М.М. Болотских

магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет

Все земли в Гонконге, за редким исключением, находятся во владении у государства и сданы в аренду на ограниченный срок. И совсем не важно, является ли недвижимость небоскребами, жилым домом, офисами или фабриками, все они построены на земле, сданной государством в аренду.

Застройщики этой недвижимости арендуют лоты земельных участков у государства и застраивают их в соответствии с условиями аренды, такими, например, как обязательная постройка зданий на земельном участке в соответствии со спецификацией за оговоренный период времени. Отдельные объекты в лоте земельных участков и зданий продаются, как правило, как неделимое целое в составе лота. Интересы всех участников, включая будущих покупателей объектов недвижимости, определены актами взаимных обязательств.

По форме и по сути, «владельцы» этих объектов недвижимости являются арендаторами арендованных земельных участков и зданий. В соответствии с МСФО, земля и здания как объекты аренды должны рассматриваться раздельно для целей арендной классификации в стандарте IAS 17 «Аренда».

Когда аренда включает в себя как земельный участок, так и здания, для целей оценки каждый объект мы должны классифицировать отдельно, как объект финансовой (IAS 17) или операционной аренды (IAS 16 «Основные средства»). Исключением является, когда изначальная признаваемая сумма оценки для земельного участка не существенна, то земля или здания могут быть рассмотрены как единый элемент для целей арендной классификации, и в этом случае экономический срок жизни зданий рассматривается как экономический срок жизни всего арендуемого актива.

При определении, относится ли земельный участок к операционной или финансовой аренде важным фактором является тот факт, что земля в обычных условиях имеет неограниченный срок экономической жизни, что приводит большинство земельных участков при классификации к объектам операционной аренды (IAS 16). Однако, это не всегда так. Земельные участки могут быть классифицированы как объекты финансовой аренды (IAS 17), если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным объектом во время срока аренды, которые перекладываются с арендодателя на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права не происходит. Например, предположим, что земля и здания сданы в аренду на срок 999 лет. В этой ситуации, значительные риски и доходы, связанные с землей в течение арендного соглашения, будут перенесены на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права нет.

Раздельного учета земли и объектов недвижимости не требуется, когда процентный доход арендатора классифицируется как инвестиции в недвижимость в соответствии с IAS 40, и выбрана модель оценки по справедливой стоимости.

Приведем примеры ситуаций, когда различные объекты земельных участков и недвижимости будут классифицироваться в соответствии со стандартами IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвестиционная недвижимость».

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», земельный участок и объекты недвижимости являются отдельными активами, и бухгалтерский учет ведется по ним раздельно, даже если они были приобретены вместе. Земля имеет неограниченный срок использования и, таким образом, не амортизируется, а объекты недвижимости имеют ограниченный срок использования и поэтому амортизируются. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизационной стоимости здания.

Доход от недвижимости, получаемый арендатором в процессе операционной аренды, может быть классифицирован и учтен в бухгалтерском учете как доход от инвестиционной недвижимости при условии, что:

• все остальные критерии определения объекта как инвестиционной недвижимости выполнены;

• операционная аренда учитывается как, если это была бы финансовая аренда согласно стандарту IAS 17;

• арендатор использует для оценки инвестиционной недвижимости модель оценки по справедливой стоимости.

Выбор между затратной моделью и моделью оценки по справедливой стоимости не доступен арендатору в бухгалтерском учете для доходов от недвижимости, находящейся в операционной аренде, и которая была выбрана и классифицирована как инвестиционная недвижимость для целей бухгалтерского учета. Стандарт требует, чтобы такая инвестиционная недвижимость оценивалась с использованием модели оценки по справедливой стоимости.

Стандарт IAS 40 зависит от стандарта IAS 17 в части требований:

• к классификации аренды

• к ведению бухгалтерского учета для финансовой и операционной аренды

• к раскрытию информации по арендуемой инвестиционной недвижимости.

В случае если доход от недвижимости, находящейся в операционной аренде, классифицирован и учитывается как доход от инвестиционной недвижимости, стандарт IAS 40 переопределяет стандарт IAS 17, требуя, чтобы аренда была учтена в бухгалтерском учете, как если бы это была финансовая аренда.

В случае если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным участком во время срока аренды, и они (риски) перенесены на арендатора, несмотря на то, что передачи права не происходит, тогда земельный объект классифицируется как объект финансовой аренды согласно стандарту IAS 17.

В остальных случаях долгосрочной аренды земельный участок должен быть признан, исходя из стандарта IAS 16 (варианты 1 и 2), если он используется владельцем, или, исходя из стандарта IAS 40 (варианты 3 и 4), если он сдается владельцем в аренду (табл. 1).

Таблица 1

Учет земельного участка, классифицированного в качестве объекта финансовой аренды

Рассмотрим детали применения различных вариантов учета. Вариант 1. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав основные средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.

Вариант 2. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости с переоценкой в составе капитала и включаются в состав основных средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.

Вариант 3. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав инвестиционной недвижимости (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.

Вариант 4. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости и включаются в состав инвестиционной недвижимости (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению ни к земельному участку, ни к зданиям.

Согласно стандарту IAS 17 земельный участок обычно классифицируется как объект операционной аренды, поскольку он имеет неограниченный срок экономической жизни.

Рассмотрим различные варианты учета в случае краткосрочной аренды (см. таблицу 2).

Таблица 2

Учет земельного участка, классифицированного в качестве объекта операционной аренды

Согласно стандарту IAS 17 аренда земельного участка отражается в учете как авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды. В исключительных случаях, он может быть классифицирован как инвестиционная недвижимость с использованием модели оценки по справедливой стоимости (вариант 4).

Здания должны быть учтены согласно стандарту IAS 16 (варианты 1 и 2), если они используются владельцем, или согласно стандарту IAS 40 (варианты 3 и 4), если они сдаются владельцем в аренду.

Вариант 1. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по затратной модели и включаются в состав статьи «Основные средства» (IAS 16) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.

Вариант 2. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по справедливой стоимости с переоценкой в составе капитала и включаются в состав статьи «Основные средства» (IAS 16) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.

Вариант 3. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по затратной модели и включаются в состав статьи «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.

Вариант 4. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости и включаются в состав статьи «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению ни для земельного участка, ни для зданий.

Рассмотрим сценарий недорогих земельных объектов.

Поскольку стоимость земельных объектов несущественна, то земельный участок и здания принимаются к рассмотрению как единое целое для целей арендной классификации. В этом случае срок экономического использования зданий определяет срок экономического использования всех арендуемых земельных объектов.

Варианты учета недорогих земельных объектов представлены в табл. 3.

Таблица 3

Учет недорогих земельных объектов

Вариант 1. Вся недвижимость оценивается по затратной модели и включается в состав статьи «Основные средства» (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.

Вариант 2. Вся недвижимость оценивается по справедливой стоимости с учетом переоценки в составе капитала и включается в состав статьи «Основные средства» (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.

Вариант 3. Вся недвижимость оценивается по затратной модели и включается в состав статьи «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.

Вариант 4. Вся недвижимость оценивается по справедливой стоимости и включается в состав статьи «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению.

Согласно стандарту IAS 36 «Обесценение активов» в отношении всех активов на дату отчета необходимо проводить анализ и проверку на обесценение, за исключением тех активов, для которых применяется оценка по справедливой стоимости.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» // Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

2. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности – М: Русайнс, 2014.

3. How to account property in HongKong. Linda Ng, HKCA Learning Media, http://www.accaglobal.com/hk/en.html. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" // Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н