеспечения осведомленности о рисках в процессе принятия решений, а также исключения дублирования функций между различными контролирующими органами является комплаенс-система.
Контрольными процедурами, позволяющими не только мониторить, но и устанавливать признаки правонарушения, устранять нарушения и злоупотребления со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации являются методы документальной и фактической проверки фактов хозяйственной жизни различных экономических субъектов, независимо от формы собственности.
Считается, что традиционно применяемые экспертами-бухгалтерами методики документальной и фактической проверки фактов хозяйственной жизни торговой организации вполне могут быть взяты на вооружение бухгалтерами, службой внутреннего контроля, аудиторами, экспертами и другими заинтересованными лицами до обращения в правоохранительные органы.
Эффективность любой проверки может быть повышена исключительно путем сопоставления содержания учетных документов с реальной финансово-хозяйственной действительностью организации, то есть посредством применения методов документальной и фактической проверок в комплексе. Данные меры помогут построить прозрачную систему управленческого учета и контроля за действиями работников, а также выявить уже имеющиеся схемы, благодаря которым в торговой организации имеют место хищения и другие злоупотребления.
Первая группа методов – документальные проверки – помогает проверяющим лицам (бухгалтерам, ревизорам, службе внутреннего контроля, аудиторам и другим) выявить финансовые нарушения и признаки правонарушений путем изучения документального оформления одной или нескольких хозяйственных операций.
Методы фактической проверки деятельности организации применяются для выяснения фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций. Целью фактической проверки обычно является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.
По результатам документальных и фактических проверок становится возможным наметить мероприятия по устранению нарушений и злоупотреблений со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации либо установить признаки правонарушения (преступления) и передать материалы для дальнейшей проверки в органы внутренних дел.
Существуют несколько сотен схем правонарушений и злоупотреблений со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации, недобросовестных покупателей и поставщиков. Несмотря на разнообразие, большинство из них имеет один или несколько признаков, что в какой-то мере облегчает задачу для службы внутреннего контроля, контролирующих органов и заинтересованных лиц по их выявлению и пресечению действий злоумышленников.
Для разработки более или менее действенных мер предотвращения преднамеренных действий, связанных с хищением активов торговой организации, имеющих материально-вещественную форму, целесообразно обобщить правонарушения во взаимосвязи со способами их совершения и наиболее эффективными методами выявления и профилактики (таблица 1).
Таблица 1
Способы хищения активов торговой организации и методы их выявления (предотвращения)
Как видно из таблицы, большинство инструментов профилактики совпадают с методами раскрытия уже совершившихся фактов злоупотреблений, поэтому организация текущего и периодического (планового и внезапного) контроля с применением вышеперечисленных процедур может существенно снизить объем потерь торговой организации от хищений.
Последствием злоупотребления материально ответственных лиц, поставщиков (перевозчиков) либо действий недобросовестных покупателей могут оказаться не только недостача товарно-материальных ценностей, но и их излишки.
Одна из вечных проблем – это списание на расходы убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей на складах, в магазинах и торговых залах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновные в которых не установлены. Вторая проблема, возникающая у организации при выявлении излишков, это необходимость отражать выявленные при инвентаризации излишки в составе прочих доходов. Следует отметить, что из-за пробелов в законодательстве в ходе выяснения и уточнения суммы ущерба, обстоятельств возникновения недостачи (излишка или пересортицы), а также круга лиц к этому причастных, у бухгалтера возникают сложности с отражением в учете этих фактов. Рассмотрим эти проблемы в зависимости от способов и признаков правонарушения.
В бухгалтерском учете нарушения, выявленные при инвентаризации и погашенные в соответствии с приказом руководителя как пересортица в бух учете отражены, а в налоговом учете понятие «пересортицы» отсутствует, в соответствии с этим для целей налогообложения необходимо отразить постоянную разницу на сумму пересортицы (Дт 99 Кт 68).
1. Хищение имущества, вверенного виновному (материально-ответственному лицу).
В связи с простотой сбора доказательной базы по хищениям, совершенным материально-ответственными лицами (документы инвентаризаций, заключения экспертиз (почерковедческой, товароведческой, технической)), данные правонарушения не представляют трудностей для формирования выводов контролирующими органами (ревизорами, службой внутреннего контроля, аудиторами, экспертами-экономистами и другими) о сумме ущерба и обстоятельствах хищения.
Сложности для бухгалтера возникают при выявлении и отражении в учете так называемой пересортицы товаров – одновременном излишке и недостачи товаров одного наименования, но разного сорта.
2. Недопоставка товара по ассортименту или количеству поставщиком (перевозчиком).
