Ю.В.Готовская

студентка (научный руководитель к.э.н., доцент Ю.В. Щербинина), Финуниверситет

Учетная система Великобритании относится к британоамериканской модели учета. До марта 2013 года учетная система основывалась на международных стандартах финансовой отчетности, поскольку Англия является страной-участницей Европейского Союза. В марте 2013 года Британским советом по финансовой отчетности были приняты «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике» FRS 102 (Financial Reporting Standard). На сегодняшний день этот документ представляет собой New UK GAAP, поскольку в нем усовершенствованы и модернизированы многие положения предыдущих стандартов. FRS 102 происходит от МСФО и отражает упрощенную версию стандартов, но включает в себя изменения, внесенные Британским советом по финансовой отчетности. Британская компания не обязана применять полную версию МСФО, а может ограничиться FRS 102. Хотя большая часть британских пользователей отчетности предпочитают полную версию стандартов, небольшой объем FRS 102 (менее 250 страниц) будет привлекателен для многих. Дата вступления в силу FRS 102 как обязательных правил ведения бухучета и составления отчетности – 1 января 2015 года.

Понятие инвестиционной собственности отдельно выделяется в секции 16 Стандартов финансовой отчетности, применяющихся в Великобритании и Ирландской республике «Инвестиционная собственность». Согласно данному документу инвестиционная собственность – это собственность (земля, здание или часть здания), которая должна находиться у владельца, лизингополучателя в рамках финансового лизинга, либо – в некоторых случаях – в рамках операционной аренды. Как правило, она удерживается с целью получения арендных платежей или увеличения капитальной стоимости, а не для использования в производстве товаров или оказании услуг, не для административных целей и не для продажи в ходе обычной деятельности. В документе также дается указание, что инвестиционной собственностью признаются только инвестиции в недвижимость, справедливую стоимость которых можно надежно измерить без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе. Изменения в справедливой стоимости в ходе переоценки относятся на прибыль или убыток. Все остальные инвестиции в имущество учитывается в секции 17 Недвижимость, здания и оборудование с использованием модели первоначальной стоимости, если только не станет возможным надежно оценивать инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости на регулярной основе.

Инвестиционная недвижимость, передаваемая по договору лизинга, удерживаемая лизингополучателем учитывается в составе инвестиционной собственности тогда и только тогда, когда данный объект недвижимости соответствует определению инвестиционной собственности и лизингополучатель может оценить его справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий на регулярной основе.

Предприятие должно оценивать инвестиционную недвижимость на дату принятия к учету по первоначальной стоимости, то есть по стоимости фактических затрат на ее приобретение. В случае отсрочки платежа, выходящей за рамки условий сделки, стоимость приобретения будет равна приведенной стоимости всех будущих платежей по данной сделке. Предприятие определяет стоимость построенной своими силами инвестиционной недвижимости как сумму всех расходов, понесенных непосредственно для строительства объекта (заработная плата, материалы, невозмещаемые налоги и т. д.)

Первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, классифицируемого как инвестиционная собственность, оценивается по наименьшей величин: справедливой стоимости имущества и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Если в определенный момент невозможно надежно измерить справедливую стоимость объекта инвестиционной недвижимости без чрезмерных затрат и усилий, предприятие должно в дальнейшем учитывать данный объект в качестве основных средств в соответствии с секцией 17 до момента, когда станет возможно надежно измерить справедливую стоимость. Балансовой стоимостью инвестиционной собственности с этого момента становится его стоимость в соответствии с секцией 17. Данное изменение необходимо раскрыть, причем данное изменение будет не изменением учетной политики, а изменением обстоятельств.

Предприятие должно раскрывать информацию об изменениях в стоимости для всех объектов инвестиционной собственности, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Несмотря на наличие в Российской Федерации развитого бизнеса по приобретению и созданию объектов доходной недвижимости, недвижимость, квалифицируемая в соответствии с FRS и МСФО как инвестиционная, в Российских положениях по бухгалтерскому учету до сих пор не определяется.

В Положениях по бухгалтерскому учету содержится понятие «инвестиционный актив». Это объект имущества, подготовка которого к будущему использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). В учетной политике следует определить, какой срок является длительным для целей признания инвестиционного актива. При соблюдении данных условий инвестиционными активами могут быть признаны объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве внеоборотных активов (например, объекты капитального строительства, вложения в нематериальные активы).

Основное отличие данного термина от трактовок FRS и МСФО состоит в том, что инвестиционный актив это «временное» понятие, поскольку в дальнейшем данный объект будет принят в составе основных средств и не будет ничем отличаться от остальных объектов ОС.

