А.В. Посторонка

магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет

Развитие крупного бизнеса в России привело к необходимости выхода компаний или групп компаний на международный финансовый рынок и привлечения инвестиций путем эмиссии ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке ценных бумаг. Составление бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным запросам инвесторов, государственных органов и других заинтересованных пользователей отчетной информации, возлагается в этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая финансовая отчётность называется консолидированной.

Консолидация финансовой отчетности в соответствии с международной системой учета определяется Международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (далее – МСФО 10) и МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (далее – МСФО 3). В общем виде процесс консолидации отчетности представляет собой объединение аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской компании и ее дочерних обществ.

Стоит отметить, что общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности российскими организациями установлены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее – Закон N 208-ФЗ).

Правда, формировать такую отчетность должны только те компании, на которые распространяется сфера применения Закона N 208-ФЗ. В силу ст. 2 Закона N 208-ФЗ составлять консолидированную финансовую отчетность обязаны кредитные, страховые, клиринговые организации, управляющие компании инвестиционных фондов, в том числе паевых, негосударственных пенсионных фондов, а также сами негосударственные пенсионные фонды, и другие компании, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Помимо этого с 2014 года федеральные государственные унитарные предприятия и открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность.

Согласно ч. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, на отчетную дату группы взаимосвязанных экономически и юридически организаций, определяемой в соответствии с МСФО. Соответственно, смысл консолидированной отчетности состоит в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а в действительности группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект.

Для образования группы между организациями должны существовать определенные связи и взаимоотношения. Группой становятся материнская компания (на этапе объединения – инвестор) и находящиеся под ее контролем дочерние организации (на этапе объединения – объект инвестиций). Таким образом, для понимания консолидированной финансовой отчетности группы, за составление которой в подавляющем большинстве случаев отвечает материнская компания, ключевым понятием является наличие контроля.

Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения дохода. Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50 % голосующих акций организации. Новое определение контроля, приведенное в МСФО 10, обусловлено тем, что даже обладание долей, значительно меньшей 50 % акций, иногда позволяет инвестору установить контроль над организацией – объектом инвестиций.

При составлении консолидированной отчетности перед компаниями возникают ряд важных и типовых задач.

В первую очередь, материнская компания сталкивается с необходимостью определения периметра консолидации, т. е. на этом этапе важно очертить круг компаний, которые образуют группу и в ее рамках установить правила консолидации.

Во-вторых, необходима разработка единой учетной политики, которая должна включать в себя: единый план счетов, единую структуру аналитических данных, принципы определения периметра консолидации, метод консолидации. Если какая-либо компания группы использует учетную политику, отличную от аналогичных операций в группе, то при составлении консолидированной финансовой отчетности должны быть сделаны соответствующие корректировки.

В-третьих, обязательна разработка применяемых форм консолидируемой отчетности.

В-четвертых, компания должна сформировать регламент подготовки консолидированной отчетности, который должен определять круг ответственных лиц, выполняемые действия, сроки и источники данных для формирования отчетности, таблицы соответствия планов счетов и аналитических измерений компаний холдинга, методы контроля.

И, наконец, крупной задачей также является создание инструмента автоматизации процесса консолидации и формирования отчетности, соответствующего требованиям холдинга и разработанному регламенту подготовки консолидированной отчетности.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности впервые возникает у организаций при объединении бизнеса. Определение покупателя, даты объединения связано с установлением контроля.

Не во всякой сделке по объединению бизнеса покупатель явен и очевиден, особенно если в ходе расчетов по сделке компании обмениваются ценными бумагами. И поскольку в перспективе именно на покупателя как на материнское предприятие будет возложена ответственность составления консолидированной отчетности, то идентифицировать покупателя крайне важно. Покупателем является компания, получившая в результате сделки контроль.

Определение даты приобретения также является непростым вопросом, поскольку решение об объединении может растянуться на месяцы, а иногда и годы. Реально датой приобретения считается дата установления контроля.

Первый этап консолидации – это определение стоимости инвестиции на момент приобретения доли другой компании путем оценки капитала приобретаемой компании по справедливой стоимости, поскольку это требование отражено в стандартах, относящихся к процессу консолидации.

В отечественной системе учета все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.

Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций или долей в уставном капитале другой организации учитываются различными способами в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на ней и т. д.

Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация – это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.

Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой дочерней компании не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее, эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива – гудвилла (деловой репутации).

В случае объединения бизнеса компания-инвестор обязана признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю, гудвилл или доходы от выгодного приобретения, а также раскрыть данную информацию в интересах пользователей для оценки финансовых результатов таких сделок. Активы и обязательства должны отвечать критериям признания, поэтому затраты, возникающие при объединении, такие, как оплата юридических, консультационных, аудиторских услуг и т. п., относятся не на активы, а учитываются как затраты периода. Некоторые виды обязательств (например, возникающие из трудовых взаимоотношений) также могут не признаваться на момент приобретения бизнеса. Кроме того, идентифицируемые активы и обязательства должны быть приобретены в рамках сделки по объединению, а не в результате других сделок. Так, если земельный участок и здание были приобретены в результате операций, не связанных со сделкой по объединению, они не могут быть включены в расчет результатов сделки и гудвилла, который признается отдельно от идентифицируемых активов и обязательств.

Активы, обязательства и неконтролирующая доля оцениваются по справедливой стоимости. А оценка гудвилла в самом общем виде производится как разница между совокупностью переданного за приобретаемый бизнес возмещения, оцениваемого по справедливой стоимости на дату приобретения и неконтролирующей доли в приобретаемом бизнесе и приобретаемых активов за вычетом обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости. Положительный гудвилл, полученный в результате превышения суммы возмещения и неконтролирующей доли над справедливой стоимостью нетто-активов, учитывается как актив и подлежит регулярному тестированию на обесценение, тогда как в более ранних редакциях стандартов по гудвиллу начислялась линейная амортизация в соответствии со сроком полезного использования.

Таким образом, консолидация отчётности позволяет получить обобщённую информацию о финансовом положении и финансовых результатах группы компаний как единого экономического субъекта. Повышение эффективности и достоверности предоставляемой информации обеспечивается совершенно новым качеством составления отчетности. Финансовая информация, полученная из консолидированной отчетности, дает возможность оценить реальную величину чистых активов и обязательств группы, определить действительную задолженность компаний перед контрагентами. В финансовой отчетности объединений компании представляются данные о выручке, прочих операционных доходах, непредвиденных статьях и чистой прибыли или убытке каждой компании до объединения. Подготовка консолидированной финансовой отчетности является сложным процессом, требующим предварительной подготовки, наличия квалифицированного персонала, разработки и использования программного обеспечения по консолидации финансовой отчетности группы с учетом потребностей бизнеса. В этой связи является целесообразным провести разработку компетентным органом унифицированной методологии внедрения процесса консолидации. Выполнение совокупности этих условий обеспечит качественное и достоверное представление консолидированной финансовой отчетности.

Литература

1. Федеральный Закон «О консолидированной отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

2. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

3. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

4. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность. // Российский бухгалтер, – 2014, -N 8.

5. Щадилова С.Н. Подготовка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. // Аудитор, – 2014, -№ 4.