При приеме товарно-материальных ценностей торговыми организациями от поставщиков или перевозчиков негативных последствий при выявлении недопоставок товара по количеству, ассортименту, качественным характеристикам и цене, указанной в договоре поставки, можно избежать, если в договоре поставки прописать процедуру приемки товара и составления акта при выявлении расхождений, либо сделать ссылку на нормативный документ, в соответствии с которым товар принимается покупателем. Доказательствами недопоставки товара поставщиком (перевозчиком) являются: товарная накладная, подписанная заведующей складом с замечаниями по несоответствию массы груза (ассортименту) сопроводительным документам; актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2); актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3); иным актом произвольной формы, подписанным членами комиссии покупателя и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика.
3. Кража в торговых залах самообслуживания.
Среди научных исследователей и практиков возникает много споров по поводу отражения в бухгалтерском и налоговом учете краж в магазинах самообслуживания торговых сетей. Розничные сети несут значительные убытки из-за невозможности зачета товаров одного наименования для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Торговые сети не раз пытались добиться того, чтобы «потери» от краж представлялось возможным включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Возможно эти проблемы можно решить, выстроив систему менеджмента организации более эффективно, потратить больше средств на систему безопасности и т. д.
По мнению В. Белова, основной причиной потерь торговых компаний являются вовсе не убытки, причиняемые умышленными действиями покупателей и персонала. От 80 до 95 % потерь происходит в ходе обеспечения операционной деятельности торговых объектов в результате ошибок и нарушений сотрудников, обеспечивающих учет движения товара. Единственным действенным способом снижения данного вида потерь является лишь налаженная система учета товародвижения, стандартизация всех процедур, осуществляемых на различных его этапах, и строжайший контроль их соблюдения [8]Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал «Бухгалтерские Вести». – 2011. – № 29, стр.19–22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-isrednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnymstandartam-finansovoj-otchetnosti/
.
Для формирования локальных нормативных актов, обеспечивающих сохранность товаров и сокращение товарных потерь, следует различать нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери – это потери в ходе естественной убыли товаров, образующиеся в результате усушки, раскрошки, разлива (уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств).
Ненормируемые потери – это потери от брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.
Неэффективный механизм приема и хранения товаров на складе, проблемы документооборота, недостаточный внутренний контроль за движением продукции – вместе или по отдельности эти факты рано или поздно приводят к возникновению ненормируемых потерь. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными.
К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно – некомпенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного; убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
В такой ситуации бухгалтеру, ревизору, аудитору, эксперту при проверке финансово-хозяйственной деятельности торговой организации нужно не только правильно классифицировать потери, но и отразить их последствия в учете.
Не секрет, что любое нарушение в учете издержек обращения, недостач и излишков, пересортицы, прочих доходов и расходов влияет на исчисление налогов, в частности, приводит к искажению налога на прибыль.
Целью экономической деятельности любого экономического субъекта является максимизация прибыли. При этом торговые организации зачастую стремятся минимизировать налоговую нагрузку на бизнес. В этом нет ничего странного, так как уклонение (чаще всего с помощью законных способов) является попыткой собственника в той или иной форме, тем или иным способом защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств. Пока есть государство, пока есть частная собственность, государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя [2]http://www.gazprom.ru/f7posts/52/479048/gazprom-ifrs-2013-12m-ru.pdf
.
М. В. Беспалов указывает на три пути сокращения налоговых платежей [10]Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 г. № АБ-21-Д
. Во-первых, это уклонение от уплаты налогов, т. е. уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. Несмотря на то, что этим методом активно пользуются многие предприниматели, его можно считать бесперспективным, поскольку налоговые органы, чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопления информационной базы и совершенствования методов работы, в короткое время смогут обнаружить данные нарушения.
Во-вторых, есть полулегальный путь сокращения налоговых платежей – это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Данный путь позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Применение данного способа возможно при использовании специальных налоговых режимов определенных территорий, специального статуса и организационно-правовой формы предприятия, его численности и объема реализации продукции, работ и услуг. При использовании этого метода в основном следует учитывать, что законодательная база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законодательных актов в действие задним числом.
И наконец, легальный путь уменьшения налоговых обязательств основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании, т. е. на построении системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финансовый планы компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, окружающей компанию, так и на внутренние процессы, протекающие внутри компании.
Действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией или оптимизацией налогов.
Любую схему уменьшения налоговых обязательств можно назвать законной (так называемое избежание, оптимизация налогов, налоговое планирование, в отличие от незаконных путей: уклонения от уплаты налогов, минимизации налогов), если предприятию по результатам работы схемы не сможет быть предъявлено никаких обвинений.
Минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Иными словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскание пени и налоговые санкции [10]Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 г. № АБ-21-Д
.
Так, например В. А. Полянская рассматривает два способа учета убытков от краж в торговом зале: правильный, но малодоступный (убытки от краж учитываются во внереализационных расходах) и рискованный (убытки от краж включаются в материальные расходы) [11]Расходы! организации. ПБУ10/99. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г.
.
Так же В. А. Полянская предлагает использовать один из четырех способов списания потерь, убытки от которых, в том числе, не будут увеличивать налоговое бремя организации.