Из определения категории «инвестиционная недвижимость», применяемой в МСФО, следует, что в российской системе бухгалтерского учета этому объекту учета соответствует некий агрегированный объект учета, представляющий собой конгломерат части активов, учитываемых в составе основных средств (счет 01 «Основные средства»), и части активов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). При этом в чистом виде ни основные средства, ни доходные вложения в материальные ценности в полном объеме не соответствуют хотя бы части инвестиционной недвижимости, так как в трактовке МСФО к ней относится в установленном порядке часть объектов недвижимости: земли и зданий.

В частности согласно Плана счетов бухгалтерского учета организаций, а также прилагаемой инструкции доходными вложениями в материальные ценности признаются вложения, осуществляемые организацией в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие материальные ценности, которые предоставляются организацией за вознаграждение во временное пользование с целью получения дохода.

Из приведенного определения доходных вложений в материальные ценности следует, что основной принцип их идентификации состоит в том, что часть имущества независимо от его вида передается другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. То есть понятие «доходные вложения в материальные ценности», с одной стороны, шире понятия «инвестиционная недвижимость», так как во временное пользование другим организациям могут передаваться любые объекты основных средств (машины, оборудование, хозяйственный инвентарь), а не только земля и здания. С другой стороны, доходные вложения в материальные ценности не соответствуют инвестиционной недвижимости в части земли и зданий (объекты недвижимости), которые приобретаются в ожидании дохода от прироста их стоимости (прироста стоимости капитала). Именно к таким относятся объекты недвижимости, учитываемые наряду с другими в составе основных средств согласно ПБУ 6/01 «Основные средства». При этом следует иметь в виду, что доходные вложения в материальные ценности учитываются в том же порядке, что и основные средства.

Таким образом, в настоящее время объекты инвестиционной недвижимости учитываются в российском учете в составе основных средств.

Согласно FRS 102 основным критерием признания объекта в качестве объекта инвестиционной собственности является удерживание его с целью получения платежей по аренде или увеличения капитальной стоимости, а не для использования в производстве товаров или оказании услуг, не для административных нужд и не для продажи как обычного вида деятельности. В то время как согласно ПБУ 6/01 актив признается в качестве объекта основных средств при наличии следующих условий:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг, для управленческих целей организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование; объект предназначен для использования в течение длительного периода времени, продолжительность которого превышает 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он менее 12 месяцев; организация не предполагает в дальнейшем перепродавать объект; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно британскому стандарту, объект инвестиционной недвижимости первоначально признается по фактической стоимости, что аналогично процессу первоначального признания в российском учете. По отношению к РСБУ, первоначальная оценка инвестиционной собственности совершается в случае немедленной оплаты. Сами отсрочки платежа учитываются отдельно в качестве процентных расходов. В системе РСБУ проценты по заемным средствам, которые связанны с приобретением основных средств, входят в их первоначальную стоимость только в том случае, если они признаются инвестиционными активами (согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Секция 16 FRS 102 предполагает дисконтировать величину будущих денежных потоков и учитывать получившуюся сумму в первоначальной стоимости.

Что касается ПБУ 6/01, то процесс изменения первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях частичной ликвидации, дооборудования, реконструкции, либо достройки. При этом, затраты на реконструкцию и модернизацию объекта увеличивают его первоначальную стоимость. Это происходит в тех случаях, когда в результате той или иной модернизации, улучшились первоначально принятые показатели функционирования (СПИ, мощность и др.). FRS 102 не предполагает изменения первоначальной стоимости, поскольку объекты инвестиционной собственности будут оценивать по справедливой стоимости и определять последнюю на каждую отчетную дату.

После первоначального признания объекты инвестиционного имущества согласно 16 секции FRS 102 оцениваются либо на основе модели учета по справедливой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости за вычетом амортизации в случае, если невозможно определить справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий. Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается при переоценке объектов основных средств.

Если же инвестиционная собственность оценивается согласно FRS 102 по первоначальной стоимости, то применяются следующие методы начисления амортизации (перечисленные в секции 17): линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Согласно ПБУ 6/01 помимо трех поименованных способов также применим метод расчета амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования.

Таким образом, основные вопросы учета инвестиционной недвижимости в Великобритании, регулирует стандарт FRS 102, секция 16. Стандарт составлен и базируется на основе МСФО, поэтому ключевые особенности учета инвестиционной собственности совпадают. Однако в российском учете такого понятия как инвестиционная недвижимость нет, и такие объекты учитываются в составе основных средств.

Литература

1. Малявкина Л.И., Деменина Е.А. Идентификация инвестиционной недвижимости в российском бухгалтерском учете. – № 2.– 2012 г.

2. Ллойд Хелен FRS 102 «Инвестиционная недвижимость» – http://gaap.ru/articles/FRS_102_Investitsionnaya_sobstvennost/