Первый способ – спрятать потери от краж в естественной убыли при хранении и учесть в материальных расходах. Недостаток данного способа в том, что нормы естественной убыли установлены далеко не для всех товаров. Так же как и те потери, которые образовались сверх нормы. Поэтому если есть и естественная убыль, и потери от хищений, которые в совокупности не укладываются в нормативы, то проблема учета таких расходов останется.
Второй способ – переложить потери от хищений на плечи покупателей. Не секрет, что многие магазины самообслуживания закладывают определенный процент потерь в продажную стоимость товаров, то есть увеличивают торговую наценку на сумму убытков (обычно до 5 % от стоимости товара). Таким образом, часть потерь от магазинных краж оплачивают честные покупатели. Сами же недостачи для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Третий способ установить полную материальную ответственность сотрудников. Недостаток в том, что нельзя заключить с сотрудниками договор о полной материальной ответственности за сохранность товара в зале магазина самообслуживания. Так как ценности находятся в свободном доступе для неограниченного круга лиц, работники не могут контролировать их сохранность. В такой ситуации говорить о том, что работодатель вверил ценности определенной группе работников и создал надлежащие условия для их сохранности, не приходится. А значит, работник всегда может оспорить правомерность взыскания с него ущерба.
Четвертый способ – усилить контроль, применять различные способы предотвращения краж (служба охраны, которая постоянно следила бы за торговым залом, установка системы видеонаблюдения и электронной системы защиты от краж, которые используются для предотвращения несанкционированного выноса товаров из магазина). Недостатком данного способа является его стоимость, правда данные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли в полном размере [11]Расходы! организации. ПБУ10/99. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г.
.
Наиболее приемлемыми для торговых организаций первый и четвертый способы. В то время как закладывание определенного процента потерь в продажную стоимость товаров приводит к увеличению стоимости товара, что негативно сказывается на имидже торговой организации, не приемлемо в конкурентной борьбе за покупателей. Перекладывание ущерба на работников черевато текучкой кадров, судебными тяжбами и скандалами.
Для избегания споров с налоговыми органами торговой организации целесообразно закрепить в учетной политике либо ином локальном нормативном акте организации выбранный вариант отражения в учете товарных потерь.
Подытоживая все вышеперечисленное, мы считаем, что наиболее эффективным способом борьбы с недостачами, хищениями, растратами в организациях торговли – это все-таки их предупреждение. Имея минимальный предельно допустимый процент торговых потерь, бухгалтеру торговой организации не придется «ломать голову» о способе отражения потерь в учете.
Торговым организациям следует усиливать системы внутреннего контроля, а также активно применять различные современные способы предотвращения краж. Для повышения эффективности внутреннего контроля необходимо применять системный подход к контрольным процедурам (документальной и фактической проверкам), разработать внутрифирменные локальные нормативные документы, организовать мониторинг комплаенс-рисков.
Данные комплексные меры помогут построить прозрачную систему управленческого учета и контроля за действиями работников, а также выявить уже имеющиеся схемы, благодаря которым в торговой организации имеют место хищения и другие злоупотребления. Организация службы охраны, которая постоянно следила бы за торговым залом и складами, установка системы видеонаблюдения, контрольнопропускной системы и электронной системы защиты от краж, которые используются для предотвращения несанкционированного выноса товаров из магазина, – все вышеперечисленное позволит свести к минимуму товарные потери в организациях торговли любой формы собственности. Применение торговой организацией в хозяйственной жизни принципов комплаенс положительно скажется на деловой репутации, добавит контрагентам и контролирующим органам уверенности в том, что организация соответствует всем относящимся к ней нормам и правилам, а управление бизнесом осуществляется на высоком уровне этики и добропорядочности.
Литература
1. Белов В. Учет товародвижения в торговой компании // Арсенал предпринимателя. 2012. № 2. С. 72 – 85; № 3. С. 21 – 28; № 4. С. 70–78; № 6. С. 60 – 66.
2. Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.
3. Восковский А. Потери от краж: списать можно, но сложно // Новая бухгалтерия. 2011. № 1.
4. Гладченко А.О. Куда списывать убытки // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2006. № 15.
5. Зубарева И.Е. В ТПП России обсудили налоговые проблемы торговых сетей // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 4.
6. Козырева Н. Ключевой элемент // Банковское обозрение. 2012. № 12.
7. Методические указания по инвентаризации № 49, 1994 г.
8. Муравицкая Н.К., Корчинская Г.И., Бухгалтерский учет. – М.: Кнорус, 2010 г.
9. Мухаметшин Р. Комплаенс: цели, задачи и построение системы // Финансовая газета. 2011. N 33.
10. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 – 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440 // URL: http://www.minfin.ru.
11. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ // URL: http://www.pravo.gov.ru.
12. Полянская В. А. Кражи в магазинах самообслуживания: как списать потери // Главная книга. 2011. № 7.
13. Терновка Ю.Л. Кража на предприятии: «учетные» решения // Практическая бухгалтерия. 2011. № 9.